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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JÁN MAZÁK

presentate il 25 giugno 2009 1(1)

Causa C-247/08

Gaz de France - Berliner Investissement SA

contro

Bundeszentralamt für Steuern

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht Köln (Germania)]

«Libertà di stabilimento – Ambito di applicazione della direttiva 90/435/CEE – Nozione di “società di uno Stato membro” – “Société par actions simplifiée” di diritto francese»





1.        Le questioni pregiudiziali poste dal Finanzgericht Köln (Germania) richiamano nuovamente l’attenzione della Corte sulla direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (2).

2.        Questa volta si tratta della questione dell’interpretazione dell’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato alla detta direttiva nonché, in base alla soluzione data a questa prima questione, dell’eventuale non conformità di questa direttiva al diritto comunitario primario.

I –    Contesto normativo

A –    Normativa comunitaria

Direttiva 90/435

3.        Ai sensi dell’art. 2 della direttiva 90/435, ai fini della sua applicazione, una «società di uno Stato membro» è intesa come qualsiasi società che soddisfi tre condizioni cumulative. In primo luogo, la società deve avere una delle forme enumerate nell’allegato della direttiva 90/435. In secondo luogo, una società deve essere considerata dalla legislazione fiscale di uno Stato membro come avente il domicilio fiscale in tale Stato e, ai sensi di una convenzione in materia di doppia imposizione conclusa con uno Stato terzo, non deve essere considerata come avente tale domicilio fuori della Comunità europea. In terzo luogo, la società deve essere assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, ad una delle imposte elencate all’art. 2, primo comma, lett. c), della direttiva 90/435 o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituire una delle imposte indicate.

4.        Con riferimento alla Francia, l’allegato della direttiva 90/435, nella sua versione iniziale, alla lett. f) menzionava la «société anonyme», la «société en commandite par actions», la «société à responsabilité limitée», nonché gli stabilimenti ed imprese pubblici a carattere industriale e commerciale.

5.        Ai sensi dell’art. 3, n. 1, lett. a), della direttiva 90/435, ad una società di uno Stato membro che detenga nel capitale di una società di un altro Stato membro una partecipazione minima del 25% è riconosciuta, ai fini dell’applicazione della direttiva, la qualità di «società madre». Di conseguenza, gli utili che saranno distribuiti alla medesima dalla società figlia, ai sensi dell’art. 5, n. 1, della detta direttiva, «sono esenti dalla ritenuta alla fonte».

Direttiva 2003/123/CE

6.        A norma dell’art. 1, punto 6, della direttiva del Consiglio 22 dicembre 2003, 2003/123/CE, che modifica la direttiva 90/435 (3), l’allegato della direttiva 90/435 è stato sostituito dal testo dell’allegato della direttiva 2003/123. All’esito di tale modifica, la disposizione di cui alla lett. f) (4) del predetto allegato riguardante la Repubblica francese è formulata nel seguente modo:

«le società di diritto francese denominate “société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, “sociétés par actions simplifiées”, “sociétés d’assurances mutuelles”, “caisses d’épargne et de prévoyance”, “sociétés civiles” che sono soggette automaticamente all’imposta sulle società, “coopératives”, “unions de coopératives” e istituti e imprese pubblici di carattere industriale e commerciale e altre società costituite in conformità della legislazione francese e soggette all’imposta francese sulle società».

7.        Nel quarto ‘considerando’ della direttiva 2003/123, in relazione a detta modifica della direttiva 90/435, si afferma che:

«(4) L’articolo 2 della direttiva 90/435/CEE definisce le società che rientrano nel campo di applicazione di questa. Nell’allegato figura l’elenco delle società alle quali si applica la direttiva. Talune forme societarie non sono state incluse nell’elenco allegato, pur trattandosi di società aventi residenza fiscale in uno Stato membro e in esso soggette all’imposta sulle società. Il campo di applicazione della direttiva 90/435/CEE dovrebbe pertanto essere esteso ad altre entità che possono svolgere attività transfrontaliere nella Comunità e che soddisfano tutti i requisiti stabiliti dalla direttiva».

8.        Ai sensi dell’art. 2, n. 1, della direttiva 2003/123, gli Stati membri erano tenuti a recepire detta direttiva entro e non oltre il 1° gennaio 2005.

B –    Normativa nazionale

Legge relativa all’imposta sul reddito

9.        L’art. 44d dell’Einkommensteuergesetz (legge tedesca relativa all’imposta sul reddito) nella versione applicabile al caso di specie (in prosieguo: l’«EStG 1999») prevede le seguenti disposizioni:

«(1)      Su richiesta del contribuente, l’imposta sui redditi da capitale non viene riscossa per i redditi da capitale (…), riscossi da una società madre che non ha né la sua sede né la direzione dei suoi affari sul territorio nazionale, e derivanti dalla distribuzione di utili effettuata da una società di capitali illimitatamente soggetta ad imposta ai sensi dell’art. 1, n. 1, punto 1, della legge relativa all’imposta sulle società, ovvero derivanti dall’accredito di somme a titolo di imposta sulle società.

(2)      Ai sensi del paragrafo 1, con il termine “società madre” si intende una società che soddisfi le condizioni dell’art. 2 della direttiva [90/435], oggetto dell’allegato 7 della presente legge e che, al momento in cui l’imposta sui redditi da capitale diviene esigibile a norma dell’art. 44, n. 1, secondo comma, risulta comprovatamente titolare di una partecipazione diretta pari ad almeno un quarto del capitale nominale della società di capitali illimitatamente soggetta ad imposta. La medesima dovrà inoltre dimostrare che tale partecipazione sussiste ininterrottamente da dodici mesi».

10.      L’allegato dell’EStG 1999 riprende il contenuto dell’art. 2 e dell’allegato della direttiva 90/435.

II – Fatti

11.      La Gaz de France – Berliner Investissement SA (in prosieguo: la «ricorrente nel procedimento principale»), con sede in Francia, era, fino al 2002, una società che rivestiva la forma giuridica di una «société par actions simplifiée» (in prosieguo: la «S.A.S.») (5). Dal 2002 essa è divenuta una «société anonyme» (in prosieguo: la «S.A.»). Tale società è l’unica titolare delle quote della società Gaz de France Deutschland GmbH avente sede a Berlino (Germania) (in prosieguo: la «G-GmbH»).

12.      Nel 1999 la G-GmbH distribuiva utili alla ricorrente nel procedimento principale. Sulla distribuzione di questi utili, la G-GmbH operava una trattenuta alla fonte, corrispondente all’imposta sui redditi da capitale nonché al contributo di solidarietà e versava le corrispondenti somme all’Ufficio tributario competente.

13.      La ricorrente nel procedimento principale presentava in seguito presso il Bundesamt für Finanzen (l’Ufficio federale delle imposte, in prosieguo: il «BfF») (6) una domanda di rimborso dell’imposta sui redditi da capitale e del contributo di solidarietà così trattenuti.

14.      Con decisione 6 settembre 1999, il BfF negava il rimborso richiesto in quanto la ricorrente nel procedimento principale non costituiva una società controllante ai sensi dell’art. 44 d, n. 2, dell’EStG 1999 e dell’art. 2 della direttiva 90/435, dal momento che la forma giuridica della S.A.S. non sarebbe menzionata nell’elenco delle società che rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, poiché l’elencazione delle forme societarie ivi contenuta sarebbe tassativa.

15.      L’opposizione della ricorrente nel procedimento principale contro la summenzionata decisione del BfF veniva respinta, in quanto infondata, con decisione del BfF 27 maggio 2002.

16.      Ritenendo che la S.A.S. non fosse altro che una sottocategoria della S.A. e che, dunque, sarebbe soggetta all’applicazione dell’art. 2, lett. a), in combinato disposto con l’allegato, lett. f), della direttiva 90/435, nonostante non fosse esplicitamente menzionata nel detto allegato, la ricorrente nel procedimento principale presentava ricorso dinanzi al Finanzgericht Köln avverso la decisione del BfF 27 maggio 2002.

III – Questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte

17.      Il Finanzgericht Köln ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte, conformemente all’art. 234 CE, le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Se l’art. 2, lett. a), in combinato disposto con l’allegato, lett. f), della direttiva 90/435, debba essere interpretato nel senso che anche una società francese avente la forma societaria di una “société par actions simplifiée” [società per azioni semplificata] può essere considerata, già per gli anni precedenti al 2005, come “società di uno Stato membro” ai sensi di tale direttiva e deve quindi esserle garantita, per gli utili distribuiti dalla sua controllata tedesca nel 1999, ai sensi dell’art. 5, n. 1, della medesima direttiva 90/435/CEE, l’esenzione dalla ritenuta alla fonte.

2)      Per il caso in cui la questione sub 1) debba essere risolta negativamente, se l’art. 2, lett. a), in combinato disposto con l’allegato, lett. f), della direttiva 90/435, violi l’art. 43 CE e l’art. 48 CE, oppure l’art. 56, n. 1, CE e l’art. 58, nn. 1, lett. a), e 3, CE, in quanto prevede, in combinato disposto con l’art. 5, n. 1, della direttiva 90/435, un’esenzione dalla ritenuta alla fonte, all’atto della distribuzione degli utili di una controllata tedesca, a vantaggio di una società controllante francese che rivesta la forma di una “société anonyme” [società per azioni], di una “société en commandite par actions” [società in accomandita per azioni] o di una “société à reponsabilité limitée” [società a responsabilità limitata], ma non a favore di una società controllante francese avente la forma giuridica di una “société par actions simplifiée”.

18.      Hanno depositato osservazioni scritte la ricorrente nel procedimento principale, i governi tedesco, italiano e del Regno Unito, nonché la Commissione.

19.      La ricorrente nel procedimento principale, i governi tedesco e del Regno Unito e la Commissione erano rappresentati all’udienza tenutasi il 30 aprile 2009.

IV – Analisi giuridica

A –    Ricevibilità del rinvio pregiudiziale

20.      Il governo italiano fa valere l’eventuale irricevibilità del rinvio pregiudiziale in quanto la Corte non disporrebbe degli elementi essenziali per poter valutare la pertinenza del detto rinvio per la risoluzione della controversia principale. Le questioni pregiudiziali si fonderebbero sull’ipotesi iniziale in base alla quale la S.A.S. presenterebbe caratteristiche simili a quelle delle società di diritto francese che hanno sempre goduto dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte sui dividendi in applicazione dell’art. 5, n. 1, della direttiva 90/435. Orbene, il giudice del rinvio non fornirebbe alcuna precisazione né in diritto né in fatto per quanto riguarda la struttura e il regime giuridico della S.A.S. nonché degli altri tipi di società a cui la medesima è paragonata.

21.      In merito, è opportuno rammentare che la giurisprudenza della Corte ha chiaramente stabilito che, dal momento che le questioni presentate dal giudice nazionale vertono sull’interpretazione del diritto comunitario, la Corte è, in linea di massima, tenuta a pronunciarsi (7). La Corte può rigettare una domanda di pronuncia pregiudiziale unicamente in casi eccezionali, segnatamente nel caso in cui la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per fornire una soluzione utile alle questioni che le vengono sottoposte (8).

22.      Ritengo che questo non sia il caso di specie. Come già menzionato nel paragrafo 2 delle presenti conclusioni, le questioni pregiudiziali sottoposte vertono sull’interpretazione dell’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato alla medesima. Per giungere a tale interpretazione, la Corte ha a disposizione un numero sufficiente di elementi di fatto e di diritto. Il paragone, richiamato dal governo italiano, tra la S.A.S. e gli altri tipi di società di diritto francese che hanno sempre goduto dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte sui dividendi in applicazione dell’art. 5, n. 1, della direttiva 90/435, supporrebbe l’interpretazione del diritto nazionale, che non è di competenza della Corte.

23.      Ne risulta che la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.

B –    Sulla prima questione pregiudiziale

24.      Con tale questione, il giudice del rinvio vuole sapere se la S.A.S., che è stata introdotta nel diritto francese solo nel 1994, può essere considerata una «società di uno Stato membro» ai sensi dell’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, anche se, all’epoca dei fatti della causa principale, ossia nel 1999, non era esplicitamente menzionata nelle disposizioni di cui alla lett. f) dell’allegato alla direttiva 90/435.

25.      I governi tedesco, italiano e del Regno Unito ritengono che tale questione richieda una risposta negativa. Tutti e tre partono, in linea di principio, dall’ipotesi che l’elenco delle società di cui all’allegato della direttiva 90/435 abbia, conformemente al principio generale di certezza del diritto, carattere tassativo.

26.      Al contrario, la ricorrente nel procedimento principale e la Commissione invitano la Corte a rispondere affermativamente alla prima questione pregiudiziale. Esse condividono l’idea che una risposta affermativa non sarebbe possibile con un’interpretazione puramente letterale della direttiva 90/435. Tuttavia, la finalità, gli obiettivi e la ratio della direttiva 90/435 imporrebbero l’interpretazione in base alla quale la S.A.S. rientrerebbe nel campo di applicazione di tale direttiva.

Valutazione

27.      Al fine di beneficiare del diritto all’esenzione dalla ritenuta alla fonte degli utili distribuiti da una società figlia alla sua società madre, ai sensi dell’art. 5 della direttiva 90/435, le società devono soddisfare le tre condizioni cumulative previste dall’art. 2 della detta direttiva. Nella fattispecie, è in discussione la condizione relativa al possesso di una delle forme elencate nell’allegato della direttiva 90/435.

28.      È innegabile che la forma giuridica della S.A.S. non figurava tra le forme giuridiche citate, per quanto riguarda la Repubblica francese, nella versione iniziale dell’allegato della direttiva 90/435, dal momento che è stata introdotta nel diritto societario francese solo nel 1994. È altrettanto innegabile che questa forma giuridica di società sia stata espressamente introdotta nel testo del detto allegato dalla direttiva 2003/123. Si pone la questione se, nonostante questi fatti, sarebbe possibile, mediante un’interpretazione dell’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), alla medesima, concludere che la S.A.S. rientra comunque nel campo di applicazione di tale direttiva nella sua versione iniziale.

29.      Un’interpretazione puramente letterale della direttiva 90/435 condurrebbe ad una risposta negativa. Tuttavia, dalla giurisprudenza della Corte risulta che un’interpretazione letterale non è sufficiente. Per rispondere alla questione posta dal giudice nazionale, occorre tenere conto sia del tenore letterale della disposizione di cui si chiede l’interpretazione sia degli obiettivi e del sistema istituito dalla direttiva (9).

30.      Basandosi sul preambolo della direttiva 90/435, la Corte ha descritto, a più riprese, gli obiettivi di detta direttiva. La Corte ha indicato che la direttiva, come emerge in particolare dal terzo ‘considerando’ di quest’ultima, mira ad eliminare, instaurando un regime comune, ogni penalizzazione a carico della cooperazione tra società di Stati membri diversi rispetto alla cooperazione tra società di uno stesso Stato membro ed a facilitare in tal modo il raggruppamento di società a livello comunitario (10).

31.      Tuttavia, la direttiva 90/435 non ha l’ambizione di instaurare detto regime comune per tutte le società degli Stati membri. A questo proposito, l’art. 2 della direttiva 90/435 costituisce una sorta di filtro. La Commissione indica nelle sue osservazioni l’obiettivo perseguito con tale filtro. Secondo la Commissione, la finalità dell’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), alla medesima nella sua versione iniziale, sarebbe quella di escludere le società di persone dal suo campo di applicazione.

32.      È possibile interrogarsi sull’opportunità della tecnica legislativa che consiste nell’enumerare forme giuridiche concrete di società dei diversi Stati membri, tecnica applicata dagli autori della direttiva 90/435 per conseguire l’obiettivo summenzionato, anche se detti autori hanno scelto questa tecnica legislativa di enumerazione nell’intento di evitare un’interpretazione diversa delle espressioni «società di capitali» e «società di persone» nei diversi Stati membri.

33.      Infatti, la tecnica legislativa dell’enumerazione non conferisce alla normativa comunitaria una dimensione previsionale sufficiente. Essa non tiene conto degli sviluppi futuri, non permettendo alla legislazione comunitaria di adattarsi ai cambiamenti che avvengono nella normativa nazionale. Questa tecnica legislativa non tiene conto del fatto che l’ordinamento giuridico interno degli Stati membri è in costante evoluzione.

34.      A mio avviso, tale imperfezione della tecnica legislativa dell’enumerazione, utilizzata nella direttiva 90/435, non può essere compensata mediante un’interpretazione, né mediante analogia. Ogni cambiamento delle regole del diritto nazionale deve essere accompagnato dal cambiamento delle regole comunitarie. Ammettere il contrario, a mio parere, equivarrebbe a sostituire il procedimento legislativo con i metodi interpretativi.

35.      Sembra che gli autori della direttiva 90/435 si siano accorti dei limiti della tecnica legislativa dell’enumerazione utilizzata, allorché al momento dell’attualizzazione della direttiva 90/435 mediante la direttiva 2003/123 sono state aggiunte all’allegato, lett. f), della direttiva 90/435 non solo nuove forme giuridiche di società, ma anche l’espressione «e altre società costituite in conformità della legislazione francese e soggette all’imposta francese sulle società» (11), grazie alla quale sarà possibile, in futuro, evitare difficoltà analoghe a quelle affrontate dalla S.A.S. nel caso di specie.

36.      La proposta della Commissione alla base della direttiva 2003/123 (12) potrebbe allo stesso modo fornire elementi utili per risolvere la prima questione pregiudiziale. Al punto 12 della relazione contenuta in detta proposta, la Commissione indica che la direttiva 90/435 ha un ambito di applicazione ristretto, che comprende solo le società figuranti nell’elenco allegato alla direttiva. Dal punto 13 della detta relazione emerge che l’obiettivo della proposta di direttiva che modifica la direttiva 90/435 consiste nel migliorare il campo di applicazione della direttiva 90/435, completando l’elenco delle persone giuridiche allegato alla direttiva, in modo da comprendere le forme giuridiche di altre società.

37.      La ricorrente nel procedimento principale e la Commissione hanno messo l’accento, nell’ambito delle loro argomentazioni, sul fatto che la S.A.S. è stata creata, nel diritto francese, ad immagine della S.A., forma giuridica che è sempre stata inclusa nell’allegato della direttiva 90/435, cosicché la S.A.S. costituirebbe una forma particolare di S.A. A tal proposito, non ritengo che sia di competenza della Corte pronunciarsi su questo punto, poiché ciò implicherebbe un’interpretazione della normativa nazionale. Tuttavia, potrebbe essere opportuno notare che la stessa dottrina francese ritiene che: «(…) la nuova società sembrerebbe sfuggire alla normativa comunitaria prettamente societaria – le direttive numerate – dal momento che la medesima non si riferisce mai alle società per azioni in generale, ma solamente alla “société anonyme” [società per azioni] e alla “société en commandite par actions” [società in accomandita per azioni]. Orbene, se la nuova società è effettivamente, come dice il nome, una società per azioni, non è né una società anonima né una società in accomandita» (13).

38.      Ne deriva che, a mio avviso, la Corte dovrebbe risolvere la prima questione pregiudiziale affermando che l’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f) alla medesima, deve essere interpretato nel senso che una «società di uno Stato membro» ai sensi di detta direttiva può essere unicamente una società che abbia una delle forme giuridiche esplicitamente menzionate nell’allegato, lett. f), della direttiva 90/435.

C –    Sulla seconda questione pregiudiziale

39.      La seconda questione, che è stata sottoposta per il caso in cui la Corte risponda negativamente alla prima questione, verte sui dubbi del giudice del rinvio in merito alla conformità dell’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), alla medesima, con gli artt. 43 CE e 48 CE o gli artt. 56, n. 1, CE e 58, nn. 1, lett. a), e 3, CE se, in combinato disposto con l’art. 5, n. 1, della direttiva 90/435, detto art. 2, lett. a), preveda un’esenzione dalla ritenuta alla fonte all’atto della distribuzione degli utili di una controllata tedesca, a vantaggio di una società controllante francese che rivesta la forma di una «société anonyme» [società per azioni], di una «société en commandite par actions» [società in accomandita per azioni] o di una «société à reponsabilité limitée» [società a responsabilità limitata], ma non a favore di una società controllante francese avente la forma giuridica di una S.A.S.

40.      Tra tutti coloro che hanno presentato le proprie osservazioni, solo la ricorrente nel procedimento principale ritiene che si debba rispondere in modo affermativo alla seconda questione. La medesima fa valere che l’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), alla medesima sarebbe contrario alla libertà di stabilimento. A suo avviso, l’esclusione della S.A.S. dal campo di applicazione della direttiva 90/435 condurrebbe a sfavorire arbitrariamente la S.A.S. rispetto alla S.A. e alla «société à reponsabilité limitée» [società a responsabilità limitata] o rispetto alle forme giuridiche di «sociétés par actions» [società per azioni] o di «sociétés à responsabilité limitée» [società a responsabilità limitata] di altri Stati membri elencate nella direttiva.

41.      I governi tedesco, italiano e del Regno Unito nonché la Commissione concordano nel ritenere che sia opportuno dare una risposta negativa alla seconda questione. Nondimeno, le loro posizioni non concordano quanto alle disposizioni del Trattato CE applicabili al caso di specie. I governi tedesco e del Regno Unito ritengono che la direttiva 90/435 debba essere letta alla luce della libertà di stabilimento, e dunque in relazione agli artt. 43 CE e 48 CE. Al contrario, il governo italiano ritiene che solo l’art. 56 CE, sulla libera circolazione dei capitali, possa essere pertinente. La Commissione, per parte sua, basa la sua analisi sia sulla libertà di stabilimento sia sulla libera circolazione dei capitali.

Valutazione

42.      Bisogna subito rilevare che la seconda questione pregiudiziale mira all’interpretazione dell’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), alla medesima, alla luce delle relative disposizioni del Trattato e non, come indica la ricorrente nel procedimento principale, all’esame della situazione in Germania relativa all’esenzione dalla ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti da una società tedesca a vantaggio delle società controllanti che hanno sede in un altro Stato membro e che non rientrano nel campo di applicazione della direttiva 90/435. Nonostante ciò, ritengo necessario ricordare che dalla giurisprudenza della Corte risulta che gli artt. 43 CE e 48 CE ostano ad una normativa nazionale che costituisca una discriminazione a sfavore di una società madre non residente (14) indipendentemente dal fatto che la società madre rientri o meno nel campo di applicazione della direttiva 90/435. Spetta tuttavia al giudice del rinvio stabilire se sia questo il caso nella fattispecie.

43.      Per quanto riguarda le disposizioni del Trattato alla luce delle quali occorre esaminare l’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), alla medesima, condivido il punto di vista dei governi tedesco e del Regno Unito, secondo i quali le disposizioni in questione del detto art. 2 e del detto allegato devono essere interpretate unicamente alla luce degli artt. 43 CE e 48 CE.

44.      È vero che l’esenzione dalla ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti da una società controllata a vantaggio di una società madre ha anche conseguenze sulla libera circolazione dei capitali, benché il criterio decisivo, al fine di determinare le disposizioni pertinenti del Trattato, risieda, secondo la giurisprudenza (15), nella sussistenza di una partecipazione che conferisca alla società madre una sicura influenza sulle decisioni della sua controllata e che le consenta di indirizzarne le attività. La Corte ha già indicato che una disposizione che supponga una partecipazione della società madre pari ad almeno il 25% nella società figlia – e questo è il caso della direttiva 90/435 – rientra nel campo di applicazione della libertà di stabilimento (16).

45.      Dalla giurisprudenza della Corte risulta che la libertà di stabilimento mira ad assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro ospitante, vietando ogni discriminazione fondata sulla sede delle società (17).

46.      Certamente la direttiva 90/435 nella sua versione iniziale riserva vantaggi ad alcuni tipi di società aventi una certa forma giuridica. Tuttavia, questa sola circostanza non significa che la direttiva 90/435 impedisca agli Stati membri di concedere il beneficio del trattamento nazionale alle società madri non residenti che non rientrano nel campo di applicazione della direttiva 90/435. Al contrario, dalla giurisprudenza della Corte, già citata al paragrafo 42 delle presenti conclusioni, deriva che se la normativa nazionale prevede l’esenzione dalla ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti da una società tedesca a vantaggio delle società madri residenti, la medesima dovrebbe prevedere tale esenzione anche per i dividendi distribuiti da una società tedesca a vantaggio delle società madri non residenti.

47.      Per di più, è evidente che non è possibile parlare di una discriminazione fondata sulla sede delle società se la direttiva 90/435, nella sua versione iniziale, prevede un’esenzione dalla ritenuta alla fonte, all’atto della distribuzione degli utili di una controllata tedesca a vantaggio di una società controllante francese che rivesta la forma di una S.A., di una «société en commandite par actions» [società in accomandita per azioni] o di una «société à reponsabilité limitée» [società a responsabilità limitata], ma non la prevede allorché si tratta di una società madre francese avente la forma giuridica di una S.A.S.

48.      In virtù di quanto precede, ritengo che la Corte debba rispondere alla seconda questione pregiudiziale dichiarando che l’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), alla medesima, non viola gli artt. 43 CE e 48 CE nel prevedere un’esenzione dalla ritenuta alla fonte all’atto della distribuzione degli utili di una controllata tedesca a vantaggio di una società controllante francese, che rivesta una delle forme giuridiche esplicitamente menzionate nell’allegato, lett. f), della direttiva.

V –    Conclusioni

49.      Alla luce delle precedenti considerazioni, propongo alla Corte di risolvere come segue le questioni pregiudiziali poste dal Finanzgericht Köln:

«1)      L’art. 2, lett. a), della direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), alla medesima direttiva, deve essere interpretato nel senso che una «società di uno Stato membro» ai sensi di detta direttiva può essere unicamente una società che rivesta una delle forme giuridiche esplicitamente menzionate nell’allegato, lett. f), della direttiva di cui trattasi.

2)      L’art. 2, lett. a), della direttiva 90/435, in combinato disposto con l’allegato, lett. f), della medesima non viola gli artt. 43 CE e 48 CE nel prevedere un’esenzione dalla ritenuta alla fonte all’atto della distribuzione degli utili di una controllata tedesca a vantaggio di una società controllante francese che rivesta una delle forme giuridiche esplicitamente menzionate nell’allegato, lett. f), della direttiva di cui trattasi».

1 – Lingua originale: il francese.

2– GU L 225, pag. 6.

3– GU L 7, pag. 41.

4– A seguito della modifica della direttiva 90/435 da parte della direttiva del Consiglio 20 novembre 2006, 2006/98/CE, che adegua talune direttive in materia di fiscalità, a motivo dell’adesione della Bulgaria e della Romania, (GU L 363, pag. 129) il medesimo elenco risulta alla lett. j) dell’allegato.

5– La forma giuridica della S.A.S. è stata introdotta nel diritto delle società francese solo nel 1994.

6– A partire dal 1° gennaio 2006 è denominato «Bundeszentralamt für Steuern».

7– V. recente sentenza 23 aprile 2009, causa C-544/07, Uwe Rüffler (Racc. pag. I-3389, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

8– V. sentenze 5 marzo 2009, causa C-545/07, Apis-Hristovich (Racc. pag. I-1627, punto 30), e Uwe Rüffler (citata alla nota 7, punto 38).

9– V. sentenza 3 aprile 2008, causa C-27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (Racc. pag. I-2067, punto 22 e giurisprudenza ivi citata).

10– V. sentenza 22 dicembre 2008, causa C-48/07, Les Vergers du Vieux Tauves (Racc. pag. I-10627, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

11– Una modifica analoga è stata effettuata con riferimento al Belgio e ai Paesi Bassi.

12– Proposta di direttiva del Consiglio 29 luglio 2003, COM (2003) 462 def., che modifica la direttiva 90/435.

13– Y. Guyon, La société par actions simplifiée et le droit communautaire, in «Société par action simplifiée», Parigi, 1994, pag. 147.

14– V. sentenza 14 dicembre 2006, causa C-170/05, Denkavit Internationaal e Denkavit France (Racc. pag. I-11949).

15 – V. sentenza 26 giugno 2008, causa C-284/06, Burda (Racc. pag. I-4571, punto 69 e giurisprudenza ivi citata).

16– V. ordinanza 10 maggio 2007, causa C-492/04, Lasertec (,Racc. pag. I-3775, punti 20-26).

17 – V. sentenza 22 dicembre 2008, causa C-282/07, Truck Center (Racc. pag. I-10767, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).