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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

JÁN MAZÁK

apresentadas em 25 de Junho de 2009 1(1)

Processo C-247/08

Gaz de France – Berliner Investissement SA

contra

Bundeszentralamt für Steuern

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Köln (Alemanha)]

«Liberdade de estabelecimento – Âmbito de aplicação da Directiva 90/435/CEE – Conceito de ‘sociedade de um Estado-Membro’ – ‘Société par actions simplifiée’ de direito francês»





1.        As questões prejudiciais apresentadas pelo Finanzgericht Köln chamam mais uma vez a atenção do Tribunal de Justiça para a Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (2).

2.        Desta vez, trata-se da questão da interpretação do artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o seu anexo, bem como, consoante a resposta a esta primeira questão, da eventual falta de conformidade desta directiva com o direito comunitário primário.

I –    Quadro jurídico

A –    Direito comunitário

 Directiva 90/435

3.        Em conformidade com o artigo 2.° da Directiva 90/435, para efeitos da sua aplicação, a expressão «sociedade de um Estado-Membro» designa qualquer sociedade que preencha três requisitos cumulativos. Em primeiro lugar, a sociedade deve revestir uma das formas enumeradas no anexo da Directiva 90/435. Em segundo lugar, de acordo com a legislação fiscal de um Estado-Membro, deve ser considerada como tendo nele o seu domicílio fiscal e, nos termos de uma convenção em matéria de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro, não deve ser considerada como tendo domicílio fiscal fora da Comunidade. Em terceiro lugar, deve estar sujeita, sem possibilidade de opção e sem deles se encontrar isenta, a um dos impostos mencionados no artigo 2.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 90/435 ou a qualquer outro imposto que possa vir a substituir um destes impostos.

4.        No que respeita a França, o anexo da Directiva 90/435, na sua versão inicial, mencionava no seu ponto f) a «société anonyme», a «société en commandite par actions», a «société à responsabilité limitée», bem como os estabelecimentos e empresas públicos de carácter industrial e comercial.

5.        Nos termos do artigo 3.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/435, e para efeitos da aplicação desta directiva, é reconhecida a qualidade de «sociedade-mãe» a qualquer sociedade de um Estado-Membro que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro uma participação mínima de 25%. Por conseguinte, os lucros que lhe são distribuídos por uma sociedade afiliada são, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da directiva, isentos de retenção na fonte.

 Directiva 2003/123

6.        Em conformidade com o artigo 1.°, n.° 6, da Directiva 2003/123/CEE do Conselho, de 22 de Dezembro de 2003, que altera a Directiva 90/435 (3), o anexo da Directiva 90/435 foi substituído pelo texto que consta do anexo da Directiva 2003/123. Na sequência desta alteração, o disposto no ponto f) (4) do referido anexo relativamente à República Francesa tem a seguinte redacção:

«As sociedades de direito francês designadas ‘société anonyme’, ‘société en commandite par actions’, ‘société à responsabilité limitée’, ‘sociétés par actions simplifiées’, ‘sociétés d’assurances mutuelles’, ‘caisses d’épargne et de prévoyance’, ‘sociétés civiles’ que são automaticamente sujeitas ao imposto sobre as sociedades, ‘coopératives’, ‘unions de coopératives’ e estabelecimentos e empresas públicos de carácter industrial e comercial, e outras sociedades de direito francês sujeitas ao imposto sobre as sociedades francês;»

7.        Quanto a esta alteração da Directiva 90/435, o quarto considerando da Directiva 2003/123 refere o seguinte:

«(4) O artigo 2.° da Directiva 90/435/CEE define as empresas abrangidas pelo seu âmbito de aplicação. O anexo contém uma lista das sociedades às quais a directiva é aplicável. Certas formas de sociedades não foram incluídas na lista do anexo, embora, para efeitos fiscais, tenham o seu domicílio fiscal num Estado-Membro e nele sejam sujeitas ao imposto sobre as sociedades. Por conseguinte, o âmbito de aplicação da Directiva 90/435/CEE deve ser alargado a outras entidades que podem exercer actividades transfronteiras na Comunidade e que preenchem todas as condições necessárias estabelecidas na referida directiva.»

8.        Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Directiva 2003/123, os Estados-Membros deviam transpor a directiva até 1 de Janeiro de 2005 o mais tardar.

B –    Legislação nacional

 Lei relativa ao imposto sobre o rendimento

9.        O § 44d da Einkommensteuergesetz (lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento) na versão aplicável no caso vertente (a seguir «EStG 1999») contém as disposições seguintes:

«(1) A pedido do contribuinte, o imposto sobre os rendimentos de capitais […] não é cobrado sobre os rendimentos de capitais de uma sociedade-mãe que não tenha a sua sede nem a sua direcção no território nacional, resultantes da distribuição de lucros por uma sociedade de capitais tributada pelo rendimento global, na acepção do § 1, n.° 1, ponto 1, da lei relativa ao imposto sobre o rendimento das sociedades, ou do reembolso do imposto sobre o rendimento das sociedades.

(2) Uma «sociedade-mãe» na acepção do n.° 1 é uma sociedade que preenche os requisitos do artigo 2.° da Directiva 90/435 indicadas no Anexo 7 da presente lei e que, no momento em que o imposto sobre os rendimentos de capitais se torna exigível, nos termos do § 44, n.° 1, segundo período, demonstre possuir uma participação directa de, pelo menos, um quarto do capital nominal da sociedade de capitais tributada pelo rendimento global. Deve igualmente ser demonstrado que essa participação se manteve de forma ininterrupta ao longo de um período de doze meses. […]»

10.      O anexo da EStG de 1999 retoma o conteúdo do artigo 2.° e do anexo da Directiva 90/435.

II – Matéria de facto

11.      A Gaz de France – Berliner Investissement SA (a seguir «demandante no processo principal), com sede em França, era até 2002 uma sociedade que tinha a forma de «société par actions simplifiée» (SAS) (5). Desde 2002 é uma «société anonyme» (SA). É a única proprietária das participações da sociedade Gaz de France Deutschland GmbH, com sede em Berlim (a seguir «G-GmbH»).

12.      Em 1999, a G-GmbH distribuiu à demandante no processo principal um lucro. Sobre a distribuição deste lucro a G-GmbH efectuou uma retenção na fonte correspondente ao imposto sobre os rendimentos de capitais, bem como a uma sobretaxa de solidariedade, e entregou a referida retenção na fonte à repartição fiscal competente.

13.      Em seguida, a demandante no processo principal apresentou no Bundesamt für Finanzen (serviço federal de finanças alemão, a seguir «BfF») (6) um requerimento pedindo o reembolso do imposto sobre os rendimentos de capitais e da sobretaxa de solidariedade objecto da retenção.

14.      A BfF indeferiu esse pedido de reembolso por decisão de 6 de Setembro de 1999, com o fundamento de que a demandante no processo principal não era uma sociedade-mãe na acepção do § 44d, n.° 2, da EStG, conjugado com o artigo 2.° da Directiva 90/435/CEE, uma vez que a forma jurídica da SAS não era mencionada na lista das sociedades referidas no artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435/CEE, sendo a enumeração das formas de sociedades que figura nesta disposição exaustiva.

15.      A reclamação da demandante no processo principal contra a referida decisão do BfF acima referida foi julgada improcedente por decisão da BfF de 27 de Maio de 2002.

16.      Considerando que a SAS é uma simples subcategoria da SA e que, consequentemente, a sua situação era abrangida pelas disposições conjugadas do artigo 2.°, alínea a), e pelo ponto f) do anexo da Directiva 90/435, apesar de não ser expressamente mencionada no referido anexo, a demandante no processo principal interpôs recurso para o Finanzgericht Köln contra a decisão do BfF de 27 de Maio de 2002.

III – Questões prejudiciais e tramitação processual no Tribunal de Justiça

17.      O Finanzgericht Köln decidiu suspender a instância e apresentar ao Tribunal de Justiça, ao abrigo do artigo 234.° CE, as seguintes questões prejudiciais:

1)      O artigo 2.°, alínea a), conjugado com o Anexo, ponto f), da Directiva 90/435, deve ser interpretado no sentido de que se pode considerar que uma sociedade francesa sob a forma de «société par actions simplifiée» já era uma «sociedade de um Estado-Membro» na acepção dessa directiva mesmo antes de 2005 e de que, assim sendo, há que isentar da retenção na fonte o lucro que lhe foi distribuído em 1999 pela sua filial alemã, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435?

2)      Caso a primeira questão receba uma resposta negativa:

O artigo 2.°, alínea a), conjugado com o Anexo, ponto f), da Directiva 90/435, viola os artigos 43.° CE e 48.° CE ou os artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3, CE, na medida em que, conjugado com o artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, estabelece, no caso de lucros distribuídos por uma filial alemã, uma isenção da retenção na fonte a favor de uma sociedade-mãe francesa sob a forma de «société anonyme», de «société en commandite par actions» ou de «société à responsabilité limitée», mas não para uma sociedade-mãe francesa sob a forma de «société par actions simplifiée»?

18.      A demandante no processo principal, os Governos alemão, italiano e do Reino Unido, bem como a Comissão apresentaram observações escritas.

19.      A demandante no processo principal, os Governos alemão e do Reino Unido, bem como a Comissão fizeram-se representar na audiência que se realizou em 30 de Abril de 2009.

IV – Análise jurídica

A –    Admissibilidade do reenvio prejudicial

20.      O Governo italiano evoca a eventual inadmissibilidade do reenvio prejudicial com o fundamento de que o Tribunal de Justiça não dispõe dos elementos essenciais com vista a apreciar a pertinência de tal reenvio para a solução do litígio no processo principal. As questões prejudiciais baseiam-se na hipótese de partida segundo a qual a SAS apresenta características análogas às das sociedades de direito francês que sempre beneficiaram da isenção da retenção na fonte sobre os dividendos em aplicação do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435. Ora, o juiz de reenvio não dá indicações, sejam elas jurídicas ou factuais, no que respeita à estrutura e ao regime jurídico da SAS e dos outros tipos de sociedades às quais esta é comparada.

21.      A este respeito, há que recordar que é jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que, desde que as questões colocadas sejam relativas à interpretação do direito comunitário, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar-se (7). O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar-se sobre um pedido de decisão prejudicial em casos excepcionais, designadamente numa situação em que não disponha dos elementos de facto e de direito necessários para responder utilmente às questões que lhe são submetidas (8).

22.      Entendemos que não é este o caso. Como já mencionámos no n.° 2 das presentes conclusões, as questões prejudiciais apresentadas dizem respeito à interpretação do artigo 2.°, alínea a), conjugado com o anexo da Directiva 90/435. Para efectuar essa interpretação, o Tribunal de Justiça dispõe de um número suficiente de elementos de facto e de direito. A comparação evocada pelo Governo italiano entre a SAS e os outros tipos de sociedades de direito francês que sempre beneficiaram da isenção da retenção sobre os dividendos em aplicação do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, supõe uma interpretação do direito nacional que não incumbe ao Tribunal de Justiça.

23.      Resulta do exposto que o pedido de decisão prejudicial é admissível.

B –    Quanto à primeira questão prejudicial

24.      Com esta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a SAS, que só foi introduzida no direito francês em 1994, pode ser considerada uma sociedade de um Estado-Membro na acepção do artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, apesar de, na época dos factos no processo principal, ou seja, em 1999, não ser expressamente mencionada na disposição da alínea f) do anexo da Directiva 90/435.

25.      Os Governos alemão, italiano e do Reino Unido entendem que esta questão exige uma resposta negativa. Todos partem, em princípio, da hipótese de que a lista das sociedades que figura em anexo à Directiva 90/435 tem, em conformidade com o princípio geral da segurança jurídica, carácter exaustivo.

26.      Em contrapartida, a demandante no processo principal, tal como a Comissão, sugerem que o Tribunal de Justiça responda afirmativamente à primeira questão prejudicial. Partilham a opinião segundo a qual uma resposta afirmativa não é possível partindo de uma interpretação puramente literal da Directiva 90/435. No entanto, a finalidade, os objectivos e a economia da Directiva 90/435 impõem uma interpretação segundo a qual a SAS entra no âmbito de aplicação desta directiva.

 Apreciação

27.      A fim de beneficiar do direito à isenção da retenção na fonte dos lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe, na acepção do artigo 5.° da Directiva 90/435, as sociedades devem preencher os três requisitos cumulativos indicados no artigo 2.° desta directiva. No caso vertente, está em causa o requisito relativo à circunstância de revestir uma das formas enumeradas no anexo da Directiva 90/435.

28.      É inegável que a forma jurídica da SAS não figurava entre as formas jurídicas citadas, no que respeita à República Francesa, na versão inicial do anexo da Directiva 90/435, uma vez que apenas foi introduzida em direito francês das sociedades em 1994. Também é inegável que esta forma jurídica de sociedade foi expressamente introduzida no texto do referido anexo pela Directiva 2003/123. Coloca-se a questão de saber se, apesar destes factos, seria possível, por meio de uma interpretação do artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, concluir que a SAS entra igualmente no âmbito de aplicação desta directiva na sua versão inicial.

29.      Uma interpretação puramente literal da Directiva 90/435 conduziria a uma resposta negativa. No entanto, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a interpretação literal não é suficiente. Para responder à questão apresentada pelo tribunal nacional há que ter em conta o teor da disposição cuja interpretação é pedida, assim como os objectivos e o sistema da directiva (9).

30.      Baseando-se no preâmbulo da Directiva 90/435, o Tribunal de Justiça descreveu em diversas ocasiões os objectivos desta directiva. Indicou que a Directiva 90/435, como resulta designadamente do seu terceiro considerando, visa eliminar, através da instituição de um regime comum, as situações em que a cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes é penalizada relativamente à cooperação entre sociedades de um mesmo Estado-Membro, facilitando assim o agrupamento de sociedades à escala comunitária (10).

31.      Todavia, a Directiva 90/435 não tem a ambição de instituir o referido regime comum para todas as sociedades dos Estados-Membros. A este respeito, o artigo 2.° da Directiva 90/435 constitui uma espécie de filtro. A Comissão expõe, nas suas observações, o objectivo prosseguido por este filtro. Afirma que a finalidade do artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, na sua versão inicial, consiste em excluir as sociedades de pessoas do seu âmbito de aplicação.

32.      É possível interrogarmo-nos sobre a oportunidade da técnica legislativa que consiste em enumerar formas jurídicas concretas de sociedades dos diferentes Estados-Membros, técnica essa que foi adoptada pelos redactores da Directiva 90/435 para alcançar o objectivo acima referido, ainda que esses redactores tenham escolhido esta «técnica legislativa de enumeração» com a preocupação de evitar uma interpretação diferente das expressões «sociedade de capitais» e «sociedade de pessoas» nos diferentes Estados-Membros.

33.      Com efeito, a técnica legislativa da enumeração não confere uma dimensão prognóstica suficiente à regulamentação comunitária. Não é suficientemente voltada para o futuro, não permitindo que a legislação comunitária se adapte às alterações que afectam a legislação nacional. Esta técnica legislativa não tem em consideração o facto de a ordem jurídica dos Estados-Membros ser um fenómeno em constante evolução.

34.      Esta imperfeição da técnica legislativa da enumeração que foi utilizada na Directiva 90/435 não pode, em minha opinião, ser compensada por meio de interpretação nem mesmo por analogia. Assim, qualquer alteração das regras pertinentes do direito nacional deve ser acompanhada da alteração das regras comunitárias. Admitir o contrário equivaleria, em nossa opinião, a substituir o procedimento legislativo pelos métodos de interpretação.

35.      Parece que os redactores da directiva se aperceberam dos limites da técnica legislativa da enumeração que foi utilizada porque, aquando da actualização da Directiva 90/435 pela Directiva 2003/123, foram acrescentadas ao disposto no ponto f) do anexo da Directiva 90/435 não apenas novas formas jurídicas de sociedades mas igualmente a expressão «e outras sociedades de direito francês sujeitas ao imposto sobre as sociedades francês» (11), graças à qual será possível, no futuro, evitar dificuldades análogas às encontradas pela SAS no processo principal.

36.      A proposta da Comissão que está na origem da Directiva 2003/123 (12) pode também fornecer elementos úteis para responder à primeira questão prejudicial. No n.° 12 da exposição de motivos desta proposta, a Comissão indica que a Directiva 90/435 é aplicável unicamente às empresas incluídas na lista anexada à directiva. Decorre do n.° 13 da exposição de motivos que o objectivo da proposta de directiva que altera a Directiva 90/435 consiste em alargar o âmbito de aplicação da Directiva 90/435 mediante a extensão da lista das entidades anexada à directiva de forma a abranger novas formas jurídicas.

37.      A demandante no processo principal, bem como a Comissão, salientaram, no quadro da sua argumentação, o facto de a SAS ter sido criada, em direito francês, à imagem da SA, forma societária que sempre figurou na lista anexa à Directiva 90/435, de modo que a SAS constitui uma forma especial de SA. A este respeito, entendo que não compete ao Tribunal de Justiça pronunciar-se sobre este ponto porque isso implicaria uma interpretação da legislação nacional. Todavia, talvez convenha observar que a própria doutrina francesa entende que: «[…] a nova sociedade parece escapar à regulamentação comunitária estritamente societária – as directivas numeradas – dado que esta nunca visa as ‘sociétés par actions’ (sociedades por acções) em geral, mas apenas as ‘sociétés anonymes’ (sociedades anónimas) e as ‘sociétés en commandite par actions’ (sociedades em comandita por acções). Ora, se a nova sociedade é, como o seu nome indica, uma sociedade por acções, a verdade é que não é uma sociedade anónima nem uma comandita» (13).

38.      Resulta do exposto que o Tribunal de Justiça deveria, em minha opinião, responder à primeira questão prejudicial que há que interpretar o artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, no sentido de que uma «sociedade de um Estado-Membro» na acepção desta directiva só pode ser uma sociedade com uma das formas expressamente mencionadas no ponto f) do anexo da directiva.

C –    Quanto à segunda questão prejudicial

39.      A segunda questão prejudicial, que foi apresentada para o caso de o Tribunal responder negativamente à primeira questão, expressa as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio quanto à conformidade do artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, com os artigos 43.° CE e 48.° CE ou os artigos 56.°, n.° 1, CE e 58.°, n.° 1, alínea a) e 3.° CE, se, conjugado com o artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435, o referido artigo 2.°, alínea a), previr uma isenção da retenção na fonte em caso de distribuição de lucros de uma sociedade afiliada alemã a uma sociedade-mãe francesa com a forma jurídica de SA, de «société en commandite par actions» ou de «société à responsabilité limitée», mas não a previr tratando-se de uma sociedade-mãe francesa com a forma jurídica de SAS.

40.      De entre as partes que apresentaram observações, só a demandante no processo principal entende que há que responder afirmativamente à segunda questão prejudicial. A demandante sustenta que o artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, é contrário à liberdade de estabelecimento. Em sua opinião, a exclusão da SAS do âmbito de aplicação da Directiva 90/435 teria como consequência desfavorecer de forma arbitrária a SAS relativamente à SA e à «société à responsabilité limitée», ou relativamente às formas jurídicas de sociedades por acções ou de sociedades de responsabilidade limitada de outros Estados-Membros enumeradas na referida directiva.

41.      Os Governos alemão, italiano e do Reino Unido, bem como a Comissão, concordam que há que dar resposta negativa à segunda questão prejudicial. No entanto, as suas opiniões divergem quanto às disposições do Tratado que são pertinentes no caso vertente. Segundo os Governos alemão e do Reino Unido, a Directiva 90/435 deveria ser analisada do ponto de vista da liberdade de estabelecimento, portanto, dos artigos 43.° CE e 48.° CE. Pelo contrário, o Governo italiano entende que só o artigo 56.° CE relativo à livre circulação de capitais parece ser pertinente. A Comissão, por seu turno, baseia a sua análise quer na liberdade de estabelecimento quer na livre circulação de capitais.

 Apreciação

42.      Há que começar por salientar que a segunda questão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, à luz das disposições pertinentes do Tratado e não, como indica a demandante no processo principal, a análise da situação na Alemanha no que respeita à isenção de uma retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade alemã às sociedades-mães estabelecidas noutro Estado-Membro que não entram no âmbito de aplicação da Directiva 90/435. Apesar disso, entendo que é necessário recordar que decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que os artigos 43.° CE e 48.° CE se opõem a uma legislação nacional que constitui uma discriminação relativamente a uma sociedade-mãe não residente (14) independentemente da questão de saber se a sociedade-mãe entra ou não no âmbito de aplicação da Directiva 90/435. Todavia, compete ao órgão jurisdicional de reenvio decidir se assim é no caso vertente.

43.      No que respeita às disposições pertinentes do Tratado à luz das quais há que analisar o artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, partilho a opinião dos Governos alemão e do Reino Unido segundo a qual as disposições em causa do artigo 2.° e do anexo apenas devem ser apreciadas à luz dos artigos 43.° CE e 48.° CE.

44.      É certo que a isenção de uma retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade afiliada a uma sociedade-mãe também tem efeitos sobre a livre circulação de capitais, embora o critério decisivo, a fim de determinar as disposições pertinentes do Tratado, resida, segundo a jurisprudência (15), na existência de uma participação que confira à sociedade-mãe uma influência efectiva nas decisões da sociedade afiliada e lhe permita determinar as actividades desta. O Tribunal de Justiça já indicou que uma disposição que pressupõe uma participação da sociedade-mãe na sociedade afiliada de pelo menos 25%, e é esse o caso da Directiva 90/435, se enquadra no âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento (16).

45.      Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a liberdade de estabelecimento tem por objectivo garantir o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, proibindo qualquer discriminação com fundamento na sede das sociedades (17).

46.      Não há dúvida de que a Directiva 90/435 na sua versão inicial reserva vantagens a determinados tipos de sociedades que revestem uma certa forma jurídica. No entanto, esta circunstância não significa, por si só, que a Directiva 90/435 impeça os Estados-Membros de conceder o benefício do tratamento nacional às sociedades-mães não residentes não incluídas no âmbito de aplicação da Directiva 90/435. Pelo contrário, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça, já mencionada no n.° 42 das presentes conclusões, que, caso a legislação nacional preveja a isenção de uma retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade alemã às sociedades-mães residentes, deve prevê-la igualmente para os dividendos distribuídos por uma sociedade alemã às sociedades-mães não residentes.

47.      Além disso, é evidente que não é possível falar de uma discriminação com fundamento na sede das sociedades quando a Directiva 90/435 na sua versão inicial prevê uma isenção da retenção na fonte em caso de distribuição de lucros de uma sociedade afiliada alemã a uma sociedade-mãe francesa com a forma jurídica de SA, de «société en commandite par actions» ou de «société à responsabilité limitée», mas não a prevê quando se trata de uma sociedade-mãe francesa com a forma jurídica de SAS.

48.      Tendo em conta o que precede, entendo que o Tribunal de Justiça deveria responder à segunda questão prejudicial que o artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, não viola os artigos 43.° CE e 48.° CE ao prever uma isenção da retenção na fonte no caso de uma distribuição de lucros de uma sociedade afiliada a uma sociedade-mãe francesa que revista uma das formas jurídicas expressamente mencionadas no ponto f) do anexo dessa directiva.

V –    Conclusão

49.      À luz das considerações precedentes, propomos que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo às questões prejudiciais apresentadas pelo Finanzgericht Köln:

1.      O artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435 do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades–mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, na sua versão inicial, deve ser interpretado no sentido de que uma «sociedade de um Estado-Membro» na acepção desta directiva só pode ser uma sociedade com uma das formas expressamente mencionadas no ponto f) do anexo da directiva.

2.      O artigo 2.°, alínea a), da Directiva 90/435, conjugado com o disposto no ponto f) do seu anexo, não viola os artigos 43.° CE e 48.° CE ao prever uma isenção da retenção na fonte no caso de uma distribuição de lucros de uma sociedade afiliada a uma sociedade-mãe francesa que revista uma das formas jurídicas expressamente mencionadas na alínea f) do anexo dessa directiva.

1 – Língua original: francês.

2 – JO L 225, p. 6.

3 – JO L 7, p. 41.

4 – Na sequência da alteração da Directiva 90/435 pela Directiva 2006/98/CE do Conselho, de Novembro de 2006, a mesma enumeração consta do ponto j) do anexo.

5 – A forma jurídica da SAS apenas foi introduzida na legislação francesa das sociedades em 1994.

6 – Denominada desde 1 de Janeiro de 2006 «Bundeszentralamt für Steuern».

7 – V. o recente acórdão do Tribunal de Justiça de 23 de Abril de 2009, Uwe Rüffler (C-544/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 36 e jurisprudência citada).

8 – V. acórdão de 5 de Março de 2009, Apis-Hristovich (C-545/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 30) e Uwe Rüffler (já referido na nota 7, n.° 38).

9 – V. acórdão de 3 de Abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, Colect., p. I-2067, n.° 22 e jurisprudência citada).

10 – V. acórdão de 22 de Dezembro de 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C-48/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 36 e jurisprudência citada).

11 – Foi efectuada uma alteração análoga relativamente à Bélgica e aos Países Baixos.

12 – Proposta de Directiva do Conselho, de 29 de Julho de 2003, que altera a Directiva 90/435, COM (2003) 462 final.

13 – Guyon, Y., «La société par actions simplifiée et le droit communautaire», in Société par actions simplifiée, Paris 1994, p. 147. Tradução livre.

14 – V. acórdão de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit International e Denkavit France (C-170/05, Colect., p. I-11949).

15 – V. acórdão de 26 de Junho de 2008, Burda (C-284/06, Colect., p. I-4571, n.° 69 e jurisprudência citada).

16 – V. despacho de 10 de Maio de 2007, Lasertec (C-492/04, Colect., p. I-3775, n.os 20 a 26).

17 – V. acórdão de 22 de Dezembro de 2008, Truck Center (C-282/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 32 e jurisprudência citada).