Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JÁN MAZÁK

prezentate la 25 iunie 20091(1)

Cauza C-247/08

Gaz de France – Berliner Investissement SA

împotriva

Bundeszentralamt für Steuern

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Finanzgericht Köln (Germania)]

„Libertatea de stabilire – Domeniul de aplicare al Directivei 90/435/CEE – Noțiunea «societate dintr-un stat membru» – «Société par actions simplifiée» reglementată de legislația franceză”





1.        Întrebările preliminare adresate de Finanzgericht Köln (Germania) atrag încă o dată atenția Curții asupra Directivei 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre(2).

2.        De această dată, este vorba despre interpretarea articolului 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu anexa la această directivă, precum și, în funcție de răspunsul la această primă întrebare, despre o eventuală neconformitate a acestei directive cu dreptul comunitar primar.

I –    Cadrul juridic

A –    Dreptul comunitar

Directiva 90/435

3.        Conform articolului 2 din Directiva 90/435, în sensul acesteia, o „societate dintr-un stat membru” reprezintă orice societate care îndeplinește trei condiții cumulative. În primul rând, societatea trebuie să aibă una din formele de organizare prezentate în anexa la Directiva 90/435. În al doilea rând, o societate trebuie considerată de legislația fiscală a unui stat membru ca având reședința fiscală în acest stat și nu trebuie considerată, în temeiul unui acord privind dubla impozitare încheiat cu un stat terț, ca având sediul fiscal în afara Comunității Europene. În al treilea rând, societatea trebuie să plătească, fără posibilitatea unei opțiuni sau a unei exceptări, unul dintre impozitele prevăzute la articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 90/435 sau un alt impozit care substituie unul dintre impozitele menționate.

4.        În ceea ce privește Franța, anexa la Directiva 90/435, în versiunea inițială, a menționat la litera (f) „société anonyme”, „société en commandite par actions”, „société à responsabilité limitée”, precum și entități și întreprinderi publice cu caracter industrial și comercial.

5.        Conform articolului 3 alineatul (1) litera (a) din Directiva 90/435, o societate comercială dintr-un stat membru care deține minimum 25 % din capitalul unei societăți dintr-un alt stat membru are, în sensul acestei directive, statutul de „societate-mamă”. Prin urmare, profiturile care îi sunt repartizate de filiala sa sunt, conform articolului 5 alineatul (1) din directiva menționată, „scutite de taxa reținută la sursă.”

Directiva 2003/123/CE

6.        Conform articolului 1 punctul 6 din Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 de modificare a Directivei 90/435/CE(3), anexa la Directiva 90/435 a fost înlocuită cu textul din anexa la Directiva 2003/123. Ca urmare a acestei modificări, dispoziția de la litera (f)(4) din anexa respectivă, referitoare la Republica Franceză, este formulată astfel:

„societățile comerciale reglementate de legislația franceză, denumite «société anonyme», «société en commandite par actions», «société à responsabilité limitée», «société par actions simplifiée», «société d’assurance mutuelle», «caisses d’épargne et de prévoyance», «sociétés civiles» care fac automat obiectul impozitării societăților comerciale, «coopératives» și «unions de coopératives», întreprinderi publice industriale și comerciale, precum și alte societăți comerciale înființate în temeiul legislației franceze și care fac obiectul impozitării societăților comerciale în Franța”.

7.        Considerentul (4) al Directivei 2003/123, în raport cu această modificare a Directivei 90/435, prevede următoarele:

„Articolul 2 din Directiva 90/435/CEE definește societățile comerciale care intră sub incidența directivei. Anexa conține o listă a societăților comerciale cărora li se aplică directiva în cauză. Anumite forme de societăți comerciale nu sunt incluse în lista prevăzută de anexă, deși sunt rezidente fiscale într-un stat membru și sunt supuse regimului de impozitare a societăților comerciale. Prin urmare, domeniul de aplicare al Directivei 90/435/CEE ar trebui extins, de asemenea, la entități care pot întreprinde activități transfrontaliere în cadrul Comunității și care îndeplinesc toate condițiile prevăzute de directivă”.

8.        Conform articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2003/123, statele membre erau obligate să transpună această directivă până la 1 ianuarie 2005.

B –    Reglementarea națională

Legea privind impozitul pe venit

9.        Articolul 44d din Legea privind impozitul pe venit, în versiunea aplicabilă faptelor din acțiunea principală (denumită în continuare „EStG 1999”), prevede următoarele:

„(1) La cererea contribuabilului, impozitul pe venitul din capital nu este aplicat veniturilor din capital […], obținute de o societate-mamă care nu are nici sediul, nici administrația pe teritoriul național și care provin din repartizarea profiturilor unei societăți de capitaluri supusă în mod nelimitat la plata impozitului în sensul articolului 1 alineatul (1) punctul 1 din Legea privind impozitul pe profit sau din rambursarea impozitului pe profit.

(2) Prin «societate-mamă» în sensul alineatului (1) se înțelege o societate care întrunește condițiile prevăzute la articolul 2 din Directiva 90/435, prevăzute în anexa 7 la prezenta lege, și care, la momentul nașterii impozitului pe veniturile din capital conform articolului 44 alineatul (1) al doilea paragraf, poate dovedi că participă în mod direct la capitalul nominal al societății de capitaluri supusă în mod nelimitat la plata impozitului, cel puțin până la limita a un sfert din acesta. În plus, trebuie să se demonstreze că participarea a fost păstrată în mod neîntrerupt timp de douăsprezece luni.”

10.      Anexa la EStG 1999 reia conținutul articolului 2 și al anexei la Directiva 90/435.

II – Situația de fapt

11.      Gaz de France – Berliner Investissement SA (denumită în continuare „reclamanta din acțiunea principală”), cu sediul în Franța, era, până în 2002, o societate care avea forma juridică de „société par actions simplifiée” (SAS)(5). Din 2002, aceasta s-a transformat într-o „société anonyme” (SA). Aceasta este unicul proprietar al părților sociale ale societății Gaz de France Deutschland GmbH, cu sediul la Berlin (Germania) (denumită în continuare „G-GmbH”).

12.      În 1999, G-GmbH a repartizat un profit reclamantei din acțiunea principală. Asupra repartizării acestui profit, G-GmbH a reținut la sursă impozitul pe veniturile din capital, precum și contribuția de solidaritate și a plătit sumele astfel reținute serviciului fiscal competent.

13.      În continuare, reclamanta din acțiunea principală a depus la Bundesamt für Finanzen (Oficiul Federal Central de Impozite, denumit în continuare „BfF”)(6) o cerere de rambursare a impozitului pe veniturile din capital și a contribuției de solidaritate reținute astfel.

14.      Rambursarea solicitată a fost refuzată prin Decizia BfF din 6 septembrie 1999 pentru motivul că reclamanta din acțiunea principală nu era o societate-mamă în sensul dispozițiilor coroborate ale articolului 44d alineatul (2) din EStG 1999 și ale articolului 2 din Directiva 90/435, întrucât forma juridică de SAS nu era menționată în lista societăților prevăzută la articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435, iar enumerarea formelor juridice prevăzute de aceasta ar fi exhaustivă.

15.      Reclamația formulată de reclamanta din acțiunea principală împotriva deciziei BfF menționate a fost respinsă ca nefondată printr-o decizie a BfF din 27 mai 2002.

16.      Apreciind că SAS nu era decât o subcategorie a SA și că, prin urmare, aceasta intra în domeniul de aplicare al dispozițiilor coroborate ale articolului 2 litera (a) din Directiva 90/435 și ale literei (f) din anexa la aceasta, deși nici chiar aceasta nu era explicit indicată în anexa respectivă, reclamanta din acțiunea principală a sesizat Finanzgericht Köln cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei BfF din 27 mai 2002.

III – Întrebările preliminare și procedura în fața Curții

17.      Finanzgericht Köln a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții, conform articolului 234 CE, următoarele întrebări preliminare:

„1)      Articolul 2 litera (a) coroborat cu litera (f) din anexa la Directiva 90/435 trebuie interpretat în sensul că o societate franceză organizată sub forma unei «société par actions simplifiée» poate fi considerată, chiar și pentru anii anteriori anului 2005, drept o «societate dintr-un stat membru» în sensul directivei menționate, ceea ce are ca rezultat că, în ceea ce privește profitul repartizat în 1999 de una dintre filialele sale germane, respectiva societate trebuie să fie exonerată de reținerea la sursă a impozitului în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435?

2)      Dacă răspunsul la prima întrebare este negativ, articolul 2 litera (a) coroborat cu litera (f) din anexa la Directiva 90/435 încalcă articolele 43 CE și 48 CE sau articolul 56 alineatul (1) CE și articolul 58 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) CE dacă prevede, coroborat cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, exonerarea de reținerea la sursă a impozitului în cazul unei repartizări de profituri de către o filială germană către o societate-mamă franceză organizată sub forma juridică a unei «société anonyme», a unei «société en commandite par actions» sau a unei «société à responsabilité limitée», dar nu și în cazul în care societatea-mamă franceză este organizată sub forma juridică a unei «société par actions simplifiée»?”

18.      Au fost depuse observații scrise de către reclamanta din acțiunea principală, de către guvernele german, italian și al Regatului Unit, precum și de către Comisie.

19.      Reclamanta din acțiunea principală, guvernele german și al Regatului Unit, precum și Comisia au fost reprezentate în cadrul ședinței care a avut loc la 30 aprilie 2009.

IV – Analiză juridică

A –    Admisibilitatea trimiterii preliminare

20.      Guvernul italian evocă eventuala inadmisibilitate a trimiterii preliminare pentru motivul că instanța comunitară nu dispune de elementele esențiale care să îi permită evaluarea pertinenței trimiterii respective pentru soluționarea acțiunii principale. Întrebările preliminare s-ar întemeia pe ipoteza de pornire conform căreia SAS ar prezenta caracteristici similare celor ale societăților reglementate de legislația franceză care au beneficiat întotdeauna de exonerarea de taxa reținută la sursă pentru dividende în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435. Or, instanța de trimitere nu a precizat niciun element de drept sau de fapt cu privire la structura sau la regimul juridic al SAS sau al celorlalte tipuri de societăți cu care aceasta este comparată.

21.      În acest sens, trebuie amintit faptul că jurisprudența Curții a stabilit deja că, dacă întrebările adresate de instanța națională au ca obiect interpretarea dreptului comunitar, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe(7). Aceasta nu poate respinge o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare decât în cazuri excepționale, și anume, printre altele, în cazul în care Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util întrebărilor care i-au fost adresate(8).

22.      Apreciem că nu acesta este cazul în speță. Astfel cum am arătat deja la punctul 2 din prezentele concluzii, întrebările preliminare adresate privesc interpretarea articolului 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu anexa la aceasta. Pentru a se putea pronunța cu privire la acest aspect, Curtea dispune de un număr suficient de elemente de fapt și de drept. Comparația, evocată de guvernul italian, între SAS și celelalte tipuri de societăți reglementate de legislația franceză care au beneficiat întotdeauna de exonerarea de taxa reținută la sursă pentru dividende în conformitate cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 ar presupune o interpretare a dreptului național care nu intră în competența Curții.

23.      Din considerațiile precedente rezultă că cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare este admisibilă.

B –    Cu privire la prima întrebare preliminară

24.      Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere dorește să afle dacă forma de organizare SAS, care nu a fost introdusă în dreptul francez decât în 1994, poate fi considerată o „societate dintr-un stat membru” în sensul articolului 2 litera (a) din Directiva 90/435, chiar dacă, la momentul producerii faptelor din acțiunea principală, adică în 1999, aceasta nu era menționată explicit în dispoziția de la litera (f) din anexa la Directiva 90/435.

25.      Guvernele german, italian și al Regatului Unit apreciază că această întrebare necesită un răspuns negativ. Toate trei pleacă, în principiu, de la ipoteza că lista societăților din anexa la Directiva 90/435 are, în conformitate cu principiul general al securității juridice, caracter exhaustiv.

26.      În schimb, reclamanta din acțiunea principală, precum și Comisia, sugerează Curții să răspundă afirmativ la prima întrebare preliminară. Acestea consideră că un răspuns afirmativ nu este posibil în temeiul unei interpretări pur literale a Directivei 90/435. Totuși, finalitatea, obiectivele și sistemul Directivei 90/435 impun interpretarea în sensul că forma de organizare a SAS intră în domeniul de aplicare al acestei directive.

Apreciere

27.      Pentru a beneficia de dreptul la exonerarea de taxa reținută la sursă a profiturilor repartizate de o filială societății-mamă, în sensul articolului 5 din Directiva 90/435, societățile trebuie să îndeplinească cele trei condiții cumulative prevăzute la articolul 2 din această directivă. În speță, condiția privind deținerea uneia dintre formele de organizare prevăzute în anexa la Directiva 90/435 este cea care face obiectul analizei.

28.      Nu poate fi negat faptul că forma juridică de SAS nu figura printre formele juridice citate, în ceea ce privește Republica Franceză, în versiunea inițială a anexei la Directiva 90/435, întrucât aceasta nu a fost introdusă în dreptul francez al societăților comerciale decât în 1994. De asemenea, nu poate fi negat faptul că această formă juridică de societate comercială a fost introdusă expres în textul anexei respective prin Directiva 2003/123. Întrebarea care se pune este dacă, în pofida acestor elemente, ar fi posibil ca, prin intermediul unei interpretări a articolului 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu dispozițiile literei (f) din anexa la aceasta, să se concluzioneze că și SAS intră în domeniul de aplicare al acestei directive, în versiunea inițială.

29.      O interpretare pur literală a Directivei 90/435 ar conduce la un răspuns negativ. Cu toate acestea, din jurisprudența Curții rezultă că interpretarea literală nu este suficientă. Pentru a răspunde la întrebarea adresată de instanța națională, trebuie să se țină seama atât de modul de redactare a dispoziției a cărei interpretare se solicită, cât și de obiectivele și de sistemul directivei(9).

30.      Întemeindu-se pe preambulul Directivei 90/435, Curtea a descris în mai multe rânduri obiectivele acestei directive. Curtea a arătat că Directiva 90/435, după cum reiese în special din al treilea considerent al acesteia, urmărea să elimine, prin introducerea unui regim comun, orice dezavantaj al cooperării între societățile din diferite state membre în raport cu cooperarea între societățile din același stat membru și să stimuleze astfel gruparea societăților comerciale la scară comunitară(10).

31.      Totuși, Directiva 90/435 nu își propune să introducă regimul comun respectiv pentru toate societățile din statele membre. În această privință, articolul 2 din Directiva 90/435 constituie un fel de filtru. Comisia prezintă în observațiile sale obiectivul acestui filtru. În opinia acesteia, finalitatea articolului 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu dispozițiile literei (f) din anexa la această directivă în versiunea sa inițială ar fi aceea de a exclude societățile de persoane („sociétés de personnes”) din domeniul său de aplicare.

32.      Este posibil să fie pusă la îndoială oportunitatea tehnicii legislative prin care sunt enumerate formele juridice concrete de societăți din diferite state membre, tehnică adoptată de redactorii Directivei 90/435 pentru atingerea obiectivului sus-menționat, chiar dacă aceștia au ales această tehnică legislativă a enumerării din dorința de a evita interpretarea diferită a expresiilor „société de capitaux” și „société de personnes” în diferitele state membre.

33.      Astfel, tehnica legislativă a enumerării nu oferă o dimensiune viitoare suficientă a reglementării comunitare. Prin faptul că nu permite reglementării comunitare să se adapteze la modificările care afectează reglementarea națională, aceasta nu este îndreptată suficient către viitor. Această tehnică legislativă nu ia în considerare faptul că ordinea juridică internă a statelor membre este un fenomen în continuă evoluție.

34.      Această imperfecțiune a tehnicii legislative a enumerării care a fost utilizată în Directiva 90/435 nu poate fi, în opinia noastră, compensată prin interpretare și nici chiar prin analogie. Astfel, fiecare modificare a normelor pertinente din dreptul intern trebuie să fie însoțită de modificarea normelor comunitare. Admiterea contrariului ar conduce, în opinia noastră, la înlocuirea procedurii legislative cu metode de interpretare.

35.      Se pare că redactorii Directivei 90/435 și-au dat seama de limitele tehnicii legislative a enumerării pe care au utilizat-o, întrucât, cu ocazia actualizării Directivei 90/435 prin Directiva 2003/123, la dispozițiile literei (f) din anexa la Directiva 90/435 au fost adăugate nu doar noi forme juridice de societăți, ci și expresia „precum și alte societăți comerciale înființate în temeiul legislației franceze și care fac obiectul impozitării societăților comerciale în Franța”(11), datorită căreia va fi posibilă pe viitor evitarea unor dificultăți similare celor cu care s-a confruntat societatea cu forma juridică de SAS în acțiunea principală.

36.      Propunerea Comisiei care a stat la baza Directivei 2003/123(12) ar putea de asemenea oferi elemente utile pentru răspunsul la prima întrebare preliminară. La punctul 12 din expunerea de motive a acestei propuneri, Comisia arată că Directiva 90/435 nu se aplică decât întreprinderilor prevăzute în lista anexată acesteia. De la punctul 13 din expunerea de motive a propunerii respective rezultă că obiectivul Propunerii de directivă de modificare a Directivei 90/435 constă în lărgirea domeniului de aplicare al Directivei 90/435 prin completarea listei de entități anexată la această directivă, care astfel va acoperi și noile forme juridice desemnate nominal.

37.      Reclamanta din acțiunea principală, precum și Comisia au pus accentul, în cadrul argumentației lor, pe faptul că forma juridică de SAS a fost creată în dreptul francez după exemplul formei juridice de SA care a figurat dintotdeauna în anexa la Directiva 90/435, astfel încât forma juridică de SAS ar constitui o formă specială de SA. În această privință, nu considerăm că este de competența Curții să se pronunțe cu privire la acest aspect, întrucât aceasta ar implica o interpretare a legislației naționale. Totuși, poate fi util să se sublinieze că se apreciază chiar în doctrina franceză că: „noua societate pare a nu intra în domeniul de aplicare al reglementării comunitare care se referă strict la societăți – directivele numerotate –, întrucât aceasta nu vizează niciodată «sociétés par actions» în general, ci doar «sociétés anonymes» și «sociétés en commandite par action». Or, dacă noua societate este, astfel cum o indică denumirea sa, «société par action», aceasta nu este nici «société anonyme» și nici o «commandite»”(13).

38.      Din cele expuse anterior rezultă, în opinia noastră, că, la prima întrebare preliminară, Curtea ar trebui să răspundă că articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu litera (f) din anexa la această directivă trebuie interpretat în sensul că o „societate dintr-un stat membru” în sensul respectivei directive nu poate fi decât o societate care are una dintre formele de organizare menționate explicit la litera (f) din anexa la Directiva 90/435.

C –    Cu privire la a doua întrebare preliminară

39.      A doua întrebare preliminară, formulată pentru cazul în care Curtea ar răspunde negativ la prima întrebare, privește îndoielile instanței de trimitere cu privire la conformitatea articolului 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu litera (f) din anexa la această directivă cu articolele 43 CE și 48 CE sau cu articolul 56 alineatul (1) CE și cu articolul 58 alineatul (1) litera (a) și alineatul (3) CE în cazul în care, coroborat cu articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, acest articol 2 litera (a) ar prevedea o exonerare de reținerea la sursă a impozitului în cazul unei repartizări de profituri de către o filială germană unei societăți-mamă franceze organizată sub forma juridică de SA, de „société en commandite par actions” sau de „société à responsabilité limitée”, dar nu ar prevedea-o în cazul în care este vorba despre o societate-mamă franceză organizată sub forma juridică de SAS.

40.      Dintre cei care au depus observații, doar reclamanta din acțiunea principală apreciază că este cazul să se răspundă afirmativ la a doua întrebare. Aceasta susține că articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu litera (f) din anexa la această directivă contravine libertății de stabilire. În opinia acesteia, excluderea formei de organizare de SAS din domeniul de aplicare al Directivei 90/435 ar conduce la defavorizarea arbitrară a SAS în raport cu SA și cu „société à responsabilité limitée” sau în raport cu formele juridice de „société par actions” sau de „sociétés à responsabilité limitée” din alte state membre enumerate în această directivă.

41.      Guvernele german, italian și al Regatului Unit, precum și Comisia sunt de acord asupra aprecierii că, la a doua întrebare preliminară, ar trebui să se răspundă negativ. Totuși, opiniile lor sunt divergente în ceea ce privește dispozițiile Tratatului CE aplicabile în speță. Guvernul german și cel al Regatului Unit apreciază că Directiva 90/435 ar trebui analizată din perspectiva libertății de stabilire și, așadar, din perspectiva articolelor 43 CE și 48 CE. În mod contrar, guvernul italian apreciază că doar articolul 56 CE, privind libera circulație a capitalurilor, pare a fi pertinent. Comisia își întemeiază analiza atât pe libertatea de stabilire, cât și pe libera circulație a capitalurilor.

Apreciere

42.      Este necesar să se precizeze de la început faptul că a doua întrebare preliminară urmărește analizarea articolului 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu litera (f) din anexa la această directivă din perspectiva dispozițiilor pertinente ale tratatului, și nu, astfel cum indică reclamanta din acțiunea principală, examinarea situației din Germania privind exonerarea de reținerea la sursă a impozitului pe dividendele repartizate de o societate germană societăților-mamă cu sediul într-un alt stat membru care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/435. În pofida acestui lucru, apreciem că este necesar să reamintim că reiese din jurisprudența Curții că articolele 43 CE și 48 CE se opun unei legislații naționale care constituie o discriminare în raport cu o societate-mamă nerezidentă(14), indiferent dacă societatea-mamă intră sau nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/435. Totuși, revine instanței de trimitere sarcina să stabilească dacă acesta este cazul în speță.

43.      În ceea ce privește dispozițiile pertinente ale tratatului din perspectiva cărora trebuie analizat articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu litera (f) din anexa la această directivă, împărtășim opinia guvernului german și a celui al Regatului Unit conform căreia dispozițiile în cauză ale articolului 2 menționat și ale respectivei anexe nu trebuie analizate decât din perspectiva articolelor 43 CE și 48 CE.

44.      Este adevărat că exonerarea de reținerea la sursă a impozitului pe dividendele repartizate de către o filială unei societăți-mamă are efecte și asupra liberei circulații a capitalurilor, deși criteriul decisiv pentru stabilirea dispozițiilor pertinente ale tratatului constă, astfel cum rezultă din jurisprudență(15), în existența unei participații care conferă societății-mamă o influență certă asupra deciziilor filialei sale și care îi permite să stabilească activitățile acesteia. Curtea a arătat deja că o dispoziție care presupune o participație de cel puțin 25 % a societății-mamă la filiala sa, astfel cum este cazul Directivei 90/435, intră în domeniul de aplicare al libertății de stabilire(16).

45.      Din jurisprudența Curții reiese că libertatea de stabilire urmărește să garanteze beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă prin interzicerea oricărei discriminări întemeiate pe sediul societăților(17).

46.      Nu există nicio îndoială că Directiva 90/435, în versiunea sa inițială, rezervă anumite avantaje unor tipuri determinate de societăți care au o anumită formă juridică. Numai această circumstanță nu înseamnă totuși că Directiva 90/435 împiedică statele membre să acorde beneficiul tratamentului național societăților-mamă nerezidente care nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/435. Dimpotrivă, din jurisprudența Curții, deja menționată la punctul 42 din prezentele concluzii, rezultă că, în cazul în care dispoziția națională prevede exonerarea de reținerea la sursă a impozitului pe dividendele repartizate de o societate germană societăților-mamă rezidente, aceasta ar trebui să prevadă acest lucru și pentru dividendele repartizate de o societate germană societăților-mamă nerezidente.

47.      În plus, este evident că nu se poate vorbi despre o discriminare întemeiată pe sediul societăților în cazul în care Directiva 90/435, în versiunea sa inițială, prevede o exonerare de reținerea la sursă a impozitului în cazul unei repartizări de profituri de către o filială germană unei societăți-mamă franceze care are forma juridică de SA, de „société en commandite par actions” sau de „société à responsabilité limitée”, dar nu o prevede pentru cazurile în care este vorba despre o societate-mamă franceză cu forma juridică de SAS.

48.      În temeiul celor ce precedă, apreciem că, la cea de a doua întrebare, Curtea ar trebui să răspundă că articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu litera (f) din anexa la această directivă nu încalcă articolele 43 CE și 48 CE prin faptul că prevede o exonerare de reținerea la sursă a impozitului în cazurile de repartizare a profiturilor de către o filială unei societăți-mamă franceze care are una dintre formele juridice menționate explicit la litera (f) din anexa la această directivă.

V –    Concluzie

49.      În lumina tuturor considerațiilor precedente, propunem Curții să răspundă întrebărilor preliminare formulate de Finanzgericht Köln astfel:

„1)      Articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre coroborat cu litera (f) din anexa la această directivă trebuie interpretat în sensul că o «societate dintr-un stat membru» în sensul respectivei directive nu poate fi decât o societate care are una dintre formele de organizare menționate explicit la litera (f) din anexa la această directivă.

2)      Articolul 2 litera (a) din Directiva 90/435 coroborat cu litera (f) din anexa la această directivă nu încalcă articolele 43 CE și 48 CE prin faptul că prevede o exonerare de reținerea la sursă a impozitului în cazurile de repartizare a profiturilor de către o filială unei societăți-mamă franceze care are una dintre formele juridice menționate explicit la litera (f) din anexa la aceeași directivă.”

1 – Limba originală: franceza.

2– JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97.

3– JO L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118.

4– Ca urmare a modificării Directivei 90/435 prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 (JO L 363, p. 129, Ediție specială, 9/vol. 3, p. 126), aceeași enumerare figurează la litera (j) din anexă.

5– Forma juridică de SAS nu a fost introdusă în dreptul francez al societăților comerciale decât în 1994.

6– Denumit de la 1 ianuarie 2006 „Bundeszentralamt für Steuern”.

7– A se vedea recenta Hotărâre din 23 aprilie 2009, Rüffler (C-544/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 36 și jurisprudența citată).

8– A se vedea Hotărârea din 5 martie 2009, Apis-Hristovich (C-545/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 30), și Hotărârea Rüffler (citată la nota de subsol 7, punctul 38).

9– A se vedea Hotărârea din 3 aprilie 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, Rep., p. I-2067, punctul 22 și jurisprudența citată).

10– A se vedea Hotărârea din 22 decembrie 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C-48/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 36 și jurisprudența citată).

11– O modificare similară a fost de asemenea efectuată în ceea ce privește Belgia și Țările de Jos.

12– Propunerea de directivă a Consiliului din 29 iulie 2003 de modificare a Directivei 90/435, COM (2003) 462 final.

13– Guyon, Y., „La société par actions simplifiée et le droit communautaire”, în Société par actions simplifiée, Paris, 1994, p. 147.

14– A se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France (C-170/05, Rec., p. I-11949).

15 – A se vedea Hotărârea din 26 iunie 2008, Burda (C-284/06, Rep., p. I-4571, punctul 69 și jurisprudența citată).

16– A se vedea Ordonanța din 10 mai 2007, Lasertec (C-492/04, Rep., p. I-3775, punctele 20-26).

17 – A se vedea Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C-282/07, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 32 și jurisprudența citată).