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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

ELEANOR SHARPSTON

presentate il 21 luglio 2011 (1)

Causa C-250/08

Commissione europea

contro

Regno del Belgio

«Imposta di registro dovuta all’atto dell’acquisto di un’abitazione principale – Diritto di circolare e soggiornare liberamente – Libertà di stabilimento – Libera circolazione dei capitali – Restrizioni»





1.        Nel presente procedimento, la Commissione afferma che la normativa belga concernente il pagamento dell’imposta di registro nella Regione fiamminga determina una discriminazione, in particolare, nei confronti dei cittadini degli Stati membri che intendano esercitare i loro diritti a modificare la residenza, alla libertà di stabilimento e al libero trasferimento di capitali all’interno dell’Unione europea. La normativa in questione consente di detrarre l’imposta di registro (2) versata all’atto dell’acquisto di un’abitazione principale nella Regione fiamminga – ma non altrove – da quella dovuta in occasione dell’acquisto di una nuova abitazione principale nella medesima regione.

 Contesto normativo

 Disposizioni pertinenti del Trattato e dell’Accordo SEE

2.        L’art. 18, n. 1, CE (divenuto art. 21, n. 1, TFUE) dispone quanto segue:

«Ogni cittadino dell’Unione ha il diritto di circolare e di soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri, fatte salve le limitazioni e le condizioni previste dai trattati e dalle disposizioni adottate in applicazione degli stessi».

3.        L’art. 43 CE (divenuto art. 49 TFUE) così dispone:

«Nel quadro delle disposizioni che seguono, le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro vengono vietate. Tale divieto si estende altresì alle restrizioni relative all’apertura di agenzie, succursali o filiali, da parte dei cittadini di uno Stato membro stabiliti sul territorio di un altro Stato membro.

La libertà di stabilimento importa l’accesso alle attività autonome e al loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di società ai sensi dell’articolo 48 [divenuto art. 54 TFUE], secondo comma, alle condizioni definite dalla legislazione del paese di stabilimento nei confronti dei propri cittadini, fatte salve le disposizioni del capo relativo ai capitali».

4.        L’art. 31, n. 1, dell’Accordo SEE estende di fatto tali disposizioni all’intero Spazio economico europeo.

5.        L’art. 56, n. 1, CE (divenuto art. 63, n. 1, TFUE) dispone quanto segue:

«Nell’ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi».

6.        L’art. 40 dell’Accordo SEE estende di fatto tale disposizione all’intero Spazio economico europeo.

7.        L’art. 6 dell’Accordo SEE enuncia che le disposizioni di quest’ultimo, nella misura in cui sono identiche nella sostanza alle corrispondenti norme del Trattato (e degli atti adottati in applicazione di esso), devono essere interpretate in conformità delle pertinenti sentenze pronunciate dalla Corte prima della data della firma di detto Accordo (3). L’Accordo SEE non contiene una disposizione analoga che si riferisca alla giurisprudenza posteriore della Corte (4). Tuttavia, dall’art. 105 dell’Accordo SEE risulta che le norme di detto Accordo identiche nella sostanza a quelle del Trattato devono essere interpretate in maniera uniforme (5). La Corte di giustizia è competente ad interpretare l’Accordo SEE per quanto riguarda il territorio dell’Unione europea, mentre la Corte dell’Associazione europea di libero scambio (AELS) è competente ad interpretarlo per quanto riguarda la sua applicazione negli Stati dell’AELS. A tale proposito, l’Accordo SEE prevede una cooperazione tra la Corte di giustizia e la Corte AELS (6).

8.        Le norme che vietano le restrizioni alla libertà di stabilimento contenute nell’art. 31 dell’Accordo SEE sono identiche a quelle stabilite dall’art. 49 TFUE (7). Inoltre, le disposizioni relative alla libera circolazione dei capitali (la cui formulazione è simile ma non identica a quella delle corrispondenti disposizioni del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea) devono parimenti essere interpretate quanto più analogamente possibile (8).

 Direttiva del Consiglio 88/361/CEE

9.        Le note esplicative dell’allegato I della direttiva del Consiglio 88/361/CEE (9) precisano che, in tale contesto, la «circolazione dei capitali» include gli acquisti di terreni edificati e non, nonché la costruzione di immobili da parte di privati a scopo personale (10).

 Normativa nazionale

10.      Ai sensi dell’art. 44 del codice sulle imposte di registro, ipotecarie e sui diritti di cancelleria (Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten; in prosieguo: il «codice») della Regione fiamminga, su tutte le cessioni a titolo oneroso di proprietà o di usufrutto su beni immobili viene riscossa un’imposta di registro pari al 10% del loro valore (11). A termini dell’art. 46 bis del codice, in caso di acquisto di un immobile ad uso abitativo da parte di una o più persone fisiche al fine di stabilirvi la propria residenza principale, la base imponibile è ridotta di EUR 12 500, purché alla stessa data tali persone non siano già proprietarie di un’altra abitazione. Possono beneficiare di tale riduzione della base imponibile tutti gli acquirenti di una prima abitazione che sono persone fisiche, a prescindere dalla circostanza che abbiano o meno precedentemente risieduto nella Regione fiamminga o altrove.

11.      L’art. 61/3 del codice stabilisce:

«In caso di acquisto incondizionato di un bene immobile utilizzato o destinato ad uso abitativo da parte di una persona fisica che intenda stabilirvi la propria residenza principale, la quota legale dell’imposta dovuta (...) per l’acquisto dell’abitazione precedentemente utilizzata come residenza principale, o del terreno sul quale sorge detta abitazione, è detraibile dalla quota dell’imposta dovuta sull’acquisto della nuova abitazione, purché quest’ultimo acquisto sia stato effettuato entro due anni dalla registrazione del documento di liquidazione dell’imposta pro rata dovuta sulla rivendita incondizionata della precedente abitazione, o sulla divisione di tale abitazione, con cui l’interessato ha ceduto tutti i propri diritti.

Sono escluse dalla detrazione ai sensi del presente articolo le imposte versate in occasione dell’acquisto di un immobile situato al di fuori della Regione fiamminga.

L’importo detraibile (…) non può in alcun caso essere superiore ad EUR 12 500 (…)».

12.      L’art. 212 bis del codice prevede il rimborso (anziché la detrazione) dell’imposta di registro nel caso in cui i) la precedente abitazione venga ceduta entro due anni dall’acquisto della nuova abitazione (cinque anni in caso di acquisto di un terreno per costruirvi un’abitazione) e ii) l’acquirente stabilisca la propria residenza principale nella nuova abitazione entro due anni dal suo acquisto (cinque anni in caso di acquisto di un terreno al fine di costruirvi un’abitazione). Anche in quest’ipotesi, la precedente abitazione deve trovarsi nella Regione fiamminga e la somma rimborsabile non può essere superiore ad EUR 12 500.

13.      Farò riferimento globalmente al sistema istituito dagli artt. 61/3 e 212 bis del codice come alla «misura controversa». Tali disposizioni, nonché quelle descritte supra, al paragrafo 10, e talune norme procedurali correlate sono state introdotte nel codice con un decreto di modifica adottato il 1° febbraio 2002 (12). La motivazione del progetto di decreto riconosceva che l’imposta di registro rappresenta spesso un ostacolo per coloro che intendano trasferire la propria residenza più vicino al luogo di lavoro o adeguarla a mutate circostanze familiari. Detta relazione indicava che lo scopo della modifica era «promuovere la mobilità di tutti i cittadini che, per qualsiasi motivo (professionale, familiare o di altro tipo), intendano acquistare una nuova abitazione principale più adatta alle loro esigenze». Per conseguire tale obiettivo è stata consentita la detrazione, fino ad un massimo di EUR 12 500, di una quota dell’imposta pagata in relazione ad una precedente abitazione principale (vale a dire, la propria casa) dall’imposta dovuta sul successivo acquisto di un’altra abitazione.

 Fase precontenziosa

14.      Ritenendo che la misura controversa fosse discriminatoria e, pertanto, vietata dal Trattato, il 23 dicembre 2005 la Commissione inviava una lettera di messa in mora al Regno del Belgio. Il governo belga replicava con lettera del 22 marzo 2006, respingendo la violazione dedotta.

15.      La Commissione, non soddisfatta della risposta, emetteva un parere motivato in data 13 luglio 2006. Con lettera del 13 settembre 2006 le autorità belghe confermavano che la misura controversa era conforme al diritto dell’Unione e comunque giustificata dall’interesse generale.

16.      La Commissione ha mantenuto la propria posizione e ha quindi proposto il presente ricorso in data 5 maggio 2008. La Commissione chiede alla Corte di dichiarare che il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 18 CE, 43 CE e 56 CE, nonché degli artt. 31 e 40 dell’Accordo SEE, poiché, nella Regione fiamminga, ai fini del calcolo di un’agevolazione fiscale sull’acquisto di un immobile destinato a nuova abitazione principale, l’ammontare dell’imposta di registro versata in occasione dell’acquisto di una precedente abitazione principale viene preso in considerazione solo se quest’ultima si trovava nella Regione fiamminga, e non se si trovava in uno Stato membro diverso dal Belgio o in uno Stato membro dell’AELS. Inoltre, la Commissione chiede la condanna del Regno del Belgio alle spese.

17.      Il governo ungherese è intervenuto a sostegno del Regno del Belgio.

18.      All’udienza del 23 settembre 2010 hanno presentato osservazioni orali la Commissione nonché i governi belga e ungherese.

 Analisi

 Osservazioni preliminari

19.      Prima di esaminare il ricorso della Commissione, occorre chiarire alcune questioni preliminari.

20.      In primo luogo, il Regno del Belgio è composto da tre comunità, tre regioni e quattro regioni linguistiche (13). Le tre regioni hanno determinate competenze legislative; tuttavia, quelle della Comunità fiamminga e della Regione fiamminga sono state raggruppate e vengono esercitate congiuntamente dal governo fiammingo, che ha adottato la misura controversa. Ciò nondimeno, secondo costante giurisprudenza, uno Stato membro può essere dichiarato responsabile della violazione del diritto dell’Unione commessa da un’autorità locale o regionale (14).

21.      In secondo luogo, l’imposta di registro belga è già stata esaminata dalla Corte nel contesto di un obbligo di pagamento della stessa derivante da una decisione adottata da un giudice nazionale nell’ambito di una controversia contrattuale (15). In quel contesto, la Corte ha riconosciuto che l’imposta dovuta era un’imposta indiretta. Così facendo, tuttavia, essa ha sostanzialmente adottato la classificazione fornita dal giudice nazionale (16). In termini generali, la distinzione tra imposte indirette e imposte dirette è la seguente: un’imposta indiretta è inclusa in un importo pagato da un soggetto ad un altro, che non sopporta l’onere economico, ma che risponde del pagamento dell’imposta, mentre un’imposta diretta è riscossa direttamente presso il soggetto su cui grava l’onere economico (17). Pertanto, ritengo che un’imposta sulle operazioni immobiliari il cui onere economico grava sull’acquirente, che è anche debitore dell’imposta, debba essere più correttamente considerata un’imposta diretta, anziché indiretta.

22.      In terzo luogo, a prescindere dalla questione se, nella specie, l’imposta di registro costituisca un’imposta diretta o indiretta, è evidente che essa non è stata armonizzata nell’ambito dell’Unione e rientra quindi nella competenza degli Stati membri. Nondimeno, secondo costante giurisprudenza della Corte, gli Stati membri devono esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione (18).

23.      In quarto luogo, la Commissione fa valere una violazione degli artt. 18 CE, 43 CE e 56 CE (nonché delle disposizioni dell’Accordo SEE corrispondenti agli ultimi due articoli). Il governo belga sostiene che l’art. 56, n. 1, CE è l’unica disposizione pertinente e che la presente causa dev’essere esaminata esclusivamente su tale base.

24.      Dall’esame di tale questione emerge un aspetto dell’approccio adottato dalla Commissione che risulta singolare rispetto ad altri due ricorsi per inadempimento proposti nello stesso periodo, ossia quelli di cui alle cause Commissione/Grecia (19), in cui la sentenza è stata pronunciata il 20 gennaio 2011, e Commissione/Ungheria (20). La causa Commissione/Grecia verteva su un’esenzione dall’imposta sulle cessioni di beni immobili a vantaggio degli acquirenti di una prima abitazione che risiedessero stabilmente in Grecia o avessero la cittadinanza greca. La causa Commissione/Ungheria verte su una misura in forza della quale, in caso di vendita di un’abitazione e dell’acquisto di una nuova casa, l’imposta sulle cessioni di beni immobili viene riscossa solo sulla differenza tra i valori di mercato dei due immobili, purché siano entrambi situati in Ungheria.

25.      Esistono evidenti analogie tra le misure controverse in tali cause e quella in discussione nel caso di specie. Infatti, in tutti e tre i casi la Commissione fa valere una discriminazione ed una restrizione alle libertà sancite dal Trattato. Tuttavia, nelle prime due la Commissione invoca la violazione degli artt. 18 CE, 39 CE e 43 CE (nella causa Commissione/Grecia veniva anche dedotta una violazione dell’art. 12 CE) (21), mentre nella specie essa afferma che sussiste una violazione degli artt. 18 CE, 43 CE e 56 CE, nonché degli artt. 31 e 40 dell’Accordo SEE, ma non invoca una violazione degli artt. 12 CE e 39 CE (22).

26.      Sebbene ciascuna delle misure in questione presenti, ovviamente, particolarità che la rendono diversa dalle altre, resta il fatto che l’approccio della Commissione non appare del tutto coerente. Ciò detto, spetta a quest’ultima decidere come formulare il proprio ricorso per inadempimento, e alla Corte stabilire se ogni specifica allegazione sia dimostrata. Pertanto, l’argomento del governo belga non può essere accolto.

 Ordine di analisi

27.      È vero che l’art. 18 CE, che sancisce, in termini generali, il diritto di ogni cittadino dell’Unione di circolare e soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri, trova una specifica espressione nell’art. 43 CE per quanto riguarda lo stabilimento ai fini di un’attività economica (23). Inoltre, come rilevato dalla Corte nella sentenza Konle (24), il diritto di acquistare, godere e alienare beni immobili nel territorio di un altro Stato membro costituisce il complemento necessario della libertà di stabilimento e i movimenti di capitali comprendono gli investimenti immobiliari nel territorio di uno Stato membro effettuati da non residenti (25). Di regola, pertanto, la Corte considera anzitutto le disposizioni più specifiche, prima di esaminare quelle più generali (26).

28.      Tuttavia, mi sembra che, nel presente procedimento per inadempimento, l’argomentazione della Commissione, basata su una normativa concernente l’acquisto di un’abitazione privata, debba riguardare principalmente il diritto di circolare e soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri, garantito dall’art. 18 CE. Se l’abitazione viene acquistata con fondi trasferiti da un altro Stato membro, l’operazione presuppone il diritto di trasferire liberamente il capitale necessario, garantito dall’art. 56 CE. Infine, qualora i cittadini possano esercitare (o voler esercitare) un’attività economica nella loro abitazione privata o nelle sue vicinanze, può anche porsi una questione relativa all’esercizio del diritto di stabilimento garantito dall’art. 43 CE.

29.      Pertanto, sembra logico esaminare anzitutto l’argomento della Commissione fondato sull’art. 18 CE (che non trova corrispondenza nell’Accordo SEE), prima di passare all’analisi degli argomenti relativi alla libertà di stabilimento (art. 43 CE; art. 31, n. 1, dell’Accordo SEE) e alla libera circolazione dei capitali (art. 56, n. 1, CE; art. 40 dell’Accordo SEE).

 Art. 18 CE

30.      Un cittadino dell’Unione che esercita il diritto di circolare e soggiornare liberamente garantito dall’art. 18 CE ha diritto al riconoscimento, in tutti gli Stati membri, del medesimo trattamento giuridico accordato ai cittadini di tali Stati membri che si trovino nella stessa situazione. La Corte ha dichiarato che una normativa nazionale che penalizza taluni cittadini dell’Unione per il solo fatto di aver esercitato la loro libertà di circolare e di soggiornare in un altro Stato membro rappresenta una restrizione delle libertà riconosciute a tutti i cittadini dell’Unione dall’art. 18, n. 1, CE (27).

31.      La discriminazione sulla base della residenza è un tema ricorrente della giurisprudenza della Corte in materia di libera circolazione dei lavoratori e di libertà di stabilimento (28), in quanto forma di discriminazione indiretta fondata sulla cittadinanza. Tuttavia, a differenza di tali casi, ai fini dell’art. 18 CE non è necessario dimostrare che un provvedimento pregiudica i cittadini di altri Stati membri in misura superiore rispetto ai cittadini dello Stato membro che lo impone, ma semplicemente che li pregiudica (29).

32.      I cittadini dell’Unione che si trasferiscono nella Regione fiamminga da un altro Stato membro ricevono, per effetto della misura controversa, il medesimo trattamento accordato ai cittadini belgi residenti in tale regione per quanto riguarda la possibilità di essere esentati dal pagamento dell’imposta di registro?

33.      In primo luogo, occorre individuare l’esatto termine di paragone. Il confronto deve essere fatto tra i cittadini belgi che risiedono nella Regione fiamminga e tutti i cittadini dell’Unione che potrebbero voler acquistare una casa in tale regione (ossia, deve trattarsi di un confronto su una base ampia)?

34.      Nella prima categoria (i belgi residenti nella Regione fiamminga) rientrerebbero i cittadini belgi che risiedono nella Regione fiamminga e che a) vendono la loro casa ed acquistano un’abitazione sostitutiva in tale regione, oppure b) non posseggono un’abitazione ma ne acquistano una, per la prima volta, nella Regione fiamminga, o c) vendono la loro casa ed acquistano un’abitazione sostitutiva al di fuori della Regione fiamminga (altrove in Belgio o in un altro Stato membro).

35.      La seconda categoria (tutti i cittadini dell’Unione) includerebbe le seguenti sottocategorie: le persone che vendono la loro casa in un altro Stato membro e acquistano un’abitazione sostitutiva nella Regione fiamminga, le persone che non sono proprietarie di una casa in un altro Stato membro ma ne acquistano una, per la prima volta nell’Unione, nella Regione fiamminga, e le persone che hanno lasciato quest’ultima, dove erano proprietari di una casa, per trasferirsi in un altro Stato membro, ma successivamente decidono di tornare in detta Regione e vi acquistano un’abitazione. Quest’ultimo gruppo viene assoggettato a regole particolari dalla misura nazionale controversa. Pertanto, lo esaminerò più approfonditamente infra, ai paragrafi 75-79.

36.      Le due ampie categorie di acquirenti di case si trovano nella medesima situazione, così da poter essere confrontate?

37.      Poiché entrambe le categorie sono costituite da persone che acquistano un’abitazione nell’Unione europea, la risposta è affermativa.

38.      Se il confronto viene effettuato su tale base ampia, tutti gli acquirenti di una prima abitazione nella Regione fiamminga sono trattati allo stesso modo, a prescindere dalla circostanza che si trasferiscano in detta regione da un altro Stato membro oppure da un altro luogo della medesima regione. Nessuna di queste categorie di acquirenti di una prima abitazione ha diritto alla detrazione in occasione di tale primo acquisto, sebbene beneficino entrambe della riduzione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro (30).

39.      Ovviamente, i soggetti che in seguito vendono la loro abitazione nella Regione fiamminga per trasferirsi in un altro Stato membro non beneficiano della detrazione. Tuttavia, ciò rappresenta una mera conseguenza del principio della territorialità fiscale. Da un lato, l’imposta di registro non può essere riscossa dalla Regione fiamminga sugli immobili acquistati in un altro Stato membro e, pertanto, in tali circostanze non è possibile operare la detrazione. Dall’altro, nulla obbliga gli Stati membri ad offrire a tali soggetti un vantaggio equivalente alla detrazione di cui avrebbero beneficiato se avessero effettuato il successivo acquisto nella Regione fiamminga.

40.      Infine, tutti coloro che successivamente vendono la loro abitazione nella Regione fiamminga per trasferirsi altrove in Belgio sono trattati allo stesso modo: neanch’essi beneficiano della detrazione.

41.      Tuttavia, la Commissione sostiene che il confronto dev’essere effettuato su una base più ristretta, ossia tra soggetti che si trasferiscono nella Regione fiamminga da un altro Stato membro, vendendo la loro casa per acquistare una (prima) abitazione principale in tale regione, e i soggetti che, rimanendo nella Regione fiamminga, vendono la loro casa e acquistano un’abitazione sostitutiva. La Commissione afferma che non esiste una distinzione oggettiva fra queste due categorie di soggetti. In entrambi i casi si tratta di persone che trasferiscono la propria residenza all’interno dell’Unione europea; in entrambi i casi l’imposta di registro è dovuta al momento dell’acquisto della nuova abitazione e in entrambi i casi la precedente abitazione viene venduta per acquistarne una sostitutiva nella Regione fiamminga. Coloro la cui precedente abitazione era situata nella Regione fiamminga hanno versato l’imposta di registro sulla loro casa precedente. Coloro che si sono trasferiti in detta regione da un altro Stato membro hanno pagato l’imposta di registro o un’imposta equiparabile nello Stato della loro precedente residenza. Pertanto, le due situazioni sono oggettivamente comparabili. In sostanza, la censura della Commissione sembra consistere nell’affermare che coloro i quali si trasferiscono nella Regione fiamminga da un altro Stato membro (a differenza dei loro omologhi che cambiano abitazione rimanendo all’interno della Regione fiamminga) non godono di alcun vantaggio (vale a dire, la detrazione) in detta regione per il fatto di avere pagato un’imposta (equiparabile) nello Stato membro dal quale si sono trasferiti. Conseguentemente, essi risultano svantaggiati sotto il profilo fiscale.

42.      A mio parere, tuttavia, neppure l’esame di due categorie definite in maniera così restrittiva conduce necessariamente alla conclusione che coloro che si trasferiscono nella Regione fiamminga da un altro Stato membro si trovino nella medesima situazione di coloro che si trasferiscono rimanendo all’interno di tale regione.

43.      Perché possa ritenersi che si trovino nella medesima situazione, i soggetti in questione devono soddisfare le condizioni previste dalla misura controversa e quindi poter beneficiare della detrazione. Tali condizioni sono le seguenti: a) l’interessato deve essere stato proprietario della precedente abitazione e deve averla venduta, b) deve acquistare un’abitazione sostitutiva situata nella Regione fiamminga e c) deve avere pagato l’imposta di registro o un’imposta equivalente in occasione dell’acquisto della precedente abitazione.

44.      I primi due aspetti sono facili da verificare. Non è invece altrettanto facile considerare soddisfatta la terza condizione, ossia che l’interessato abbia versato la medesima imposta o un’imposta equivalente (a quella versata nella Regione fiamminga) sulla sua precedente abitazione nello Stato membro dal quale si è trasferito.

45.      Tutti gli Stati membri dispongono di sistemi relativi a quelle che vengono comunemente definite imposte sui trasferimenti immobiliari. La misura controversa costituisce un esempio delle imposte di questo tipo. Tuttavia, la base imponibile, le aliquote, la possibilità di fruire di esenzioni e le agevolazioni fiscali variano da uno Stato membro all’altro, dato che tali imposte non sono state armonizzate all’interno dell’Unione europea (31). Pertanto, anche se la persona che si trasferisce nella Regione fiamminga da un altro Stato membro era proprietaria della sua precedente abitazione in detto Stato, non ne consegue necessariamente che essa abbia pagato la medesima imposta o un’imposta equivalente. Ad esempio, è possibile che la sua precedente abitazione rispondesse ai requisiti per l’esenzione totale dall’imposta sui trasferimenti immobiliari in tale paese: se così fosse, non sarebbe stata versata alcuna imposta equivalente (32).

46.      Inoltre, la questione relativa al mutuo riconoscimento di tali imposte è una materia che rientra nella competenza degli Stati membri. Pertanto, non si può presumere che il pagamento dell’imposta di registro in un altro Stato membro sia, o debba essere, riconosciuto quale pagamento dell’imposta di registro ai fini della Regione fiamminga. Tale situazione è stata definita conforme al diritto dell’Unione, nel suo stato attuale (33).

47.      Perciò, anche operando il confronto secondo i criteri più restrittivi invocati dalla Commissione, non si può presumere che tutti coloro che si trasferiscono nella Regione fiamminga da un altro Stato membro si trovino nella medesima situazione di coloro che si trasferiscono rimanendo all’interno di detta regione.

 Discriminazione contro i residenti della Regione fiamminga che ritornano in tale regione?

48.      In una serie di cause, a partire dalla sentenza D’Hoop (34), la Corte ha censurato taluni casi in cui cittadini dell’Unione ricevevano nello Stato membro di cui avevano la cittadinanza un trattamento meno favorevole rispetto a quello che avrebbero ricevuto se non avessero esercitato il loro diritto alla libera circolazione, dichiarando che «sarebbe incompatibile con il diritto alla libera circolazione che (…) si potesse applicare [loro] nello Stato membro di cui [sono] cittadin[i] un trattamento meno favorevole di quello di cui beneficerebbe[ro] se non avesse[ro] usufruito delle facilitazioni concesse dal Trattato in materia di circolazione» (35).

49.      La misura controversa svantaggia i residenti della Regione fiamminga che si trasferiscono in un altro Stato membro e ritornano in detta regione dopo un certo periodo di tempo rispetto ai residenti della Regione fiamminga che hanno ivi risieduto permanentemente, solo perché i primi hanno esercitato il loro diritto di circolare liberamente all’interno dell’Unione europea (36)?

50.      Non lo credo.

51.      Per effetto della misura controversa, un residente della Regione fiamminga che alienasse la sua abitazione principale per trasferirsi (ad esempio) in Francia e successivamente ritornasse nella Regione fiamminga dopo quattro anni non avrebbe diritto alla detrazione per un’abitazione principale situata nella Regione fiamminga e da lui acquistata al suo ritorno. Tuttavia, non avrebbe diritto alla detrazione neppure un residente della Regione fiamminga che alienasse la sua abitazione principale, rimanesse in detta regione ma trasferendosi in una casa in affitto e successivamente, dopo quattro anni, decidesse di acquistare un’abitazione principale sostitutiva in tale regione. Un soggetto che abbia esercitato il proprio diritto alla libera circolazione si trova esattamente nella medesima situazione di coloro che non l’hanno fatto. Nessuno dei due può beneficiare della detrazione, dato che essi non hanno acquistato un’abitazione sostitutiva entro due anni, come prescritto dalla misura controversa (37).

52.      Pertanto, l’eventuale svantaggio deriva dal fatto che l’interessato non ha acquistato un’abitazione sostitutiva entro due anni dalla cessione della sua precedente abitazione principale, e non dal fatto che egli ha esercitato il proprio diritto alla libera circolazione.

53.      La prima censura della Commissione non può quindi essere accolta.

 Libertà di stabilimento (art. 43 CE; art. 31, n. 1, dell’Accordo SEE) e libera circolazione dei capitali (art. 56, n. 1, CE; art. 40 dell’Accordo SEE)

 Sunto degli argomenti addotti

54.      La Commissione afferma, sostanzialmente, che i soggetti che alienano la loro attuale abitazione per acquistarne una nuova nella Regione fiamminga ricevono, se l’abitazione attuale è situata in detta regione, un trattamento più favorevole di quello che riceverebbero se essa fosse situata in un altro Stato membro o in uno Stato AELS; che i due gruppi di acquirenti sono obiettivamente comparabili, sicché la differenza di trattamento è vietata, implicitamente, in quanto discriminazione indiretta fondata sulla cittadinanza e, in ogni caso, in quanto contraria al principio della parità di trattamento; e che, in tali circostanze, coloro che intendessero trasferirsi nella Regione fiamminga potrebbero essere dissuasi dal farlo a motivo della discriminazione, la quale costituisce pertanto un ostacolo all’esercizio dei loro diritti alla libertà di stabilimento e alla libera circolazione dei capitali.

55.      Il governo belga, pur ammettendo che esiste una differenza di trattamento, sostiene che essa non è discriminatoria, in quanto i due gruppi non sono comparabili; esisterebbe una differenza oggettiva tra coloro che hanno precedentemente pagato l’imposta di registro nella Regione fiamminga e coloro che hanno precedentemente versato un’imposta in un altro Stato. Esso afferma inoltre che, in base al principio della territorialità fiscale (o della sovranità), i trasferimenti di beni immobili possono essere tassati solo dall’autorità fiscale sul cui territorio sono situati gli immobili in questione. Ne discende che l’esigenza di mantenere la coesione del sistema fiscale implica che solo le imposte già riscosse in tale territorio possano essere detratte da quelle che dovranno essere ivi riscosse successivamente.

56.      Il governo ungherese, al pari di quello belga, ritiene che la misura controversa non comporti una discriminazione nei confronti dei cittadini di altri Stati membri che intendono trasferirsi nella Regione fiamminga. Inoltre, il governo ungherese sostiene che, qualora venisse dichiarato che la normativa nazionale costituisce una restrizione, essa sarebbe giustificata dal principio della territorialità fiscale e da ragioni imperative di interesse generale inerenti alla coerenza del sistema impositivo.

57.      In risposta a quest’ultimo argomento, la Commissione afferma che una restrizione può essere giustificata dall’esigenza di mantenere la coesione del sistema impositivo solo se sussiste un nesso diretto tra l’agevolazione fiscale di cui trattasi e la sua compensazione attraverso un prelievo particolare. Tuttavia, non sussiste alcun nesso del genere tra l’imposta versata all’atto dell’acquisto di un immobile e una riduzione dell’imposta dovuta al momento del successivo acquisto di un altro immobile. La misura controversa implica semplicemente che le autorità fiamminghe rinuncino ad una parte delle entrate che avrebbero altrimenti ottenuto in occasione della seconda operazione.

 Analisi

58.      Taluni elementi sono pacifici tra le parti.

59.      In primo luogo, è assodato che la competenza di uno Stato membro (o di un ente risultante dalla suddivisione di uno Stato membro dotato di competenze fiscali, come la Regione fiamminga) a tassare i trasferimenti immobiliari è limitata, in linea di principio, alle operazioni concernenti beni immobili situati nel suo territorio. Pertanto, la questione se riscuotere o meno l’imposta di registro in occasione dell’acquisto di un bene immobile nella Regione fiamminga e, in caso affermativo, a quale aliquota, rientra pienamente nella competenza delle autorità di tale regione, così come rientra pienamente nella competenza delle autorità dell’altro Stato membro decidere se applicare un’imposta sugli acquisti immobiliari effettuati nel loro territorio e, in caso affermativo, a quale aliquota.

60.      Inoltre, è pacifico che i soggetti che acquistano un’abitazione principale nella Regione fiamminga dopo essere stati proprietari di una precedente abitazione principale ricevono un trattamento diverso a seconda che l’acquisto dell’abitazione precedente fosse o meno soggetto all’imposta di registro in tale regione.

61.      Quand’anche non esistesse alcuna differenza di trattamento, di fatto potrebbe accadere che l’aliquota del 10% riscossa nella Regione fiamminga si riveli essere un oggettivo deterrente al trasferimento per i potenziali acquirenti, in quanto altri Stati riscuotono un’imposta ad un’aliquota minore (o non applicano alcuna imposta). Tuttavia, le differenze relative all’aliquota d’imposta tra gli Stati membri, risultanti dall’esercizio autonomo della loro rispettiva competenza fiscale in un settore non armonizzato nell’Unione europea, non rientrano nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato concernenti la libera circolazione, le quali non garantiscono che l’esercizio di tali libertà sia fiscalmente neutro (38).

62.      Una tale disparità di trattamento è costitutiva di una discriminazione?

63.      Secondo costante giurisprudenza, le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni dirette in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione indiretta che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga di fatto al medesimo risultato (39). Perciò, la Corte ha dichiarato che «una disposizione di diritto nazionale dev’essere giudicata indirettamente discriminatoria quando, per sua stessa natura, tenda ad incidere più sui lavoratori migranti che su quelli nazionali e, di conseguenza, rischi di essere sfavorevole in modo particolare ai primi» (40).

64.      La Corte ha inoltre specificamente dichiarato che una legge, pur indistintamente applicabile, la quale subordini l’attribuzione di un diritto al soddisfacimento di un requisito di residenza in una regione di uno Stato membro e favorisca in tal modo i cittadini di quello Stato, a svantaggio dei cittadini di altri Stati membri, è contraria al principio di non discriminazione (41).

65.      È evidente che la misura controversa non determina una discriminazione diretta in base alla cittadinanza.

66.      Le tre condizioni cui la misura controversa subordina la detrazione (42) sono intrinsecamente idonee a pregiudicare i cittadini di altri Stati membri in misura maggiore rispetto ai cittadini belgi che risiedono nella Regione fiamminga, di modo che esse svantaggiano particolarmente i primi e costituiscono pertanto una discriminazione indiretta?

67.      Dall’analisi sopra esposta in relazione all’art. 18 CE (43) discende che, a mio parere, la risposta è negativa.

68.      È relativamente semplice stabilire se un soggetto residente nella Regione fiamminga che acquista un’abitazione principale sostitutiva in tale regione abbia pagato l’imposta di registro sulla sua precedente abitazione. Per contro, in mancanza di prove dell’avvenuto pagamento di un’imposta equivalente (e/o in assenza di mutuo riconoscimento delle imposte di registro tra gli Stati membri, che non esiste ancora), non si può presumere che tutti i soggetti che si trasferiscono in detta regione da un altro Stato membro si trovino nella stessa situazione dei loro omologhi che si trasferiscono rimanendo all’interno della Regione fiamminga. Pertanto, non ci si può domandare «se sussista una discriminazione ingiustificata tra coloro che hanno pagato l’imposta di registro nella Regione fiamminga e coloro che hanno pagato un’imposta equivalente in un altro Stato membro», poiché non si può presumere che si tratti di un confronto fra pari.

69.      Tutti gli acquirenti sono soggetti al medesimo obbligo di pagamento dell’imposta di registro nella Regione fiamminga. Sotto quest’aspetto, non si può formulare alcuna distinzione oggettiva tra gli stessi.

70.      Si pone allora la questione relativa al trattamento ricevuto successivamente da detti acquirenti. Esiste, in questa fase, una discriminazione ingiustificata fra categorie diverse di acquirenti di case nella Regione fiamminga?

71.      Se si esamina il problema in quest’ottica, tutti coloro che acquistano un’abitazione principale nella Regione fiamminga sono trattati nello stesso modo: una volta pagata l’imposta di registro, essi disporranno di un credito fino ad EUR 12 500, che potranno detrarre dalla somma dovuta in occasione di ogni successivo acquisto di un’abitazione principale nella medesima regione (44). In mancanza di un sistema di mutuo riconoscimento, è legittimo non tenere conto di un’imposta sui trasferimenti immobiliari versata al di fuori della regione. È vero che esiste una differenza di trattamento tra coloro che acquistano la loro prima abitazione principale nella Regione fiamminga e coloro che nella medesima regione acquistano una successiva abitazione principale. Tuttavia, a parità di tutte le altre circostanze, sembra plausibile presumere che, di fatto, il trattamento meno favorevole riservato a coloro che acquistano la loro prima abitazione abbia più possibilità di pregiudicare coloro che risiedono già in tale regione che non coloro che in precedenza risiedevano altrove – e, pertanto, più possibilità di pregiudicare i cittadini belgi che non quelli di altri Stati membri o di uno Stato AELS – dato che, in generale, le persone tendono ad acquistare la loro prima casa in un paese o in una regione in cui sono già residenti.

72.      Pertanto, a differenza della causa Commissione/Grecia (45), nella specie non è possibile operare una distinzione netta tra cittadini nazionali e non nazionali e confrontare i due gruppi. Né si desume necessariamente che la misura controversa pregiudichi i cittadini di altri Stati membri in misura maggiore rispetto ai cittadini belgi residenti nella Regione fiamminga, e che i primi siano svantaggiati.

73.      Se un soggetto si trasferisce nella Regione fiamminga da uno Stato membro che applica all’acquisto dell’abitazione principale un’aliquota d’imposta inferiore a quella del 10% riscossa nella Regione fiamminga, di fatto può accadere che detta aliquota (che è elevata) venga considerata uno svantaggio. Tuttavia, si tratta di uno svantaggio sopportato da tutti i soggetti che acquistano un’abitazione nella Regione fiamminga.

74.      Ritengo pertanto che la misura controversa non determini una discriminazione indiretta.

75.      Ciò detto, vorrei attirare l’attenzione su una diversa possibile restrizione alla libertà di circolazione derivante dalla misura controversa.

76.      Un soggetto che sia stato precedentemente proprietario di un’abitazione principale nella Regione fiamminga può detrarre (fino a) EUR 12 500 dell’imposta di registro pagata in occasione dell’acquisto di tale abitazione dall’imposta dovuta sull’acquisto di una successiva abitazione principale in tale regione, ma solo se il secondo acquisto viene effettuato entro un determinato periodo (due o cinque anni, a seconda dei casi) dalla vendita dell’abitazione precedente. Un residente che venda la sua abitazione principale per trasferirsi in un altro Stato membro o in uno Stato AELS per un periodo più lungo e successivamente ritorni nella Regione fiamminga perderà il vantaggio non trascurabile cui avrebbe altrimenti avuto diritto.

77.      A prima vista, sembrerebbe che la limitazione nel tempo della possibilità di beneficiare della detrazione possa avere un effetto dissuasivo sulla libertà di circolazione e di soggiorno, posto che l’interessato, al suo ritorno nella Regione fiamminga, non beneficerebbe della detrazione.

78.      Tuttavia, nel suo ricorso la Commissione non ha insistito su questo aspetto della misura controversa e il governo belga non ha avuto occasione di esaminare una specifica censura in tal senso e di replicarvi. Pertanto, ritengo che la Corte non possa accogliere il ricorso della Commissione su tale fondamento.

 Giustificazione

79.      Per il caso in cui la Corte non condividesse il mio parere, ma concludesse che la misura controversa costituisce una restrizione vietata del diritto alla libertà di circolazione, come sostenuto dalla Commissione, occorre esaminare gli argomenti addotti dal governo belga a sostegno della sua posizione, vale a dire la coerenza del sistema fiscale e le ragioni imperative di interesse generale.

 La coerenza del sistema fiscale

80.      Pur riconoscendo che l’esigenza di preservare la coesione di un sistema fiscale nazionale può giustificare una restrizione all’esercizio delle libertà fondamentali attraverso un trattamento differenziato, a seconda che un determinato evento rientri o meno nell’ambito di detto sistema, la Corte ha costantemente sottolineato che tale giustificazione dipende dall’esistenza di un nesso diretto tra l’agevolazione fiscale di cui trattasi e la sua compensazione attraverso un determinato prelievo fiscale (46). Nella specie, la Commissione afferma che tale nesso non sussiste, mentre il governo belga sostiene che esiste un collegamento tra il pagamento dell’imposta di registro in relazione al primo immobile e il pagamento di tale imposta in occasione di un acquisto successivo.

81.      A mio parere, non esiste un nesso diretto, nel senso indicato dalla giurisprudenza, tra la riscossione dell’imposta di registro (o di un’imposta equivalente) in occasione dell’acquisto di un’abitazione principale e una detrazione dall’imposta riscossa in occasione dell’acquisto di una successiva abitazione principale destinata a sostituire la prima (laddove i due immobili siano situati nel medesimo Stato membro). Le due operazioni sono indubbiamente connesse nella mente dell’acquirente, in quanto gli consentono di assicurarsi, in maniera coerente e continuativa, un alloggio per sé e, se del caso, per la sua famiglia. Tuttavia, si tratta di operazioni imponibili del tutto indipendenti l’una dall’altra.

82.      Il governo belga sostiene che la situazione è equiparabile a quella di cui alla causa Bachmann (47).

83.      In detta causa, il sig. Bachmann aveva stipulato contratti di assicurazione contro la malattia e l’invalidità, insieme ad un contratto di assicurazione sulla vita, in Germania, dove aveva lavorato, prima di andare a vivere e lavorare in Belgio, dove aveva continuato a pagare i premi dovuti in base a tali contratti. La legge belga non gli consentiva di dedurre l’importo di detti premi dal reddito imponibile, come avrebbe fatto se i premi fossero stati pagati in Belgio. Tuttavia, il governo belga ha fatto valere con successo che l’esenzione dei premi era compensata dalle imposte sulle pensioni, sulle rendite e sui capitali pagate dagli assicuratori. La Corte ha considerato che la coerenza del regime fiscale presuppone che, qualora uno Stato sia obbligato ad ammettere la deduzione dei premi versati in un altro Stato membro, esso possa percepire l’imposta sulle somme dovute dagli assicuratori. Ciò, tuttavia, non poteva essere garantito. Di conseguenza, la coesione del sistema fiscale non poteva essere assicurata con misure meno restrittive rispetto alle norme belghe.

84.      Non penso che le due situazioni siano comparabili.

85.      Nella causa Bachmann esisteva un nesso reciproco chiaro e diretto fra la tassazione delle prestazioni e la non imposizione sui premi. Benché, come affermato dal governo belga, l’erogazione di una prestazione a titolo di un contratto di assicurazione non costituisca il risultato automatico del pagamento dei premi (infatti, si potrebbe preferire che non occorra erogare alcuna prestazione), nondimeno, se la prestazione viene erogata, ciò presuppone necessariamente il previo pagamento di un premio. Nel caso dell’acquisto di un’abitazione non sussiste tale collegamento necessario tra un acquisto e l’altro. Una persona (o una famiglia) può vivere sempre in una casa in affitto, o acquistare una casa e rimanervi senza mai trasferirsi, oppure acquistare una serie di abitazioni successive nell’arco della vita, o ancora alternare case di proprietà a case in affitto, a seconda delle circostanze. Ogni acquisto di un immobile destinato ad abitazione principale costituisce semplicemente un’operazione nuova e distinta. Se tale operazione è tassata, lo è in quanto singola operazione, e non in quanto parte di una serie di operazioni. La Regione fiamminga rimane libera, nell’esercizio delle sue competenze fiscali territoriali, di modificare di volta in volta l’aliquota dell’imposta di registro, e perfino di abolire tale imposta. Tuttavia, l’esercizio di dette competenze non può determinare un’incoerenza del sistema – né la necessità di procedere al rimborso o al recupero di un’imposta – dato che ogni operazione imponibile è separata dalle altre.

86.      La mera circostanza che la misura controversa faccia dipendere (in parte) l’importo detraibile dall’imposta di registro dovuta in occasione dell’acquisto successivo dall’importo versato o dovuto per l’acquisto precedente non basta a creare un nesso tra le due operazioni imponibili. Il governo fiammingo avrebbe potuto conseguire tale scopo anche consentendo una detrazione forfettaria di EUR 12 500, o di qualsiasi altra somma adeguata. L’unica questione reale che esso deve risolvere consiste nel quantificare le entrate cui è disposto a rinunciare per raggiungere tale scopo.

87.      Di fatto, l’assenza del necessario nesso diretto fra le operazioni in questione è confermata dalla stessa misura controversa, dato che la detrazione non è ammessa nel caso in cui sia trascorso un determinato periodo tra la vendita della precedente abitazione e l’acquisto dell’abitazione successiva. Se esistesse un rapporto diretto come quello cui la giurisprudenza subordina la possibilità di addurre come giustificazione la coerenza del sistema fiscale, esso non scomparirebbe in questo modo (48).

88.      Pertanto, concludo che tale giustificazione non può essere accolta.

 Ragioni imperative di interesse generale

89.      Il governo belga sostiene che la misura controversa è giustificata da ragioni imperative di interesse generale, che essa è idonea a garantire il conseguimento degli obiettivi perseguiti e non va al di là di quanto necessario per raggiungerli. Oltre all’obiettivo di promuovere la mobilità espressamente indicato nella motivazione del progetto di decreto che introduce la misura controversa (obiettivo che include quello di ridurre la distanza tra l’abitazione e il luogo di lavoro, con effetti positivi sulla salute e sull’ambiente), il governo belga sostiene che la misura controversa incentiva la ristrutturazione delle abitazioni esistenti, anziché la costruzione di nuovi edifici, e produce un effetto di calmierazione degli affitti.

90.      Ammetto che mi è difficile capire come una detrazione dall’imposta di registro che si applica sia agli acquisti di case esistenti che agli acquisti di terreni per la costruzione di case dovrebbe necessariamente incentivare le ristrutturazioni anziché le nuove costruzioni. Né risulta evidente che una riduzione del costo di acquisto di un’abitazione principale possa avere un effetto diretto sugli affitti (dato che l’acquisto di una casa al fine di cederla in locazione sembrerebbe escluso dal meccanismo della detrazione). Poiché il meccanismo della detrazione riduce il costo complessivo delle operazioni di acquisto delle abitazioni principali successive (al primo acquisto), è possibile che esso incentivi le persone ad acquistare, più che ad affittare, e riduca pertanto (in misura non specificata) la domanda globale di case in affitto nella Regione fiamminga. Il governo belga non ha fornito ulteriori spiegazioni circa i motivi per i quali ritiene che la misura controversa sia idonea a conseguire tali obiettivi.

91.      Sono disposta a riconoscere che una misura che riduce l’importo dell’imposta dovuta in occasione dell’acquisto di una nuova abitazione principale sia atta ad incentivare la mobilità in generale, e che quest’ultima includa il trasferimento più vicino al proprio luogo di lavoro, con i vantaggi che ne conseguono per la salute e l’ambiente. Ma ciò solleva la seguente domanda: perché non agevolare nello stesso modo i trasferimenti verso (o dalla) Regione fiamminga (il che produrrebbe evidentemente effetti positivi in termini di limitazione del pendolarismo transfrontaliero)? La misura controversa, tuttavia, collega la possibilità di beneficiare della detrazione ad acquisti successivi effettuati nella Regione fiamminga.

92.      Pertanto, concludo che il governo belga non ha dimostrato l’esistenza di ragioni imperative di interesse generale atte a giustificare la misura controversa.

 Limitazione nel tempo

93.      Infine, e per scrupolo di completezza, aggiungo che – qualora la Corte dovesse accogliere il ricorso della Commissione – non vedo motivi per limitare nel tempo gli effetti della sentenza (49). Concordo con la Commissione che non occorre una nuova interpretazione del diritto dell’Unione, e il governo belga non ha fornito alcuna indicazione per quanto riguarda le eventuali conseguenze finanziarie della pronuncia della Corte.

94.      Aggiungo che la Corte, per quanto è a mia conoscenza, non ha mai limitato nel tempo gli effetti delle sue sentenze allorché ha dichiarato che uno Stato membro è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza del Trattato. Infatti, data la natura di tale dichiarazione, che fa riferimento ad un momento preciso, vale a dire la data di scadenza del termine fissato dalla Commissione per conformarsi al suo parere motivato, qualsiasi limitazione nel tempo degli effetti della sua sentenza risulterebbe inadeguata.

 Conclusione

95.      Tuttavia, per i motivi sopra esposti, ritengo che la misura controversa non contravvenga agli artt. 18 CE, 43 CE e 56 CE né agli artt. 31 e 40 dell’Accordo SEE. Propongo quindi alla Corte di respingere il ricorso e, come richiesto dal governo belga conformemente all’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, di condannare la Commissione alle spese.

1 – Lingua originale: l’inglese.

2 – «Registratierechten» o «droits d’enregistrement»; l’imposta in questione costituisce essenzialmente un’imposta sui trasferimenti di proprietà riscossa in occasione dell’acquisto di beni immobili.

3 – Sentenze 26 ottobre 2006, causa C-345/05, Commissione/Portogallo (Racc. pag. I-10633, punto 39), e 23 febbraio 2006, causa C-471/04, Keller Holding (Racc. pag. I-2107, punto 48 e giurisprudenza ivi citata).

4 – Parere 1/92 (Racc. pag. I-2821); v. anche conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed nella causa definita dalla sentenza 23 settembre 2003, causa C-452/01, Ospelt e Schlössle Weissenberg (Racc. pag. I-9743, paragrafo 65).

5 – Sentenza Commissione/Portogallo, cit. alla nota 3 (punto 40).

6 – Conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed nella causa Ospelt e Schlössle Weissenberg, cit. alla nota 4 (paragrafo 65), e sentenza 15 giugno 1999, causa C-321/97, Andersson e Wåkerås-Andersson (Racc. pag. I-3551, punto 28).

7 – Sentenza Commissione/Portogallo, cit. alla nota 3 (punto 41).

8 – Conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed nella causa Ospelt e Schlössle Weissenberg, cit. alla nota 4 (paragrafo 69).

9 –      Direttiva 24 giugno 1988, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato (GU L 178, pag. 5). Al momento dell’adozione di detta direttiva, le disposizioni dell’attuale art. 63, n. 1, TFUE erano essenzialmente contenute nell’art. 67 del Trattato CEE.

10 – Sentenza 5 maggio 2011, causa C-267/09, Commissione/Portogallo (Racc. pag. I-3197, punto 34).

11 – Nei vari Stati membri le aliquote dell’imposta di registro o dell’imposta equivalente dovuta in occasione dell’acquisto di un immobile sono differenti e oscillano tra l’1 e il 10%. Nella Regione fiamminga l’aliquota del 10% è ridotta al 5% per gli immobili il cui valore locativo sia inferiore ad un determinato limite.

12 – Decreto del Parlamento fiammingo 1° febbraio 2002, recante modifica del codice sulle imposte di registro, ipotecarie e sui diritti di cancelleria (Decreet van het Vlaams Parlement van 1 februari 2002 houdende wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten). Benché la normativa nazionale sia stata in seguito ulteriormente modificata, quelle sopra indicate sono le disposizioni pertinenti ai fini del presente procedimento per inadempimento.

13 – V. paragrafi 4-6 delle mie conclusioni nella causa definita dalla sentenza 1° aprile 2008, causa C-212/06, Governo della Comunità francese e Governo vallone (Racc. pag. I-1683). Le entità in questione sono: la Comunità fiamminga, la Comunità francese e la Comunità germanofona; la Regione vallone, la Regione fiamminga e la Regione di Bruxelles, nonché la regione di lingua neerlandese, la regione francofona, l’area bilingue di Bruxelles-Capitale e la regione germanofona.

14 – V., ad esempio, sentenza 17 gennaio 2002, causa C-423/00, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-593, punto 16).

15 – Sentenza 26 ottobre 2006, causa C-199/05, Comunità europea/Stato belga (Racc. pag. I-10485).

16 – Ibidem (punto 17).

17 – V. conclusioni dell’avvocato generale Stix-Hackl nella causa definita dalla sentenza 3 ottobre 2006, causa C-475/03, Banco popolare di Cremona (Racc. pag. I-9373, paragrafo 54). L’IVA rappresenta ovviamente uno degli esempi più conosciuti di imposta indiretta.

18 – L’obbligo generale degli Stati membri di esercitare la loro sovranità rispettando il diritto dell’Unione nel contesto della fiscalità diretta è stato affermato con la sentenza 8 novembre 2007, causa C-379/05, Amurta (Racc. pag. I-9569, punto 16). V. anche sentenze 17 gennaio 2008, causa C-105/07, Lammers & Van Cleeff (Racc. pag. I-173, punto 12), e, più recentemente, 16 giugno 2011, causa C-10/10, Commissione/Austria (Racc. pag. I-5389, punto 23).

19 – Sentenza 20 gennaio 2011, causa C-155/09 (Racc. pag. I-65).

20 – Causa C-253/09, attualmente pendente. L’avvocato generale Mazák ha presentato le sue conclusioni il 9 dicembre 2010.

21 – Nonché delle corrispondenti disposizioni dell’Accordo SEE.

22 – Tra le cause anteriori v., in particolare, le cause definite dalle sentenze 17 gennaio 2008, causa C-152/05, Commissione/Germania (Racc. pag. I-39) (asserita violazione degli artt. 18 CE, 39 CE e 43 CE), 18 gennaio 2007, causa C-104/06, Commissione/Svezia (Racc. pag. I-671), e Commissione/Portogallo, cit. alla nota 3 (in entrambi i casi asserita violazione degli artt. 18 CE, 39 CE e 43 CE, nonché degli artt. 28 e 31 dell’Accordo SEE).

23 – Sentenza Commissione/Svezia, cit. alla nota 22 (punto 15).

24 – Sentenza 1° giugno 1999, causa C-302/97 (Racc. pag. I-3099, punto 22 e giurisprudenza ivi citata). V. anche, più recentemente, sentenza 8 settembre 2005, causa C-512/03, Blanckaert (Racc. pag. I-7685, punto 35).

25 – V. anche sentenza 11 novembre 1981, causa 203/80, Casati (Racc. pag. 2595, punto 8), in cui la Corte ha dichiarato che la libertà di taluni movimenti di capitali (ad esempio, per l’acquisto di un immobile) costituisce, in pratica, una condizione per l’esercizio effettivo di altre libertà garantite dal Trattato, in particolare del diritto di stabilimento.

26 – V., ad esempio, sentenza Commissione/Grecia, cit. alla nota 19 (punti 41 e 42), e conclusioni dell’avvocato generale Mazák nella causa Commissione/Ungheria, cit. alla nota 20 (paragrafo 29).

27 – V., da ultimo, sentenza 20 maggio 2010, causa C-56/09, Zanotti (Racc. pag. I-4517, punto 70). V. anche sentenze 4 dicembre 2008, causa C-221/07, Zablocka-Weyhermüller (Racc. pag. I-9029, punto 35), e 23 aprile 2009, causa C-544/07, Rüffler (Racc. pag. I-3389, punto 66).

28 – V., ad esempio, sentenza 11 settembre 2007, causa C-318/05, Commissione/Germania (Racc. pag. I-6957, punti 116 e 117).

29 – V. conclusioni dell’avvocato generale Jacobs nella causa definita dalla sentenza 29 aprile 2004, causa C-224/02, Pusa (Racc. pag. I-5763, paragrafi 17 e 18).

30 – V. supra, paragrafo 10.

31 – Nelle sue conclusioni relative alla causa Commissione/Ungheria, cit. alla nota 20, l’avvocato generale Mazák descrive efficacemente l’Unione come un «mosaico di coesistenti sistemi tributari nazionali» (paragrafo 42).

32 – A titolo di esempio: nel Regno Unito, l’imposta di registro («stamp duty land tax»; in prosieguo: l’«SDLT») è un’imposta dovuta all’atto dell’acquisto di terreni e di terreni edificati, calcolata in base al prezzo del bene immobile considerato. In linea di principio, l’SDLT è dovuta se il prezzo di acquisto è superiore a GBP 125 000. Tuttavia, il limite oltre il quale deve essere pagata l’imposta è superiore per gli acquirenti di una prima abitazione (vale a dire, i soggetti che in precedenza non sono mai stati proprietari di un immobile nel Regno Unito o altrove nel mondo). Attualmente, l’acquirente di una prima abitazione non paga l’SDLT se il prezzo di acquisto dell’immobile è pari o inferiore a GBP 250 000. Inoltre, i soggetti che acquistano un immobile in una regione qualificata come «svantaggiata» possono beneficiare di un’«agevolazione per le regioni svantaggiate». In tal caso, la soglia di imposizione è di GBP 150 000. Infine, nell’ottobre 2007 è stata introdotta una riduzione dell’SDLT per le case esenti da emissioni di biossido di carbonio. Tutte le abitazioni che ne presentano i requisiti e il cui costo sia inferiore a GBP 500 000 sono totalmente esenti dall’imposta, mentre quelle il cui costo sia pari o superiore a GBP 500 000 beneficiano di una riduzione di GBP 15 000 dell’imposta dovuta. In tale contesto, non si può evidentemente presumere che un soggetto che alieni la sua precedente abitazione nel Regno Unito, si trasferisca nella Regione fiamminga e vi acquisti un’abitazione, abbia necessariamente versato la medesima imposta o un’imposta equivalente nel suo precedente Stato di residenza.

33 – V. conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed nella causa definita dalla sentenza 12 dicembre 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Racc. pag. I-11673, paragrafi 43-47).

34 – Sentenza 11 luglio 2002, causa C-224/98 (Racc. pag. I-6191).

35 – Punto 30. V. anche, ad esempio, sentenze Pusa, cit. alla nota 29 (punto 20); 6 dicembre 2007, causa C-456/05, Commissione/Germania (Racc. pag. I-10517, punto 58), e Zanotti, cit. alla nota 27 (punto 70).

36 – V. sentenza Pusa, cit. alla nota 29 (punto 21).

37 – V. supra, paragrafo 11.

38 – A tal riguardo, le parti fanno entrambe riferimento alle conclusioni dell’avvocato generale Geelhoed nella causa Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, cit. alla nota 33 (paragrafo 46 e giurisprudenza ivi citata).

39 – Sentenza Commissione/Grecia, cit. alla nota 19 (punto 45).

40 – Sentenza 13 aprile 2010, causa C-73/08, Bressol e a. (Racc. pag. I-4727, punto 41). V. anche sentenza Commissione/Grecia, cit. alla nota 19 (punto 47).

41 – V., ad esempio, sentenze 24 novembre 1998, causa C-274/96, Bickel e Franz (Racc. pag. I-7637, punto 26); Commissione/Germania, cit. alla nota 35 (punto 56); Bressol e a., cit. alla nota 40 (punto 45), e 16 dicembre 2010, causa C-137/09, Josemans (Racc. pag. I-13019, punti 58 e 59).

42 – V. supra, paragrafo 43.

43 – V. supra, paragrafi 32-47.

44 – Dagli atti non risulta chiaramente se l’importo detraibile (fino ad un massimo di EUR 12 500) sia quello effettivamente versato in occasione del precedente acquisto oppure quello che sarebbe dovuto in mancanza della detrazione, distinzione questa che potrebbe forse risultare significativa nel caso di un terzo (o successivo) acquisto, a seconda della gamma di prezzo. Tuttavia, l’incertezza relativa a tale dettaglio del meccanismo è irrilevante ai fini dell’analisi globale.

45 – Citata alla nota 19.

46 – V., ad esempio, sentenza Commissione/Portogallo, cit. alla nota 3. A tal riguardo, le parti hanno discusso approfonditamente in merito alla sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I-249).

47 – Cit. alla nota 46 (punti 21 e segg.). V. anche sentenza in pari data nella causa C-300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305, punti 14 e segg.).

48 – V. supra, paragrafo 11.

49 – Il governo belga fa riferimento in particolare alla sentenza 6 marzo 2007, causa C-292/04, Meilicke e a. (Racc. pag. I-1835, punti 35 e 36).