Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Zaak C-337/08

X Holding BV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

(verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden om een prejudiciële beslissing)

„Artikelen 43 EG en 48 EG – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Fiscale eenheid bestaande uit ingezeten moedervennootschap en een of meer ingezeten dochterondernemingen – Belasting van winst bij moedervennootschap – Uitsluiting van niet-ingezeten dochterondernemingen”

Samenvatting van het arrest

Vrij verkeer van personen – Vrijheid van vestiging – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting

(Art. 43 EG en 48 EG)

De artikelen 43 EG en 48 EG verzetten zich niet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat die een moedervennootschap de mogelijkheid biedt om met haar ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen, doch niet toestaat dat een dergelijke fiscale eenheid wordt gevormd met een niet-ingezeten dochteronderneming omdat laatstgenoemde voor de belasting van haar winst niet is onderworpen aan de belastingwet van deze lidstaat.

Wanneer een moedervennootschap met een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming van dit voordeel wordt uitgesloten, vormt dit weliswaar een beperking van de vrijheid van vestiging, omdat het voor de moedervennootschap minder aantrekkelijk kan worden om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen doordat zij ervan wordt afgeschrikt, dochterondernemingen in andere lidstaten op te richten. In dit opzicht is de situatie van een ingezeten moedervennootschap die met een ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid wil vormen, uit het oogpunt van de doelstelling van deze belastingregeling objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezeten moedervennootschap die met een niet-ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid wil vormen, voor zover beide in aanmerking willen komen voor de voordelen van deze regeling, waardoor met name de winst en het verlies van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen kunnen worden geconsolideerd op het niveau van de moedervennootschap en de intragroepstransacties fiscaal neutraal kunnen blijven.

Een dergelijke fiscale regeling is niettemin gerechtvaardigd uit hoofde van de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven. Aangezien de moedervennootschap vrijelijk kan beslissen om met haar dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen en van het ene op het andere jaar even vrijelijk kan beslissen om die fiscale eenheid op te heffen, zou zij immers met de mogelijkheid om een niet-ingezeten dochteronderneming in de fiscale eenheid op te nemen, de vrijheid hebben om te kiezen welke belastingregeling op de verliezen van deze dochteronderneming van toepassing is en waar deze verliezen worden verrekend. Aangezien de contouren van de fiscale eenheid aldus kunnen worden gewijzigd, zou, wanneer de mogelijkheid werd aanvaard om een niet-ingezeten dochteronderneming daarin op te nemen, dit ertoe leiden dat de moedervennootschap vrijelijk kan kiezen in welke lidstaat de verliezen van deze dochteronderneming in mindering worden gebracht.

Aangaande de vraag of deze fiscale regeling evenredig is, zij opgemerkt dat de beslissing van een lidstaat om de tijdelijke verrekening van verliezen van een buitenlandse vaste inrichting op de plaats van de hoofdzetel van de onderneming toe te staan, niet impliceert dat ook niet-ingezeten dochterondernemingen van een ingezeten moedervennootschap deze mogelijkheid moet worden geboden. In een andere lidstaat gevestigde vaste inrichtingen en niet-ingezeten dochterondernemingen bevinden zich immers niet in een vergelijkbare situatie wat de verdeling van de heffingsbevoegdheid betreft zoals die voortvloeit uit een dubbelebelastingverdrag, aangezien de dochteronderneming als zelfstandige rechtspersoon onbeperkt belastingplichtig is in de staat die partij is bij een dergelijk verdrag en waar zij haar zetel heeft, terwijl de in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting in beginsel en ten dele onderworpen blijft aan de fiscale jurisdictie van de lidstaat van oorsprong. De vrije keuze die artikel 43, eerste alinea, tweede volzin, EG de economische subjecten biedt met betrekking tot de rechtsvorm die het best bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere lidstaat past, mag weliswaar niet worden beperkt door discriminerende fiscale bepalingen, doch de lidstaat van oorsprong blijft vrij te bepalen onder welke voorwaarden en op welk niveau de verschillende vestigingsvormen van nationale vennootschappen die in het buitenland een activiteit uitoefenen, zullen worden belast, mits deze vestigingsvormen daardoor niet worden gediscrimineerd ten opzichte van vergelijkbare nationale vestigingen. Aangezien in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichtingen en niet-ingezeten dochterondernemingen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden wat de verdeling van de heffingsbevoegdheid betreft, is de lidstaat van oorsprong dus niet verplicht om op niet-ingezeten dochterondernemingen dezelfde fiscale regeling toe te passen als die welke geldt voor buitenlandse vaste inrichtingen. Bijgevolg dient de betrokken fiscale regeling als evenredig met de daarmee nagestreefde doelstellingen te worden beschouwd.

(cf. punten 19, 24, 31-33, 37-40, 42-43 en dictum)







ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)

25 februari 2010 (*)

„Artikelen 43 EG en 48 EG – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Fiscale eenheid bestaande uit ingezeten moedervennootschap en een of meer ingezeten dochterondernemingen – Belasting van winst bij moedervennootschap – Uitsluiting van niet-ingezeten dochterondernemingen”

In zaak C-337/08,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij beslissing van 11 juli 2008, ingekomen bij het Hof op 21 juli 2008, in de procedure

X Holding BV

tegen

Staatssecretaris van Financiën,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: J.-C. Bonichot (rapporteur), president van de Vierde kamer, waarnemend voor de president van de Tweede kamer, C. W. A. Timmermans, K. Schiemann, P. Kūris en L. Bay Larsen, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 25 juni 2009,

gelet op de opmerkingen van:

–        X Holding BV, vertegenwoordigd door F. A. Engelen en S. C. W. Douma, belastingadviseurs,

–        de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door C. M. Wissels, M. Noort en D. J. M. de Grave als gemachtigden,

–        de Duitse regering, vertegenwoordigd door M. Lumma, C. Blaschke en B. Klein als gemachtigden,

–        de Spaanse regering, vertegenwoordigd door M. Muñoz Pérez en B. Plaza Cruz als gemachtigden,

–        de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues en J.-C. Gracia als gemachtigden,

–        de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Inez Fernandes en J. Menezes Leitão als gemachtigden,

–        de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Falk, S. Johannesson en K. Petkovska als gemachtigden,

–        de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door H. Walker als gemachtigde, bijgestaan door M. Gray, barrister,

–        de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 19 november 2009,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 43 EG en 48 EG.

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen X Holding BV (hierna: „X Holding”), een in Nederland gevestigde kapitaalvennootschap, en de Nederlandse belastingdienst over de weigering van laatstgenoemde om deze vennootschap de mogelijkheid te bieden om met een niet-ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen.

 Rechtskader

 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting

3        Het op 5 juni 2001 tot stand gekomen Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: „dubbelbelastingverdrag”) bepaalt in artikel 7, lid 1, overeenkomstig het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO):

„Winst van een onderneming van een verdragsluitende Staat is slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kan worden toegerekend.”

4        Wanneer een in Nederland gevestigde belastingplichtige bestanddelen van het inkomen verkrijgt die overeenkomstig artikel 7 van het dubbelbelastingverdrag in België belastbaar zijn, verleent het Koninkrijk der Nederlanden op grond van artikel 23, lid 2, van dit verdrag voor deze inkomensbestanddelen een vermindering van de daarop betrekking hebbende belasting overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting.

 Nederlandse wettelijke regeling

5        Artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bepaalt:

„1.      Ingeval een belastingplichtige (moedermaatschappij) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (dochtermaatschappij) wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Van een fiscale eenheid kan meer dan één dochtermaatschappij deel uitmaken.

[...]

3.      Het eerste lid vindt slechts toepassing indien:

[...]

b.      voor het bepalen van de winst bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing zijn;

c.      beide belastingplichtigen in Nederland zijn gevestigd en ingeval op een belastingplichtige de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, die belastingplichtige tevens volgens die regeling onderscheidenlijk dat verdrag geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd;

[...]

4.      Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gegeven volgens welke belastingplichtigen bij wie voor het bepalen van de winst niet dezelfde bepalingen van toepassing zijn, in afwijking van het derde lid, onderdeel b, tezamen toch een fiscale eenheid kunnen vormen. Voorts kan, in afwijking van het derde lid, onderdeel c, een belastingplichtige die op grond van de nationale wet of op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting niet in Nederland is gevestigd maar wel een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, deel uitmaken van een fiscale eenheid voor zover het heffingsrecht over de uit die onderneming genoten winst ingevolge de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland is toegewezen indien:

a.      de plaats van de werkelijke leiding van deze belastingplichtige is gelegen in de Nederlandse Antillen, Aruba, een lidstaat van de Europese Unie of een staat in de relatie waarmee een met Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is waarin een bepaling is opgenomen die discriminatie van vaste inrichtingen verbiedt;

b.      de belastingplichtige, bedoeld in onderdeel a, een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, dan wel een daarmee naar aard en inrichting vergelijkbaar lichaam is; en

c.      in het geval de belastingplichtige, bedoeld in onderdeel a, als moedermaatschappij deel uitmaakt van de fiscale eenheid – het aandelenbezit, bedoeld in het eerste lid, in de dochtermaatschappij behoort tot het vermogen van de in Nederland aanwezige vaste inrichting van deze moedermaatschappij.

[...]”

 Hoofdgeding en prejudiciële vraag

6        X Holding, die in Nederland is gevestigd, is de enige aandeelhouder van de vennootschap naar Belgisch recht F, die in België is gevestigd en in Nederland niet aan de vennootschapsbelasting is onderworpen.

7        Beide vennootschappen hebben het verzoek gedaan om als fiscale eenheid in de zin van artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te worden aangemerkt. De Nederlandse belastingdienst heeft hun verzoek afgewezen op grond dat de vennootschap F, anders dan artikel 15, lid 3, sub c, van deze wet vereist, niet in Nederland is gevestigd.

8        De Rechtbank te Arnhem, waarbij beroep tegen deze afwijzende beschikking was ingesteld, heeft de wettigheid ervan bevestigd onder verwijzing naar met name het arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Jurispr. blz. I-10837).

9        X Holding heeft bij de Hoge Raad der Nederlanden beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Moet artikel 43 EG in verbinding met artikel 48 EG aldus worden uitgelegd dat dit artikel eraan in de weg staat dat een nationale regeling van een lidstaat [...] volgens welke regeling een moedervennootschap en haar dochtervennootschap ervoor kunnen kiezen dat de belasting van hen wordt geheven bij de in die lidstaat gevestigde moedervennootschap alsof er één belastingplichtige is, die keuzemogelijkheid voorbehoudt aan vennootschappen die voor de belasting van hun winst zijn onderworpen aan de fiscale jurisdictie van de betrokken lidstaat?”

 Verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling

10      Bij akte, neergelegd ter griffie van het Hof op 2 december 2009, heeft X Holding het Hof verzocht om overeenkomstig artikel 61 van het Reglement voor de procesvoering de heropening van de mondelinge behandeling te bevelen. Volgens deze vennootschap berust de conclusie van de advocaat-generaal op een onjuist begrip van het Nederlandse nationale en internationale belastingrecht.

11      Volgens de rechtspraak kan het Hof krachtens artikel 61 van het Reglement voor de procesvoering de mondelinge behandeling ambtshalve, op voorstel van de advocaat-generaal dan wel op verzoek van partijen heropenen indien het van oordeel is dat het onvoldoende is ingelicht of dat de zaak moet worden beslecht op basis van een argument waarover tussen partijen geen discussie heeft plaatsgevonden (zie met name arrest van 16 december 2008, Cartesio, C-210/06, Jurispr. blz. I-9641, punt 46).

12      Het in het hoofdgeding van toepassing zijnde Nederlandse recht is evenwel uiteengezet en toegelicht in de bij het Hof ingediende opmerkingen en tijdens de pleidooien ter terechtzitting. Het Hof is bijgevolg van oordeel dat het over alle gegevens beschikt die noodzakelijk zijn om op de vragen van de verwijzende rechter te antwoorden.

13      Bovendien wordt niet aangevoerd dat deze zaak moet worden beslecht op basis van een argument waarover voor het Hof geen discussie is gevoerd.

14      Derhalve dient, de advocaat-generaal gehoord, het verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling te worden afgewezen.

 Beantwoording van de prejudiciële vraag

15      Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 43 EG en 48 EG zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat die een moedervennootschap de mogelijkheid biedt om met haar ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen, doch niet toestaat dat een dergelijke fiscale eenheid wordt gevormd met een niet-ingezeten dochteronderneming omdat laatstgenoemde vennootschap voor de belasting van haar winst niet is onderworpen aan de belastingwet van deze lidstaat.

16      Volgens vaste rechtspraak behoren de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van de lidstaten, doch deze zijn niettemin verplicht, deze bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie met name arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 29; arresten van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 36, en 17 september 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 34).

17      De vrijheid van vestiging, die in artikel 43 EG aan de gemeenschapsonderdanen wordt toegekend en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst omvat alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 48 EG voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie met name arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 35, en arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 30).

18      De mogelijkheid die het Nederlandse recht aan ingezeten moedervennootschappen en hun ingezeten dochterondernemingen biedt om te worden belast alsof er één belastingplichtige is, dat wil zeggen om aan een fiscale integratieregeling te worden onderworpen, vormt voor de betrokken vennootschappen een voordeel. Op basis van deze regeling is het met name mogelijk om de winst en het verlies van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen te consolideren op het niveau van de moedervennootschap en om intragroepstransacties fiscaal neutraal te houden.

19      Wanneer een moedervennootschap met een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming van dit voordeel wordt uitgesloten, kan het voor de moedervennootschap minder aantrekkelijk worden om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen doordat zij ervan wordt afgeschrikt, dochterondernemingen in andere lidstaten op te richten.

20      Een dergelijk verschil in behandeling is slechts verenigbaar met de bepalingen van het EG-Verdrag inzake de vrijheid van vestiging op voorwaarde dat het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 167).

21      De Nederlandse, de Duitse en de Portugese regering voeren aan dat beide situaties niet objectief vergelijkbaar zijn omdat ingezeten en niet-ingezeten dochterondernemingen zich uit het oogpunt van een belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, niet in fiscaal vergelijkbare situaties bevinden. Inzonderheid valt de dochteronderneming die haar zetel in een andere lidstaat heeft, niet onder de fiscale jurisdictie van de staat van vestiging van de moedervennootschap, zodat zij niet kan worden opgenomen in een in laatstgenoemde staat belastingplichtige fiscale eenheid.

22      In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de vergelijkbaarheid van een communautaire situatie met een nationale situatie moet worden onderzocht op basis van het door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doel (zie in die zin arrest van 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 38).

23      Hoewel de woonplaats van de belastingplichtigen in het belastingrecht een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor nationale regels waarbij ingezeten belastingplichtigen en niet-ingezeten belastingplichtigen verschillend worden behandeld, is dit niet regel. Wanneer de lidstaat van vestiging in alle gevallen een andere behandeling zou mogen toepassen alleen omdat de zetel van een vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, zou daarmee aan artikel 43 EG elke inhoud worden ontnomen (zie in die zin arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 18, en arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 37).

24      De situatie van een ingezeten moedervennootschap die met een ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid wil vormen, is uit het oogpunt van de doelstelling van een belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezeten moedervennootschap die met een niet-ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid wil vormen, voor zover beide in aanmerking willen komen voor de voordelen van deze regeling, waardoor met name de winst en het verlies van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen kunnen worden geconsolideerd op het niveau van de moedervennootschap en de intragroepstransacties fiscaal neutraal kunnen blijven.

25      Onderzocht dient te worden of een verschil in behandeling als dat in het hoofdgeding wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.

26      Een dergelijk verschil is slechts gerechtvaardigd wanneer het geschikt is om de nagestreefde doelstelling te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van dat doel (zie in die zin arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 26, en 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punt 49, en arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 35).

27      De regeringen die opmerkingen bij het Hof hebben ingediend, voeren aan dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde verschil in behandeling met name gerechtvaardigd is om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

28      In dit verband zij eraan herinnerd dat de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten het noodzakelijk kan maken, op de bedrijfsactiviteiten van de in een van deze staten gevestigde vennootschappen zowel ter zake van winst als ter zake van verlies uitsluitend de fiscale regels van die lidstaat toe te passen (zie arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 45, en arrest van 15 mei 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Jurispr. blz. I-3601, punt 31).

29      Zou vennootschappen de mogelijkheid worden geboden, te opteren voor verrekening van hun verliezen in de lidstaat waar hun vestiging is gelegen dan wel in een andere lidstaat, dan zou de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten immers groot gevaar lopen, aangezien de belastinggrondslag in de eerste lidstaat zou worden vermeerderd en in de tweede zou worden verminderd met het bedrag van de overgedragen verliezen (zie reeds aangehaalde arresten Marks & Spencer, punt 46; Oy AA, punt 55, en Lidl Belgium, punt 32).

30      Hetzelfde geldt voor een fiscale integratieregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.

31      Aangezien de moedervennootschap vrijelijk kan beslissen om met haar dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen en van het ene op het andere jaar even vrijelijk kan beslissen om die fiscale eenheid op te heffen, zou zij met de mogelijkheid om een niet-ingezeten dochteronderneming in de fiscale eenheid op te nemen, de vrijheid hebben om te kiezen welke belastingregeling op de verliezen van deze dochteronderneming van toepassing is en waar deze verliezen worden verrekend.

32      Wanneer de contouren van de fiscale eenheid aldus kunnen worden gewijzigd, zou, wanneer de mogelijkheid werd aanvaard om een niet-ingezeten dochteronderneming daarin op te nemen, dit ertoe leiden dat de moedervennootschap vrijelijk kan kiezen in welke lidstaat de verliezen van deze dochteronderneming in mindering worden gebracht (zie in die zin reeds aangehaalde arresten, Oy AA, punt 56, en Lidl Belgium, punt 34).

33      Een fiscale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, is derhalve gerechtvaardigd uit hoofde van de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

34      Nu deze regeling geschikt is om de verwezenlijking van deze doelstelling te waarborgen, dient nog te worden onderzocht of zij niet verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstelling te bereiken (zie in die zin met name arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 53).

35      X Holding en de Commissie van de Europese Gemeenschappen voeren ter zake aan dat de vorming van een fiscale eenheid op het nationale grondgebied erop neerkomt dat ingezeten dochterondernemingen fiscaal gezien worden gelijkgesteld met vaste inrichtingen. Volgens hen kunnen, naar analogie, niet-ingezeten dochterondernemingen in het kader van een grensoverschrijdende fiscale eenheid op dezelfde wijze worden behandeld als buitenlandse vaste inrichtingen. De verliezen van een buitenlandse vaste inrichting kunnen tijdelijk worden verrekend met de winst van de moedervennootschap overeenkomstig een regeling van voorlopige verliesoverdracht in combinatie met een inhaalregeling voor latere aanslagjaren. Vergeleken met het verbod voor een ingezeten moedervennootschap om met een niet-ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen, kan toepassing van deze regeling op niet-ingezeten dochterondernemingen een minder ingrijpende maatregel zijn om de beoogde doelstelling te bereiken.

36      Met dit betoog kan evenwel niet worden ingestemd.

37      Zoals de advocaat-generaal in punt 51 van haar conclusie heeft opgemerkt, impliceert de beslissing van een lidstaat om de tijdelijke verrekening van verliezen van een buitenlandse vaste inrichting op de plaats van de hoofdzetel van de onderneming toe te staan, immers niet dat ook niet-ingezeten dochterondernemingen van een ingezeten moedervennootschap deze mogelijkheid moet worden geboden.

38      Vaste inrichtingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, en niet-ingezeten dochterondernemingen bevinden zich immers niet in een vergelijkbare situatie wat de verdeling van de heffingsbevoegdheid betreft zoals die voortvloeit uit een verdrag als het dubbelbelastingverdrag, en inzonderheid de artikelen 7, lid 1, en 23, lid 2, ervan. Terwijl een dochteronderneming als zelfstandige rechtspersoon onbeperkt belastingplichtig is in de staat die partij is bij een dergelijk verdrag en waar zij haar zetel heeft, ligt dit immers anders voor een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting, die in beginsel en ten dele onderworpen blijft aan de fiscale jurisdictie van de lidstaat van oorsprong.

39      Het is juist dat het Hof in andere gevallen heeft geoordeeld dat de vrije keuze die artikel 43, eerste alinea, tweede volzin, EG de economische subjecten biedt met betrekking tot de rechtsvorm die het best bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere lidstaat past, niet mag worden beperkt door discriminerende fiscale bepalingen (zie in die zin arresten Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 22, en Oy AA, reeds aangehaald, punt 40, en arrest van 23 februari 2006, CLT-UFA, C-253/03, Jurispr. blz. I-1831, punt 14).

40      De lidstaat van oorsprong blijft evenwel vrij te bepalen onder welke voorwaarden en op welk niveau de verschillende vestigingsvormen van nationale vennootschappen die in het buitenland een activiteit uitoefenen, zullen worden belast, mits deze vestigingsvormen daardoor niet worden gediscrimineerd ten opzichte van vergelijkbare nationale vestigingen (arrest van 6 december 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Jurispr. blz. I-10451, punten 51 en 53). Aangezien – zoals in punt 38 van het onderhavige arrest is uiteengezet – in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichtingen en niet-ingezeten dochterondernemingen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden wat de verdeling van de heffingsbevoegdheid betreft, is de lidstaat van oorsprong bijgevolg niet verplicht om op niet-ingezeten dochterondernemingen dezelfde fiscale regeling toe te passen als die welke geldt voor buitenlandse vaste inrichtingen.

41      In een situatie als die in het hoofdgeding, waarin het belastingvoordeel in kwestie bestaat in de mogelijkheid voor ingezeten moedervennootschappen en hun ingezeten dochterondernemingen om te worden belast als waren zij één fiscale eenheid, zou elke uitbreiding van dit voordeel tot grensoverschrijdende situaties dus tot gevolg hebben dat, zoals in punt 32 van dit arrest is overwogen, moedervennootschappen vrijelijk kunnen kiezen in welke lidstaat zij de verliezen van hun niet-ingezeten dochteronderneming in mindering brengen (zie, mutatis mutandis, arrest Oy AA, reeds aangehaald, punt 64).

42      Gelet op het voorgaande, dient een fiscale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, te worden beschouwd als evenredig met de daarmee nagestreefde doelstellingen.

43      Derhalve dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat de artikelen 43 EG en 48 EG zich niet verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat die een moedervennootschap de mogelijkheid biedt om met haar ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen, doch niet toestaat dat een dergelijke fiscale eenheid wordt gevormd met een niet-ingezeten dochteronderneming omdat laatstgenoemde vennootschap voor de belasting van haar winst niet is onderworpen aan de belastingwet van deze lidstaat.

 Kosten

44      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 43 EG en 48 EG verzetten zich niet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat die een moedervennootschap de mogelijkheid biedt om met haar ingezeten dochteronderneming een fiscale eenheid te vormen, doch niet toestaat dat een dergelijke fiscale eenheid wordt gevormd met een niet-ingezeten dochteronderneming omdat laatstgenoemde vennootschap voor de belasting van haar winst niet is onderworpen aan de belastingwet van deze lidstaat.

ondertekeningen

* Procestaal: Nederlands.