Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Υπόθεση C-510/08

Vera Mattner

κατά

Finanzamt Velbert

(αίτηση του Finanzgericht Düsseldorf για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ – Φόρος δωρεάς – Οικόπεδο με κτίσμα – Δικαίωμα εκπτώσεως ποσού από τη φορολογητέα βάση – Διαφορετική μεταχείριση κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής»

Περίληψη της αποφάσεως

Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Περιορισμοί – Φόρος δωρεάς

(Άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ)

Οι διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 58 ΕΚ, πρέπει να ερμηνεύονται κατά την έννοια ότι απαγορεύουν κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, μικρότερο αφορολόγητο ποσό στην περίπτωση δωρεάς ακινήτου κειμένου στο εν λόγω κράτος μέλος αν, κατά τον χρόνο της δωρεάς, αμφότεροι ο δωρητής και ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, σε σχέση με το αφορολόγητο ποσό που προβλέπει αν ένας τουλάχιστον από τους συμβαλλομένους είναι, κατά τον ίδιο χρόνο, κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους.

Συγκεκριμένα, εφόσον, κατά τις διατάξεις της εν λόγω κανονιστικής ρυθμίσεως, το ύψος του ποσού που εκπίπτει από τη φορολογητέα αξία του ακινήτου εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας του δωρητή και του δωρεοδόχου κατά τον χρόνο της δωρεάς, η υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση της δωρεάς μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

Η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με το επιχείρημα ότι αφορά αντικειμενικώς διαφορετικές περιπτώσεις. Αν εθνική κανονιστική ρύθμιση προβλέπει, όσον αφορά τη φορολόγηση δωρηθέντος ακινήτου κειμένου στο οικείο κράτος μέλος, την ίδια μεταχείριση για τον δωρεοδόχο που είναι κάτοικος αλλοδαπής, όταν και ο δωρητής είναι κάτοικος αλλοδαπής, για τον δωρεοδόχο ανεξαρτήτως του αν είναι κάτοικος ημεδαπής ή αλλοδαπής, όταν ο δωρητής είναι κάτοικος ημεδαπής, καθώς και για τον δωρεοδόχο που είναι κάτοικος ημεδαπής, όταν ο δωρητής είναι κάτοικος αλλοδαπής, η μεταχείριση αυτή δεν μπορεί, χωρίς να παραβιαστεί η νομοθεσία της Ένωσης, να διαφοροποιείται όσον αφορά το αφορολόγητο ποσό. Ο εθνικός νομοθέτης, εφόσον επιφυλάσσει για τις δωρεές την ίδια μεταχείριση σε αμφότερες αυτές τις περιπτώσεις, όσον αφορά τον φόρο δωρεάς, εξαιρουμένου του αφορολογήτου ποσού που δικαιούται ο δωρεοδόχος, δέχεται ουσιαστικά ότι, όσον αφορά τον τρόπο και τις προϋποθέσεις επιβολής του φόρου, δεν υφίσταται μεταξύ των δύο αυτών περιπτώσεων καμία αντικειμενική διαφορά δυνάμενη να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείρισή τους.

Εξάλλου, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο δεν μπορεί, προκειμένου να δικαιολογήσει οφειλόμενο στη νομοθεσία του περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, να επικαλεστεί την ανεξάρτητη από τη βούλησή του ύπαρξη διατάξεως περί αφορολογήτου ποσού σε άλλο κράτος μέλος, όπως το κράτος μέλος στο οποίο κατοικούν ο δωρητής και ο δωρεοδόχος, διατάξεως χάρη στην οποία ο δωρεοδόχος μπορεί να αντισταθμίσει, εν όλω ή εν μέρει, τη ζημία που υφίσταται λόγω της μειώσεως του αφορολογήτου ποσού κατά τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς στο κράτος όπου βρίσκεται το ακίνητο. Τούτο ισχύει, κατά μείζονα λόγο, αν στο κράτος μέλος όπου κατοικούν ο δωρητής και ο δωρεοδόχος, το αφορολόγητο ποσό είναι μικρότερο από το προβλεπόμενο στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο ή αν η αξία του ακινήτου καθορίζεται σε υψηλότερο επίπεδο σε σχέση με το κράτος μέλος αυτό.

Περαιτέρω, ο κίνδυνος καταστρατηγήσεως των φορολογικών διατάξεων περί κληρονομιών δια της πραγματοποιήσεως ταυτόχρονων δωρεών ή δια της μεταβιβάσεως του συνόλου της περιουσίας με διαδοχικές δωρεές σε βάθος χρόνου δεν δικαιολογεί, όταν είναι προδήλως υποθετικός, περιορισμό του αφορολογήτου ποσού. Όσον αφορά το ενδεχόμενο μεταγενέστερων δωρεών, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο θεμιτώς επιδιώκει να αποτρέψει την καταστρατήγηση των κανόνων φορολογίας των δωρεών δια του κατακερματισμού μιας μεγαλύτερης δωρεάς σε περισσότερες μεταξύ των ιδίων προσώπων, πλην όμως τέτοιος κίνδυνος καταστρατηγήσεως υφίσταται τόσο στις δωρεές μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής όσο και στις δωρεές όπου ένας εκ των συμβαλλομένων είναι ημεδαπός. Εφόσον, προς αποτροπή του κατακερματισμού των δωρεών, η εθνική κανονιστική ρύθμιση προβλέπει, για τις δωρεές όπου ο ένας εκ των συμβαλλομένων είναι κάτοικος ημεδαπής ότι δεν ισχύει το μικρότερο, αλλά το υψηλότερο αφορολόγητο ποσό, το οποίο, μάλιστα, εκπίπτει εφάπαξ από τη συνολική βάση επιβολής του φόρου που προκύπτει από τις συνυπολογιζόμενες δωρεές, η εφαρμογή του χαμηλού αφορολογήτου ορίου δεν αποτελεί το κατάλληλο μέσο για την επίτευξη του σκοπού της διατάξεως αυτής.

Η επίμαχη στην κύρια δίκη κανονιστική ρύθμιση δεν δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, διότι το φορολογικό πλεονέκτημα που προκύπτει, στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο, λόγω του υψηλότερου αφορολογήτου ορίου που ισχύει αν ένας εκ των συμβαλλομένων στη δωρεά είναι κάτοικος του κράτους αυτού, δεν αντισταθμίζεται από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο του φόρου δωρεάς.

(βλ. σκέψεις 28, 35, 38, 42, 44, 46, 48-51, 54-56 και διατακτ.)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)

της 22ας Απριλίου 2010 (*)

«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ – Φόρος δωρεάς – Οικόπεδο με κτίσμα – Δικαίωμα εκπτώσεως ποσού από τη φορολογητέα βάση – Διαφορετική μεταχείριση κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής»

Στην υπόθεση C-510/08,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Finanzgericht Düsseldorf (Γερμανία) με απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2008, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Νοεμβρίου 2008, στο πλαίσιο της δίκης

Vera Mattner

κατά

Finanzamt Velbert,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους J. N. Cunha Rodrigues, πρόεδρο τμήματος, P. Lindh, A. Rosas, U. Lõhmus και A. Ó Caoimh (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi

γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Φεβρουαρίου 2010,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Finanzamt Velbert, εκπροσωπούμενη από τον F.-D. Rilinger και την G. Köhler,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,

–        η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Mölls,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 39 ΕΚ, 43 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

2        Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της V. Mattner και της Finanzamt Velbert (στο εξής: Finanzamt) σχετικά με τον υπολογισμό του φόρου επί της δωρεάς οικοπέδου κειμένου στη Γερμανία.

 Το νομικό πλαίσιο

 Η νομοθεσία της Ένωσης

3        Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο καταργηθέν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5):

«1.      Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.

2. Οι μεταφορές που έχουν σχέση με κινήσεις κεφαλαίων πραγματοποιούνται κάτω από τις ίδιες συναλλαγματικές προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τις πληρωμές που αφορούν τις τρέχουσες συναλλαγές.»

4         Στις κινήσεις κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361 καταλέγονται, υπό στοιχείο ΧΙ, οι κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα, στις οποίες περιλαμβάνονται οι δωρεές και οι χορηγήσεις.

 Η εθνική νομοθεσία

5        Ο νόμος περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών [Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, όπως δημοσιεύθηκε στις 27 Φεβρουαρίου 1997 (BGBl. 1997 I, σ. 378) και τροποποιήθηκε τελευταία φορά με τον νόμο της 10ης Οκτωβρίου 2007 (BGBl. 2007 I, σ. 2332)], ο οποίος ήταν εφαρμοστέος κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: ErbStG), προβλέπει τα εξής:

«Άρθρο 1: Φορολογητέες πράξεις

1)      Σε φόρο κληρονομίας (ή δωρεάς) υπόκεινται

1.      η κτήση αιτία θανάτου,

2.      οι δωρεές εν ζωή,

3.      […]

2)      Υπό τη επιφύλαξη αντίθετης διατάξεως, οι διατάξεις του παρόντος νόμου σχετικά με τις κτήσεις αιτία θανάτου ισχύουν επίσης για τις δωρεές […]

Άρθρο 2: Προσωπική φορολογική υποχρέωση

1)      Φορολογική υποχρέωση υφίσταται:

1.      στις περιπτώσεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, αριθ. 1 έως 3, αν ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του, ο δωρητής κατά τον χρόνο της εκτελέσεως της δωρεάς ή ο αποκτών κατά τον χρόνο του προκαλούντος τον φόρο γεγονότος είναι κάτοικος ημεδαπής, για το σύνολο της σχετικής περιουσίας.

Κάτοικοι ημεδαπής θεωρούνται:

α)      τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή,

β)      οι Γερμανοί υπήκοοι οι οποίοι διαμένουν συνεχώς στην αλλοδαπή για διάστημα που δεν υπερβαίνει τα πέντε έτη, χωρίς να έχουν κατοικία στην ημεδαπή.

[…]

3.      Σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, για την επαγωγή περιουσίας η οποία συνίσταται σε εγχώρια περιουσία κατά την έννοια του άρθρου 121 του [νόμου για τις αποτιμήσεις (Bewertungsgesetz), στο εξής: BewG].

[…]

Άρθρο 14: Συνυπολογισμός προηγουμένων μεταβιβάσεων

Σε περίπτωση που το ίδιο πρόσωπο έχει πραγματοποιήσει περισσότερες της μιας μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων σε διάστημα δέκα ετών, η αξία των προηγουμένως μεταβιβασθέντων περιουσιακών στοιχείων συνυπολογίζεται στην αξία της τελευταίας μεταβιβάσεως. Από τον φόρο επί της συνολικής αξίας αφαιρούνται οι φόροι που θα οφείλονταν, με βάση την προσωπική κατάσταση του αποκτώντος και με βάση τις εφαρμοστέες κατά τον χρόνο της τελευταίας μεταβιβάσεως διατάξεις, για τις προηγούμενες μεταβιβάσεις. Αντιθέτως, από τον φόρο επί της συνολικής αξίας αφαιρείται ο φόρος που πράγματι καταβλήθηκε επί των συνυπολογιζομένων μεταβιβάσεων, εφόσον ο φόρος αυτός είναι υψηλότερος του προβλεπομένου στο δεύτερο εδάφιο. […]

Άρθρο 15: Φορολογικά κλιμάκια

1)      Ανάλογα με την προσωπική σχέση του αποκτώντος προς τον κληρονομούμενο ή τον δωρητή, διακρίνονται τα ακόλουθα τρία φορολογικά κλιμάκια:

Φορολογικό κλιμάκιο Ι:

1.      […]

2.      τα τέκνα και τα προγονικά τέκνα […]

[…]

Άρθρο 16: Αφορολόγητα ποσά

1)      Στις περιπτώσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, αριθ. 1, απαλλάσσεται του φόρου η κτήση,

1.      […]

2.      από τα τέκνα, κατά την έννοια του κλιμακίου Ι, σημείο, αγαθών αξίας έως 205 000 ευρώ.

2)      Αντί του αφορολογήτου ποσού της παραγράφου 1, στις περιπτώσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 3, εφαρμόζεται αφορολόγητο ποσό 1 100 ευρώ.

[…]

Άρθρο 19: Φορολογικοί συντελεστές

1.      Ο φόρος επιβάλλεται με τους εξής συντελεστές:

Αξία του μεταβιβασθέντος φορολογητέου αγαθού


Συντελεστές στα φορολογικά κλιμάκια

  

Ι

[…]

[…]

Έως 52 000 ευρώ

 

7

[…]

[…]

Έως 256 000 ευρώ

 

11

[…]

[…]


[…]».

6        Το άρθρο 121 του BewG, όπως δημοσιεύθηκε την 1η Φεβρουαρίου 1991 (BGBl. 1991 I, σ. 230) και όπως έχει τροποποιηθεί την τελευταία φορά με τον νόμο της 13ης Δεκεμβρίου 2006 (BGBl. 2006 I, σ. 2378), με τίτλο «Εγχώρια περιουσία», ορίζει:

«Στην εγχώρια περιουσία περιλαμβάνονται:

[…]

2.      Η εγχώρια ακίνητη περιουσία·

[…]».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

7        Με συμβολαιογραφική πράξη της 23ης Μαΐου 2007, η Γερμανή υπήκοος V. Mattner, η οποία είναι κάτοικος Κάτω Χωρών επί 35 έτη, απέκτησε με δωρεά από τη μητέρα της, επίσης Γερμανή υπήκοο και κάτοικο των Κάτω Χωρών επί περισσότερο από 50 έτη, οικοδομημένο οικόπεδο στο Ντύσσελντορφ (Γερμανία), αξίας 255 000 ευρώ.

8        Με πράξη επιβολής φόρου της 24ης Ιανουαρίου 2008, η Finanzamt επέβαλε στη V. Mattner φόρο δωρεάς 27 929 ευρώ. Το ποσό αυτό προέκυψε από την εφαρμογή συντελεστή 11 % επί της αξίας του οικοπέδου, μειωμένης κατά το αφορολόγητο ποσό των 1 100 ευρώ.

9        Με απόφαση της 23ης Μαΐου 2008, η Finanzamt απέρριψε την ένσταση της V. Mattner κατά της εν λόγω πράξεως επιβολής φόρου.

10      Η V. Mattner άσκησε ενώπιον του Finanzgericht Düsseldorf προσφυγή με αίτημα να ισχύσει ως προς αυτή το αφορολόγητο ποσό των 205 000 ευρώ, που ισχύει για τις δωρεές γονέων προς τέκνα αν, κατά τον χρόνο εκτελέσεως της δωρεάς, ο δωρητής ή ο δωρεοδόχος έχει την κατοικία του στην ημεδαπή.

11      Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, στον βαθμό που η εφαρμογή του επίμαχου αφορολογήτου ορίου εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας του δωρητή ή του δωρεοδόχου. Επομένως, στο πλαίσιο της υποθέσεως της οποίας επιλήφθηκε το αιτούν δικαστήριο, αν η V. Mattner ή η μητέρα της είχαν την κατοικία τους στη Γερμανία, η πρώτη θα δικαιούνταν αφορολόγητο ποσό 205 000 ευρώ, σύμφωνα με την παράγραφο 1, σημείο 2, του εν λόγω άρθρου 16, οπότε η βάση επιβολής του φόρου θα ήταν μόνον 50 000 ευρώ και ο φόρος θα ανερχόταν, βάσει του προβλεπόμενου στο άρθρο 19, παράγραφος 1, του ErbStG συντελεστή 7 %, σε 3 500 ευρώ αντί σε 27 929 ευρώ.

12      Το εν λόγω δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς το αν ο περιορισμός αυτός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων είναι δικαιολογημένος, καθώς κρίνει ότι τόσο ο απεριορίστως όσο και ο περιορισμένως υποκείμενος σε φόρο στη Γερμανία βρίσκονται, σε περίπτωση χαριστικής μεταβιβάσεως ακινήτου κειμένου στο εσωτερικό της χώρας, σε αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις.

13      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, με απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2005, το Bundesfinanzhof όντως αποφάνθηκε ότι, λόγω της σημαντικής διαφοροποιήσεως της καταστάσεως των φορολογουμένων, αναλόγως του αν η φορολογική υποχρέωσή τους στο πλαίσιο του φόρου κληρονομίας είναι απεριόριστη ή περιορισμένη, ο νομοθέτης δεν υποχρεούται, καταρχήν, σε ίση μεταχείριση των φορολογουμένων όσον αφορά τα αφορολόγητα όρια. Συγκεκριμένα, ενώ οι απεριορίστως υποκείμενοι σε φόρο κληρονομίας φορολογούνται για το σύνολο της επαχθείσας περιουσίας, η φορολογική υποχρέωση των περιορισμένως υποκειμένων στον φόρο αυτόν περιορίζεται στην «εγχώρια περιουσία», όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 121 του BewG. Επομένως, η βάση επιβολής του φόρου, από την οποία αφαιρείται το αφορολόγητο ποσό, διαφοροποιείται σημαντικά ανάλογα με το αν η φορολογική υποχρέωση είναι απεριόριστη ή περιορισμένη.

14      Το αιτούν δικαστήριο, όμως, αμφιβάλλει αν τα προαναφερθέντα ισχύουν για τον φόρο δωρεάς, διότι, στην περίπτωση των δωρεών, σε φόρο υπόκεινται μόνον τα αγαθά που μεταβιβάζονται εξ ελευθεριότητας και, συνεπώς, η βάση επιβολής του φόρου δεν διαφέρει ανάλογα με το αν ο φορολογούμενος υπέχει απεριόριστη ή περιορισμένη φορολογική υποχρέωση. Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων ανάλογα με το εύρος της φορολογικής υποχρεώσεώς τους δεν δικαιολογείται ούτε από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.

15      Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG είναι συμβατό προς τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, δεδομένου ότι οι συνέπειες της φορολογικής νομοθεσίας όσον αφορά τις δωρεές καταλέγονται στις παραμέτρους που ο υπήκοος κράτους μέλους ενδέχεται να λάβει υπόψη του σχετικά με το αν θα ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας που αντλεί από τη Συνθήκη ΕΚ.

16      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Düsseldorf αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Έχουν την έννοια τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, καθώς και το άρθρο 56 ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 58 ΕΚ, ότι απαγορεύουν κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους περί φόρου δωρεάς, κατά την οποία κάτοικος αλλοδαπής που αποκτά χαριστικώς από μόνιμο κάτοικο αλλοδαπής ακίνητο κείμενο στο εσωτερικό της χώρας δικαιούται αφορολόγητο ποσό μόνο 1 100 ευρώ, ενώ, αν ο δωρητής ή ο αποκτών ήταν, κατά τον χρόνο της εκτελέσεως της δωρεάς του ιδίου ακινήτου, κάτοικος ημεδαπής, το αφορολόγητο ποσό θα ανερχόταν σε 205 000 ευρώ;»

 Επί του προδικαστικού ερωτήματος

17      Κατ’ ουσίαν, το ερώτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο είναι αν τα άρθρα 39 ΕΚ, 43 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, προβλέπει, σε περίπτωση που ο δωρητής ή ο δωρεοδόχος είναι, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της δωρεάς, κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, την έκπτωση, από τη φορολογητέα αξία ακινήτου κειμένου στο έδαφος του εν λόγω κράτους, ποσού μικρότερου από το ποσό που προβλέπεται σε περίπτωση που ο ένας εξ αυτών είναι κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους.

18      Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών (αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-11/07, Eckelkamp κ.λπ., Συλλογή 2008, σ. I-6845, σκέψη 37, καθώς και C-43/07, Arens-Sikken, Συλλογή 2008, σ. I-6887, σκέψη 28, και της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C-67/08, Block, Συλλογή 2009, σ. I-883, σκέψη 18).

19      Η Συνθήκη δεν ορίζει την κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ έννοια των «κινήσεων κεφαλαίων», το δε Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ονοματολογία στο παράρτημα της οδηγίας 88/361 έχει ενδεικτική αξία, μολονότι η οδηγία στηρίζεται στα άρθρα 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα οποία αντικαταστάθηκαν από τα άρθρα 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΚ και καταργήθηκαν με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ), λαμβανομένου υπόψη ότι, σύμφωνα με το εισαγωγικό κείμενο του παραρτήματος, ο κατάλογος δεν είναι εξαντλητικός (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 39, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 38, Arens-Sikken, σκέψη 29, και Block, σκέψη 19). Πάντως, οι δωρεές και οι χορηγήσεις εμφαίνονται στην ενότητα XI του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361 που επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα» (απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche, Συλλογή 2009, σ. I-359, σκέψη 24).

20      Κατά συνέπεια, όπως ο φόρος κληρονομίας, η οποία συνίσταται στη μεταβίβαση της περιουσίας που κατέλιπε ο θανών προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα και περιλαμβάνεται επίσης στην ίδια ενότητα του παραρτήματος Ι (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-256/06, Jäger, Συλλογή 2008, σ. I-123, σκέψη 25, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 39, Arens-Sikken, σκέψη 30, Block, σκέψη 20, καθώς και απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2009, C-35/08, Busley και Cibrian Fernandez, Συλλογή 2009, σ. Ι-9807, σκέψη 18), ομοίως η φορολογική μεταχείριση των δωρεών, ανεξαρτήτως του αν αυτές αφορούν χρήματα, ακίνητα ή κινητά, εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων, εξαιρουμένων των περιπτώσεων όπου τα συστατικά στοιχεία των πράξεων αυτών περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προπαρατεθείσα απόφαση Persche, σκέψη 27).

21      Η περίπτωση του κατοίκου Κάτω Χωρών ο οποίος πραγματοποιεί υπέρ άλλου κατοίκου του ίδιου κράτους μέλους δωρεά οικοπέδου κειμένου στη Γερμανία δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως αμιγώς εσωτερικής φύσεως.

22      Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη δωρεά καταλέγεται στις κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

23      Υπό τις συνθήκες αυτές, δεδομένου ότι η απόφαση περί παραπομπής δεν περιέχει κανένα στοιχείο που να συσχετίζει τη διαφορά της κύριας δίκης με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων ή την ελευθερία εγκαταστάσεως, δεν είναι απαραίτητο να εξεταστεί αν έχουν εφαρμογή τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Busley και Cibrian Fernandez, σκέψη 19).

24      Πρέπει, συνεπώς, να εξεταστεί αν, όπως προβάλλει η V. Mattner ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων με τις γραπτές παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου, εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

25      Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις κληρονομίες, οι εθνικές διατάξεις περί προσδιορισμού της αξίας ακινήτου, στο πλαίσιο της επιβολής φόρου δωρεάς, ενδέχεται όχι μόνο να αποθαρρύνουν την αγορά ακινήτων εντός του οικείου κράτους μέλους, αλλά και να έχουν ως συνέπεια τη μείωση της αξίας της δωρεάς κατοίκου κράτους μέλους διαφορετικού από αυτό στο οποίο βρίσκονται τα εν λόγω ακίνητα (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Jäger, σκέψη 30, Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 43, καθώς και Arens-Sikken, σκέψη 36).

26      Όσον αφορά τις δωρεές, από την προαναφερθείσα νομολογία προκύπτει ότι το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει, ως περιοριστικά της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, και τα μέτρα που συνεπάγονται μείωση της αξίας της δωρεάς την οποία πραγματοποιεί κάτοικος κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο φορολογεί την εν λόγω δωρεά (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσες αποφάσεις van Hilten-van der Heijden, σκέψη 44, Jäger, σκέψη 31, Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 44, Arens-Sikken, σκέψη 37, καθώς και Block, σκέψη 24).

27      Εν προκειμένω, οι επίμαχες στην κύρια δίκη εθνικές διατάξεις προβλέπουν, για δωρεά ακινήτου κειμένου στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ότι, εφόσον ο δωρητής και ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, από τη φορολογητέα βάση εκπίπτει μικρότερο ποσό από εκείνο που θα εξέπιπτε αν ο ένας εξ αυτών ήταν κάτοικος Γερμανίας, οπότε οι δωρεές στην πρώτη περίπτωση υπόκεινται σε μεγαλύτερο φόρο σε σχέση με τις δωρεές στη δεύτερη περίπτωση, πράγμα που συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, καθώς μειώνεται η αξία της δωρεάς (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 45).

28      Συγκεκριμένα, εφόσον, κατά τις διατάξεις αυτές, το ύψος του ποσού που εκπίπτει από τη φορολογητέα αξία του ακινήτου εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας του δωρητή και του δωρεοδόχου κατά τον χρόνο της δωρεάς, η υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση της δωρεάς μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 46).

29      Εν συνεχεία, πρέπει να εξεταστεί αν ο διαπιστωθείς περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων είναι δυνατόν να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης.

30      Η Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλουν, κατ’ ουσίαν, ότι η δωρεά μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής διαφέρει αντικειμενικά από τη δωρεά μεταξύ συμβαλλομένων εκ των οποίων ο ένας είναι κάτοικος ημεδαπής. Στην πρώτη περίπτωση, ο δωρεοδόχος υπέχει στη Γερμανία περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, ήτοι μόνο για τα ευρισκόμενα στο κράτος μέλος αυτό περιουσιακά στοιχεία, ενώ στη δεύτερη περίπτωση ο δωρεοδόχος υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση για το σύνολο της περιουσίας, ανεξαρτήτως του πού βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία. Σύμφωνα με την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225), η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν συνιστά δυσμενή διάκριση, κατά την έννοια των άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, διότι αρμόδιο να εκτιμήσει τα χαρακτηριστικά της προσωπικής καταστάσεως του φορολογούμενου είναι, καταρχήν, το κράτος μέλος εντός του οποίου αυτός υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση.

31      Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι, κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, το άρθρο 56 ΕΚ δεν θίγει «το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».

32      Η διάταξη αυτή του άρθρου 58 ΕΚ εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και πρέπει, ως εκ τούτου, να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους είναι οπωσδήποτε συμβατή με τη Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Jäger, σκέψη 40, Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 57, καθώς και Arens-Sikken, σκέψη 51).

33      Πράγματι, η παρέκκλιση που προβλέπει το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ περιορίζεται με το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, το οποίο ορίζει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56».

34      Επομένως, η επιτρεπόμενη από το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ διαφορετική μεταχείριση διαφέρει από τις αυθαίρετες διακρίσεις, τις οποίες απαγορεύει η παράγραφος 3 του άρθρου αυτού. Κατά τη νομολογία, πάντως, εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας το ύψος του ποσού που εκπίπτει από τη φορολογητέα αξία ακινήτου κειμένου στο οικείο κράτος μέλος για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς διαφοροποιείται ανάλογα με το αν ο δωρητής ή ο δωρεοδόχος είναι, κατά τον χρόνο της δωρεάς, κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλος ή αν αμφότεροι είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μόνον αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, η διαφορετική μεταχείριση των δωρεών στις δύο αυτές περιπτώσεις δικαιολογείται μόνον εάν δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει η εθνική ρύθμιση (βλ. αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 29, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψεις 58 και 59, καθώς και Arens-Sikken, σκέψεις 52 και 53).

35      Διαπιστώνεται, συναφώς, ότι, αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζουν η Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση, η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με το επιχείρημα ότι αφορά αντικειμενικώς διαφορετικές περιπτώσεις.

36      Συγκεκριμένα, από τη δικογραφία που τέθηκε υπόψη του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το ποσό του φόρου επί της δωρεάς ακινήτου κειμένου στη Γερμανία υπολογίζεται, κατ’ εφαρμογήν του ErbStG, βάσει της αξίας του ακινήτου και του οικογενειακού δεσμού που ενδεχομένως υφίσταται μεταξύ δωρητή και δωρεοδόχου. Πάντως, η εφαρμογή του κριτηρίου αυτού δεν εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας του δωρητή ή του δωρεοδόχου. Επομένως, όσον αφορά το ύψος του φόρου επί της δωρεάς ακινήτου κειμένου στη Γερμανία δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά που να δικαιολογεί διαφορετική φορολογική μεταχείριση της περιπτώσεως κατά την οποία ούτε ο δωρητής ούτε ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι του κράτους μέλους αυτού σε σχέση με την περίπτωση κατά την οποία ένας τουλάχιστον εξ αυτών είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους. Επομένως, η V. Mattner βρίσκεται στην ίδια κατάσταση τόσο με τον δωρεοδόχο, κάτοικο ημεδαπής ή αλλοδαπής, στον οποίο συγγενικό του πρόσωπο, κάτοικος Γερμανίας, μεταβιβάζει με δωρεά ακίνητο κείμενο στη Γερμανία, όσο και με τον δωρεοδόχο, κάτοικο Γερμανίας, στον οποίο συγγενικό του πρόσωπο, κάτοικος αλλοδαπής, μεταβιβάζει επίσης με δωρεά ακίνητο κείμενο στη Γερμανία (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Jäger, σκέψη 44, Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 61, καθώς και Arens-Sikken, σκέψη 55).

37      Κατά τη γερμανική κανονιστική ρύθμιση, ο δωρεοδόχος δωρεάς ακινήτου κειμένου στη Γερμανία υπέχει καταρχήν φορολογική υποχρέωση τόσο στην περίπτωση που αμφότεροι οι συμβαλλόμενοι είναι κάτοικοι αλλοδαπής όσο και στην περίπτωση που ένας εξ αυτών είναι κάτοικος ημεδαπής. Η γερμανική κανονιστική ρύθμιση προβλέπει διαφορετική μεταχείριση των δωρεών μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής, σε σχέση με τις δωρεές όπου ένας εκ των συμβαλλομένων είναι κάτοικος ημεδαπής, μόνον ως προς το αφορολόγητο όριο που ισχύει για τη φορολόγηση της δωρεάς ακινήτου κειμένου στη Γερμανία. Αντιθέτως, κατά τα άρθρα 15 και 19 του ErbStG, το κλιμάκιο και ο συντελεστής προσδιορίζονται με τους ίδιους κανόνες σε αμφότερες τις περιπτώσεις (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 62, καθώς και Arens-Sikken, σκέψη 56).

38      Αν εθνική κανονιστική ρύθμιση προβλέπει, όσον αφορά τη φορολόγηση δωρηθέντος ακινήτου κειμένου στο οικείο κράτος μέλος, την ίδια μεταχείριση για τον δωρεοδόχο που είναι κάτοικος αλλοδαπής, όταν και ο δωρητής είναι κάτοικος αλλοδαπής, για τον δωρεοδόχο ανεξαρτήτως του αν είναι κάτοικος ημεδαπής ή αλλοδαπής, όταν ο δωρητής είναι κάτοικος ημεδαπής, καθώς και για τον δωρεοδόχο που είναι κάτοικος ημεδαπής, όταν ο δωρητής είναι κάτοικος αλλοδαπής, η μεταχείριση αυτή δεν μπορεί, χωρίς να παραβιαστεί η νομοθεσία της Ένωσης, να διαφοροποιείται όσον αφορά το αφορολόγητο ποσό. Ο εθνικός νομοθέτης, εφόσον επιφυλάσσει για τις δωρεές την ίδια μεταχείριση σε αμφότερες αυτές τις περιπτώσεις, όσον αφορά τον φόρο δωρεάς, εξαιρουμένου του αφορολογήτου ποσού που δικαιούται ο δωρεοδόχος, δέχεται ουσιαστικά ότι, όσον αφορά τον τρόπο και τις προϋποθέσεις επιβολής του φόρου, δεν υφίσταται μεταξύ των δύο αυτών περιπτώσεων καμία αντικειμενική διαφορά δυνάμενη να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείρισή τους (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 63, καθώς και Arens-Sikken, σκέψη 57).

39      Τέλος, πρέπει να εξεταστεί αν ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που οφείλεται σε κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικά από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.

40      Η Finanzamt υποστηρίζει, πρώτον, ότι, στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, αν ο ErbStG προέβλεπε το ίδιο αφορολόγητο ποσό για τις δωρεές μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής και τις δωρεές όπου ο ένας τουλάχιστον συμβαλλόμενος είναι κάτοικος ημεδαπής, η V. Mattner θα μπορούσε, απολαύοντας τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα στο κράτος μέλος της κατοικίας της όπου υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, να επιτύχει τη σώρευση των αφορολογήτων ποσών.

41      Συναφώς, υπενθυμίζεται, καταρχάς, ότι το Δικαστήριο, με τη νομολογία του περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και περί φόρων κληρονομίας, έχει επισημάνει ότι οι κοινοτικοί υπήκοοι δεν μπορούν να στερηθούν τη δυνατότητα επικλήσεως διατάξεων της Συνθήκης για τον λόγο ότι τυγχάνουν φορολογικών πλεονεκτημάτων νομίμως παρεχομένων βάσει των κανόνων που ισχύουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος κατοικίας τους (αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier, Συλλογή 2003, σ. I-15013, σκέψη 71, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 66).

42      Σε κάθε περίπτωση, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο δεν μπορεί, προκειμένου να δικαιολογήσει οφειλόμενο στη νομοθεσία του περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων να επικαλεστεί την ανεξάρτητη από τη βούλησή του ύπαρξη διατάξεως περί αφορολογήτου ποσού σε άλλο κράτος μέλος, όπως το κράτος μέλος στο οποίο κατοικούν ο δωρητής και ο δωρεοδόχος, διατάξεως χάρη στην οποία ο δωρεοδόχος μπορεί να αντισταθμίσει, εν όλω ή εν μέρει, τη ζημία που υφίσταται λόγω της μειώσεως του αφορολογήτου ποσού κατά τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς στο κράτος όπου βρίσκεται το ακίνητο (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 68, καθώς και Arens-Sikken, σκέψη 65).

43      Συγκεκριμένα, κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί πλεονέκτημα μονομερώς χορηγούμενο από άλλο κράτος μέλος, εν προκειμένω το κράτος μέλος στο οποίο κατοικεί ο δωρητής και ο δωρεοδόχος, προκειμένου να μην εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη και, ειδικότερα, από τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 69, και Arens-Sikken, σκέψη 66).

44      Τούτο ισχύει, κατά μείζονα λόγο, αν, όπως προέβαλε η Γερμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, στο κράτος μέλος όπου κατοικούν ο δωρητής και ο δωρεοδόχος, το αφορολόγητο ποσό είναι μικρότερο από το προβλεπόμενο στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο ή αν η αξία του ακινήτου καθορίζεται σε υψηλότερο επίπεδο σε σχέση με το κράτος μέλος αυτό.

45      Κατά τα λοιπά, από τη δικογραφία που τέθηκε υπόψη του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, κατά τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, η επίμαχη στην κύρια δίκη κανονιστική ρύθμιση απλώς αποκλείει ρητώς την εφαρμογή του υψηλότερου αφορολογήτου ορίου σε περίπτωση που ο δωρητής και ο δωρεοδόχος δεν είναι κάτοικοι του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το ενδεχόμενο να ισχύει, σε άλλο κράτος, όπως στο κράτος μέλος της κατοικίας του δωρητή και του δωρεοδόχου, παρόμοιο αφορολόγητο όριο ή ο τρόπος καθορισμού της αξίας του ακινήτου αυτού στο δεύτερο κράτος μέλος.

46      Δεύτερον, η Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλουν ότι σκοπός της επίμαχης στην κύρια δίκη κανονιστικής ρυθμίσεως, η οποία προβλέπει την πανομοιότυπη ουσιαστικά μεταχείριση των κληρονομιών και των δωρεών, είναι να μην έχουν οι φορολογούμενοι δυνατότητα καταστρατηγήσεως των φορολογικών διατάξεων περί κληρονομιών, πραγματοποιώντας ταυτόχρονες δωρεές ή μεταβιβάζοντας όλη την περιουσία με διαδοχικές δωρεές σε βάθος χρόνου. Ειδικότερα, αυτός είναι ο σκοπός του άρθρου 14 του ErbStG, το οποίο προβλέπει, κατ’ ουσίαν, ότι, για τη φορολόγηση κληρονομιών και δωρεών, συνυπολογίζονται οι δωρεές που έχουν πραγματοποιηθεί μεταξύ δωρητή και δωρεοδόχου σε διάστημα δέκα ετών.

47      Η Finanzamt και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι, συνεπώς, μολονότι, εν προκειμένω, η δωρεά αφορά ένα μόνον ακίνητο, είναι θεμιτό η εν λόγω κανονιστική ρύθμιση να λαμβάνει ως δεδομένο, όσον αφορά τον καθορισμό του αφορολογήτου ποσού, ότι η δωρήτρια διαθέτει, στο κράτος μέλος της κατοικίας της ή σε έτερο κράτος μέλος, και άλλα περιουσιακά στοιχεία τα οποία έχει κατά καιρούς μεταβιβάσει στη V. Mattner ή τα οποία θα μπορούσε να της μεταβιβάσει αργότερα, χωρίς γι’ αυτά να καταβληθεί φόρος στη Γερμανία. Πάντως, δεν δικαιολογείται κράτος μέλος το οποίο, όπως η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, προβλέπει τη φορολόγηση ορισμένων μόνον περιουσιακών στοιχείων, να θεσπίζει αφορολόγητο ποσό που προσήκει στη μεταβίβαση του συνόλου της περιουσίας. Επομένως, η προσωπική κατάσταση της V. Mattner δεν θα ληφθεί υπόψη στο κράτος μέλος αυτό, αλλά στο κράτος μέλος της κατοικίας της δωρήτριας και της δωρεοδόχου, όπου ισχύει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση.

48      Συναφώς, από τη δικογραφία που τέθηκε υπόψη του Δικαστηρίου δεν προκύπτει, εν προκειμένω, ότι, κατά τα δέκα έτη προ της επίμαχης στην κύρια δίκη δωρεάς, περιήλθαν στη V. Mattner, υπό μορφή δωρεάς, και άλλα περιουσιακά στοιχεία από τον ίδιο δωρητή, οπότε ο κίνδυνος καταστρατηγήσεως λόγω προγενέστερων ή ενδεχομένως και ταυτόχρονων δωρεών μεταξύ των ιδίων συμβαλλομένων, είναι προδήλως υποθετικός και, συνεπώς, δεν δικαιολογεί, στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, περιορισμό του αφορολογήτου ποσού.

49      Εξάλλου, όσον αφορά το ενδεχόμενο μεταγενέστερων δωρεών, διαπιστώνεται ότι, βεβαίως, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο θεμιτώς επιδιώκει να αποτρέψει την καταστρατήγηση των κανόνων φορολογίας των δωρεών δια του κατακερματισμού μιας μεγαλύτερης δωρεάς σε περισσότερες μεταξύ των ιδίων προσώπων, πλην όμως, εν προκειμένω, τέτοιος κίνδυνος καταστρατηγήσεως υφίσταται τόσο στις δωρεές μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής όσο και στις δωρεές όπου ένας εκ των συμβαλλομένων είναι ημεδαπός.

50      Πάντως, επισημαίνεται, συναφώς, ότι, κατά το άρθρο 14 του ErbStG, το οποίο αποσκοπεί στην αποτροπή του κατακερματισμού των δωρεών, επιβάλλοντας τον συνυπολογισμό των δωρεών που έχουν πραγματοποιηθεί σε διάστημα δέκα ετών, για τις δωρεές όπου ο ένας εκ των συμβαλλομένων είναι κάτοικος ημεδαπής δεν ισχύει το μικρότερο, αλλά το υψηλότερο αφορολόγητο ποσό, το οποίο, μάλιστα, εκπίπτει εφάπαξ από τη συνολική βάση επιβολής του φόρου που προκύπτει από τις συνυπολογιζόμενες δωρεές.

51      Επομένως, η εφαρμογή του χαμηλού αφορολογήτου ορίου, το οποίο προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική κανονιστική ρύθμιση για τις δωρεές μεταξύ προσώπων που δεν είναι κάτοικοι του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο, δεν αποτελεί το κατάλληλο μέσο για την επίτευξη του σκοπού της διατάξεως αυτής.

52      Τρίτον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλέστηκε την ανάγκη προστασίας της συνοχής του φορολογικού συστήματος της χώρας, προβάλλοντας, συναφώς, ότι είναι λογικό το φορολογικό πλεονέκτημα που προκύπτει από την εφαρμογή υψηλότερου αφορολογήτου ορίου να παρέχεται μόνο στους υπέχοντες απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο, δεδομένου ότι το σύστημα αυτό είναι, όσον αφορά τη φορολόγηση της παγκόσμιας περιουσίας του υπόχρεου, λιγότερο ευνοϊκό σε σχέση με το σύστημα που ισχύει για τους υπέχοντες περιορισμένη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος μέλος.

53      Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος δικαιολογεί, βεβαίως, περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Εντούτοις, για να ευσταθεί η δικαιολογία αυτή, πρέπει να αποδειχθεί ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Manninen, σκέψη 42, και απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. Ι-8591, σκέψεις 77 και 78).

54      Εν προκειμένω, πάντως, αρκεί η διαπίστωση ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που προκύπτει, στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το δωρηθέν ακίνητο, λόγω του υψηλότερου αφορολογήτου ορίου που ισχύει αν ένας εκ των συμβαλλομένων στη δωρεά είναι κάτοικος του κράτους αυτού, δεν αντισταθμίζεται από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο του φόρου δωρεάς.

55      Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην κύρια δίκη κανονιστική ρύθμιση δεν δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος της Γερμανίας.

56      Επομένως, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 58 ΕΚ, πρέπει να ερμηνεύονται κατά την έννοια ότι απαγορεύουν κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, μικρότερο αφορολόγητο ποσό στην περίπτωση δωρεάς ακινήτου κειμένου στο εν λόγω κράτος μέλος αν, κατά τον χρόνο της δωρεάς, αμφότεροι ο δωρητής και ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, σε σχέση με το αφορολόγητο ποσό που προβλέπει αν ένας τουλάχιστον από τους συμβαλλομένους είναι, κατά τον ίδιο χρόνο, κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους.

 Επί των δικαστικών εξόδων

57      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Οι διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 58 ΕΚ, πρέπει να ερμηνεύονται κατά την έννοια ότι απαγορεύουν κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, μικρότερο αφορολόγητο ποσό στην περίπτωση δωρεάς ακινήτου κειμένου στο εν λόγω κράτος μέλος αν, κατά τον χρόνο της δωρεάς, αμφότεροι ο δωρητής και ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, σε σχέση με το αφορολόγητο ποσό που προβλέπει αν ένας τουλάχιστον από τους συμβαλλομένους είναι, κατά τον ίδιο χρόνο, κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.