Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Sujungtos bylos C-106/09 P ir C-107/09 P

Europos Komisija

prieš

Government of Gibraltar

ir

Jungtinę Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystę

ir

Ispanijos Karalystė

prieš

Government of Gibraltar

ir

Jungtinę Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystę

„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Materialinis selektyvumas – Mokesčių režimas – Gibraltaras – Bendrovės, įregistruotos tikslinėse teritorijose (offshore bendrovės)“

Sprendimo santrauka

1.        Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Valdžios institucijų taikomas palankus kai kurių įmonių mokestinis vertinimas – Įtraukimas – Finansinė lengvata, kuri yra bendra priemonė, taikoma vienodai visiems ūkio subjektams – Neįtraukimas

(EB 87 straipsnio 1 dalis)

2.        Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankinis pobūdis – Apmokestinimas, kuris priklauso nuo to, ar apmokestinamasis asmuo gauna pelno, ir kuriam taikant tam tikrus kriterijus nustatyta viršutinė riba – Nebuvimas

(EB 87 straipsnio 1 dalis)

3.        Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankinis pobūdis – Vertinimas, grindžiamas atsižvelgimu į naudotą reglamentavimo techniką – Neįtraukimas

(EB 87 straipsnio 1 dalis)

4.        Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Priemonės atrankinis pobūdis – Mokesčių režimas, leidžiantis bendrovių grupei dėl šių bendrovių pobūdžio išvengti apmokestinamosios bazės – Įtraukimas

(EB 87 straipsnio 1 dalis)

5.        Valstybių teikiama pagalba – Komisijos tyrimas – Valstybės pagalbos schemos apskritai tyrimas – Leistinumas

(EB 87 ir 88 straipsnis)

6.        Valstybių teikiama pagalba – Komisijos tyrimas – Pagalbos suderinamumas su bendrąja rinka – Vertinimas pagal Pranešimą dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje – Apimtis

(EB 87 ir 88 straipsnis; Komisijos pranešimas 98/C 384/03)

7.        Valstybių teikiama pagalba – Draudimas – Nukrypti leidžiančios nuostatos – Pagalba, kurią galima laikyti suderinama su bendrąja rinka – Vertinimas atsižvelgiant į EB 87 straipsnį – Atsižvelgimas į ankstesnę praktiką – Netaikymas

(EB 87 straipsnio 1 dalis)

8.        Valstybių teikiama pagalba – Sąvoka – Įmonių diferencijavimas mokesčių srityje –Neįtraukimas – Sąlyga

(EB 87 straipsnio 1 dalis)

9.        Valstybių teikiama pagalba – Draudimas – Nukrypti leidžiančios nuostatos – Valstybės narės, prašančios taikyti nukrypti leidžiančią nuostatą, bendradarbiavimo pareiga

(EB 87 straipsnio 2 dalis)

10.      Sąjungos teisė – Principai – Teisė į gynybą – Taikymas Komisijos pradėtoms administracinėms procedūroms – Pagalbos projektų tyrimas – Apimtis

(EB 88 straipsnio 2 dalis)

1.        Pagalbos sąvoka yra platesnė nei subsidijos, nes apima ne tik pozityviąsias išmokas, kaip antai pati subsidija, bet ir valstybės priemones, įvairiais būdais mažinančias įmonės biudžetui paprastai tenkančią naštą ir kurios dėl šios priežasties, nors ir nėra subsidijos tiesiogine šio žodžio prasme, yra tokio paties pobūdžio ir turi identišką poveikį.

Remiantis tuo darytina išvada, kad dėl priemonės, kuria valdžios institucijos tam tikras įmones mokestiniu požiūriu vertina palankiau ir kuri nėra valstybės išteklių perdavimas, subjektai, kuriems ji skirta, atsiduria palankesnėje finansinėje padėtyje nei kiti apmokestinamieji asmenys, todėl ji yra „valstybės pagalba“, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnio 1 dalį.

Tačiau bendrai visiems ūkio subjektams taikoma priemone suteikiama nauda nėra valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnį.

(žr. 71–73 punktus)

2.        Pagal EB 87 straipsnio 1 dalį reikalaujama nustatyti, ar pagal konkrečią teisinę sistemą nacionaline priemone gali būti labiau palaikomos „tam tikros įmonės ar prekės“ nei kitos, kurių, atsižvelgiant į minėta sistema siekiamus tikslus, faktinė ir teisinė padėtis yra panaši.

Priemonė, pagal kurią numatoma, kad darbo užmokesčio fondo mokestis ir įmonių nekilnojamojo turto mokestis mokėtini tik tuomet, jei apmokestinamasis subjektas gauna pelno, ir kad mokesčio remiantis šiomis apmokestinimo bazėmis suma yra ribojama, nesuteikia selektyvaus pranašumo, nes reikalavimas, kad įmonė turi gauti pelno, ir aukščiausios pelno apmokestinimo ribos nustatymas yra per se bendrai visiems ūkio subjektams taikomos priemonės, todėl negali suteikti selektyvaus pranašumo.

(žr. 75, 77, 80 punktus)

3.        EB 87 straipsnio 1 dalyje nedaromas skirtumas tarp valstybės įsikišimų pagal jų priežastis ar tikslus, bet jie apibrėžiami pagal jų poveikį, taigi neatsižvelgiant į naudojamą techniką.

Taigi, kai vertinant mokesčių reformos projekto selektyvumą laikomasi požiūrio, pagal kurį atsižvelgiama tik į reguliavimo techniką, neįmanoma įvertinti aptariamos mokestinės priemonės poveikio ir a priori panaikinama galimybė kai kurių asmenų neapmokestinimą laikyti „atrankinio pobūdžio pranašumu“.

Šie argumentai visų pirma taikytini mokesčių sistemai, pagal kurią, užuot nustačius visoms įmonėms bendras taisykles, numatant kai kurioms įmonėms naudingas išimtis, tapatus rezultatas gaunamas koreguojant ir derinant mokesčių taisykles taip, kad jas praktiškai taikant skirtingoms įmonėms tenka skirtinga mokesčių našta.

(žr. 87, 88, 93 punktus)

4.        Vien to, kad taikant „įprastą“ mokesčių režimą nustatoma skirtinga mokesčių našta, nepakanka norint įrodyti, kad apmokestinimas yra selektyvus pagal EB 87 straipsnio 1 dalį. Norint pripažinti, kad mokesčių sistemoje nustatytais apmokestinimo bazės kriterijais suteikiamas selektyvus pranašumas, jie taip pat turi būti tokie, kad pagalbą gaunančios įmonės dėl joms būdingų požymių būtų apibrėžiamos kaip privilegijuota kategorija, kad būtų galima padaryti išvadą, jog tokiu režimu palaikomos „tam tikros“ įmonės ar „tam tikros“ prekės, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnio 1 dalį.

Taip yra tuo atveju, kai tai, kad kai kurios bendrovės, vadinamos offshore bendrovėmis, neapmokestinamos, yra ne atsitiktinis aptariamo režimo padarinys, bet neišvengiama pasekmė to, jog apmokestinimo bazės sudarytos būtent taip, kad dėl mokesčių reformos projekte numatytos apmokestinimo bazės šioms lengvatinės prekybos bendrovėms, kurios dėl savo pobūdžio neturi darbuotojų ir neužima komercinių patalpų, nesusidarytų mokesčio bazė. Taigi dėl to, kad tokios bendrovės, kurios, atsižvelgiant į pagal mokesčių reformos projektą nustatytas apmokestinimo bazes, sudaro grupę bendrovių, neapmokestinamų būtent dėl šiai grupei būdingų specifinių požymių, galima teigti, kad šios bendrovės naudojasi selektyviu pranašumu.

(žr. 103–107 punktus)

5.        Pagalbos schemos atveju Komisija gali nagrinėti tik bendrus tam tikros schemos požymius ir neprivalo nagrinėti kiekvieno konkretaus atvejo, kad nustatytų, ar schema turi pagalbos požymių.

(žr. 122 punktą)

6.        Pranešimas dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje, kaip administracijos priimta vidaus priemonė, negali būti laikomas teisės norma. Joje nustatoma elgesio taisyklė, kuria nurodoma praktika, nuo kurios konkrečiu atveju Komisija negali nukrypti nenurodžiusi priežasčių, atitinkančių vienodo požiūrio principą.

(žr. 128 punktą)

7.        Tik taikant EB 87 straipsnio 1 dalį, o ne atsižvelgiant į tariamą ankstesnę Komisijos sprendimų priėmimo praktiką reikia vertinti, ar tam tikra priemonė yra valstybės pagalba.

(žr. 136 punktą)

8.        Valstybės pagalbos sąvoka neapima valstybės priemonių, diferencijuojančių įmones, todėl a priori laikomų selektyviomis, kai ši diferenciacija atsiranda dėl mokesčių sistemos, kuri taikoma įmonėms, pobūdžio ar schemos.

Būtent valstybė narė, kuri nustato tokį įmonių skirstymą mokesčių srityje, turi įrodyti, kad jis iš tiesų pateisinamas nagrinėjamos sistemos pobūdžiu ir bendra schema.

(žr. 145 ir 146 punktus)

9.        Valstybė narė, kuri prašo leisti suteikti pagalbą nukrypstant nuo Sutarties nuostatų, privalo bendradarbiauti su Komisija. Laikydamasi šios pareigos ji privalo, be kita ko, pateikti visą informaciją, kuri leistų šiai institucijai patikrinti, ar įvykdytos nukrypti leidžiančios nuostatos sąlygos.

(žr. 147 punktą)

10.      Siekiant užtikrinti teisę į gynybą, per formalią tyrimo procedūrą pagal EB 88 straipsnio 2 dalį reikalaujama, kad atitinkama valstybė narė galėtų tinkamai pareikšti savo nuomonę dėl nurodytų faktų ir aplinkybių tikrumo bei svarbos, taip pat dėl dokumentų, kuriuos Komisija panaudojo savo teiginiui dėl Sąjungos teisės pažeidimo pagrįsti, ir dėl suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktų pastabų pagal EB 88 straipsnio 2 dalį. Jei valstybei narei nebuvo suteikta galimybė pateikti dėl to pastabas, Komisija negali jomis remtis savo sprendime prieš šią valstybę.

Suinteresuotosios šalys, kurios nėra atitinkama valstybė narė, per valstybės pagalbos kontrolės procedūrą turi tik teisę pateikti Komisijai visą informaciją, reikalingą veiksmams ateityje atlikti. Jos negali pačios tiesiogiai dalyvauti ginčuose su Komisija taip, kaip tai gali daryti valstybė narė.

(žr. 165, 181 punktus)







TEISINGUMO TEISMO (didžioji kolegija) SPRENDIMAS

2011 m. lapkričio 15 d.(*)


Turinys


I –  Teisinis pagrindas

II –  Faktinės bylos aplinkybės

A –  Gibraltaro vyriausybės įmonių pelno mokesčio reformos aplinkybės

B –  Gibraltaro vyriausybės įmonių pelno mokesčio reforma

III –  Administracinė procedūra ir ginčijamas sprendimas

IV –  Procedūra pirmojoje instancijoje ir skund˛iamas sprendimas

V –  Procesas Teisingumo Teisme ir šalių reikalavimai

VI –  Dėl apeliacinių skundų

A –  Dėl vienintelio Komisijos pagrindo ir aštuntojo Ispanijos Karalystės pagrindo

1.  Skundžiamo sprendimo motyvai

2.  Šalių argumentai

3.  Teisingumo Teismo vertinimas

a)  Dėl reikalavimo, kad įmonė turi gauti pelno, ir aukščiausios apmokestinimo ribos nustatymo

b)  Dėl offshore bendrovėms suteikiamo pranašumo

VII –  Dėl ieškinių Bendrajame Teisme

A –  Dėl Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės antrojo pagrindo ir Gibraltaro vyriausybės trečiojo pagrindo antros dalies

1.  Dėl antrojo pagrindo antros dalies

2.  Dėl Gibraltaro vyriausybės nurodyto trečiojo pagrindo antros dalies

3.  Dėl antrojo pagrindo pirmos dalies

a)  Šalių argumentai

b)  Teisingumo Teismo vertinimas

4.  Dėl antrojo pagrindo trečios dalies

a)  Šalių argumentai

b)  Teisingumo Teismo vertinimas

B –  Dėl Jungtinės Karalystės trečiojo pagrindo ir Gibraltaro vyriausybės trečiojo pagrindo pirmosios dalies, susijusios su teisių į gynybą pažeidimu

1.  Šalių argumentai

2.  Teisingumo Teismo vertinimas

C –  Dėl pirmojo pagrindo, susijusio su regioniniu selektyvumu

VIII –  Dėl bylinėjimosi išlaidų

„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Materialinis selektyvumas – Mokesčių režimas – Gibraltaras – Bendrovės, įregistruotos tikslinėse teritorijose (offshore bendrovės)“

Sujungtose bylose C-106/09 P ir C-107/09 P

dėl 2009 m. kovo 16 d. pagal Teisingumo Teismo statuto 56 straipsnį pateiktų dviejų apeliacinių skundų

Europos Komisija (C-106/09 P), atstovaujama R. Lyal, V. Di Bucci ir N. Khan, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,

ieškovė,

dalyvaujant kitoms proceso šalims:

Government of Gibraltar, atstovaujamai solisitoriaus J. Temple Lang, baristerio M. Llamas ir advokato A. Petersen,

Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei, atstovaujamai I. Rao, padedamos QC D. Anderson ir baristerės M. Gray,

ieškovėms pirmojoje instancijoje,

palaikomoms:

Airijos, atstovaujamos D. O’Hagan, padedamo baristerio B. Doherty, nurodžiusios adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,

įstojusios į apeliacinį procesą šalies,

Ispanijos Karalystės, atstovaujamos N. Díaz Abad ir J.M. Rodríguez Cárcamo, nurodžiusios adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,

įstojusios į bylą šalies pirmojoje instancijoje,

ir

Ispanijos Karalystės (C-107/09 P), atstovaujamos N. Díaz Abad ir J.M. Rodríguez Cárcamo, nurodžiusios adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,

ieškovės,

dalyvaujant kitoms proceso šalims:

Europos Komisijai, atstovaujamai R. Lyal, V. Di Bucci ir N. Khan, nurodžiusiai adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,

atsakovei pirmojoje instancijoje,

Government of Gibraltar, atstovaujamai solisitoriaus J. Temple Lang, baristerio M. Llamas ir advokato A. Petersen,

Jungtinei Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystei, atstovaujamai I. Rao, padedamai QC D. Anderson ir baristerės M. Gray,

ieškovėms pirmojoje instancijoje,

TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),

kurį sudaro pirmininkas V. Skouris, kolegijų pirmininkai A. Tizzano, J. N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot ir A. Prechal, teisėjai A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (pranešėjas), D. Šváby, M. Berger ir E. Jarašiūnas,

generalinis advokatas N. Jääskinen,

posėdžio sekretorė L. Hewlett, vyriausioji administratorė,

atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2010 m. lapkričio 16 d. posėdžiui,

susipažinęs su 2011 m. balandžio 7 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,

priima šį

Sprendimą

1        Savo apeliaciniais skundais Europos Bendrijų Komisija ir Ispanijos Karalystė prašo panaikinti 2008 m. gruodžio 18 d. Europos Bendrijų Pirmosios instancijos teismo (dabar Bendrasis Teismas) sprendimą Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė prieš Komisiją (T-211/04 ir T-215/04, Rink. p. II-3745, toliau – skundžiamas sprendimas), kuriuo jis panaikino 2004 m. kovo 30 d. Komisijos sprendimą 2005/261/EB dėl Jungtinės Karalystės pagalbos schemos įgyvendinant Gibraltaro vyriausybės įmonių pelno mokesčių reformą (OL L 85, 2005, p. 1, toliau – ginčijamas sprendimas).

I –  Teisinis pagrindas

2        1999 m. kovo 22 d. Tarybos reglamento (EB) Nr. 659/1999, nustatančio išsamias [EB 88] straipsnio taikymo taisykles (OL L 83, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 8 sk., 1 t., p. 339), 6 straipsnyje nustatyta:

„Formalaus tyrimo procesas

1.      Sprendime pradėti formalaus tyrimo procesą apibendrinami reikšmingi ginčytini faktai ir teisės klausimai, pateikiamas pirminis Komisijos atliktas pasiūlytos pagalbos pobūdžio priemonės įvertinimas ir išdėstomos abejonės dėl pagalbos atitikimo bendrajai rinkai. Sprendime reikalaujama, kad suinteresuotoji valstybė narė ir kitos suinteresuotosios šalys pateiktų pastabas per nustatytą laikotarpį, kuris paprastai yra ne ilgesnis kaip vienas mėnuo. Deramai pateisintais atvejais Komisija gali pratęsti nustatytą laikotarpį.

2.      Gautos pastabos pateikiamos suinteresuotajai valstybei narei. Suinteresuotosios šalies prašymu dėl atitinkamos žalos jos tapatybė atitinkamai valstybei narei neatskleidžiama. Suinteresuotoji valstybė narė gali atsakyti į pastabas, pateiktas per nustatytą laikotarpį, kuris paprastai yra ne ilgesnis kaip vienas mėnuo. Deramai pateisintais atvejais Komisija gali pratęsti nustatytą laikotarpį.“

II –  Faktinės bylos aplinkybės

A –  Gibraltaro vyriausybės įmonių pelno mokesčio reformos aplinkybės

3        2001 m. liepos 11 d. Komisija nusprendė pradėti formalią tyrimo procedūrą pagal EB 88 straipsnio 2 dalį dėl dviejų Gibraltare taikytų įmonių pelno mokesčio priemonių, atitinkamai susijusių su „nuo mokesčių atleidžiamomis įmonėmis“ (OL C 26, 2002, p. 13) ir „teisę į atleidimą nuo mokesčių turinčiomis įmonėmis“ (OL C 26, 2002, p. 9).

4        Kad būtų atleista nuo mokesčių, įmonė turėjo atitikti tam tikras sąlygas. Tarp šių sąlygų buvo draudimas vykdyti ūkinę ar kitokią veiklą Gibraltare, išskyrus, jei tokia veikla vykdoma su kitomis nuo mokesčių atleidžiamomis arba teisę į atleidimą nuo mokesčių turinčiomis įmonėmis. Su tam tikromis išimtimis nuo mokesčių atleista įmonė Gibraltare buvo atleidžiama nuo pelno mokesčio ir privalėjo mokėti tik fiksuotą metinį 225 GBP dydžio mokestį.

5        Teisę į atleidimą nuo mokesčių turinčios įmonės statusui įgyti buvo taikomos iš esmės tokios pačios sąlygos kaip ir norint įgyti nuo mokesčių atleidžiamos įmonės statusą. Teisę į atleidimą nuo mokesčių turinčios įmonės mokėjo mokestį, kurio tarifas buvo derinamas su Gibraltaro mokesčių institucijomis, jis sudarė 2–10 % įmonės pelno.

6        2002 m. balandžio 30 d. Sprendimu Government of Gibraltar prieš Komisiją (T-195/01 ir T-207/01, Rink. p. II-2309) Bendrasis Teismas, pirma, panaikino sprendimą pradėti formalią tyrimo procedūrą, susijusią su nuo mokesčių atleistomis įmonėmis, dėl to, kad Komisija visą šioms įmonėms taikomą režimą buvo apibrėžusi kaip naują pagalbą, ir, antra, atmetė ieškinį dėl sprendimo pradėti tokią pačią procedūrą, susijusią su teisę į atleidimą nuo mokesčių turinčiomis įmonėmis, panaikinimo.

7        Pasibaigus su nuo mokesčių atleidžiamomis įmonėmis susijusiai procedūrai 2005 m. sausio 19 d. Komisija priėmė sprendimą siūlyti reikiamas priemones, kurioms Jungtinė Karalystė pritarė 2005 m. vasario 18 d. (OL C 228, 2005, p. 9). Pasibaigus su teisę į atleidimą nuo mokesčių turinčiomis įmonėmis susijusiai procedūrai Komisija 2004 m. kovo 30 d. priėmė Sprendimą 2005/77/EB dėl pagalbos schemos, Jungtinės Karalystės taikomos Gibraltaro lengvatinių mokesčių bendrovėms (OL L 29, 2005, p. 24), kuriame pripažino, kad su šiomis įmonėmis susijęs režimas buvo nesuderinamas su bendrąja rinka.

B –  Gibraltaro vyriausybės įmonių pelno mokesčio reforma

8        2002 m. balandžio 27 d., nesprendusi klausimo dėl to, ar mokesčių sistemos, susijusios su nuo mokesčių atleidžiamomis įmonėmis ir teisę į atleidimą nuo mokesčių turinčiomis įmonėmis, laikytinos valstybės pagalba, Gibraltaro vyriausybė paskelbė apie ketinimą panaikinti visus įmonių apmokestinimą reglamentuojančius teisės aktus ir įvesti visoms Gibraltaro įmonėms visiškai naują apmokestinimo sistemą. Ši Gibraltaro vyriausybės įgyvendinama įmonių pelno mokesčio reforma yra šios bylos dalykas.

9        2002 m. rugpjūčio 12 d. laišku Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė pagal EB 88 straipsnio 3 dalį Komisijai pranešė apie Gibraltaro vyriausybės planuojamą įgyvendinti įmonių pelno mokesčio reformą (toliau – mokesčių reformos projektas).

10      Gibraltaro vyriausybė mokesčių reformos projektą galėjo pradėti taikyti tik prieš tai ją patvirtinus Gibraltaro House of Assembly. Įgyvendinant šią reformą turėjo būti iš karto panaikinti iki tol galioję teisės aktai dėl nuo mokesčių atleidžiamų įmonių ir teisės aktai dėl teisę į atleidimą nuo mokesčių turinčių įmonių.

11      Kaip matyti iš skundžiamo sprendimo 18 punkto, mokesčių reformos projektas apima apmokestinimo sistemą, taikomą visoms Gibraltare įsteigtoms įmonėms, ir papildomą arba baudos mokestį (top-up tax), taikomą tik finansinių paslaugų įmonėms ir komunalinių paslaugų sektoriuose, įskaitant telekomunikacijų, elektros ir vandens sektorius, veikiančioms įmonėms.

12      Pagal mokesčių reformos projektą būsimos apmokestinimo sistemos požymiai išdėstyti skundžiamo sprendimo 21–25 punktuose:

„21      Įgyvendinant [mokesčių] reformą, nustatytą apmokestinimo sistemą, kuri bus taikoma visoms Gibraltare įsteigtoms įmonėms, sudaro darbo užmokesčio fondo mokestis (anglų k. payroll tax), įmonių nekilnojamojo turto mokestis (anglų k. business property occupation tax) ir registracijos mokestis (anglų k. registration fee):

–        darbo užmokesčio fondo mokestis: visos Gibraltaro įmonės privalės mokėti 3 000 GBP mokestį už vieną darbuotoją per metus. Kiekvienas [Gibraltaro] „darbdavys“ privalės mokėti tokį mokestį už visus savo visą ar ne visą darbo laiką dirbančius „darbuotojus“, kurie „įdarbinti Gibraltare“. Minėtos sąvokos bus apibrėžtos su mokesčių reforma susijusiuose teisės aktuose,

–        įmonių nekilnojamojo turto mokestis (Business Property Occupation Tax, toliau – BPOT): visos įmonės, Gibraltare užimančios verslo paskirties nekilnojamąjį turtą, mokės įmonių nekilnojamojo turto mokestį, kurio norma prilygsta jų mokestinės prievolės pagal bendrą Gibraltare taikomą nekilnojamojo turto mokestį procentinei daliai,

–        registracijos mokestis: visos (Gibraltaro) įmonės, kurios savo veikla nesiekia gauti pelno, privalės mokėti metinį 150 GBP registracijos mokestį, o įmonės, kurios planuoja dirbti pelningai, – 300 GBP mokestį per metus.

22      Darbo užmokesčio fondo mokesčio ir BPOT bendra suma negali būti didesnė nei 15 % nuo pelno. Taigi įmonės mokės darbo užmokesčio fondo mokestį ir BPOT, tik jeigu dirba pelningai, tačiau bendra tokių mokesčių suma nebus didesnė nei 15 % nuo įmonės pelno.

<...>

23      Tam tikrų rūšių veikla, būtent už finansines paslaugas ir komunalines paslaugas gaunamas pelnas, bus apmokestinamas papildomu (arba baudos) mokesčiu. Atitinkami papildomi mokesčiai bus taikomi tik tam tikros veiklos rūšims priskiriamam pelnui.

24      Be darbo užmokesčio fondo mokesčio ir nekilnojamojo turto mokesčio, finansines paslaugas teikiančios įmonės privalės mokėti papildomą (arba baudos) mokestį nuo pelno, gauto teikiant finansines paslaugas, kurio norma bus 4–6 % nuo pelno (apskaičiuoto pagal tarptautiniu mastu pripažintus apskaitos standartus); šios įmonės kasmet mokės mokesčius (darbo užmokesčio fondo mokestį, BPOT ir papildomą mokestį), kurie kartu negali sudaryti daugiau nei 15 % nuo pelno.

25      Komunalinių paslaugų įmonės, be darbo užmokesčio fondo mokesčio ir BPOT, taip pat bus apmokestinamos papildomu (arba baudos) mokesčiu nuo pelno; tokio mokesčio norma bus 35 % nuo pelno (apskaičiuoto pagal tarptautiniu mastu pripažintus apskaitos standartus). Tokioms įmonėms bus leidžiama išskaičiuoti darbo užmokesčio fondo mokestį ir BPOT iš joms privalomo mokėti papildomo mokesčio. Nors komunalinių paslaugų įmonės moka kasmetinius darbo užmokesčio fondo mokesčius ir BPOT, kurie kartu neviršija 15 % pelno, komunalinėms įmonėms taikomas papildomas mokestis užtikrina, kad bendras tokių įmonių mokamas mokestis būtų lygus 35 % nuo pelno.“

III –  Administracinė procedūra ir ginčijamas sprendimas

13      Po to, kai Jungtinė Karalystė pranešė Komisijai apie mokesčių reformos projektą, ši 2002 m. spalio 16 d. laišku informavo šią valstybę narę apie savo sprendimą pradėti EB 88 straipsnio 2 dalyje numatytą procedūrą (toliau – sprendimas pradėti formalią tyrimo procedūrą) ir pakvietė suinteresuotąsias šalis pateikti pastabas (OL C 300, 2002, p. 2).

14      Šiame sprendime nurodomas Komisijos pranešimo dėl valstybės pagalbos taisyklių taikymo su tiesioginiu verslo apmokestinimu susijusioms priemonėms (OL C 384, 1998, p. 3, toliau – Pranešimas dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje) 9 punktas. Sprendimo 29–33 ir 37–44 punktuose Komisija išdėsto keturis mokesčių reformos projekto veiksnius, dėl kurių, jos manymu, suteikiamas materialinis selektyvus pranašumas, t. y. reikalavimas, kad įmonė turi gauti pelno, kuriuo suteikiamas pranašumas pelno negaunančioms įmonėms, skirtingos apmokestinimo ribos, dėl kurių suteikiamas pranašumas įmonėms, kurioms jos taikomos, tam tikrose Gibraltaro zonose įsikūrusių įmonių atleidimas nuo mokesčių ir galiausiai palūkanų, gautų už tam tikras tikslines paskolas, neapmokestinimas. Nenurodyta, kad offshore bendrovėms suteikiamas selektyvus pranašumas.

15      Sprendimo pradėti formalią tyrimo procedūrą 60 punkto f papunktyje Komisija prašo Jungtinės Karalystės pateikti šią informaciją:

„Skaičiaus, dydžio ir veiklos sąmatą, susijusią su:

–        įmonėmis, kurios negauna pelno ir dėl to neturi mokėti darbo užmokesčio fondo mokesčio ir BPOT,

–        pelno gaunančiomis, bet darbuotojų neturinčiomis įmonėmis (t. y. neturinčiomis apmokestinamos darbo jėgos),

–        įmonėmis, kurios gauna pelno ir turi mažiau nei vieną darbuotoją (išskyrus tas, kurios neturi darbuotojų).“

16      Komisija gavo Jungtinės Karalystės, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (Ispanijos įmonių asociacijų konfederacija), Ålands Landskapsstyrelse (Alandų vykdomosios valdžios institucijos (Suomija)), Ispanijos Karalystės ir Gibraltaro vyriausybės pastabas.

17      Ispanijos Karalystė savo pastabų, pateiktų Komisijai 2003 m. sausio 3 d., 3 punkte nurodė:

„<...>

Be šių pastabų, kuriose patvirtinami Komisijos prieštaravimai ir kurių iš esmės pakanka norint užginčyti Jungtinės Karalystės Gibraltaro vyriausybės vardu reformos projekto teisėtumą, manome, kad režimo atitiktis turi būti vertinama deramai atsižvelgiant į realias ekonomines ir mokestines sąlygas, egzistuojančias jį siūlančios institucijos teritorijoje.

Mokesčių reformos projektui būdingi tam tikri išskirtiniai požymiai, kaip antai:

<...>

c)      Kiek tai susiję su 28 800 įmonių, kurios neapmokestinamos a punkte nurodytu papildomu mokesčiu, numatytas mokesčių režimas iš tiesų apima ne bendrą įmonių pelno mokestį, bet keletą specialių mokesčių (darbo užmokesčio fondo mokestis, [BPOT], registracijos mokestis) numatant jų aukščiausią ribą, o dėl to mokesčių našta tampa ypač maža ar net išnyksta (neatsitiktinai reformos projektas Gibraltare vadinamas „nulinio mokesčio“ reforma).

Reikia turėti omenyje, kad atsižvelgiant į tai, jog dauguma įregistruotų 28 800 įmonių gali būti laikomos „pašto dėžutėmis“ ar turto valdymo įmonėmis, jos turėtų mokėti su sąlyga, kad gauna pelno, 3 000 GBP mokestį už vieną darbuotoją per metus. Kadangi dauguma jų iš esmės turi tik vieną darbuotoją (buhalterį arba auditorių), kuris paprastai dirba ne visą darbo dieną, jos mokės daugiausia 3 000 GBP per metus, jei neužima komercinių patalpų (o taip dažniausiai ir yra), nes neturės mokėti [BPOT].

<...>

d)      Offshore bendrovėms nebus taikomi du iš naujų mokesčių: taigi bus neapmokestinta apie 8 000 įmonių, fiziškai nevykdančių veiklos Gibraltare.

<...>

Tokia mokesčių reforma yra iš tiesų ypatinga ir ji visiškai nekeičia nei darbuotojų, nei nekilnojamojo turto Gibraltare neturinčių įmonių mokestinės padėties.

<...>“

18      Komisija perdavė savo pastabas Jungtinei Karalystei, o ši savo pastabas pateikė 2003 m. vasario 13 d. laiške, tačiau nepareiškė pozicijos dėl Ispanijos Karalystės argumentų, susijusių su lengvatinių prekybos įmonių mokestiniu vertinimu.

19      Ginčijamo sprendimo 163 punkte Komisija padarė išvadą, kad „[mokesčių reformos projektas] yra valstybės pagalbos schema, kaip apibrėžta EB Sutarties 87 straipsnio 1 dalyje. Negali būti taikoma nė viena iš nukrypti leidžiančių nuostatų, numatytų EB Sutarties 87 straipsnio 2 arba 3 dalyje. Todėl Jungtinei Karalystei neleidžiama įgyvendinti šios reformos“.

20      Komisijos teigimu, ir kaip matyti iš ginčijamo sprendimo 98–152 konstatuojamųjų dalių, mokesčių reformos projektas yra selektyvus tiek regioniniu, tiek materialiniu požiūriu. Jis selektyvus regioniniu požiūriu, nes numatyta tokia įmonių apmokestinimo sistema, pagal kurią įmonės Gibraltare apskritai apmokestinamos mažesniu tarifu nei Jungtinės Karalystės įmonės (ginčijamo sprendimo 127 konstatuojamoji dalis).

21      Komisija mano, kad kai kurie mokesčių reformos projekto aspektai yra selektyvūs materialiniu požiūriu. Selektyvus šiuo požiūriu yra, pirma, reikalavimas, kad įmonė turi gauti pelno prieš apmokestinant ją darbo užmokesčio fondo mokesčiu ir BPOT, nes šis reikalavimas palankesnis pelno negaunančioms įmonėms (ginčijamo sprendimo 128–133 konstatuojamosios dalys), ir, antra, tai, kad apmokestinimui darbo užmokesčio fondo mokesčiu ir BPOT nustatyta 15 % viršutinė riba nuo pelno yra palankesnė toms įmonėms, kurių pelnas nagrinėjamais mokestiniais metais yra mažas jų darbuotojų skaičiaus ir užimamo nekilnojamojo turto atžvilgiu (ginčijamo sprendimo 134–141 konstatuojamosios dalys). Pagaliau, trečia, taip pat selektyvi materialiniu požiūriu nuostata, pagal kurią darbo užmokesčio fondo mokesčiu ir BPOT dėl jų pobūdžio suteikiamas pranašumas offshore bendrovėms, iš tikrųjų fiziškai nevykdančioms veiklos Gibraltare ir dėl to nemokančioms pelno mokesčio (ginčijamo sprendimo 142–144 ir 147–151 konstatuojamosios dalys).

22      Ginčijamo sprendimo rezoliucinės dalies 1 straipsnyje nustatyta:

„Jungtinės Karalystės pranešimu pateikti pasiūlymai dėl Gibraltaro įmonių pelno apmokestinimo sistemos reformos yra valstybės pagalbos schema, kuri nesuderinama su bendrąja rinka.

Todėl siūlomos priemonės negali būti įgyvendinamos.“

IV –  Procedūra pirmojoje instancijoje ir skundžiamas sprendimas

23      2004 m. birželio 9 d. Bendrojo Teismo kanceliarijai pateiktais ieškiniais Gibraltaro vyriausybė byloje T-211/04 ir Jungtinė Karalystė byloje T-215/04 pareiškė ieškinius dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo.

24      Šios ieškovės kiekvienoje iš šių bylų iš esmės nurodė tris tapačius pagrindus. Pirmasis ir antrasis pagrindai susiję su teisės klaidomis ir neteisingu regioninio ir materialinio selektyvumo kriterijaus taikymo vertinimu. Trečiasis pagrindas susijęs su esminių procedūrinių reikalavimų pažeidimu tiriant trečiąjį mokesčių reformos projekto aspektą, susijusį su offshore bendrovėmis. Šis ieškinio pagrindas padalytas į dvi dalis, pirmoji iš jų susijusi su teisės būti išklausytam pažeidimu, kurį nurodo ir Jungtinė Karalystė, ir Gibraltaro vyriausybė, o antroji – su motyvavimo klaida, kurią nurodo tik Gibraltaro vyriausybė.

25      2004 m. gruodžio 14 d. ir 2005 m. vasario 15 d. Bendrojo Teismo trečiosios kolegijos pirmininko nutartimis buvo patenkintas Jungtinės Karalystės prašymas leisti įstoti į bylą T-211/04 palaikyti Gibraltaro vyriausybės reikalavimus ir Ispanijos Karalystės prašymas leisti įstoti į bylą T-215/04 palaikyti Komisijos reikalavimus.

26      Bendrasis Teismas patenkino tiek pirmąjį ieškovių pagrindą dėl regioninio selektyvumo, tiek antrąjį dėl materialinio selektyvumo. Todėl jis nenagrinėjo trečiojo pagrindo, susijusio su esminių procedūrinių reikalavimų pažeidimu.

V –  Procesas Teisingumo Teisme ir šalių reikalavimai

27      2009 m. birželio 26 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi bylos C-106/09 P ir C-107/09 P buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdomos rašytinė bei žodinė proceso dalys ir priimamas sprendimas.

28      2009 m. rugsėjo 25 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi Airijai buvo leista įstoti į šias bylas palaikyti Jungtinės Karalystės ir Gibraltaro vyriausybės reikalavimus.

29      Savo apeliaciniame skunde Komisija Teisingumo Teismo prašo:

–        visų pirma:

–        panaikinti skundžiamą sprendimą,

–        atmesti Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės ieškinius dėl panaikinimo ir

–        priteisti iš Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės bylinėjimosi išlaidas;

–        nepatenkinus pirmojo reikalavimo:

–        grąžinti bylas Bendrajam Teismui, kad šis jas išnagrinėtų iš naujo, ir

–        atidėti bylinėjimosi išlaidų abiejose instancijose klausimo nagrinėjimą.

30      Savo apeliaciniame skunde Ispanijos Karalystė Teisingumo Teismo prašo:

–        panaikinti skundžiamą sprendimą,

–        pripažinti, kad ginčijamas sprendimas teisėtas, ir

–        priteisti iš atsakovių bylinėjimosi išlaidas.

31      Gibraltaro vyriausybė Teisingumo Teismo prašo:

–        atmesti Komisijos ir Ispanijos Karalystės apeliacinius skundus ir

–        priteisti iš Komisijos ir Ispanijos Karalystės Gibraltaro vyriausybės bylinėjimosi išlaidas.

32      Jungtinė Karalystė Teisingumo Teismo prašo:

–        atmesti Komisijos ir Ispanijos Karalystės apeliacinius skundus ir

–        priteisti iš Komisijos ir Ispanijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas.

33      Airija Teisingumo Teismo prašo:

–        atmesti Komisijos apeliacinį skundą ir

–        priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.

VI –  Dėl apeliacinių skundų

34      Komisija nurodo vienintelį pagrindą, susijusį su EB 87 straipsnio 1 dalies pažeidimu. Šį pagrindą, susijusį su Bendrojo Teismo išvadomis dėl mokesčių reformos projekto materialinio selektyvumo, sudaro šešios dalys. Ispanijos Karalystė nurodo vienuolika pagrindų, kuriuos galima suskirstyti į tris grupes, susijusias, pirma, su šio pasiūlymo regioniniu selektyvumu ir Gibraltaro statusu (pirmieji septyni pagrindai ir devintasis pagrindas), antra, su materialiniu selektyvumu (aštuntasis pagrindas) ir galiausiai procedūra Bendrajame Teisme (dešimtasis ir vienuoliktasis pagrindai).

35      Pirmiausia reikia išnagrinėti su materialiniu selektyvumu susijusius pagrindus, t. y. vienintelį Komisijos pagrindą ir aštuntąjį Ispanijos Karalystės pagrindą.

A –  Dėl vienintelio Komisijos pagrindo ir aštuntojo Ispanijos Karalystės pagrindo

1.     Skundžiamo sprendimo motyvai

36      Prieš pradėdamas nagrinėti ginčijamą sprendimą Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 143–146 punktuose išdėsto analizės pagrindus, kurių turi laikytis Komisija, kai vertina, ar mokestinės pagalbos režimas yra selektyvus. Šiuo atžvilgiu Bendrasis Teismas mano, jog norėdama mokestinę priemonę laikyti selektyvia, Komisija visų pirma turi nustatyti „įprastą“ mokesčių sistemos režimą. Atsižvelgdama į šį „įprastą“ mokesčių režimą, Komisija, įrodžiusi, kad šia priemone nukrypstama nuo tokio „įprasto“ režimo, antra, turėtų įvertinti ir nustatyti, ar aptariama mokestine priemone suteikiamas pranašumas gali būti selektyvus. Trečia, reikėtų išnagrinėti, ar esant tokiems nukrypimams priemonė, dėl kurios įmonės diferencijuojamos, vis dėlto gali nebūti „selektyvi“, jeigu ją lemia mokesčių sistemos, kuriai jie priklauso, pobūdis ar bendra schema.

37      Bendrojo Teismo manymu, Komisija negali neatlikti šių pirmųjų dviejų aptariamos priemonės selektyvumo vertinimo etapų, antraip prisiimtų valstybės narės vaidmenį nustatyti šios valstybės mokesčių sistemą ir „įprastą“ jos režimą. Kiek tai susiję su aptariamos mokesčių sistemos nustatymu, Bendrasis Teismas mano, kad dabartinėje Sąjungos teisės raidos stadijoje tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai. Todėl tik valstybės narės ir infravalstybiniai subjektai, turintys mokestinę autonomiją, turi kompetenciją nustatyti įmonių pelno apmokestinimo sistemas, kurios, jų manymu, geriausiai tenkina jų ūkio poreikius.

38      Skundžiamo sprendimo 148 punkte Bendrasis Teismas primena, kad ginčijamame sprendime „Komisija padarė išvadą, jog trimis po reformos įgyvendintos mokesčių sistemos [įgyvendinant mokesčių reformos projektą nustatytos apmokestinimo sistemos] aspektais suteikiamas selektyvus pranašumas juo galinčioms pasinaudoti įmonėms, todėl jie gali būti valstybės pagalba, tai yra: i) reikalavimas, kad prievolė mokėti darbo užmokesčio fondo mokestį ir BPOT atsiranda tik įmonei gavus pelno; ii) prievolės mokėti darbo užmokesčio fondo mokestį ir BPOT apribojimas iki 15 % nuo pelno; ir iii) pats darbo užmokesčio fondo mokesčio ir BPOT pobūdis“.

39      Bendrasis Teismas toliau nagrinėja ginčijamą sprendimą atsižvelgdamas į analizės pagrindus, kaip nurodyta skundžiamo sprendimo 143–146 punktuose.

40      Šiuo atžvilgiu Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 170 punkte konstatavo, kad atsižvelgiant į Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės pateiktus paaiškinimus, pagal kuriuos visi mokesčių reformos projekto elementai sudaro atskirą mokesčių sistemą, kurią reikėtų laikyti „įprastu“ mokesčių režimu, „Komisija negalėjo neatlikti [skundžiamo sprendimo] 143 punkte aprašytos pareigos iš pradžių nustatyti <...> „įprastą“ mokesčių sistemos, apie kurią pranešta, režimą ir prireikus ginčyti Gibraltaro valdžios institucijų pateiktą šio režimo apibūdinimą“. Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 171–174 punktuose nusprendė, kad Komisija nesilaikė tokių analizės pagrindų etapų, ir, taip pasielgusi, viršijo savo kontrolės įgaliojimų ribas, atsižvelgiant į valstybių kompetenciją mokesčių srityje.

41      Be to, Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 175 punkte taip pat pažymi, kad, „nepaisant to, kad <...> Komisija neatsižvelgė į selektyvumo nustatymo analizės pagrindus, nei [ginčijamame] sprendime išdėstytų motyvų <...>, nei šiame procese Komisijos ir Ispanijos Karalystės pateiktų argumentų nepakanka, kad būtų galima suabejoti mokesčių sistemos, apie kurią pranešta, <...> „įprasto“ režimo apibrėžties pagrįstumu“.

42      Šiuo klausimu Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 176–178 punktuose nusprendė, pirma, kad Komisijai nepavyko įrodyti, jog apmokestinimo sąlygą, t. y. pelno gavimą, ir nustatytą ne didesnę kaip 15 % nuo pelno mokesčio normą reikia laikyti nukrypstančiomis nuostatomis, ir kad dėl to mokesčių režimas laikytinas selektyviu.

43      Antra, Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 179–181 punktuose konstatuoja, jog nei to, kad Komisija šią mokesčių sistemą laiko „mišria“, nei to, kad įmonė, kuri „fiziškai nevyko veiklos“ Gibraltare, neturi mokėti darbo užmokesčio fondo mokesčio ir BPOT, nepakanka norinti įrodyti, kad aptariamas mokesčių režimas yra selektyvus.

44      Trečia, kaip nurodyta skundžiamo sprendimo 182–184 punktuose, Komisijos argumentai dėl įvairių pagal ginčijamą režimą numatytų kriterijų siekiant nustatyti įmonės mokestinę prievolę yra per daug migloti, kad leistų suabejoti tuo, kaip Gibraltaro valdžios institucijos apibrėžė „įprastą“ režimą pagal mokesčių reformos projektą.

45      Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 185 punkte nusprendė, kad negalima teigti, jog nors vienu iš Komisijos nurodytų mokesčių reformos projekto aspektų suteikiamas selektyvus pranašumas, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnio 1 dalį, nes Komisija pakankamai teisiškai neįrodė, jog šiais aspektais nukrypstama nuo „įprasto“ mokesčių režimo.

46      Galiausiai skundžiamo sprendimo 186 punkte Bendrasis Teismas nurodo, kad „po [įgyvendinant mokesčių reformos projektą] nustatytos mokesčių sistemos ir iki tol galiojusios mokesčių sistemos tariamų padarinių palyginimo, kurį Komisija padarė [ginčijamo] sprendimo 1 lentelėje ir 150 konstatuojamojoje dalyje, šioje byloje negalima pripažinti tinkamu EB 87 straipsnio, siekiant taikyti 1 dalį“.

2.     Šalių argumentai

47      Savo apeliaciniame skunde Komisija nurodo vienintelį pagrindą, kuris susijęs su EB 87 straipsnio 1 dalies pažeidimu ir grindžiamas Bendrojo Teismo atliktu materialinio selektyvumo vertinimu. Šį pagrindą sudaro šešios dalys.

48      Pirmoje šio pagrindo dalyje Komisija teigia, kad Bendrasis Teismas neteisingai įvertino EB 87 straipsnio 1 dalies ir valstybių narių kompetencijos mokesčių srityje santykį. Šiuo atžvilgiu Komisija mano, kad valstybių narių kompetencijai mokesčių srityje taikomi Europos Sąjungos teisėje, visų pirma EB 87 straipsnio 1 dalyje, nustatyti apribojimai ir jog vien tai, kad nacionalinė taisyklė patenka į mokesčių teisės sritį, nereiškia, kad ji neturi atitikti EB 87 straipsnio, nes šioje nuostatoje valstybės priemonės apibrėžiamos remiantis ne jų priežastimis ar tikslais, bet jų padariniais.

49      Savo vienintelio pagrindo antroje dalyje Komisija teigia, jog Bendrasis Teismas suklydo pripažinęs, kad Komisija pirmiausia privalėjo nustatyti pagal reformos projektą numatytą „įprastą“ mokesčių sistemos režimą, paskui įrodyti, kad aptariamomis priemonėmis nuo šio režimo nukrypstama. Laikantis tokio požiūrio, neatsižvelgiama į tai, kad valstybė narė gali nustatyti mokesčių sistemą, kuri vien dėl savo struktūros yra diskriminuojamojo pobūdžio. Apgalvotai pasirinkęs tariamai „įprastos“ savo apmokestinimo sistemos taikymo kriterijus, Gibraltaras iš esmės sukėlė režimo, akivaizdžiai apimančio valstybės pagalbą tam tikrų kategorijų įmonėms, padarinius.

50      Trečioje savo vienintelio pagrindo dalyje Komisija tvirtina, kad Bendrasis Teismas pažeidė su valstybės pagalbos sąvokos aiškinimu susijusius principus, pagal kuriuos nacionalinės priemonės turi būti vertinamos pagal jų padarinius, o ne siekiamą tikslą ar tam tikrą reguliavimo techniką.

51      Ketvirtoje šio pagrindo dalyje Komisija teigia, kad laikantis Bendrojo Teismo požiūrio išeitų, jog bet kokia mokesčių sistemos ypatybė, nepaisant jos palankumo tam tikriems naudos gavėjams, savaime yra tokios sistemos sudedamoji dalis, o ne nukrypimas nuo jos, todėl valstybės pagalbos taisyklės jai netaikomos.

52      Penktoje šio pagrindo dalyje Komisija priekaištauja, jog Bendrasis Teismas klaidingai manė, kad Komisija nenustatė „įprasto“ mokesčių režimo ir neįrodė, kad konkrečios mokesčių reformos projekto ypatybės reiškia nukrypimą nuo šios sistemos. Iš tikrųjų Komisija aiškiai ir nuosekliai nurodė, kad mokesčių sistema, apie kurią pranešta, pagrįsta darbo jėgos ir komercinių patalpų užėmimo apmokestinimu. Be to, Komisija pažymi, kad Bendrojo Teismo nurodytas ginčijamo sprendimo panaikinimo motyvas yra ne nepakankamas motyvavimas, o teisės klaida.

53      Šeštoje savo vienintelio pagrindo dalyje Komisija teigia, kad Bendrasis Teismas neįvertino trijų ginčijamame sprendime nurodytų selektyvumo elementų, nes neišnagrinėjo Komisijos išvadų, susijusių su konkrečiais mokesčių reformos projekto padariniais, t. y. kad pagal ją skirtingiems Gibraltaro ūkio sektoriams numatyti skirtingi apmokestinimo lygmenys ir kad ja darbuotojų neturinčioms ir nekilnojamojo turto Gibraltare neužimančioms offshore bendrovėms suteikiamas selektyvus pranašumas.

54      Nors skundžiamo sprendimo 156–162 punktuose Bendrasis Teismas pateikė atitinkamas ginčijamo sprendimo ištraukas, jis nepareiškė jokios pozicijos dėl nurodytų mokesčių reformos projekto selektyvumo aspektų. Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 186 punkte nepripažino, kad svarbu palyginti mokesčių reformos projektą su anksčiau galiojusia mokesčių sistema. Pažymėtina, kad nurodydama ankstesnę sistemą Komisija pabrėžė, jog ginčijamame sprendime nagrinėtu režimu siekta pratęsti ankstesnę padėtį, nors tie patys padariniai sukelti taikant kitokią techniką. Taigi laikantis Bendrojo Teismo požiūrio lemiama reikšmė suteikiama mokestinei technikai, o ne vertinimui atsižvelgiant į priemonės padarinius.

55      Aštuntajame pagrinde Ispanijos Karalystė tvirtina, kad Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, jog nebuvo tenkinamas materialinio selektyvumo kriterijus. Iš tiesų dauguma Gibraltare įsteigtų įmonių (28 798 iš 29 000) būtų apmokestintos nuliniu mokesčio tarifu. Todėl režimas, kurį Bendrasis Teismas laikė bendru, iš tikrųjų yra specialus „de facto selektyvumą“ lemiantis režimas.

56      Atsiliepime į Komisijos apeliacinį skundą Ispanijos Karalystė pritaria vieninteliam Komisijos pagrindui. Tikrasis mokesčių reformos projekto tikslas yra ir toliau pritraukti užsienio kapitalą, kurio turėtojai siekia išvengti įprastų apmokestinimo režimų, kurie jiems būtų taikomi jų kilmės šalyse. Be to, kadangi įmonių pelno mokesčio analizė susijusi su sudėtingu ekonominiu vertinimu, Bendrasis Teismas Komisijos atliktą ekonominį vertinimą neteisėtai pakeitė savuoju, kiek tai susiję su Komisijos ginčijamame sprendime nurodytais selektyvumo veiksniais.

57      Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė visų pirma teigia, kad Bendrasis Teismas teisingai atmetė Komisijos poziciją ginčijamame sprendime. Ši pozicija klaidinga ir prieštarauja įprastai Komisijos praktikai, kaip visų pirma matyti iš Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje. Laikantis tokios naujos pozicijos būtų pašalintas pagal EB sutartį ir Teisingumo Teismo nusistovėjusią praktiką pripažįstamas valstybių narių mokestinis suverenitetas, o Komisija galėtų imtis tiesioginių mokesčių derinimo.

58      Kiek tai susiję su Komisijos vienintelio pagrindo pirmąja dalimi, Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė mano, kad joje ginčijama valstybių narių kompetencija mokesčių srityje ir ji grindžiama klaidingu skundžiamo sprendimo aiškinimu, nes Bendrasis Teismas atsižvelgė į Sąjungos teisėje nustatytus valstybių narių mokestinio suvereniteto apribojimus.

59      Komisijos argumentais, kuriais ji grindžia savo vienintelio pagrindo antrą dalį, taip pat ginčijamas valstybių narių mokestinis suverenitetas. Vien to, kad mokesčių režimu kai kurioms įmonėms suteikiamas pranašumas, nepakanka norint tokį režimą laikyti selektyviu, nes pirmiausia būtina nustatyti įprastą režimą. Tai patvirtinta Pranešime dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje, kurio Komisija privalo laikytis pagal teisėtų lūkesčių apsaugos principą.

60      Trečioje savo vienintelio pagrindo dalyje Komisija taip pat klaidingai aiškina skundžiamą sprendimą tiek, kiek teigia, jog Bendrasis Teismas nusprendė, kad Komisija turėjo remtis nacionalinių ar regioninių institucijų pripažintais objektyviais kriterijais, o ne nagrinėti tikrąjį aptariamų taisyklių turinį.

61      Komisijos teiginys, kuriuo ji grindžia savo vienintelio pagrindo ketvirtą dalį, kad pagal „įprastą“ mokesčių sistemą neturėtų būti taikomas daugiau nei vienas apmokestinimo kriterijus, taip pat nesuderinamas su valstybių narių mokestiniu suverenitetu. Iš tiesų šios valstybės turėtų galėti savo nuožiūra nustatyti mokesčius, kurie, jų manymu, yra tinkamiausi jų poreikiams patenkinti, ir pasirinkti pageidaujamą apmokestinimo bazę bei į savo mokestines taisykles įtraukti įprastas ir reikiamas nuostatas dėl apmokestinamųjų asmenų galimybės mokėti, kurios yra bendras mokesčių požymis. Visiškai teisėta, kad mokesčių režimas atitinka daugiau nei vieną tikslą.

62      Be to, argumentas, kuriuo grindžiama Komisijos vienintelio pagrindo penkta dalis, yra klaidingas. Negalima laikyti nenuoseklia mokesčių sistemos, pagal kurią naudojamos kelios apmokestinimo bazės ir į kurią taip pat įtrauktos nuostatos dėl apmokestinamųjų asmenų galimybės mokėti. Be to, Komisija neteisingai tvirtina, kad atliko trijų etapų analizę.

63      Pagaliau, kiek tai susiję su vienintelio pagrindo šešta dalimi, Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė teigia, kad Komisijos argumentas, jog mokesčių režimą reikėtų laikyti selektyviu, nes neapmokestinamas vadinamasis offshore sektorius, yra klaidingas. Iš tiesų bet kurioje mokesčių sistemoje įmonės, kurioms netaikoma nacionalinėje mokesčių sistemoje nustatytą mokesčio bazę atitinkanti mokesčio bazė, pagal tokią sistemą nemoka mokesčio. Todėl laikantis Komisijos argumento valstybėms narėms, pažeidžiant jų mokestinį suverenitetą, būtų primesta pačios Komisijos pozicija dėl tinkamos apmokestinimo bazės pasirinkimo. Vien tai, kad skirtingos įmonės apmokestinamos skirtingai, savaime neleidžia daryti išvados, kad mokesčių reformos projektas yra selektyvus.

64      Kiek tai susiję su aštuntuoju Ispanijos Karalystės pagrindu dėl šio pasiūlymo materialinio selektyvumo, Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė visų pirma pabrėžia, jog vien to, kad kai kurios įmonės nemoka mokesčių, nepakanka norint padaryti išvadą, kad jų mokestinis vertinimas yra selektyvus, ir teigti, kad šios įmonės gauna valstybės pagalbą. Be to, mokesčio bazę sudarančių elementų nustatymas yra valstybių narių mokestinio suvereniteto dalis. Kompetentingos institucijos neprivalo, be kita ko, kaip apmokestinimo baze remtis arba pajamomis, arba pelnu. Be to, Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė pabrėžia, kad norint nustatyti šia priemone suteikiamą selektyvų pranašumą, būtina atlikti trijų etapų mokestinės priemonės vertinimą, kaip numatyta Pranešime dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje ir pripažinta Bendrojo Teismo skundžiamame sprendime. Galiausiai, kiek tai susiję su Ispanijos Karalystės tvirtinimu, kad 28 798 iš 29 000 Gibraltare įsisteigusių įmonių pagal mokesčių reformos projektą faktiškai būtų apmokestintos „nuliniu“ mokesčio tarifu, Jungtinė Karalystė abejoja šių skaičių tikslumu. Gibraltaro vyriausybė, konkrečiai nepareikšdama nuomonės dėl šio Ispanijos Karalystės tvirtinimo, teigia, kad sunku apskaičiuoti, kiek įmonių bus įsisteigusios Gibraltare įgyvendinant mokesčių reformos projektą, ir atsiliepime į skundą nurodo, kad šiuo metu iš 24 000 Gibraltare įregistruotų įmonių apie 3 000 yra „neapmokestinamos“ įmonės pagal ankstesnį mokesčių režimą, apie 260 yra viešųjų arba finansinių paslaugų įmonės ir 18 000 – turto turinčios ir veiklos nevykdančios įmonės.

65      Airija, įstojusi į bylą C-106/09 P palaikyti Jungtinės Karalystės reikalavimus, mano, kad Komisijos apeliacinis skundas turėtų būti pripažintas nepriimtinu tiek, kiek jis viršija tai, kas išdėstyta tiek ginčijamame, tiek skundžiamame sprendimuose. Airija mano, kad savo vienintelio pagrindo pirma dalimi Komisija siekia nustatyti valstybių narių pareigą įrodyti, kad jų mokesčių sistemų pobūdis ir struktūra atitinka Sąjungos teisę. Be to, ji pažymi, kad Komisija savo argumentus šiuo klausimu bando grįsti nediskriminavimo principu, o valstybės pagalbą reglamentuojančios taisyklės kildinamos ne iš šio principo, bet iš sąžiningos konkurencijos bendrojoje rinkoje sąvokos. Kalbant apie kitas Komisijos vienintelio pagrindo dalis, Airija mano, kad pagal teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių principus Komisija privalo laikytis savo Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje. Jei mokesčių sistema dėl savo poveikio būtų laikoma pagal savo pobūdį diskriminacine neturint galimybės nustatyti įprasto apmokestinimo tarifo, tai prieštarautų nusistovėjusiai teismo praktikai ir valstybių narių mokestiniam suverenitetui. Be to, nepakanka, be kita ko, laikyti mokesčių sistemą „mišria“, kad iš to būtų galima padaryti išvadą, jog įmonės, kurioms naudinga ši sistema, gauna valstybės pagalbą.

3.     Teisingumo Teismo vertinimas

66      Priešingai nei tvirtina Airija, Komisijos vienintelis pagrindas yra priimtinas dėl to, kad pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 113 straipsnį juo siekiama panaikinti skundžiamą sprendimą ir nebandoma iš dalies pakeisti ginčo Bendrajame Teisme dalyko. Komisija šiuo atžvilgiu kaltina Bendrąjį Teismą, kad šis pažeidė EB 87 straipsnį tiek, kiek klaidingai nusprendė, kad nė vienu iš trijų veiksnių, kurie ginčijamame sprendime nurodyti kaip selektyvūs, nesuteikiamas selektyvus pranašumas.

67      Pirmiausia reikia atmesti Komisijos kaltinimą, nurodytą jos vienintelio pagrindo antroje dalyje, kad Bendrasis Teismas klaidingai rėmėsi Pranešimu dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje, nes neteisingai aiškino jo turinį.

68      Atsižvelgiant į skundžiamo sprendimo 143 ir 146 punktuose daromą nuorodą į minėtą pranešimą, pakanka konstatuoti, kad Bendrasis Teismas iš to nepadarė jokių faktinių ar teisinių išvadų, kaip matyti iš šiuose punktuose vartojamų žodžių „kaip Komisija pati nurodo“ ir „be to“, bet grįsdamas savo požiūrį, kaip nurodyta skundžiamo sprendimo 143–146 punktuose, rėmėsi Teisingumo Teismo praktika ir kompetencijos mokesčių srityje paskirstymu tarp Sąjungos ir valstybių narių.

69      Atsižvelgiant į tai, Komisijos kaltinimas dėl šios nuorodos į Pranešimą dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje yra nereikšmingas (šiuo klausimu žr. 2003 m. spalio 2 d. Sprendimo Salzgitter prieš Komisiją, C-182/99 P, Rink. p. I-10761, 54 ir 55 punktus), todėl šiame etape nereikia nagrinėti šio pranešimo turinio ir apimties.

70      Siekiant išnagrinėti vienintelį Komisijos pagrindą ir Ispanijos Karalystės aštuntąjį pagrindą reikia priminti Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su selektyvaus pranašumo sąvoka mokesčių srityje.

71      Pagal nusistovėjusią teismo praktiką pagalbos sąvoka yra platesnė nei subsidijos, nes apima ne tik pozityviąsias išmokas, kaip antai pati subsidija, bet ir valstybės priemones, įvairiais būdais mažinančias įmonės biudžetui paprastai tenkančią naštą ir kurios dėl šios priežasties, nors ir nėra subsidijos tiesiogine šio žodžio prasme, yra tokio paties pobūdžio ir turi identišką poveikį (žr. 2001 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Adria-Wien Pipeline ir Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Rink. p. I-8365, 38 punktą ir 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Paint Graphos ir kt., C-78/08–C-80/08, Rink. p. I-0000, 45 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

72      Remiantis tuo darytina išvada, kad dėl priemonės, kuria valdžios institucijos tam tikras įmones mokestiniu požiūriu vertina palankiau ir kuri nėra valstybės išteklių perdavimas, subjektai, kuriems ji skirta, atsiduria palankesnėje finansinėje padėtyje nei kiti apmokestinamieji asmenys, todėl ji yra „valstybės pagalba“, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnio 1 dalį (žr. 1994 m. kovo 15 d. Sprendimo Banco Exterior de España, C-387/92, Rink. p. I-877, 14 punktą ir minėto Sprendimo Paint Graphos ir kt. 46 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

73      Tačiau bendrai visiems ūkio subjektams taikoma priemone suteikiama nauda nėra valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnį (šiuo klausimu žr. 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimo Vokietija prieš Komisiją, C-156/98, Rink. p. I-6857, 22 punktą ir 2006 m. birželio 15 d. Sprendimo Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 ir C-41/05, Rink. p. I-5293, 32 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

74      Taigi reikia nustatyti, ar mokesčių reformos projektas yra selektyvus, atsižvelgiant į tai, kad selektyvumas yra sudėtinė valstybės pagalbos sąvokos dalis (žr. 2006 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Portugalija prieš Komisiją, C-88/03, Rink. p. I-7115, 54 punktą).

75      Kalbant apie selektyvumo sąlygos vertinimą, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad pagal EB 87 straipsnio 1 dalį reikalaujama nustatyti, ar pagal konkrečią teisinę sistemą nacionaline priemone gali būti labiau palaikomos „tam tikros įmonės ar prekės“ nei kitos, kurių, atsižvelgiant į minėta sistema siekiamus tikslus, faktinė ir teisinė padėtis yra panaši (minėto Sprendimo Adria-Wien Pipeline ir Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke 41 punktas ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo British Aggregates prieš Komisiją, C-487/06 P, Rink. p. I-10515, 82 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).

76      Atsižvelgiant į šią teismo praktiką, reikia išnagrinėti, ar Bendrasis Teismas pažeidė EB 87 straipsnio 1 dalį, kaip ji išaiškinta Teisingumo Teismo, kai nusprendė, jog nė vienu iš trijų veiksnių, kurie ginčijamame sprendime nurodyti kaip selektyvūs, nesuteikiamas selektyvus pranašumas.

a)     Dėl reikalavimo, kad įmonė turi gauti pelno, ir aukščiausios apmokestinimo ribos nustatymo

77      Atsižvelgdamas į du pirmuosius aptariamos priemonės selektyvumo veiksnius, nurodytus ginčijamame sprendime, t. y. tai, kad darbo užmokesčio fondo mokestis ir BPOT mokėtini tik tuomet, jei apmokestinamasis subjektas gauna pelno, ir kad mokesčio remiantis šiomis dviem apmokestinimo bazėmis suma negali būti didesnė nei 15 % nuo pelno, Bendrasis Teismas nusprendė, kad Komisijai nepavyko įrodyti, jog šiais veiksniais suteikiamas selektyvus pranašumas.

78      Ši Bendrojo Teismo išvada nėra teisiškai klaidinga.

79      Kaip priminta šio sprendimo 73 punkte, tik selektyvus pranašumas, o ne bendrai visiems ūkio subjektams taikoma priemone suteikiamas pranašumas priskirtinas valstybės pagalbos sąvokai.

80      Reikalavimas, kad įmonė turi gauti pelno, ir aukščiausios pelno apmokestinimo ribos nustatymas yra per se bendrai visiems ūkio subjektams taikomos priemonės, todėl negali suteikti selektyvaus pranašumo.

81      Komisijos tvirtinimas, kad pelno kriterijus yra nebūdingas darbo užmokesčio fondo mokesčiu ir BPOT grindžiamos mokesčių sistemos logikai, nereiškia, kad šis savaime neutralus kriterijus tampa selektyvus.

82      Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos nusprendęs, kad reikalavimas, jog įmonė turi gauti pelno, ir ne didesnės kaip 15 % nuo pelno mokesčio normos nustatymas nesuteikia selektyvaus pranašumo.

83      Pranašumas, kurį, Komisijos teigimu, suteikia bendrai visiems ūkio subjektams taikomos priemonės, t. y. reikalavimas gauti pelno, kuris būtų naudingas menko pelningumo ūkio subjektams, ir aukščiausios pelno apmokestinimo ribos nustatymas, kuris būtų naudingas labai pelningai dirbantiems ūkio subjektams, nereiškia, kad nagrinėjamą mokesčių režimą galima laikyti turinčiu selektyvių padarinių. Šie padariniai nėra tokie, kad dėl jų būtų palaikomos „tam tikros įmonės“ ar „tam tikros prekės“, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnio 1 dalį, tačiau yra tik atsitiktinio fakto, jog atitinkamas ūkio subjektas apmokestinimo laikotarpiu yra mažai arba labai pelningas, padarinys.

84      Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad reikia atmesti kaltinimus dėl Bendrojo Teismo išvados, jog Komisijai nepavyko įrodyti, kad dviem pirmaisiais ginčijamame sprendime nurodytais veiksniais, t. y. reikalavimu, jog įmonė turi gauti pelno, ir ne didesnės kaip 15 % nuo pelno mokesčio normos nustatymu, suteikiamas selektyvus pranašumas.

b)     Dėl offshore bendrovėms suteikiamo pranašumo

85      Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 185 punkte nusprendė, kad offshore bendrovėms nesuteikiamas selektyvus pranašumas. Kadangi Komisija neatsižvelgė į mokesčių priemonės selektyvumo nustatymo analizės pagrindus, kaip nurodyta skundžiamo sprendimo 143–146 punktuose ir priminta šio sprendimo 36 ir 37 punktuose, jai esą nepavyko įrodyti, kad offshore bendrovėms, kurios dėl savo pobūdžio fiziškai nevykdo veiklos Gibraltare, suteikiamas selektyvus pranašumas.

86      Toks vertinimas yra teisiškai klaidingas.

87      Iš tiesų šiuo atžvilgiu pirmiausia reikia priminti nusistovėjusią teismo praktiką, pagal kurią EB 87 straipsnio 1 dalyje nedaromas skirtumas tarp valstybės įsikišimų pagal jų priežastis ar tikslus, bet jie apibrėžiami pagal jų poveikį, taigi neatsižvelgiant į naudojamą techniką (žr. minėto Sprendimo British Aggregates prieš Komisiją 85 ir 89 punktus bei juose nurodytą teismo praktiką ir 2011 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C-279/08 P, Rink. p. I-0000, 51 punktą).

88      Laikantis Bendrojo Teismo požiūrio, pagal kurį atsižvelgiama tik į reguliavimo techniką, naudojamą pagal mokesčių reformos projektą, neįmanoma įvertinti aptariamos mokestinės priemonės poveikio ir a priori panaikinama galimybė offshore bendrovių neapmokestinimą laikyti „atrankinio pobūdžio pranašumu“. Todėl toks požiūris prieštarauja šio sprendimo 87 punkte nurodytai teismo praktikai.

89      Antra, reikia konstatuoti, kad Bendrojo Teismo požiūris taip pat prieštarauja šio sprendimo 71 punkte nurodytai teismo praktikai, pagal kurią selektyvaus pranašumo įmonei egzistavimas reiškia, kad suteikiama lengvata, kuria sumažinama įprastai jų biudžetui tenkanti mokesčių našta.

90      Tiesa, Teisingumo Teismas minėto Sprendimo Portugalija prieš Komisiją 56 punkte nusprendė, kad referencinio pagrindo nustatymas ypač svarbus mokestinių priemonių atveju, nes pranašumo egzistavimas gali būti nustatytas tik palyginus su vadinamuoju „įprastu“ apmokestinimu.

91      Tačiau, priešingai Bendrojo Teismo motyvavimui ir Gibraltaro vyriausybės bei Jungtinės Karalystės argumentams, pagal šią teismo praktiką mokesčių sistema laikoma „selektyvia“, neatsižvelgiant į tai, ar ji parengta taip, kad įmonėms, kurios galbūt naudojasi selektyviu pranašumu, paprastai taikoma tokia pati mokesčių našta, kaip ir kitoms įmonėms, bet jos naudojasi ir išimtimis, todėl selektyvų pranašumą galima apibrėžti kaip skirtumą tarp įprastos mokesčių naštos ir tos, kuri taikoma tokioms pirmosioms įmonėms.

92      Iš tiesų, priešingai šio sprendimo 87 punkte nurodytai teismo praktikai, toks selektyvumo kriterijaus aiškinimas reikštų, kad, norint mokesčių režimą laikyti selektyviu, jis turi būti parengtas pagal tam tikrą reguliavimo techniką, o dėl to nacionalinės mokesčių teisės normoms nuo pat pradžių būtų netaikoma kontrolė valstybės pagalbos srityje vien dėl to, kad jos priimtos naudojant kitokią reguliavimo techniką, nors jų teisiniai ir (arba) faktiniai padariniai tokie patys.

93      Šie argumentai visų pirma taikytini mokesčių sistemai, pagal kurią, kaip ir šioje byloje, užuot nustačius visoms įmonėms bendras taisykles, numatant kai kurioms įmonėms naudingas išimtis, tapatus rezultatas gaunamas koreguojant ir derinant mokesčių taisykles taip, kad jas praktiškai taikant skirtingoms įmonėms tenka skirtinga mokesčių našta.

94      Trečia, reikia konstatuoti, kad Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 184–186 punktuose klaidingai teigia, jog Komisija neįrodė, kad offshore bendrovės naudojasi selektyviu pranašumu, nes ginčijamame sprendime nenurodė referencinio pagrindo, į kurį atsižvelgiant galima nustatyti selektyvaus pranašumo egzistavimą.

95      Iš tiesų šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, priešingai nei šiuo klausimu ginčijamo sprendimo 143, 144 ir 150 punktuose nusprendė Bendrasis Teismas, iš šių punktų matyti, kad nagrinėdama, ar offshore bendrovėms suteikiamas selektyvus pranašumas, Komisija atsižvelgė į aptariamą mokesčių režimą, kuris formaliai taikomas visoms įmonėms. Todėl akivaizdu, kad ginčijamame sprendime šis režimas apibrėžiamas kaip referencinis pagrindas, kuris faktiškai palankus offshore bendrovėms.

96      Galiausiai reikia konstatuoti, kad, priešingai nei nusprendė Bendrasis Teismas, Komisija ginčijame sprendime pakankamai teisiškai įrodė, jog atsižvelgiant į šį referencinį pagrindą offshore bendrovės naudojasi selektyviu pranašumu, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 75 punkte nurodytą teismo praktiką.

97      Žinoma, nesant šią sritį reglamentuojančių Sąjungos teisės aktų, valstybės narės ir infravalstybiniai subjektai, turintys mokestinę autonomiją, turi kompetenciją nustatyti apmokestinimo bazes ir paskirstyti mokesčių naštą skirtingiems gamybos veiksniams ir ūkio sektoriams, kaip konstatavo Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 146 punkte.

98      Tačiau Bendrasis Teismas neįvertino viso aptariamo režimo ir neatsižvelgė į veiksnius, kuriais Komisija grindė savo aptariamo režimo vertinimą ginčijamame sprendime.

99      Šiuo atžvilgiu reikia priminti aptariamo režimo standartinius požymius, kaip aprašyta skundžiamo sprendimo 21–25 punktuose.

100    Šiam režimui būdinga, pirma, tai, kad darbo užmokesčio fondo mokestis ir BPOT, kaip vienintelės apmokestinimo bazės, derinami su reikalavimu, kad įmonė gautų pelno, kurio mokestis negali viršyti 15 %, ir, antra, tai, kad nėra bendrai taikomos apmokestinimo bazės, pagal kurią numatytas visų įmonių, kurioms taikomas šis režimas, apmokestinimas.

101    Atsižvelgiant į šio režimo požymius, nurodytus ankstesniame punkte, atrodo, kad ginčijamu režimu, derinant šias bazes, net jeigu jos grindžiamos kriterijais, kurie savaime yra bendro pobūdžio, faktiškai diskriminuojamos įmonės, kurių, atsižvelgiant į mokesčių reformos projektu siekiamą tikslą nustatyti bendrą visų Gibraltare įsisteigusių įmonių apmokestinimo sistemą, padėtis yra panaši.

102    Taigi derinant šias apmokestinimo bazes ne tik nustatomas nuo darbuotojų skaičiaus ir užimamų komercinių patalpų dydžio priklausantis mokestis, bet, nesant kitų apmokestinimo bazių, nuo pat pradžių užkertamas kelias bet kokiam offshore bendrovių apmokestinimui, nes jos neturi darbuotojų ir neužima komercinių patalpų.

103    Žinoma, remiantis šio sprendimo 73 punkte nurodyta teismo praktika, vien to, kad taikant „įprastą“ mokesčių režimą nustatoma skirtinga mokesčių našta, nepakanka norint įrodyti, kad apmokestinimas yra selektyvus pagal EB 87 straipsnio 1 dalį.

104    Taigi norint pripažinti, kad pagal mokesčių sistemą nustatytais apmokestinimo bazės kriterijais suteikiamas selektyvus pranašumas, jie taip pat turi būti tokie, kad pagalbą gaunančios įmonės dėl joms būdingų požymių būtų apibrėžiamos kaip privilegijuota kategorija, kad būtų galima padaryti išvadą, jog tokiu režimu palaikomos „tam tikros“ įmonės ar „tam tikros“ prekės, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnio 1 dalį.

105    Būtent taip yra šioje byloje.

106    Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad tai, jog offshore bendrovės neapmokestinamos, yra ne atsitiktinis aptariamo režimo padarinys, bet neišvengiama pasekmė to, jog apmokestinimo bazės sudarytos būtent taip, kad dėl mokesčių reformos projekte numatytos apmokestinimo bazės offshore bendrovėms, kurios dėl savo pobūdžio neturi darbuotojų ir neužima komercinių patalpų, nesusidarytų mokesčio bazė.

107    Taigi dėl to, kad offshore bendrovės, kurios, atsižvelgiant į pagal mokesčių reformos projektą nustatytas apmokestinimo bazes, sudaro grupę įmonių, neapmokestinamų būtent dėl šiai grupei būdingų specifinių požymių, galima teigti, kad šios įmonės naudojasi selektyviu pranašumu.

108    Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad mokesčių reformos projektu offshore bendrovėms nesuteikiamas selektyvus pranašumas, kaip tai suprantama pagal EB 87 straipsnio 1 dalį.

109    Taigi Komisijos vienintelis pagrindas ir Ispanijos Karalystės aštuntasis pagrindas šiuo klausimu yra pagrįsti, todėl skundžiamą sprendimą šiuo atžvilgiu reikia panaikinti.

110    Darytina išvada, kad nebereikia nagrinėti Ispanijos Karalystės pirmųjų septynių pagrindų ir devintojo pagrindo, susijusių su regioniniu selektyvumu ir Gibraltaro statusu. Taip pat nebereikia nagrinėti šios valstybės narės dešimtojo ir vienuoliktojo pagrindų, susijusių su procesu Bendrajame Teisme.

VII –  Dėl ieškinių Bendrajame Teisme

111    Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 61 straipsnio pirmos pastraipos antrą sakinį panaikinęs Bendrojo Teismo sprendimą Teisingumo Teismas gali priimti galutinį sprendimą, jei toje bylos stadijoje tai galima daryti.

112    Šiuo atveju Teisingumo Teismas mano, kad dėl ieškovių pirmojoje instancijoje pateiktų ieškinių dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo šioje bylos stadijoje galima priimti galutinį sprendimą.

113    Taigi reikia išnagrinėti Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės Bendrajame Teisme pateiktus ieškinius.

114    Ieškovės pirmojoje instancijoje iš esmės remiasi trimis pagrindais. Pirmasis pagrindas ir antrasis, kurį sudaro trys dalys, susiję su klaidingu regioninio selektyvumo ir materialinio selektyvumo kriterijų taikymu. Trečiasis pagrindas susijęs su esminių procedūrinių reikalavimų pažeidimu Komisijai atliekant su offshore bendrovėmis susijusį tyrimą. Šį pagrindą sudaro dvi dalys: pirmoji susijusi su teisių į gynybą pažeidimu, kurį nurodo ir Jungtinė Karalystė, ir Gibraltaro vyriausybė, o antroji – su motyvavimo klaida, kurią nurodo tik Gibraltaro vyriausybė.

115    Pirmiausia reikia nagrinėti tris antrojo pagrindo dalis dėl materialinio selektyvumo ir Gibraltaro vyriausybės trečiojo pagrindo antrą dalį, kuri taip pat susijusi su materialinio selektyvumo veiksniu. Paskui reikia išnagrinėti trečiojo pagrindo pirmą dalį, susijusią su teisėmis į gynybą. Galiausiai reikia priimti sprendimą dėl pirmojo pagrindo, susijusio su regioniniu selektyvumu.

A –  Dėl Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės antrojo pagrindo ir Gibraltaro vyriausybės trečiojo pagrindo antros dalies

116    Ieškovių pirmojoje instancijoje nurodytą antrąjį pagrindą, kuris susijęs su materialiniu selektyvumu, sudaro trys dalys. Pirmoje dalyje ieškovės kaltina Komisiją, kad nukrypo nuo savo sprendimų priėmimo praktikos ir Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje. Antroje dalyje, kuri yra vienintelė dalis, dėl kurios skundžiamame sprendime sprendimą priėmė Bendrasis Teismas, šios ieškovės tvirtina, kad nė vienu iš trijų ginčijamame sprendime nurodytų veiksnių nesuteikiamas selektyvus pranašumas. Galiausiai trečioje dalyje siekiama įrodyti, kad minėtame sprendime neatsižvelgiama į tai, jog bet kuriuo atveju galimą selektyvų pranašumą pateisina aptariamos mokesčių sistemos pobūdis ir bendra schema. Savo trečiojo pagrindo antroje dalyje Gibraltaro vyriausybė teigia, kad ginčijamas sprendimas yra klaidingai motyvuotas.

1.     Dėl antrojo pagrindo antros dalies

117    Kiek tai susiję su kaltinimais, išdėstytais antrojo pagrindo antroje dalyje, susijusioje su trijų ginčijamame sprendime nurodytų veiksnių vertinimu, reikia priminti, kad iš šio sprendimo 86–110 punktuose išdėstytų argumentų matyti, jog Komisija nepažeidė EB 87 straipsnio 1 dalies, kai ginčijamame sprendime nusprendė, kad aptariamu mokesčių režimu suteikiamas selektyvus pranašumas.

118    Nors iš šio sprendimo 77–84 punktų matyti, kad Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos nusprendęs, jog dviem pirmaisiais ginčijamame sprendime nurodytais veiksniais, t. y. reikalavimu, kad įmonė gautų pelno, ir aukščiausios 15 % pelno apmokestinimo ribos nustatymu, nesuteikiamas selektyvus pranašumas, vis dėlto Komisija teisingai manė, kiek tai susiję su trečiuoju ginčijamame sprendime nurodytu veiksniu, susijusiu su offshore bendrovių mokestiniu vertinimu, kad šios įmonės naudojasi tokiu pranašumu.

119    Nors iš ginčijamo sprendimo matyti, kad aptariamu mokesčių režimu suteikiamas selektyvus pranašumas, šią išvadą pakankamai teisiškai pateisina selektyvaus pranašumo, kuriuo naudojasi offshore bendrovės, egzistavimas, todėl nebūtina, kad ir kitais dviem veiksniais, kurie šiame sprendime nurodyti kaip selektyvūs, taip pat būtų suteikiamas selektyvus pranašumas (šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Italija prieš Komisiją, C-66/02, Rink. p. I-10901, 98 punktą). Taigi antrojo pagrindo antra dalis yra nereikšminga.

120    Todėl reikia atmesti Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės antrojo pagrindo antrą dalį, pateiktą pirmojoje instancijoje dėl ginčijamo sprendimo.

2.     Dėl Gibraltaro vyriausybės nurodyto trečiojo pagrindo antros dalies

121    Visų pirma reikia atmesti Gibraltaro vyriausybės trečiojo pagrindo antrą dalį, susijusią su motyvavimo klaida, nes nenurodžiusi, kokiai konkrečiai įmonei, kelioms konkrečioms įmonėms ar ūkio sektoriui, jos nuomone, būtų naudingas mokesčių reformos projektas, Komisija esą nepažymėjo, kokios įmonės sudaro „platų lengvatinių įmonių sektorių“, apie kurį kalbama ginčijamo sprendimo 143 punkte.

122    Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika pagalbos schemos atveju Komisija gali nagrinėti tik bendrus tam tikros schemos požymius ir neprivalo nagrinėti kiekvieno konkretaus atvejo, kad nustatytų, ar schema turi pagalbos požymių (žr. 2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Comitato „Venezia vuole vivere“ ir kt. prieš Komisiją, C-71/09 P, C-73/09 P ir C-76/09 P, Rink. p. I-0000, 130 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

3.     Dėl antrojo pagrindo pirmos dalies

a)     Šalių argumentai

123    Savo antrojo pagrindo pirmoje dalyje ieškovės pirmojoje instancijoje kaltina Komisiją, kad ginčijamame sprendime nukrypo nuo Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje. Be to, Gibraltaro vyriausybė tvirtina, kad šis sprendimas neatitinka Komisijos sprendimų priėmimo praktikos.

124    Dėl Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje apimties ieškovės teigia, kad iš šio pranešimo 13 punkto matyti, jog valstybės narės turi teisę vykdyti tokią ekonominę politiką, kurią jos laiko tinkamiausia, visų pirma paskirstyti mokesčių naštą skirtingiems gamybos veiksniams taip, kaip joms atrodo tinkama. Be to, pagal šio pranešimo 9 ir 16 punktus būtina, kad Komisija nustatytų, jog mokestine priemone tam tikroms valstybių narių įmonėms suteikiama mokesčių sistemos išimtis, o tai reiškia, kad visų pirma turi būti nustatytas bendras taikytinas režimas, paskui – jo išimtys. Pagaliau, remiantis šio pranešimo 14 punktu, tai, kad konkreti mokestinė priemonė palankesnė tam tikroms įmonėms arba tam tikriems sektoriams, nereiškia, kad ji patenka į valstybės pagalbą reglamentuojančių taisyklių taikymo sritį.

125    Požiūris, kurio ginčijamame sprendime laikosi Komisija, kiek tai susiję su offshore bendrovėms suteikiamu pranašumu, neatitinka šio pranešimo gairių. Nukrypdama nuo šio pranešimo Komisija pažeidė teisėtų lūkesčių apsaugos principą.

126    Grįsdama kaltinimą, kurį nurodo tik Gibraltaro vyriausybė, kad Komisija išplėtojo naują materialinio selektyvumo principą, kuris neatitinka jos ankstesnės sprendimų priėmimo praktikos, ši ieškovė nurodo keletą Komisijos sprendimų.

127    Komisija tvirtina, kad ieškovės pirmojoje instancijoje klaidingai aiškina Pranešimą dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje. Ji taip pat teigia, kad nenukrypo nuo savo sprendimų priėmimo praktikos ir kad požiūris, kurio laikomasi ginčijamame sprendime, atitinka Teisingumo Teismo praktiką.

b)     Teisingumo Teismo vertinimas

128    Kiek tai susiję, pirma, su kaltinimu, kad Komisija ginčijamame sprendime nukrypo nuo Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje, reikia priminti, kad šiame pranešime, kuris, kaip administracijos priimta vidaus priemonė, negali būti laikomas teisės norma, vis dėlto nustatoma elgesio taisyklė, kuria nurodoma praktika, nuo kurios konkrečiu atveju ji negali nukrypti nenurodžiusi priežasčių, atitinkančių vienodo požiūrio principą (žr., kiek tai susiję su gairėmis dėl valstybės pagalbos, 2011 m. birželio 9 d. Sprendimo Diputación Foral de Vizcaya ir kt. prieš Komisiją, C-465/09 P–C-470/09 P, 120 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

129    Taigi reikia išnagrinėti, ar Komisija iš tiesų nukrypo nuo šio pranešimo, kiek tai susiję su aptariamo režimo selektyvumo tyrimu.

130    Šiuo atžvilgiu visų pirma darytina išvada, kad, priešingai nei teigia ieškovės pirmojoje instancijoje, šio pranešimo 13 punkto negalima aiškinti taip, kad pagal jį valstybių narių teisei paskirstyti mokesčių naštą skirtingiems gamybos veiksniams visiškai netaikoma pagal valstybės pagalbą reglamentuojančias taisykles numatyta kontrolė. Iš tiesų minėtame 13 punkte tik pabrėžiama, kad „visiems ūkio subjektams prieinamos mokestinės priemonės“ nėra valstybės pagalba, o šioje byloje mokesčių lengvatos, kuriomis naudojasi offshore bendrovės, faktiškai nėra prieinamos visiems ūkio subjektams, kaip matyti iš šio sprendimo 102 punkto.

131    Taip pat, kiek tai susiję su Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje 9 ir 16 punktais, reikia pabrėžti, kad, priešingai nei tvirtina ieškovės pirmojoje instancijoje, negalima daryti išvados, jog pranašumo egzistavimą galima įrodyti tik konstatavus įprasto apmokestinimo režimo išimtį.

132    Iš tiesų, pirma, 9 punkte išvardyti tik plačiai paplitę selektyvaus pranašumo pavydžiai. Antra, 16 punkte pabrėžiama, kad pranašumas, suteikiamas priemone, kuri atrodo bendro pobūdžio, vis dėlto gali būti pripažintas selektyviu. Ši išvada patvirtinama šio pranešimo 13 punkte – pirmajame punkte, kuriame nagrinėjamas skirtumas tarp valstybės pagalbos ir bendro pobūdžio priemonių ir kuriame aiškiai nurodyta, kad pastarosios turi būti „faktiškai prieinamos visoms įmonėms vienodos prieigos pagrindu ir jų apimtis negali būti de facto sumažinta“.

133    Pagaliau ieškovių pirmojoje instancijoje argumentas, kad Komisija nukrypo nuo Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje, nepatvirtinamas ir šio pranešimo 14 punkte. Iš pačios formuluotės „<...> nebūtinai reiškia, kad ji patenka į valstybės pagalbą reglamentuojančių konkurencijos taisyklių taikymo sritį“ matyti, kad šiame punkte nesiekiama vienareikšmiškai neįtraukti tam tikrų valstybės pagalbą reglamentuojančias taisykles įgyvendinančių priemonių.

134    Todėl reikia atmesti kaltinimą, kad Komisija ginčijamame sprendime nukrypo nuo Pranešimo dėl valstybės pagalbos apmokestinimo srityje.

135    Antra, reikia atmesti Gibraltaro vyriausybės kaltinimą, kad Komisija ginčijamame sprendime nukrypo nuo savo sprendimų priėmimo praktikos.

136    Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad pagal teismo praktiką tik taikant EB 87 straipsnio 1 dalį, o ne atsižvelgiant į tariamą ankstesnę Komisijos sprendimų priėmimo praktiką reikia vertinti, ar tam tikra priemonė yra valstybės pagalba (šiuo klausimu žr. 2011 m. liepos 21 d. Sprendimo Freistaat Sachsen ir Land Sachsen-Anhalt prieš Komisiją, C-459/10 P, 50 punktą).

137    Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad reikia atmesti antrojo pagrindo pirmą dalį.

4.     Dėl antrojo pagrindo trečios dalies

a)     Šalių argumentai

138    Savo antrojo pagrindo trečioje dalyje ieškovės pirmojoje instancijoje iš esmės tvirtina, kad Komisija pažeidė EB 87 straipsnio 1 dalį, nes nenusprendė, jog offshore bendrovėms suteikiamą selektyvų pranašumą pateisino režimo pobūdis ir bendra schema.

139    Šių šalių teigimu, mokesčių reformos projekto požymiai rodo, kad Gibraltare egzistuoja tikrai nedidelę reikšmę turinti mokesčių administracija ir nedidelė apmokestinimo bazė, o dėl to neišvengiamai nustatomi nuo Gibraltaro mokesčių režimo veikimo ir veiksmingumo neatsiejami apribojimai.

140    Atsižvelgiant į specifines Gibraltaro aplinkybes, logiška visų darbuotojų darbo užmokesčiu ir komercinių patalpų užėmimu remtis kaip apmokestinimo baze, nes pagal tokį mokesčių režimą būtų nustatytas paprastas ir lengvai kontroliuojamas mokestis, kurį surinkti nedaug kainuotų ir kuris būtų panašus į kitus mokesčius, kuriuos įpratusi surinkti nedidelė Gibraltaro mokesčių administracija. Gibraltaro vyriausybė taip pat teigia, kad pagal mokesčių reformos projektą būtų apmokestintos visos komercinės įmonės. Tai, kad nekomercinės įmonės, turinčios tik turto, nebūtų apmokestintos, atitinka mokesčių sistemų normas.

141    Komisija, palaikoma Ispanijos Karalystės, teigia, kad offshore bendrovėms suteikiamo selektyvaus pranašumo negalima pateisinti mokesčių reformos projekto pobūdžiu ir bendra schema, nes būtent dėl jo pobūdžio sukuriama sistema, pagal kurią įvairių rūšių įmonėms faktiškai nustatomi skirtingo dydžio mokesčiai.

142    Nors mokesčių reformos projektas gali būti pagrįstas Gibraltaro vyriausybės strateginis sprendimas, vis dėlto jis yra selektyvus. Be to, ieškovės pirmojoje instancijoje nepaaiškina, kiek, siekiant išvengti per didelio daugelio smulkių įmonių apmokestinimo, būtina apmokestinti tik kai kurias iš šių įmonių, neatsižvelgiant į jų galimybę mokėti. Kalbant apie argumentą, kad Gibraltaro vyriausybė turėjo nustatyti paprastą veiksmingai kontroliuojamą mokestį, pažymėtina, kad jis negali pateisinti to, jog daug Gibraltaro įmonių neapmokestintos.

b)     Teisingumo Teismo vertinimas

143    Norint įvertinti ieškovių pirmojoje instancijoje antrojo pagrindo trečią dalį, reikia pažymėti, kad ginčijamame sprendime nenagrinėjamas klausimas dėl galimo offshore bendrovėms suteikiamo pranašumo pateisinimo mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra schema.

144    Taigi reikia išnagrinėti, ar Komisija ginčijamame sprendime turėjo priimti poziciją dėl galimo offshore bendrovėms suteikiamo selektyvaus pranašumo pateisinimo mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra schema.

145    Pagal nusistovėjusią teismo praktiką valstybės pagalbos sąvoka neapima valstybės priemonių, diferencijuojančių įmones, todėl a priori laikomų selektyviomis, kai ši diferenciacija atsiranda dėl mokesčių sistemos, kuri taikoma įmonėms, pobūdžio ar schemos (šiuo klausimu žr., be kita ko, minėtų sprendimų Adria-Wien Pipeline ir Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke 42 punktą; Portugalija prieš Komisiją 52 punktą ir British Aggregates prieš Komisiją 83 punktą).

146    Būtent valstybė narė, kuri nustato tokį įmonių skirstymą mokesčių srityje, turi įrodyti, kad jis iš tiesų pateisinamas nagrinėjamos sistemos pobūdžiu ir bendra schema (2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Nyderlandai prieš Komisiją, C-159/01, Rink. p. I-4461, 43 punktas ir minėto Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus 77 punktas).

147    Valstybė narė, kuri prašo leisti suteikti pagalbą nukrypstant nuo Sutarties nuostatų, privalo bendradarbiauti su Komisija. Laikydamasi šios pareigos ji privalo, be kita ko, pateikti visą informaciją, kuri leistų šiai institucijai patikrinti, ar įvykdytos nukrypti leidžiančios nuostatos sąlygos (žr. 1993 m. balandžio 28 d. Sprendimo Italija prieš Komisiją, C-364/90, Rink. p. I-2097, 20 punktą ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Italija prieš Komisiją, C-372/97, Rink. p. I-3679, 81 punktą).

148    Galiausiai reikia priminti, kad Komisija, siekdama užtikrinti gerą valstybės pagalbą reglamentuojančių taisyklių taikymą, privalo atlikti kruopštų ir nešališką turimos informacijos tyrimą (žr., be kita ko, 1998 m. balandžio 2 d. Sprendimo Komisija prieš Sytraval ir Brink’s France, C-367/95 P, Rink. p. I-1719, 62 punktą).

149    Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, pirma, Jungtinė Karalystė nei pranešime apie mokesčių reformos projektą, nei jos formalioje tyrimo procedūroje nenurodė jokio offshore bendrovėms suteikiamo selektyvaus pranašumo pateisinimo. Iš tiesų akivaizdu, kad per mokesčių reformos projekto formalią tyrimo procedūrą Jungtinė Karalystė nepateikė pozicijos dėl Ispanijos Karalystės argumentų, susijusių su tokiu pranašumu.

150    Antra, ieškovės pirmojoje instancijoje savo Bendrajame Teisme pateiktuose ieškiniuose taip pat netvirtina, kad Komisija turėjo visą informaciją, kuria remdamasi ginčijamame sprendime turėjo išnagrinėti, ar buvo galima pateisinti offshore bendrovėms suteikiamą selektyvų pranašumą.

151    Taigi darytina išvada, kad Komisija neprivalėjo nagrinėti galimybės offshore bendrovėms suteikiamą selektyvų pranašumą pateisinti mokesčių sistemos pobūdžiu ir bendra schema, todėl Komisijos negalima kaltinti tuo, jog ginčijamame sprendime ji nenagrinėjo šio klausimo.

152    Atsižvelgiant į tai, reikia atmesti ieškovių pirmojoje instancijoje argumentą, kad Komisija pažeidė EB 87 straipsnio 1 dalį, nes nenusprendė, jog offshore bendrovėms suteikiamą selektyvų pranašumą pateisino režimo pobūdis ir bendra schema.

153    Todėl reikia atmesti antrojo pagrindo trečią dalį.

154    Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia atmesti visą antrąjį pagrindą ir Gibraltaro vyriausybės nurodyto trečio pagrindo antrąją dalį.

B –  Dėl Jungtinės Karalystės trečiojo pagrindo ir Gibraltaro vyriausybės trečiojo pagrindo pirmosios dalies, susijusios su teisių į gynybą pažeidimu

155    Jungtinė Karalystė trečiajame pagrinde, o Gibraltaro vyriausybė trečiojo pagrindo pirmojoje dalyje, nurodytuose Bendrajame Teisme dėl ginčijamo sprendimo, teigia, kad pažeistos jų teisės į gynybą.

1.     Šalių argumentai

156    Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė tvirtina, kad Komisija pažeidė jų teises į gynybą, nes ginčijamame sprendime pirmą kartą iškėlė materialinio selektyvumo klausimą tariamai palankaus offshore bendrovėms taikomo režimo atžvilgiu, kadangi šis klausimas skiriasi nuo tų, kurie buvo nagrinėti per pirminį įvertinimą, atliktą sprendime pradėti formalią tyrimo procedūrą.

157    Komisija per valstybės pagalbos tyrimo procedūrą turėtų atsižvelgti į teisėtus lūkesčius, kurių galėjo sukelti sprendime pradėti formalią procedūrą esantys duomenys, o tai reiškia, kad jos galutinis sprendimas nebus grindžiamas argumentais, dėl kurių, atsižvelgdamos į šiuos duomenis, suinteresuotosios šalys manė neprivalančios pareikšti nuomonės. Šiuo atžvilgiu ieškovės pirmojoje instancijoje nurodo, be kita ko, 2001 m. birželio 5 d. Pirmosios instancijos teismo sprendimo ESF Elbe-Stahlwerke Feralpi prieš Komisiją (T-6/99, Rink. p. II-1523) 126 punktą ir 2004 m. lapkričio 18 d. Pirmosios instancijos teismo sprendimo Ferriere Nord prieš Komisiją (T-176/01, Rink. p. II-3931) 88 punktą.

158    Nei dėl šio sprendimo 60 punkto f papunktyje Jungtinei Karalystei pateikto klausimo dėl įmonių, kurios negauna jokio pelno arba neturi darbuotojų, nei dėl to, kad Ispanijos Karalystė savo pastabose, pateiktose priėmus sprendimą pradėti formalią tyrimo procedūrą, nurodė offshore sektorių, Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė negalėjo manyti, kad Komisija nagrinės materialinį selektyvumą atsižvelgdama ir į offshore bendrovėms taikomą režimą.

159    Pirma, šis klausimas nebuvo susijęs su mokesčių reformos projekto išsamia analize, išdėstyta sprendimo pradėti formalią tyrimo procedūrą 2–59 punktuose. Antra, Ispanijos Karalystės pastabos buvo visiškai formalios, ir Komisija niekada neleido suprasti, kad šią informaciją laikė svarbia savo tyrimui.

160    Jei Komisija būtų tinkamai atkreipusi jų dėmesį į offshore bendrovių mokestinio vertinimo aspektą, tyrimo procedūros rezultatas būtų galėjęs būti kitoks.

161    Komisija, palaikoma Ispanijos Karalystės, mano, kad Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės teisės į gynybą nebuvo pažeistos.

162    Ji visų pirma tvirtina, kad klausimas dėl offshore bendrovių apmokestinimo selektyvaus pobūdžio buvo iškeltas tiek sprendimo pradėti formalią tyrimo procedūrą 60 punkto f papunktyje, tiek Ispanijos Karalystės pateiktose pastabose dėl formalios tyrimo procedūros, dėl kurių Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Karalystė turėjo galimybę pareikšti nuomonę.

163    Komisija taip pat mano, kad procedūros rezultatas nebūtų buvęs kitoks, net jei Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės teisės į gynybą būtų buvusios pažeistos.

2.     Teisingumo Teismo vertinimas

164    Visų pirma reikia išnagrinėti, ar buvo pažeistos Jungtinės Karalystės teisės į gynybą.

165    Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, siekiant užtikrinti teisę į gynybą, per formalią tyrimo procedūrą pagal EB 88 straipsnio 2 dalį reikalaujama, kad atitinkama valstybė narė galėtų tinkamai pareikšti savo nuomonę dėl nurodytų faktų ir aplinkybių tikrumo bei svarbos taip pat dėl dokumentų, kuriuos Komisija panaudojo savo teiginiui dėl Sąjungos teisės pažeidimo pagrįsti (šiuo klausimu žr. 1986 m. liepos 10 d. sprendimų Belgija prieš Komisiją, 40/85, Rink. p. 2321, 28 punktą ir Belgija prieš Komisiją, 234/84, Rink. p. 2263, 27 punktą), ir dėl suinteresuotųjų trečiųjų šalių pateiktų pastabų pagal EB 88 straipsnio 2 dalį. Jei valstybei narei nebuvo suteikta galimybė šias pastabas komentuoti, Komisija negali jomis remtis savo sprendime prieš šią valstybę (žr. 1990 m. vasario 14 d. Sprendimo Prancūzija prieš Komisiją, C-301/87, Rink. p. I-307, 30 punktą; 1990 m. kovo 21 d. Sprendimo Belgija prieš Komisiją, C-142/87, Rink. p. I-959, 47 punktą ir 2000 m. spalio 5 d. Sprendimo Vokietija prieš Komisiją, C-288/96, Rink. p. I-8237, 100 punktą).

166    Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad šioje byloje akivaizdu, jog Jungtinė Karalystė turėjo galimybę pareikšti savo nuomonę dėl nurodytų faktų ir aplinkybių tikrumo bei svarbos ir dėl pastabų, kurias pateikė suinteresuotosios trečiosios šalys, kaip antai šioje byloje Ispanijos Karalystė, todėl iš ankstesniame punkte nurodytos teismo praktikos kylantys įpareigojimai yra įvykdyti.

167    Tiek, kiek Jungtinė Karalystė tvirtina, kad negalėjo tinkamai pareikšti savo nuomonės, nes, pirma, sprendime pradėti formalią tyrimo procedūrą atliktame pirminiame įvertinime nėra jokių argumentų dėl offshore bendrovių, ir, antra, Komisija diskusijose su Gibraltaro vyriausybe ir Jungtine Karalyste per formalią tyrimo procedūrą nenurodė, jog manė, kad offshore bendrovėms suteikiamas selektyvus pranašumas, jos argumentams negalima pritarti.

168    Visų pirma kalbant apie tai, jog pirminiame įvertinime nėra jokių argumentų dėl offshore bendrovių, pažymėtina, kad Komisija, žinoma, privalo aiškiai suformuluoti savo abejones dėl pagalbos suderinamumo, kai pradeda formalią tyrimo procedūrą, kad valstybė narė ar suinteresuotosios šalys galėtų kuo geriau į jas atsakyti (2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Ferriere Nord prieš Komisiją, C-49/05 P, 92 punktas).

169    Tačiau vien dėl to, kad mokesčių reformos projekto, apie kurį pranešta, pirminiame įvertinime nėra jokių argumentų dėl offshore bendrovių, Jungtinė Karalystė negali turėti teisėtų lūkesčių, jog Komisija savo tyrime apsiribos šiame pirminiame įvertinime nagrinėtais aspektais. Taip pat tai nereiškia, kad Komisija pažeidė pareigą aiškiai suformuluoti savo abejones.

170    Visų pirma reikia priminti, kad sprendimo pradėti formalią procedūrą 60 punkto f papunktyje pateikti būtent su šiuo sektoriumi susiję klausimai, net jei žodžiai „offshore“ nenaudojami.

171    Taigi Jungtinė Karalystė pačiame sprendime pradėti procedūrą buvo pakankamai įspėta, kad išsamus tyrimas per mokesčių reformos projekto formalią tyrimo procedūrą taip pat gali būti susijęs su sektoriais, kuriuose nėra darbuotojų ir neužimamos patalpos ir kurie dėl to neapmokestinami.

172    Be to, pažymėtina, kad pagal Reglamento Nr. 659/1999 6 straipsnio 1 dalį, kaip matyti ir iš pačios šios nuostatos formuluotės, į sprendimą pradėti formalią tyrimo procedūrą įtrauktas vertinimas tėra „pirminis“, žymi formalios tyrimo procedūros pradžią ir visų pirma reiškia, kad suinteresuotosios šalys gali tinkamai pareikšti savo nuomonę.

173    Siekiant, be kita ko, užtikrinti, kad šia galimybe būtų galima pasinaudoti, Komisijai neturi būti užkirstas kelias užbaigus formalią tyrimo procedūrą savo galutiniame sprendime „pirminį“ įvertinimą papildyti tokių suinteresuotųjų šalių pareikštą nuomonę pateikiant kaip savą.

174    Atsižvelgiant į tai darytina išvada, kad vien tai, jog mokesčių reformos projekto, apie kurį pranešta, pirminiame įvertinime nėra jokių konkrečių argumentų dėl offshore bendrovių, nereiškia, kad pažeistos Jungtinės Karalystės teisės į gynybą.

175    Antra, pažymėtina, kad, priešingai nei tvirtina Jungtinė Karalystė, Ispanijos Karalystės pastabose per formalią tyrimo procedūrą pateikiami ne tik visiškai faktiniai argumentai, bet jomis būtent siekiama įrodyti, kad mokesčių reformos projektas, apie kurį pranešta, yra taip pat selektyvus, nes juo suteikiamas pranašumas offshore bendrovėms, kurios visiškai atleistos nuo mokesčių.

176    Komisija pateikė šias pastabas Jungtinei Karalystei, kuri 2003 m. vasario 13 d. laiške išdėstė savo pastabas, tačiau nepareiškė pozicijos dėl offshore bendrovių.

177    Tvirtindama, kad neturėjo galimybės tinkamai pareikšti savo nuomonės dėl to, kad Komisija neleido suprasti, jog Ispanijos Karalystės pastabas laikė svarbiomis, Jungtinė Karalystė nurodo argumentus, pagal kuriuos Komisija per formalią tyrimo procedūrą įpareigojama pateikti poziciją dėl suinteresuotųjų šalių gautų pastabų.

178    Tačiau tokia pareiga Reglamente Nr. 659/1999 nenumatyta. Iš tiesų šio reglamento 6 straipsnio 2 dalyje tik numatyta Komisijos pareiga perduoti atitinkamai valstybei narei pastabas, kurias gavo per formalią procedūrą, kurią ji šioje byloje visiškai įvykdė.

179    Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia atmesti trečiąjį Jungtinės Karalystės pagrindą, susijusį su teisių į gynybą pažeidimu, ir nereikia nagrinėti, ar nesant šio pažeidimo procedūros rezultatas galėjo būti kitoks, o tai yra ginčijamo sprendimo panaikinimo dėl teisių į gynybą pažeidimo sąlyga (žr. minėto Sprendimo Prancūzija prieš Komisiją 31 punktą ir minėtų 1990 m. kovo 21 d. sprendimų Belgija prieš Komisiją 48 punktą ir Vokietija prieš Komisiją 101 punktą).

180    Kiek tai susiję su Gibraltaro vyriausybės teisėmis į gynybą, pirmiausia reikia pažymėti, kad ji turėjo galimybę pateikti pastabas Komisijai ir ja pasinaudojo. Kadangi Gibraltaro vyriausybė iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip Jungtinė Karalystė, pakanka priminti, kad šios valstybės narės teisės į gynybą nebuvo pažeistos, todėl tas pats pasakytina ir apie Gibraltaro vyriausybės teises. Gibraltaro vyriausybės procedūrinės teisės bet kuriuo atveju yra mažesnės apimties nei Jungtinės Karalystės, kaip atitinkamos valstybės narės formalioje tyrimo procedūroje pagal EB 88 straipsnio 2 dalį.

181    Šiuo atžvilgiu iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad suinteresuotosios šalys, kaip antai šioje byloje Gibraltaro vyriausybė, kurios nėra atitinkama valstybė narė, per valstybės pagalbos kontrolės procedūrą turi tik teisę pateikti Komisijai visą informaciją, reikalingą veiksmams ateityje atlikti, ir negali pačios tiesiogiai dalyvauti ginčuose su Komisija taip, kaip tai gali daryti valstybė narė (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Sytraval ir Brink’s France 59 punktą ir 2002 m. rugsėjo 24 d. Sprendimo Falck ir Acciaierie di Bolzano prieš Komisiją, C-74/00 P ir C-75/00 P, Rink. p. I-7869, 80 ir 82 punktus).

182    Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia atmesti trečiąjį Jungtinės Karalystės pagrindą ir pirmąją trečiojo Gibraltaro vyriausybės pagrindo dalį kaip nepagrįstus.

C –  Dėl pirmojo pagrindo, susijusio su regioniniu selektyvumu

183    Ieškovės pirmojoje instancijoje kaip savo pirmąjį pagrindą nurodo tai, kad ginčijamu sprendimu buvo pažeista EB 87 straipsnio 1 dalis, nes jame pripažinta, jog mokesčių reformos projektas yra selektyvus regioniniu požiūriu.

184    Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad iš šio sprendimo 86–108 punktų matyti, jog mokesčių reformos projektas yra selektyvus materialiniu požiūriu, nes pagal jį offshore bendrovėms suteikiamas selektyvus pranašumas.

185    Vien šios išvados pakanka norint pateisinti ginčijamo sprendimo rezoliucinę dalį, kurioje nurodyta, kad mokesčių reformos projektas yra pagalbos schema pagal EB 87 straipsnio 1 dalį, kurios Jungtinei Karalystei neleidžiama įgyvendinti.

186    Atsižvelgiant į tai, remiantis pirmuoju ieškovių pagrindu, susijusiu su regioniniu selektyvumu, kuriame nepaneigiamas materialinio selektyvaus pranašumo egzistavimas, ginčijamas sprendimas net ir iš dalies negali būti panaikintas (pagal analogiją žr. 1998 m. birželio 25 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutarties Antilles néerlandaises prieš Tarybą, C-159/98 P(R), Rink. p. I-4147, 111 punktą).

187    Taigi darytina išvada, kad remiantis pirmuoju pagrindu, net jeigu jis būtų pagrįstas, negali būti panaikintas ginčijamas sprendimas, ir dėl to jis yra nereikšmingas.

188    Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia atmesti visus Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės ieškinius.

VIII –  Dėl bylinėjimosi išlaidų

189    Vadovaujantis Procedūros reglamento 122 straipsnio pirma pastraipa, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, jis sprendžia bylinėjimosi išlaidų klausimą. Pagal to paties reglamento 69 straipsnio, taikomo apeliaciniame procese pagal jo 118 straipsnį, 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti išlaidas, jeigu laimėjusi šalis to reikalavo. Šio 69 straipsnio 4 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad į bylą įstojusios valstybės narės pačios padengia savo išlaidas.

190    Kadangi Komisijos ir Ispanijos Karalystės apeliaciniai skundai pripažinti pagrįstais, o Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Karalystės ieškiniai dėl ginčijamo sprendimo atmesti, reikia nurodyti Gibraltaro vyriausybei ir Jungtinei Karalystei padengti savo ir Komisijos bei Ispanijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas, patirtas šiame apeliaciniame procese, ir Komisijos pirmojoje instancijoje patirtas bylinėjimosi išlaidas, nes Komisija ir Ispanijos Karalystė to reikalavo.

191    Ispanijos Karalystė ir Airija, kaip atitinkamai procese Bendrajame Teisme ir Teisingumo Teisme į bylą įstojusios valstybės narės, pačios padengia savo bylinėjimosi išlaidas.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:

1.      Panaikinti 2008 m. gruodžio 18 d. Europos Bendrijų Pirmosios instancijos teismo sprendimą Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė prieš Komisiją (T-211/04 ir T-215/04).

2.      Atmesti Gibraltaro vyriausybės ir Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės ieškinius.

3.      Gibraltaro vyriausybė ir Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė padengia savo ir Europos Komisijos bei Ispanijos Karalystės bylinėjimosi išlaidas, patirtas šiame apeliaciniame procese, ir Europos Komisijos pirmojoje instancijoje patirtas bylinėjimosi išlaidas.

4.      Ispanijos Karalystė ir Airija, kaip atitinkamai procese Bendrajame Teisme ir Europos Sąjungos Teisingumo Teisme į bylą įstojusios valstybės narės, pačios padengia savo bylinėjimosi išlaidas.

Parašai.

* Proceso kalba: anglų.