Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Apvienotās lietas C-106/09 P un C-107/09 P

Eiropas Komisija

pret

Government of Gibraltar

un

Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti

un

Spānijas Karaliste

pret

Government of Gibraltar

un

Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti

Apelācija – Valsts atbalsts – Materiālā selektivitāte – Nodokļu režīms – Gibraltārs – Ārzonas sabiedrības

Sprieduma kopsavilkums

1.        Valsts atbalsts – Jēdziens – Labvēlīga nodokļu režīma piešķiršana atsevišķiem uzņēmumiem, ko veic valsts iestādes – Iekļaušana – Nodokļu atvieglojums, kas uzskatāms par vispārēju pasākumu, kurš bez izņēmuma piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem – Izslēgšana

(EKL 87. panta 1. punkts)

2.        Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Aplikšana ar nodokļiem, kas atkarīga no tā, vai nodokļu maksātājs gūst ienākumus, un ierobežota, ievērojot noteiktus kritērijus – Neesamība

(EKL 87. panta 1. punkts)

3.        Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Novērtējums, kurā tiek ņemta vērā vienīgi izmantotā regulējuma metode – Izslēgšana

(EKL 87. panta 1. punkts)

4.        Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Nodokļu režīms, kas sabiedrību grupai tās statusa dēļ ļauj izvairīties no nodokļu bāzēm – Iekļaušana

(EKL 87. panta 1. punkts)

5.        Valsts atbalsts – Izmeklēšana, ko veic Komisija – Atbalsta shēmas pārbaude kopumā – Pieļaujamība

(EKL 87. un 88. pants)

6.        Valsts atbalsts – Izmeklēšana, ko veic Komisija – Atbalsta saderība ar kopējo tirgu – Novērtējums pēc paziņojuma par valsts atbalstu nodokļu jomā – Piemērojamība

(EKL 87. un 88. pants; Komisijas Paziņojums 98/C 384/03)

7.        Valsts atbalsts – Aizliegums – Atkāpes – Atbalsts, ko var uzskatīt par saderīgu ar kopējo tirgu – Novērtējums, ņemot vērā EKL 87. pantu – Agrākas prakses ņemšana vērā – Izslēgšana

(EKL 87. panta 1. punkts)

8.        Valsts atbalsts – Jēdziens – Uzņēmumu diferenciācija tiem uzlikto nodevu jomā – Izslēgšana – Nosacījums

(EKL 87. panta 1. punkts)

9.        Valsts atbalsts – Aizliegums – Atkāpes – Dalībvalsts, kura vēlas piemērot atkāpi, pienākums sadarboties

(EKL 87. panta 2. punkts)

10.      Savienības tiesības – Principi – Tiesības uz aizstāvību – Komisijas sākto administratīvo procesu piemērošana – Atbalsta projektu izskatīšana – Piemērojamība

(EKL 88. panta 2. punkts)

1.        Atbalsta jēdziens ir vispārīgāks nekā subsīdijas jēdziens, ņemot vērā, ka tas ietver ne tikai pozitīvu palīdzību, kas ir subsīdijas pašas par sevi, bet arī valsts pasākumus, kas dažādos veidos atvieglo izmaksas, kuras parasti ir jāsedz no uzņēmuma budžeta, un kas, kaut gan tie nav subsīdijas šī vārda šaurākajā nozīmē, ir tām identiski pēc rakstura un rada tādas pašas sekas.

No tā izriet, ka pasākums, ar kuru valsts iestādes atsevišķiem uzņēmumiem piešķir labvēlīgu nodokļu režīmu, kas, kaut arī nav valsts līdzekļu piešķiršana, nostāda saņēmējus finansiāli izdevīgākā stāvoklī nekā pārējos nodokļu maksātājus, ir uzskatāms par valsts atbalstu EKL 87. panta 1. punkta izpratnē.

Turpretī priekšrocības, kas izriet no vispārēji piemērojama pasākuma, kurš bez izņēmuma piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem, nevar uzskatīt par valsts atbalstu EKL 87. panta izpratnē.

(sal. ar 71.–73. punktu)

2.        EKL 87. panta 1. punktā ir paredzēts pienākums noteikt, vai valsts pasākums konkrētajā tiesiskajā režīmā var radīt priekšrocību “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai”, salīdzinot ar pārējiem, kas, ņemot vērā minētā režīma mērķi, faktiskā un juridiskā ziņā atrastos līdzīgā situācijā.

Pasākums, ar kuru paredzēts, ka aplikšana ar nodokli atkarībā no algotu darbinieku skaita un telpu izmantošanas uzņēmējdarbībai tiek veikta tikai tad, ja nodokļu maksātājs gūst peļņu, un aplikšana ar nodokli tiek ierobežota atbilstoši šīm nodokļu bāzēm, nerada selektīvas priekšrocības, ciktāl nosacījums par peļņas gūšanu un ierobežojums ienākumu aplikšanai ar nodokli paši par sevi ir vispārēji pasākumi, kas bez izņēmuma tiek piemēroti visiem saimnieciskās darbības subjektiem un tādējādi nevar radīt selektīvas priekšrocības.

(sal. ar 75., 77. un 80. punktu)

3.        EKL 87. panta 1. punktā nav paredzēts nodalījums atkarībā no tā, kādi ir valsts intervences pasākuma iemesli vai mērķi, bet šie pasākumi ir definēti, ņemot vērā to radītās sekas, un tādējādi neatkarīgi no lietotajām metodēm.

Attiecīgi, izvērtējot nodokļu reformas projekta selektivitāti, pieeja, kura ir balstīta tikai uz izmantotās regulējuma metodes ņemšanu vērā, neļauj izvērtēt attiecīgā nodokļu pasākuma sekas un a priori izslēdz jebkādu iespēju kvalificēt nodokļu nepiemērošanu atsevišķiem nodokļu maksātājiem kā “selektīvu priekšrocību”.

Šiem apsvērumiem galvenokārt ir nozīme nodokļu sistēmā, kurā tā vietā, lai visiem uzņēmumiem tiktu paredzēti vispārēji noteikumi, no kuriem ir noteiktas atkāpes atsevišķu uzņēmumu interesēs, tiek radīts identisks rezultāts, pielāgojot un apvienojot nodokļu noteikumus tādā veidā, ka pati to piemērošana rada atšķirīgus nodokļu maksājumus dažādiem uzņēmumiem.

(sal. ar 87., 88. un 93. punktu)

4.        Atšķirīgie nodokļi, kas ir noteikti, piemērojot “vispārējo” nodokļu režīmu, paši par sevi nav pietiekami, lai rastos aplikšanas ar nodokļiem selektivitāte EKL 87. panta 1. punkta izpratnē. Tādējādi arī nodokļu sistēmā izmantojamiem kritērijiem, kas veido nodokļu bāzi, lai varētu atzīt, ka tie rada selektīvas priekšrocības, ir jābūt tādiem, kas raksturotu saņēmēju uzņēmumus saistībā ar īpašībām, kas tiem ir raksturīgas kā privileģētai kategorijai, tādējādi ļaujot šādu režīmu kvalificēt kā tādu, kas piešķir priekšrocības “konkrētiem” uzņēmumiem vai “konkrētu” preču ražošanai EKL 87. panta 1. punkta izpratnē.

Tā tas ir gadījumā, ja apstāklis, ka atsevišķas tā sauktās ārzonas sabiedrības netiek apliktas ar nodokli, nav attiecīgā režīma nejaušas sekas, bet gan neizbēgami izriet no tā, ka nodokļu bāzes tiek īpaši aprēķinātas tā, ka šīm ārzonas sabiedrībām, kurās to statusa dēļ netiek nodarbināti algoti darbinieki un tās neizmanto telpas uzņēmējdarbības veikšanai, nav summu, kas apliktas ar nodokli nodokļu reformas projektā izmantoto nodokļu bāzu izpratnē. Tādējādi apstāklis, ka minētās sabiedrības, kuras nodokļu reformas projektā izmantoto nodokļu bāzu izpratnē ir sabiedrību grupa, netiek apliktas ar nodokli tieši šai grupai raksturīgu īpašu pazīmju dēļ, ļauj uzskatīt, ka šīs sabiedrības gūst selektīvas priekšrocības.

(sal. ar 103.–107. punktu)

5.        Ja runa ir par valsts atbalstu, Komisija var tikai izpētīt attiecīgā režīma vispārējās raksturiezīmes un tai nav pienākuma izvērtēt katru atsevišķo piemērošanas gadījumu, lai pārbaudītu, vai šajā režīmā ir atbalsta elementi.

(sal. ar 122. punktu)

6.        Paziņojums par valsts atbalstu nodokļu jomā kā pārvaldes iestādes veikts iekšējās kārtības pasākums nevar tikt kvalificēts kā tiesību norma. Tajā ir paredzēta uzvedības norma, kurā norādīta prakse, kas jāievēro un no kuras Komisija atsevišķā gadījumā nevar atkāpties, nenorādot iemeslus, kuri būtu saderīgi ar vienlīdzīgas attieksmes principu.

(sal. ar 128. punktu)

7.        Atsevišķa pasākuma valsts atbalsta raksturs ir jānovērtē tikai saistībā ar EKL 87. panta 1. punktu, nevis ievērojot iespējamu Komisijas agrāku lēmumu pieņemšanas praksi.

(sal. ar 136. punktu)

8.        Valsts atbalsta jēdziens neietver valsts pasākumus, kuri rada diferenciāciju starp uzņēmumiem, un tādējādi ir a priori selektīvi, ja šāda diferenciācija izriet no sistēmas, kurā tie ietilpst, rakstura vai struktūras.

Dalībvalstij, kas ir ieviesusi šādu uzņēmumu diferenciāciju nodevu jomā, ir jāpierāda, ka tā faktiski ir pamatota ar attiecīgās sistēmas raksturu un struktūru.

(sal. ar 145. un146. punktu)

9.        Dalībvalstij, kura lūdz atļauju piešķirt atbalstu, atkāpjoties no Līguma noteikumiem, ir pienākums sadarboties ar Komisiju. Saskaņā ar šo pienākumu tai tostarp ir pienākums iesniegt visu informāciju, kuras raksturs ļautu šai iestādei pārbaudīt, ka prasīto atkāpju nosacījumi ir izpildīti.

(sal. ar 147. punktu)

10.      Tiesību uz aizstāvību ievērošana oficiālās izmeklēšanas procedūras saskaņā ar EKL 88. panta 2. punktu laikā prasa, ka attiecīgajai dalībvalstij ir jāļauj lietderīgi paust savu viedokli par apgalvoto faktu un apstākļu patiesumu un to nozīmīgumu, kā arī par dokumentiem, uz kuriem Komisija balsta savu apgalvojumu par Savienības tiesību pārkāpuma pastāvēšanu, kā arī par apsvērumiem, kurus trešās ieinteresētās personas iesniegušas atbilstoši EKL 88. panta 2. punktam. Ciktāl dalībvalstij nav bijusi iespēja iesniegt komentārus par šiem apsvērumiem, Komisija tos nevar izmantot savā lēmumā pret šo valsti.

Citas ieinteresētās personas, izņemot attiecīgo dalībvalsti, valsts atbalsta pārbaudes procedūrā vienīgi var paziņot Komisijai visu informāciju, lai paskaidrotu savu rīcību nākotnē. Tās nevar pašas iesaistīties sacīkstes procesā ar Komisiju, uz kuru ir tiesības minētajai dalībvalstij.

(sal. ar 165. un 181. punktu)







TIESAS SPRIEDUMS (virspalāta)

2011. gada 15. novembrī (*)


Satura rādītājs


I –  Atbilstošās tiesību normasI – 4

II –  Tiesvedības rašanās faktiI – 5

A –  Government of Gibraltar veiktās sabiedrību ienākuma nodokļa reformas priekšvēstureI – 5

B –  Government of Gibraltar veiktā sabiedrību ienākuma nodokļa reformaI – 5

III –  Administratīvais process un apstrīdētais lēmumsI – 7

IV –  Tiesvedība pirmajā instancē un pārsūdzētais spriedumsI – 10

V –  Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumiI – 10

VI –  Par apelācijas sūdzībāmI – 11

A –  Par vienīgo Komisijas pamatu un astoto Spānijas Karalistes pamatuI – 12

1.  Pārsūdzētā sprieduma pamatojumsI – 12

2.  Lietas dalībnieku argumentiI – 14

3.  Tiesas vērtējumsI – 17

a)  Par nosacījumu par peļņas gūšanu un ierobežojumu aplikšanai ar nodokļiemI – 19

b)  Par priekšrocībām ārzonas sabiedrībāmI – 20

VII –  Par prasību Vispārējā tiesāI – 23

A –  Par otro Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes pamatu un Government of Gibraltar trešā pamata otro daļuI – 23

1.  Par otrā pamata otro daļuI – 24

2.  Par Government of Gibraltar izvirzītā trešā pamata otro daļuI – 24

3.  Par otrā pamata pirmo daļuI – 25

a)  Lietas dalībnieku argumentiI – 25

b)  Tiesas vērtējumsI – 25

4.  Par otrā pamata trešo daļuI – 27

a)  Lietas dalībnieku argumentiI – 27

b)  Tiesas vērtējumsI – 27

B –  Par Apvienotās Karalistes trešo pamatu un Government of Gibraltar trešā pamata pirmo daļu par tiesību uz aizstāvību pārkāpšanuI – 29

1.  Lietas dalībnieku argumentiI – 29

2.  Tiesas vērtējumsI – 30

C –  Par pirmo pamatu saistībā ar reģionālo selektivitātiI – 33

VIII –  Par tiesāšanās izdevumiemI – 33

Apelācija – Valsts atbalsts – Materiālā selektivitāte – Nodokļu režīms – Gibraltārs – Ārzonas sabiedrības

Apvienotās lietās C-106/09 P un C-107/09 P

par divām apelācijas sūdzībām atbilstoši Tiesas Statūtu 56. pantam, ko 2009. gada 16. martā iesniedza

Eiropas Komisija (C-106/09 P), ko pārstāv R. Liāls [R. Lyal], V. Di Buči [V. Di Bucci] un N. Kāns [N. Khan], pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,

apelācijas sūdzības iesniedzēja,

pārējās lietas dalībnieces –

Government of Gibraltar, ko pārstāv Dž. Templs Langs [J. Temple Lang], solicitor, M. Lamass [M. Llamas], barrister, un A. Petersens [A. Petersen], advokat,

Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, ko pārstāv I. Rao [I. Rao], pārstāve, kurai palīdz D. Andersons [D. Anderson], QC, un M. Greja [M. Gray], barrister,

prasītājas pirmajā instancē,

kuras atbalsta

Īrija, ko pārstāv D. O’Hagans [D. O’Hagan], pārstāvis, kuram palīdz B. Dohertijs [B. Doherty], barrister, kas norādīja adresi Luksemburgā,

persona, kas iestājusies apelācijas tiesvedībā,

Spānijas Karaliste, ko pārstāv N. Diasa Abada [N. Díaz Abad] un H. M. Rodrigess Karkamo [J. M. Rodríguez Cárcamo], pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,

persona, kas iestājusies lietā pirmajā instancē,

un

Spānijas Karaliste (C-107/09 P), ko pārstāv N. Diasa Abada un H. M. Rodrigess Karkamo, pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,

apelācijas sūdzības iesniedzēja,

pārējās lietas dalībnieces –

Eiropas Komisija, ko pārstāv R. Liāls, V. Di Buči un N. Kāns, pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,

atbildētāja pirmajā instancē,

Government of Gibraltar, ko pārstāv Dž. Templs Langs, solicitor, M. Lamass, barrister, un A. Petersens, advokat,

Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, ko pārstāv I. Rao, pārstāve, kurai palīdz D. Andersons, QC, un M. Greja, barrister,

prasītājas pirmajā instancē.

TIESA (virspalāta)

šādā sastāvā: priekšsēdētājs V. Skouris [V. Skouris], palātu priekšsēdētāji A. Ticano [A. Tizzano], H. N. Kunja Rodrigess [J. N. Cunha Rodriguez], K. Lēnartss [K. Lenaerts], Ž. K. Bonišo [J.-C. Bonichot] un A. Prehala [A. Prechal], tiesneši A. Ross [A. Rosas], K. Šīmans [K. Schiemann], E. Juhāss [E. Juhász], T. fon Danvics [T. von Danwitz] (referents), D. Švābi [D. Šváby], M. Bergere [M. Berger] un E. Jarašūns [E. Jarašiūnas],

ģenerāladvokāts N. Jēskinens [N. Jääskinen],

sekretāre L. Hjūleta [L. Hewlett], galvenā administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 16. novembra tiesas sēdi,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2011. gada 7. aprīļa tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Ar savām apelācijas sūdzībām Eiropas Kopienu Komisija un Spānijas Karaliste lūdz atcelt Eiropas Kopienu Pirmās instances tiesas [tagad – Vispārējā tiesa] 2008. gada 18. decembra spriedumu apvienotajās lietās T-211/04 un T-215/04 Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste/Komisija (Krājums, II-3745. lpp.; turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”), ar kuru tā atcēla Komisijas 2004. gada 30. marta Lēmumu 2005/261/EK par atbalsta shēmu, kuru Apvienotā Karaliste plāno īstenot attiecībā uz Government of Gibraltar uzņēmuma peļņas [sabiedrību ienākuma] nodokļa reformu (OV 2005, L 85, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”).

I –  Atbilstošās tiesību normas

2        Padomes 1999. gada 22. marta Regulas (EK) Nr. 659/1999, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus [EKL 88]. panta piemērošanai (OV L 83, 1. lpp.), 6. pantā ir noteikts:

“Formāla [oficiāla] izmeklēšanas procedūra

1.      Lēmumā sākt formālu [oficiālu] izmeklēšanas procedūru rezumē attiecīgus faktiskus un tiesiskus jautājumus, tajā ir Komisijas sākotnējais izvērtējums par to, vai ierosinātajam pasākumam ir atbalsta iezīmes, kā arī izklāstīti iemesli, kas liek šaubīties par tā saderību ar kopējo tirgu. Lēmums aicina attiecīgo dalībvalsti un citas ieinteresētās personas iesniegt piezīmes [apsvērumus] noteiktā termiņā, kas parasti nepārsniedz vienu mēnesi. Pienācīgi pamatotos gadījumos Komisija var pagarināt noteikto termiņu.

2.      Saņemtās piezīmes [apsvērumus] iesniedz attiecīgajai dalībvalstij. Attiecīgajai dalībvalstij neizpauž ieinteresētās personas identitāti, ja ieinteresētā persona to lūdz iespējama kaitējuma dēļ. Attiecīgā dalībvalsts var atbildēt uz iesniegtajām piezīmēm [apsvērumiem] noteiktā termiņā, kas parasti nepārsniedz vienu mēnesi. Pienācīgi pamatotos gadījumos Komisija var pagarināt noteikto termiņu.”

II –  Tiesvedības rašanās fakti

A –  Government of Gibraltar veiktās sabiedrību ienākuma nodokļa reformas priekšvēsture

3        2001. gada 11. jūlijā Komisija nolēma uzsākt oficiālu izmeklēšanas procedūru saskaņā ar EKL 88. panta 2. punktu attiecībā uz abiem Gibraltārā piemērotajiem tiesiskajiem regulējumiem par sabiedrību ienākuma nodokli, kuri attiecīgi skar “no nodokļa atbrīvotās sabiedrības” (OV 2002, C 26, 13. lpp.) un “ar nodokli apliktās sabiedrības” (OV 2002, C 26, 9. lpp.).

4        Lai saņemtu no nodokļa atbrīvotas sabiedrības statusu, uzņēmumam bija jāatbilst vairākiem nosacījumiem. Šie nosacījumi ietvēra aizliegumu veikt komerciālu vai cita veida darbību Gibraltārā, izņemot [darbību] ar citām no nodokļa atbrīvotām sabiedrībām vai ar nodokli apliktām sabiedrībām. No nodokļa atbrīvotā sabiedrība, ar izņēmumiem, bija atbrīvota no ienākuma nodokļa Gibraltārā, un tai bija jāsamaksā tikai noteikts ikgadējs nodoklis GBP 225 apmērā.

5        Nosacījumi, lai iegūtu ar nodokli apliktas sabiedrības statusu, būtībā bija identiski nosacījumiem, lai saņemtu no nodokļa atbrīvotas sabiedrības statusu. Ar nodokli apliktās sabiedrības maksāja nodokli atbilstoši likmei, kas tika noteikta, vienojoties ar Gibraltāra nodokļu iestādēm, un kas mainījās no 2 līdz 10 % no to peļņas.

6        Ar 2002. gada 30. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās T-195/01 un T-207/01 Government of Gibraltar/Komisija (Recueil, II-2309. lpp.) Vispārējā tiesa, pirmkārt, atcēla lēmumu par oficiālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu attiecībā uz sabiedrībām, kas atbrīvotas no nodokļa, jo Komisija šīm sabiedrībām piemērojamo režīmu kopumā kvalificēja kā jaunu atbalstu, un, otrkārt, noraidīja prasību par tiesību akta atcelšanu, kas vērsta pret lēmumu par procedūras uzsākšanu attiecībā uz ar nodokli apliktajām sabiedrībām.

7        Pēc procedūras attiecībā uz sabiedrībām, kas atbrīvotas no nodokļa, tika pieņemts Komisijas 2005. gada 19. janvāra lēmums par atbilstošu pasākumu ierosināšanu (OV 2005, C 228, 9. lpp.), kam Apvienotā Karaliste piekrita 2005. gada 18. februārī. Pēc procedūras attiecībā uz sabiedrībām, kas apliktas ar nodokli, Komisija 2004. gada 30. martā pieņēma Lēmumu 2005/77/EK par atbalsta shēmu, ko Apvienotā Karaliste īsteno Gibraltāra atbilstošo uzņēmumu labā (OV 2005, L 29, 24. lpp.), ar kuru režīmu saistībā ar šīm sabiedrībām tā atzina par nesaderīgu ar kopējo tirgu.

B –  Government of Gibraltar veiktā sabiedrību ienākuma nodokļa reforma

8        2002. gada 27. aprīlī, neaplūkojot jautājumu, vai nodokļu režīmi attiecībā uz sabiedrībām, kas atbrīvotas no nodokļa, un ar nodokli apliktajām sabiedrībām ir vai nav valsts atbalsts, Government of Gibraltar paziņoja par savu nodomu pilnībā atcelt savu tiesisko regulējumu par uzņēmumu aplikšanu ar nodokli un izveidot pilnībā jaunu nodokļu režīmu visām Gibraltāra sabiedrībām. Šī Government of Gibraltar veiktā sabiedrību ienākuma nodokļa reforma ir šīs tiesvedības priekšmets.

9        Ar 2002. gada 12. augusta vēstuli Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste saskaņā ar EKL 88. panta 3. punktu paziņoja Komisijai par sabiedrību ienākuma nodokļa reformu projektu (turpmāk tekstā – “nodokļu reformas projekts”), ko gatavojās īstenot Government of Gibraltar.

10      Lai Government of Gibraltar nodokļu reformas projektu varētu piemērot, tas vispirms bija jāpieņem Gibraltāra House of Assembly. Šīs reformas ietvaros tālaika tiesiskais regulējums par sabiedrībām, kas atbrīvotas no nodokļa, un ar nodokli apliktajām sabiedrībām bija jāatceļ ar tūlītēju spēku.

11      Kā izriet no pārsūdzētā sprieduma 18. punkta, šajā nodokļu reformas projektā ir ietverta sistēma aplikšanai ar nodokli, kas piemērojama visām Gibraltārā reģistrētām sabiedrībām, un papildnodoklis vai naudas sods (“top-up tax”), kas ir piemērojams tikai finanšu pakalpojumu sabiedrībām un labiekārtošanas uzņēmumiem, kuri ietver uzņēmumus, kas darbojas telekomunikāciju, elektrības un ūdens jomā.

12      Sistēmas aplikšanai ar nodokli, kas bija jāievieš ar šo projektu, raksturojošās pazīmes pārsūdzētā sprieduma 21.–25. punktā ir norādītas šādi:

“21      Ar nodokļu reformu ieviesto un visām Gibraltārā reģistrētām sabiedrībām piemērojamo sistēmu aplikšanai ar nodokli veido algu nodoklis (payroll tax), nodoklis par telpu izmantošanu uzņēmējdarbībai (business property occupation tax) un reģistrācijas nodeva (registration fee):

–        algu nodoklis: visām Gibraltāra sabiedrībām ir jāmaksā algu nodoklis GBP 3000 apmērā par katru darbinieku gadā; katram Gibraltāra “darba devējam” ir jāmaksā algas nodoklis par visiem tā “algotiem darbiniekiem”, kas strādā pilnu laiku vai nepilnu laiku un “tiek nodarbināti Gibraltārā”; nodokļu reformas tiesiskajā regulējumā ir sniegta iepriekš minēto jēdzienu definīcija;

–        nodoklis par telpu izmantošanu uzņēmējdarbībai (Business Property Occupation Tax, turpmāk tekstā – “BPOT”): visām sabiedrībām, kas izmanto telpas Gibraltārā uzņēmējdarbības mērķiem, ir jāmaksā nodoklis par minēto telpu izmantošanu atbilstoši likmei, kas aprēķināta atbilstoši procentam no tiem noteiktā zemes īpašuma nodokļa Gibraltārā;

–        reģistrācijas nodeva: visām Gibraltāra sabiedrībām ir jāmaksā ikgadējā reģistrācijas nodeva – līdz GBP 150 sabiedrībām, kuras nav paredzētas peļņas gūšanai, un GBP 300 sabiedrībām, kuras ir paredzētas peļņas gūšanai.

22      Pienākumam maksāt algu nodokli un BPOT ir noteikts maksimālais apmērs 15 % no peļņas. No šī maksimuma noteikšanas izriet, ka sabiedrības maksās algu nodokli un BPOT tikai tad, ja tām ir peļņa, un nodokļa apmērs nepārsniegs 15 % no šīs peļņas.

[..]

23      Atsevišķām darbībām, proti, finanšu pakalpojumiem un labierīkošanas pakalpojumiem, tiek piemērots papildnodoklis (vai naudas sods) par šo darbību radīto peļņu. Papildnodoklis attieksies tikai uz peļņu, kas var tikt piedēvēta šīm darbībām.

24      Tādējādi finanšu pakalpojumu sabiedrībām papildus algu nodoklim un BPOT būs jāmaksā papildnodoklis (vai naudas sods) par peļņu, ko radījušas finanšu pakalpojumu darbības, atbilstoši likmei no 4 līdz 6 % no peļņas (kas aprēķināta atbilstoši starptautiski pieņemtiem grāmatvedības noteikumiem); kopējais nodokļu apmērs šīm sabiedrībām (algu nodoklis, BPOT un papildnodoklis) tiks noteikts 15 % apmērā no peļņas.

25      Labierīkošanas uzņēmumiem papildus algu nodoklim un BPOT būs jāmaksā papildnodoklis (vai naudas sods) par to darbību radīto peļņu 35 % apmērā no peļņas (kas aprēķināta atbilstoši starptautiski pieņemtiem grāmatvedības noteikumiem). Šādiem uzņēmumiem būs ļauts no to papildnodokļa atskaitīt algu nodokli un BPOT. Lai gan labierīkošanas uzņēmumu ikgadējais nodokļu apmērs (algu nodoklis un BPOT) arī atbilst 15 % maksimumam no peļņas, papildnodokļa izmantošana labierīkošanas uzņēmumiem nodrošinās, ka šie uzņēmumi vienmēr maksā nodokli, kas atbilst 35 % no to peļņas.”

III –  Administratīvais process un apstrīdētais lēmums

13      Pēc tam, kad Apvienotā Karaliste Komisijai bija paziņojusi par nodokļu reformas projektu, tā ar 2002. gada 16. oktobra vēstuli informēja šo dalībvalsti par savu lēmumu uzsākt EKL 88. panta 2. punktā paredzēto procedūru (turpmāk tekstā – “lēmums sākt oficiālu izmeklēšanas procedūru”) un aicināja ieinteresētās personas iesniegt savus apsvērumus (OV 2002, C 300, 2. lpp.).

14      Šajā lēmumā ir atsauce uz 9. punktu Komisijas Paziņojumā par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai (OV 1998, C 384, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “Paziņojums par valsts atbalstu nodokļu jomā”). Minētā lēmuma 29.–33. un 37.–44. punktā Komisija norāda četrus nodokļu reformas projekta elementus, ar kuriem, kā tā uzskata, tiek piešķirtas selektīvas priekšrocības materiālā ziņā, proti, nosacījums par peļņas gūšanu, kas rada priekšrocības bezpeļņas sabiedrībām, dažādie nodokļu ierobežojumi, kas rada priekšrocības sabiedrībām, kuras izmanto šos ierobežojumus, atbrīvojums no nodokļa uzņēmumiem, kuri atrodas atsevišķās Gibraltāra daļās, un, visbeidzot, atbrīvojums no procentiem, kas saņemti par piešķirtajiem aizdevumiem atsevišķu mērķu sasniegšanai. Ārzonas sabiedrības lēmumā nav norādītas kā selektīvu priekšrocību saņēmējas.

15      Lēmuma uzsākt oficiālu izmeklēšanas procedūru 60. punkta f) apakšpunktā Komisija lūdz Apvienoto Karalisti tai sniegt šādu informāciju:

“Paredzētais skaits, lielums un darbības veids:

–        sabiedrībām, kuras negūst peļņu un kurām tādējādi nav jāmaksā algu nodoklis un BPOT,

–        sabiedrībām, kuras gūst peļņu, bet kurām nav algotu darbinieku (t.i., nav nevienas algota darbinieka vienības, kas būtu jāapliek ar nodokli),

–        sabiedrībām, kuras gūst peļņu un kurās ir mazāk par vienu algotu darbinieku (izņemot sabiedrības, kurās nav neviena algota darbinieka).”

16      Komisija saņēma Apvienotās Karalistes, Confederación Española de Organizaciones Empresariales (Spānijas Uzņēmumu asociāciju konfederācija), Ålands Landskapsstyrelse (Olandes salu pārvaldnieks (Somija)), Spānijas Karalistes un Government of Gibraltar apsvērumus.

17      Spānijas Karaliste savu komentāru, kas Komisijai tika iesniegti 2003. gada 3. janvārī, 3. punktā norādīja:

“[..]

Papildus šiem apsvērumiem, kas atbalsta Komisijas iebildumus, ar kuriem pilnīgi pietiek, lai tiktu apstrīdēta reformas, kuru Apvienotā Karaliste piedāvā Government of Gibraltar vārdā, spēkā esamība, mēs uzskatām, ka ir svarīgi, lai režīma atbilstības izvērtējumā pienācīgi tiktu ņemts vērā ekonomiskais un nodokļu konteksts jurisdikcijā, kura to piedāvā.

Piedāvātajai nodokļu reformai piemīt dažas ļoti dīvainas iezīmes, piemēram:

[..]

c)      tām 28 800 sabiedrībām, uz kurām neattiecas iepriekš a) punktā minētais papildnodoklis, piedāvāto nodokļu režīmu faktiski veido nevis vispārējs sabiedrību ienākuma nodoklis, bet gan dažādu atsevišķu nodokļu (algu nodokļa, [BPOT], reģistrācijas nodevas) apvienojums, kam ir piemērojami ierobežojumi, ar kuriem nodokļu maksāšanas pienākums kļūst sevišķi mazs vai tāda nav vispār (ir iemesls tam, kādēļ Gibraltārā šo projektu dēvē par “nulles nodokli”).

Jāpatur prātā, ka, tā kā var uzskatīt, ka lielākā daļa no 28 800 reģistrētajām sabiedrībām ir “pastkastītes” sabiedrības vai aktīvu pārvaldības sabiedrības, ja tās strādātu ar peļņu, tām būtu jāmaksā nodoklis GBP 3000 apmērā par katru darbinieku gadā. Tā kā lielākajai daļai no tām principā ir tikai viens darbinieks (grāmatvedis vai auditors), kurš parasti strādā uz pusslodzi, tām nodokļos būtu jāmaksā ne vairāk kā GBP 3000 gadā, ja tās neaizņem telpas (kā tas parasti ir), jo šādā gadījumā tām nebūtu jāmaksā [BPOT].

[..]

d)      divi no jaunajiem nodokļiem nebūtu piemērojami ārzonas sabiedrībām: tādējādi aptuveni 8000 sabiedrību, kuras fiziski neatrodas Gibraltārā, tiktu atbrīvotas no nodokļa.

[..]

Šajā nodokļu reformā ir daudz dīvainību, un tā nemaina to nodokļu situāciju tiem uzņēmumiem, kuriem Gibraltārā nav ne darbinieku, ne telpu.

[..]”

18      Komisija nosūtīja šos apsvērumus Apvienotajai Karalistei, kura savukārt tai iesniedza savus komentārus ar 2003. gada 13. februāra vēstuli, tomēr nepaužot nostāju par Spānijas Karalistes argumentiem saistībā ar ārzonu sabiedrību aplikšanu ar nodokļiem.

19      Apstrīdētā lēmuma 163. punktā Komisija ir secinājusi, ka “[nodokļu reformas projekts] veido valsts atbalsta shēmu EK līguma 87. panta 1. punkta izpratnē. Uz to neattiecas neviens no izņēmuma gadījumiem, kas noteikti EK līguma 87. panta 2. un 3. punktā. Tādēļ Apvienotajai Karalistei nav tiesību īstenot šo reformu”.

20      Komisija uzskata un tas izriet arī no apstrīdētā lēmuma 98.–152. apsvēruma, ka nodokļu reformas projekts ir selektīvs gan reģionālā, gan materiālā ziņā. Tas esot selektīvs reģionālā ziņā, jo paredz sabiedrību ienākuma nodokļa sistēmu, saskaņā ar kuru Gibraltāra uzņēmumiem vispārēji tiek piemērota zemāka nodokļu likme nekā Apvienotās Karalistes uzņēmumiem (apstrīdētā lēmuma 127. apsvērums).

21      Komisija uzskata, ka atsevišķi nodokļu reformas projekta aspekti ir selektīvi materiālā ziņā. Tādējādi šajā ziņā esot selektīvs, pirmkārt, nosacījums, ka sabiedrībai ir jābūt peļņai, lai tai būtu jāmaksā algu nodoklis un BPOT, jo šī prasība rada priekšrocības uzņēmumiem, kam nav peļņas (apstrīdētā lēmuma 128.–133. apsvērums), un, otrkārt, 15 % peļņas ierobežojums, ko piemēro aplikšanai ar algu nodokli un BPOT, jo šis ierobežojums rada priekšrocības uzņēmumiem, kuriem attiecīgajā nodokļu gadā ir zema peļņa attiecībā pret to darbinieku skaitu un izmantotajām telpām uzņēmējdarbības veikšanai (apstrīdētā lēmuma 134.–141. apsvērums). Visbeidzot, treškārt, materiālā ziņā esot selektīvs arī fakts, ka tiek paredzēts algu nodoklis un BPOT, jo šie divi nodokļi dabiski rada priekšrocības ārzonas sabiedrībām, kuras patiesībā fiziski neatrodas Gibraltārā un kurām tādēļ nav jāmaksā sabiedrību ienākuma nodoklis (apstrīdētā lēmuma 142.–144. un 147.–151. apsvērums).

22      Apstrīdētā lēmuma rezolutīvās daļas 1. pantā ir paredzēts:

“Apvienotās Karalistes [paziņotie] ierosinājumi par Gibraltāra uzņēmumu aplikšanas ar [..] nodokli sistēmas reformu veido valsts atbalsta shēmu, kas nav saderīga ar kopējo tirgu.

Līdz ar to ierosinājumi netiek īstenoti.”

IV –  Tiesvedība pirmajā instancē un pārsūdzētais spriedums

23      Ar prasības pieteikumiem, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegti 2004. gada 9. jūnijā, Government of Gibraltar lietā T-211/04 un Apvienotā Karaliste lietā T-215/04 cēla prasības atcelt apstrīdēto lēmumu.

24      Šīs prasītājas būtībā norādīja trīs pamatus, kuri abās minētajās lietās ir identiski. Pirmais un otrais pamats ir par kļūdu tiesību piemērošanā un kļūdu vērtējumā saistībā ar attiecīgi reģionālās selektivitātes kritērija piemērošanu un materiālās selektivitātes kritērija piemērošanu. Trešais pamats ir par būtisku formas prasību pārkāpumu, pārbaudot nodokļu reformas projekta trešo aspektu saistībā ar ārzonas sabiedrībām. Šis pēdējais pamats dalās divās daļās, no kurām pirmā attiecas uz tiesību tikt uzklausītam pārkāpumu, uz kuru norāda gan Apvienotā Karaliste, gan Government of Gibraltar, un otrā – uz kļūdu pamatojumā, uz ko norāda tikai Government of Gibraltar.

25      Ar Vispārējās tiesas trešās palātas priekšsēdētāja 2004. gada 14. decembra un 2005. gada 15. februāra rīkojumiem tika apmierināti lūgumi par attiecīgi Apvienotās Karalistes iestāšanos lietā T-211/04 Government of Gibraltar prasījumu atbalstam un Spānijas Karalistes iestāšanos lietā T-215/04 Komisijas prasījumu atbalstam.

26      Vispārējā tiesa pieņēma gan prasītāju pirmo pamatu par reģionālo selektivitāti, gan otro pamatu par materiālo selektivitāti. Tādējādi Vispārējā tiesa nepārbaudīja trešo pamatu par būtisku formas prasību pārkāpšanu.

V –  Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumi

27      Ar Tiesas priekšsēdētāja 2009. gada 26. jūnija rīkojumu lietas C-106/09 P un C-107/09 P rakstveida un mutvārdu procesam un galīgā sprieduma taisīšanai tika apvienotas.

28      Ar Tiesas priekšsēdētāja 2009. gada 25. septembra rīkojumu šajās lietās tika atļauts iestāties Īrijai Apvienotās Karalistes un Government of Gibraltar prasījumu atbalstam.

29      Komisijas prasījumi apelācijas sūdzībā Tiesai ir šādi:

–        pamatā:

–        atcelt pārsūdzēto spriedumu;

–        noraidīt Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes prasības par [lēmuma] atcelšanu un

–        piespriest Government of Gibraltar, kā arī Apvienotajai Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus;

–        pakārtoti:

–        nosūtīt lietas atpakaļ Vispārējai tiesai atkārtotai izskatīšanai un

–        atlikt lēmuma pieņemšanu par tiesāšanās izdevumiem abās instancēs.

30      Spānijas Karalistes prasījumi apelācijas sūdzībā Tiesai ir šādi:

–        atcelt pārsūdzēto spriedumu;

–        atzīt apstrīdēto lēmumu par tiesisku un

–        piespriest atbildētājām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.

31      Government of Gibraltar prasījumi Tiesai ir šādi:

–        noraidīt Komisijas un Spānijas Karalistes iesniegtās apelācijas sūdzības un

–        piespriest Komisijai un Spānijas Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, kas radušies Government of Gibraltar.

32      Apvienotās Karalistes prasījumi Tiesai ir šādi:

–        noraidīt Komisijas un Spānijas Karalistes iesniegtās apelācijas sūdzības un

–        piespriest Komisijai un Spānijas Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.

33      Īrijas prasījumi Tiesai ir šādi:

–        noraidīt Komisijas iesniegto apelācijas sūdzību un

–        piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.

VI –  Par apelācijas sūdzībām

34      Komisija kā vienīgo pamatu izvirza EKL 87. panta 1. punkta pārkāpumu. Šis pamats, kurš attiecas uz Vispārējās tiesas secinājumiem saistībā ar nodokļu reformas projekta materiālo selektivitāti, ir iedalīts sešās daļās. Spānijas Karaliste norāda vienpadsmit pamatus, kurus var iedalīt trīs grupās saistībā ar, pirmkārt, šī projekta reģionālo selektivitāti un Gibraltāra statusu (pirmie septiņi pamati un devītais pamats), otrkārt, materiālo selektivitāti (astotais pamats) un, visbeidzot, tiesvedību Vispārējā tiesā (desmitais un vienpadsmitais pamats).

35      Vispirms ir jāaplūko pamati saistībā ar materiālo selektivitāti, proti, vienīgais Komisijas pamats un astotais Spānijas Karalistes izvirzītais pamats.

A –  Par vienīgo Komisijas pamatu un astoto Spānijas Karalistes pamatu

1.     Pārsūdzētā sprieduma pamatojums

36      Pirms apstrīdētā lēmuma izvērtēšanas Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 143.–146. punktā norāda uz analītisko ietvaru, kurš Komisijai ir jāievēro, izvērtējot nodokļu atbalsta shēmas selektīvo raksturu. Šajā saistībā Vispārējā tiesa uzskata, ka, lai Komisija kvalificētu nodokļu pasākumu kā selektīvu, pirmkārt, tai noteikti ir jāidentificē “normālais” nodokļu sistēmas režīms. Saistībā ar šo “normālo” nodokļu režīmu Komisijai ir, otrkārt, jānovērtē un jānosaka ar attiecīgo nodokļu pasākumu piešķirtās priekšrocības iespējamais selektīvais raksturs, pierādot, ka šis pasākums ir atkāpe no minētā “normālā” režīma. Treškārt, būtu jāpārbauda, vai šādu atkāpju esamība, kas rada atšķirības starp uzņēmumiem, tomēr var nebūt “selektīva”, ja tā rodas no maksājumu sistēmas, pie kuras tā pieder, rakstura vai struktūras.

37      Vispārējā tiesa uzskata, ka Komisija nevar izlaist šo attiecīgā pasākuma selektīvā rakstura pārbaudes pirmo un otro posmu, pretējā gadījumā Komisija stātos dalībvalsts vietā attiecībā uz tās nodokļu sistēmas un “normālā” nodokļu režīma noteikšanu šīs sistēmas ietvaros. Runājot par attiecīgās nodokļu sistēmas noteikšanu, Vispārējā tiesa uzskata, ka pašreizējā Savienības tiesību stāvoklī tiešā aplikšana ar nodokļiem ir dalībvalstu kompetencē. Tādējādi tikai dalībvalstīm un autonomo reģionu iestādēm ar finansiālu autonomiju ir kompetence noteikt sabiedrību ienākuma nodokļu sistēmu, ko tās uzskata par vispiemērotāko savas tautsaimniecības vajadzībām.

38      Pārsūdzētā sprieduma 148. punktā Vispārējā tiesa atgādina, ka apstrīdētajā lēmumā “Komisija secināja, ka ar [nodokļu reformas projektu] ieviestās nodokļu sistēmas trīs aspekti piešķir selektīvas priekšrocības sabiedrībām, kas no tām gūst labumu, un tādējādi var būt valsts atbalsts, proti, pirmkārt, nosacījums, ka sabiedrībai ir jābūt peļņai, lai tai būtu jāmaksā algu nodoklis un BPOT, otrkārt, 15 % peļņas ierobežojums, ko piemēro aplikšanai ar algu nodokli un BPOT, un, treškārt, pati algu nodokļa un BPOT būtība”.

39      Tad Vispārējā tiesa veic apstrīdētā lēmuma izvērtēšanu atbilstoši pārsūdzētā sprieduma 143.–146. punktā norādītajam analītiskajam ietvaram.

40      Šajā saistībā pārsūdzētā sprieduma 170. punktā Vispārējā tiesa konstatē, ka, ņemot vērā Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes sniegtos paskaidrojumus, no kuriem izriet, ka visi nodokļu reformas projekta elementi veido atsevišķu nodokļu sistēmu, kas ir jāuzskata par “normālu” nodokļu režīmu, “Komisija nevarēja atkāpties no sava pienākuma, kāds tas aprakstīts [pārsūdzētā] sprieduma 143. punktā, sākotnēji noteikt paziņotās nodokļu sistēmas “normālo” režīmu [..] un vajadzības gadījumā apšaubīt Gibraltāra iestāžu kvalifikāciju”. Pārsūdzētā sprieduma 171.–174. punktā Vispārējā tiesa norāda, ka Komisija nav ievērojusi minētā analītiskā ietvara posmus un tādējādi ir pārsniegusi savas pārbaudes ierobežojumus, ņemot vērā valsts kompetenci nodokļu jomā.

41      Turklāt pārsūdzētā sprieduma 175. punktā Vispārējā tiesa arī norāda, ka, “izņemot to, ka Komisija neievēro selektivitātes noteikšanas analītisko ietvaru, [..] ne [apstrīdētajā] lēmumā norādītie apsvērumi, [..] ne Komisijas un Spānijas Karalistes norādītie argumenti šajā instancē nav pietiekami, lai apšaubītu paziņotās nodokļu sistēmas [..] “normālā” režīma noteikšanas pamatotību”.

42      Attiecībā uz pēdējo Vispārējā tiesa, pirmkārt, pārsūdzētā sprieduma 176.–178. punktā uzskata, ka Komisija nav pierādījusi, ka nosacījums aplikšanai ar nodokļiem, proti, peļņas gūšana, un noteiktais ierobežojums nodokļiem 15 % no peļņas ir jāuzskata par tādiem, kas paredz atkāpes, un līdz ar to nodokļu režīms ir jāuzskata par selektīvu.

43      Otrkārt, pārsūdzētā sprieduma 179.–181. punktā Vispārējā tiesa konstatē, ka ne tas, ka Komisija šo nodokļu sistēmu uzskata par “hibrīdu”, ne apstāklis, ka uzņēmumam, kurš “fiziski neatrodas” Gibraltārā, nav jāmaksā algu nodoklis un BPOT, nepierāda attiecīgā nodokļu režīma selektivitāti.

44      Treškārt, atbilstoši pārsūdzētā sprieduma 182.–184. punktam Komisijas apsvērumi saistībā ar dažādajiem kritērijiem, ko apstrīdētajā režīmā ir paredzēts izmantot, lai noteiktu uzņēmuma aplikšanu ar nodokli, ir pārāk neskaidri, lai apstrīdētu Gibraltāra iestāžu norādīto definīciju tam, kas nodokļu reformas projektā ir uzskatāms par “normālu” režīmu.

45      Pārsūdzētā sprieduma 185. punktā Vispārējā tiesa secina, ka neviens no Komisijas identificētajiem nodokļu reformas projekta aspektiem nevar tikt uzskatīts par tādu, kas rada selektīvu priekšrocību EKL 87. panta 1. punkta izpratnē, jo Komisija nav juridiski pietiekami pierādījusi, ka tās ir atkāpes no “normālā” nodokļu režīma.

46      Visbeidzot pārsūdzētā sprieduma 186. punktā Vispārējā tiesa norāda, “ka ar [nodokļu reformas projektu] ieviestās nodokļu sistēmas apgalvoto seku salīdzinājums ar tās iepriekšējās nodokļu sistēmas sekām, ko Komisija veikusi [apstrīdētā] lēmuma 1. tabulā un 150. apsvērumā, šajā gadījumā nevar tikt atbalstīts EKL 87. panta 1. punkta piemērošanas nolūkos”.

2.     Lietas dalībnieku argumenti

47      Apelācijas sūdzībā Komisija izvirza vienu pamatu par EKL 87. panta 1. punkta pārkāpumu un par Vispārējās tiesas veikto materiālās selektivitātes izvērtējumu. Šis pamats ir iedalīts sešās daļās.

48      Šī pamata pirmajā daļā Komisija norāda, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini novērtējusi saistību starp EKL 87. panta 1. punktu un dalībvalstu kompetences apmēru nodokļu jomā. Komisija šajā sakarā uzskata, ka dalībvalstu kompetence nodokļu jomā ir noteikta Savienības tiesībās, īpaši EKL 87. panta 1. punktā, un ka tikai apstāklis, ka valsts noteikums ietilpst nodokļu tiesībās, neatbrīvo no pienākuma, piemērojot šo noteikumu, ievērot minēto pantu, jo tajā valsts pasākumi ir definēti nevis atbilstoši to cēlonim vai mērķiem, bet to ietekmei.

49      Sava vienīgā pamata otrajā daļā Komisija norāda, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini uzskatījusi, ka tai vispirms ir jānosaka reformas projektā ietvertais “normālais” nodokļu sistēmas režīms un pēc tam jāpierāda attiecīgo pasākumu atkāpes raksturs attiecībā pret šo režīmu. Piemērojot šādu pieeju, netiekot ņemts vērā, ka dalībvalsts var ieviest nodokļu sistēmu, kas pēc savas struktūras ir raksturīgi diskriminējoša. Attiecīgi izvēloties kritērijus, kas tiek piemēroti tā sauktajā “normālajā” nodokļu uzlikšanas sistēmā, Gibraltāram esot lielā mērā izdevies panākt tāda režīma sekas, kas acīmredzami ietver valsts atbalstu noteiktām uzņēmumu kategorijām.

50      Sava vienīgā pamata trešajā daļā Komisija norāda, ka Vispārējā tiesa ir pārkāpusi principus saistībā ar valsts atbalsta jēdziena interpretāciju, saskaņā ar kuriem valsts pasākumi ir jāvērtē, ņemot vērā to sekas, nevis izvirzīto mērķi vai noteiktu regulējuma metodi.

51      Šī pamata ceturtajā daļā Komisija norāda, ka Vispārējās tiesas pieeja liek uzskatīt, ka ikviena nodokļu sistēmas raksturīga iezīme, neņemot vērā priekšrocības, ko tā piešķir dažiem saņēmējiem, automātiski ir uzskatāma par šīs sistēmas neatņemamu sastāvdaļu, nevis atkāpi un tādējādi attiecībā uz to nav iespējams piemērot valsts atbalsta noteikumus.

52      Ar minētā pamata piekto daļu Komisija izsaka Vispārējai tiesai iebildumu, ka tā kļūdaini uzskatījusi, ka Komisija nav ne noteikusi “normālo” nodokļu režīmu, ne pierādījusi, ka noteiktas raksturīgas nodokļu reformas projekta iezīmes veido atkāpes no šī režīma. Komisija esot skaidri un likumīgi identificējusi paziņoto nodokļu sistēmu kā tādu, kas balstīta uz nodarbinātā darbaspēka un telpu, kas izmantotas uzņēmējdarbībai, aplikšanu ar nodokļiem. Turklāt Komisija piebilst, ka iemesls, ko Vispārējā tiesa min apstrīdētā lēmuma atcelšanai, ir nevis pamatojuma neesamība, bet kļūda tiesību piemērošanā.

53      Sava vienīgā pamata sestajā daļā Komisija norāda, ka Vispārējā tiesa nav pārbaudījusi apstrīdētajā lēmumā minētos trīs selektivitātes elementus, neizvērtējot Komisijas konstatējumus, kas balstīti uz nodokļu reformas projekta konkrētajām sekām, proti, ka tas nosaka dažādu nodokļu apmēru dažādās Gibraltāra tautsaimniecības nozarēs un piešķir selektīvu priekšrocību ārzonas uzņēmumiem, kuriem nav darbinieku un kuri neizmanto telpas Gibraltārā.

54      Pat ja Vispārējā tiesa apstrīdētā lēmuma attiecīgos fragmentus ir minējusi pārsūdzētā sprieduma 156.–162. punktā, tā neesot paudusi nostāju par tajā identificētajiem nodokļu reformas projekta selektīvajiem aspektiem. Pārsūdzētā sprieduma 186. punktā Vispārējā tiesa esot ignorējusi nozīmi, kāda ir nodokļu reformas projekta salīdzinājumam ar agrāko nodokļu sistēmu. Esot jānorāda, ka Komisija, atsaucoties uz agrāko sistēmu, uzsvēra, ka apstrīdētajā lēmumā vērtētais režīms esot vērsts uz to, lai saglabātu agrāko stāvokli, radot tādas pašas sekas, lai arī izmantojot atšķirīgas metodes. Tādējādi Vispārējās tiesas pieeja piešķirot izšķirošu nozīmi apsvērumiem par nodokļu metodi, neievērojot vērtējumu saistībā ar pasākuma sekām.

55      Savā astotajā pamatā Spānijas Karaliste uzskata, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini uzskatījusi, ka nav izpildīts materiālās selektivitātes kritērijs. Lielākā daļa Gibraltārā reģistrēto sabiedrību, proti, 28 798 no 29 000, tikšot apliktas ar nulles likmes nodokli. Tādējādi režīms, ko Vispārējā tiesa atzīst par vispārēju, patiesībā esot īpašs režīms, kas rada “selektivitāti de facto”.

56      Atbildot uz Komisijas apelācijas sūdzību, Spānijas Karaliste atbalsta Komisijas izvirzīto pamatu. Nodokļu reformas projekta patiesais mērķis esot turpināt piesaistīt ārvalsts kapitālu, kura īpašnieki vēlas apiet parastos aplikšanas ar nodokļiem režīmus, kas tiem būtu piemērojami izcelsmes valstī. Turklāt, tā kā sabiedrību ienākuma nodokļa analīze esot darbība, kas prasa sarežģītus ekonomiskus vērtējumus, Vispārējā tiesa esot kļūdaini aizstājusi Komisijas veikto ekonomisko vērtējumu ar savu vērtējumu attiecībā uz selektivitātes elementiem, kurus Komisija norādīja apstrīdētajā lēmumā.

57      Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste vispirms norāda, ka Vispārējā tiesa ir pamatoti noraidījusi Komisijas īstenoto pieeju apstrīdētajā lēmumā. Šī pieeja esot kļūdaina un pretrunā Komisijas parastajai pieejai, kas tostarp izriet no Paziņojuma par valsts atbalstu nodokļu jomā. Šīs jaunās pieejas rezultātā tiktu iznīcināta EK līgumā, kā arī Tiesas pastāvīgajā judikatūrā dalībvalstīm atzītā nodokļu suverenitāte un Komisija varētu veikt tiešo nodokļu saskaņošanu.

58      Attiecībā uz Komisijas vienīgā pamata pirmo daļu Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste uzskata, ka ar to tiek apšaubīta dalībvalstu kompetence nodokļu jomā, un tas balstās uz pārsūdzētā sprieduma kļūdainu interpretāciju, jo Vispārējā tiesa esot ņēmusi vērā Savienības tiesībās paredzētos ierobežojumus dalībvalstu nodokļu suverenitātei.

59      Tāpat dalībvalstu nodokļu suverenitāti apšaubot tēze, kas ir norādīta Komisijas vienīgā pamata otrās daļas pamatojumam. Pats apstāklis, ka ar nodokļu režīmu atsevišķiem uzņēmumiem tiek radītas priekšrocības, nav pietiekams, lai šo režīmu uzskatītu par selektīvu, jo vispirms esot nepieciešams noteikt normālo režīmu. To apstiprinot Paziņojums par valsts atbalstu nodokļu jomā, kas Komisijai esot saistošs saskaņā ar tiesiskās paļāvības aizsardzības principu.

60      Arī sava vienīgā pamata trešajā daļā Komisija kļūdaini interpretējot pārsūdzēto spriedumu, ciktāl tā uzskatot, ka Vispārējā tiesa atzina, ka Komisijai esot jābalstās uz valsts vai reģionālo iestāžu atzītiem mērķiem tā vietā, lai pārbaudītu attiecīgo noteikumu patieso saturu.

61      Arī tās vienīgā pamata ceturtajā daļā Komisijas atbalstītā tēze, ka “normālā” nodokļu sistēmā būtu jāpiemēro tikai viens aplikšanas ar nodokļiem kritērijs, neesot saderīga ar dalībvalstu nodokļu suverenitāti. Šīm valstīm esot jāspēj brīvi pieņemt nodokļus, kurus tās uzskata par vispiemērotākajiem savām vajadzībām, un izvēlēties tādas nodokļa bāzes, kādas tās vēlas, savos nodokļu noteikumos iekļaujot parastas normas, kas ir nepieciešamas, ņemot vērā nodokļu maksātāju maksātspēju, kas esot nodokļiem kopēja raksturīga iezīme. Tas, ka nodokļu režīms atbilst vairāk nekā vienam mērķim, esot pilnībā tiesiski.

62      Turklāt kļūdaina esot tēze, ar kuru ir pamatota Komisijas vienīgā pamata piektā daļa. Nodokļu sistēmu, kas ir pamatota ar vairāku nodokļu bāzu izmantošanu, iekļaujot arī noteikumus par nodokļu maksātāju maksātspēju, neesot jāuzskata par neatbilstošu. Turklāt esot nepareizs Komisijas apgalvojums, ka tā esot veikusi trīs posmu analīzi.

63      Visbeidzot attiecībā uz vienīgā pamata sesto daļu Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste norāda, ka kļūdaina ir Komisijas tēze, saskaņā ar kuru nodokļu režīms ir jāuzskata par selektīvu tāpēc, ka netiek aplikta ar nodokļiem tā sauktā ārzonas ekonomika. Jebkurā nodokļu sistēmā sabiedrības, kurām nav nodokļu bāzes, kas atbilst valsts nodokļu režīmā noteiktajai nodokļu bāzei, nemaksājot nodokļus saskaņā ar šo sistēmu. Tādējādi Komisijas tēze nozīmējot, ka, pārkāpjot dalībvalstu nodokļu suverenitāti, tiek prasīts, lai tās pieņemtu Komisijas nostāju attiecībā uz piemērotas nodokļu bāzes izvēli. Tas, ka dažādas sabiedrības maksā nodokli atšķirīgā apmērā, pats par sevi neļaujot secināt, ka nodokļu reformas projekts būtu selektīvs.

64      Attiecībā uz Spānijas Karalistes izvirzīto astoto pamatu par šī projekta materiālo selektivitāti Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste vispirms uzsver, ka ar faktu, ka atsevišķas sabiedrības nemaksā nodokli, pašu par sevi nepietiekot, lai secinātu, ka pastāv selektīva aplikšana ar nodokļiem, kas ir paredzēta [šīm sabiedrībām], un lai uzskatītu, ka šīs sabiedrības saņem valsts atbalstu. Turklāt elementu, kas ietilpst nodokļu bāzē, noteikšana attiecoties uz dalībvalsts nodokļu suverenitāti. Kompetentajām iestādēm neesot pienākuma kā nodokļu bāzi izmantot ne ienākumus, ne peļņu. Turklāt Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste uzsver, ka nodokļu pasākuma izvērtēšana trīs posmos, kas ir paredzēta Paziņojumā par valsts atbalstu nodokļu jomā un ko Vispārējā tiesa atzina pārsūdzētajā spriedumā, ir obligāta, nosakot ar šo pasākumu piešķirtās selektīvās priekšrocības. Visbeidzot attiecībā uz Spānijas Karalistes apgalvojumu, ka saskaņā ar nodokļu reformas projektu 28 798 sabiedrības no pavisam Gibraltārā reģistrētajiem 29 000 sabiedrību tikšot apliktas ar “nulles likmes nodokli”, Apvienotā Karaliste pauž šaubas par šo datu pareizību. Government of Gibraltar, nepaužot īpašu nostāju par šo Spānijas Karalistes apgalvojumu, norāda, ka ir grūti aprēķināt, cik daudz sabiedrību joprojām būs reģistrētas Gibraltārā pēc šī nodokļu reformas projekta īstenošanas, un savā atbildes rakstā norāda, ka šobrīd no 24 000 Gibraltārā reģistrēto sabiedrību aptuveni 3000 sabiedrības ir “no nodokļa atbrīvotas” sabiedrības agrākā nodokļu režīma izpratnē, no tām aptuveni 260 ir sabiedrības, kas sniedz sabiedriskos pakalpojumus vai finanšu pakalpojumus, un 18 000 ir neaktīvas sabiedrības, kuru valdījumā ir aktīvi.

65      Īrija, kura lietā C-106/09 P iestājas Apvienotās Karalistes prasījumu atbalstam, uzskata, ka Komisijas apelācijas sūdzība būtu jāatzīst par nepieņemamu, jo tā pārsniedz apstrīdētajā lēmumā un pārsūdzētajā spriedumā aplūkotos elementus. Īrija uzskata, ka ar sava vienīgā pamata pirmo daļu Komisija vēlas dalībvalstīm noteikt pierādīšanas pienākumu attiecībā uz to nodokļu sistēmas rakstura un struktūras atbilstību Savienības tiesībām. Turklāt Īrija norāda, ka Komisija savu argumentāciju [šajā] jomā cenšas pamatot ar nediskriminācijas principu, savukārt noteikumi valsts atbalsta jomā ir cēlušies nevis no šī principa, bet gan no koncepta par lojālu konkurenci kopējā tirgū. Attiecībā uz citām Komisijas vienīgā pamata daļām Īrija uzskata, ka saskaņā ar tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības principiem Komisijai ir saistošs tās Paziņojums par valsts atbalstu nodokļu jomā. Nodokļu sistēmas uzskatīšana par tādu, kas tās seku dēļ raksturīgi diskriminējoša, nespējot noteikt parasto nodokļu likmi, esot pretrunā pastāvīgai judikatūrai un dalībvalstu nodokļu suverenitātei. Turklāt, lai secinātu, ka uzņēmumi, kuriem šī sistēma ir labvēlīga, saņem valsts atbalstu, nepietiek ar to, ka nodokļu sistēma tiek kvalificēta kā “hibrīds”.

3.     Tiesas vērtējums

66      Pretēji tam, ko norāda Īrija, vienīgais Komisijas pamats ir pieņemams, jo tā mērķis atbilstoši Tiesas Reglamenta 113. pantam ir atcelt pārsūdzēto spriedumu, negrozot strīda priekšmetu Vispārējā tiesā. Šiem nolūkiem Komisija pārmet Vispārējai tiesai, ka tā nav ievērojusi EKL 87. pantu, kļūdaini uzskatot, ka neviens no trim elementiem, kas apstrīdētajā lēmumā ir identificēti kā selektīvi, nerada selektīvas priekšrocības.

67      Vispirms ir jānoraida Komisijas iebildums, kas ir celts tās vienīgā pamata otrajā daļā, ar kuru tā pārmet Vispārējai tiesai, ka tā ir kļūdījusies, par pamatu izmantojot Paziņojumu par valsts atbalstu nodokļu jomā, nepareizi izprotot tā saturu.

68      Attiecībā uz pārsūdzētā sprieduma 143. un 146. punktā minēto atsauci uz minēto paziņojumu pietiek konstatēt, ka Vispārējā tiesa no tā nav izdarījusi nekādus faktiskus vai juridiskus secinājumus, kā tas izriet no šajos punktos lietotajām frāzēm “kā to norāda Komisija” un “turklāt”, bet, lai pamatotu savu pieeju, kas izklāstīta pārsūdzētā sprieduma 143.–146. punktā, ir pamatojusies uz Tiesas judikatūru un kompetenču sadali nodokļu jomā starp Savienību un dalībvalstīm.

69      Šādos apstākļos Komisijas iebildums, kas vērsts pret šo piebildi par Paziņojumu par valsts atbalstu nodokļu jomā, nav derīgs (šajā ziņā skat. 2003. gada 2. oktobra spriedumu lietā C-182/99 P Salzgitter/Komisija, Recueil, I-10761. lpp., 54. un 55. punkts), tādējādi šajā posmā nav pamata izvērtēt minētā paziņojuma saturu un piemērojamību.

70      Lai izvērtētu Komisijas vienīgo pamatu un Spānijas Karalistes astoto pamatu, ir jāatgādina Tiesas judikatūra par selektīvo priekšrocību jēdzienu nodokļu jomā.

71      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atbalsta jēdziens ir vispārīgāks nekā subsīdijas jēdziens, jo tas ietver ne tikai pozitīvu palīdzību, kas ir subsīdijas pašas par sevi, bet arī valsts pasākumus, kas dažādos veidos atvieglo izmaksas, kuras parasti ir jāsedz no uzņēmuma budžeta, un kas, kaut gan tie nav subsīdijas šī vārda šaurākajā nozīmē, ir tām identiski pēc rakstura un rada tādas pašas sekas (skat. 2001. gada 8. novembra spriedumu lietā C-143/99 Adria-Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Recueil, I-8365. lpp., 38. punkts, un 2011. gada 8. septembra spriedumu apvienotajās lietās no C-78/08 līdz C-80/08 Paint Graphos u.c., Krājums, I-0000. lpp., 45. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

72      No tā izriet, ka pasākums, ar kuru valsts iestādes atsevišķiem uzņēmumiem piešķir labvēlīgu nodokļu režīmu, kas, kaut arī nav valsts līdzekļu piešķiršana, nostāda saņēmējus finansiāli izdevīgākā stāvoklī nekā pārējos nodokļu maksātājus, ir uzskatāms par valsts atbalstu EKL 87. panta 1. punkta izpratnē (skat. 1994. gada 15. marta spriedumu lietā C-387/92 Banco Exterior de España, Recueil, I-877. lpp., 14. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Paint Graphos u.c., 46. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

73      Turpretī priekšrocības, kas izriet no vispārēji piemērojama pasākuma, kurš bez izņēmuma piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem, nevar uzskatīt par valsts atbalstu EKL 87. panta izpratnē (šajā ziņā skat. 2000. gada 19. septembra spriedumu lietā C-156/98 Vācija/Komisija, Recueil, I-6857. lpp., 22. punkts, un 2006. gada 15. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C-393/04 un C-41/05 Air Liquide Industries Belgium, Krājums, I-5293. lpp., 32. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

74      Tādējādi ir jānosaka, vai nodokļu reformas projektam ir selektīvs raksturs, jo selektivitātes [nosacījums] veido valsts atbalsta jēdzienu (skat. 2006. gada 6. septembra spriedumu lietā C-88/03 Portugāle/Komisija, Krājums, I-7115. lpp., 54. punkts).

75      Attiecībā uz selektivitātes nosacījuma novērtējumu no pastāvīgās judikatūras izriet, ka EKL 87. panta 1. punktā ir paredzēts pienākums noteikt, vai valsts pasākums konkrētajā tiesiskajā režīmā var radīt priekšrocību “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” atšķirībā no pārējiem, kas, ņemot vērā šī režīma mērķi, faktiskā un juridiskā ziņā ir līdzīgā situācijā (iepriekš minētais spriedums lietā Adria-Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, 41. punkts, un 2008. gada 22. decembra spriedums lietā C-487/06 P British Aggregates/Komisija, Krājums, I-10515. lpp., 82. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

76      Ņemot vērā šo judikatūru, ir jāizvērtē, vai Vispārējā tiesa nav pareizi piemērojusi EKL 87. panta 1. punktu, kuru ir interpretējusi Tiesa, nospriežot, ka neviens no apstrīdētajā lēmumā identificētajiem trīs elementiem nerada selektīvas priekšrocības.

a)     Par nosacījumu par peļņas gūšanu un ierobežojumu aplikšanai ar nodokļiem

77      Attiecībā uz diviem pirmajiem apstrīdētajā lēmumā identificētajiem attiecīgā pasākuma selektivitātes elementiem, proti, to, ka [uzņēmums] tiek aplikts ar algu nodokli un BPOT tikai gadījumā, ja nodokļu maksātājs gūst peļņu un aplikšana ar nodokli saskaņā ar šīm abām nodokļu bāzēm ir noteikta maksimāli 15 % apmērā no peļņas, Vispārējā tiesa secināja, ka Komisija nav pierādījusi, ka šie elementi radītu selektīvas priekšrocības.

78      Ar šo Vispārējās tiesas secinājumu nav pieļauta kļūda tiesību piemērošanā.

79      Kā tika atgādināts šī sprieduma 73. punktā, tikai selektīvas priekšrocības, nevis priekšrocības, kas izriet no vispārēja pasākuma, kurš bez izņēmuma piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem, ietilpst valsts atbalsta jēdzienā.

80      Savukārt nosacījums par peļņas gūšanu un ierobežojums aplikšanai ar nodokli paši par sevi ir vispārēji pasākumi, kas bez izņēmuma tiek piemēroti visiem saimnieciskās darbības subjektiem un tādējādi nevar radīt selektīvas priekšrocības.

81      Komisijas apgalvojums, ka peļņas kritērijs neatbilst sistēmas aplikšanai ar nodokli, kuras pamatā ir algas nodoklis un BPOT, raksturīgajai loģikai, nenozīmē, ka šis kritērijs, lai arī pats par sevi neitrāls, kļūst selektīvs.

82      Vispārējā tiesa, nepieļaujot kļūdu tiesību piemērošanā, ir nospriedusi, ka nosacījums par peļņas gūšanu un ierobežojums aplikšanai ar nodokli 15 % apmērā no peļņas nerada selektīvas priekšrocības.

83      Komisijas uzrādītās priekšrocības, kas ir radušās no pasākumiem, kuri ir vienādi piemērojami visiem saimnieciskās darbības locekļiem, proti, nosacījums par peļņas gūšanu, kas sniedzot labumu tirgus dalībniekiem ar nelielu peļņu, un pasākumi, kuri izriet no ierobežojuma aplikšanai ar nodokli, kas sniedzot labumu tirgus dalībniekiem ar lielu peļņu, neļauj uzskatīt, ka izvērtējamais nodokļu režīms radītu selektīvas sekas. Šīs sekas nav tādas, kas radītu priekšrocības “konkrētiem uzņēmumiem” vai “konkrētu preču ražošanai” EKL 87. panta 1. punkta izpratnē, bet ir tikai sekas nejaušībai, ka attiecīgais tirgus dalībnieks aplikšanas ar nodokļiem laikā gūst mazu vai lielu peļņu.

84      No iepriekš minētā izriet, ka iebildumi, kas vērsti pret Vispārējās tiesas formulēto secinājumu, saskaņā ar kuru Komisija nav pierādījusi, ka divi pirmie apstrīdētajā lēmumā identificētie elementi, proti, nosacījums par peļņas gūšanu un ierobežojums aplikšanai ar nodokli 15 % apmērā no peļņas, rada selektīvas priekšrocības, ir jānoraida.

b)     Par priekšrocībām ārzonas sabiedrībām

85      Pārsūdzētā sprieduma 185. punktā Vispārējā tiesa secina, ka nepastāv selektīvas priekšrocības ārzonas sabiedrību interesēs. Komisija, neievērojot nodokļu pasākuma selektivitātes noteikšanas analītisko ietvaru, kas izklāstīts pārsūdzētā sprieduma 143.–146. punktā un atgādināts šī sprieduma 36. un 37. punktā, neesot pierādījusi, ka ārzonas sabiedrības, kuras to īpašību dēļ fiziski neatrodas Gibraltārā, saņem selektīvas priekšrocības.

86      Šajā argumentācijā ir pieļauta kļūda tiesību piemērošanā.

87      Šajā saistībā ir jāatgādina, pirmkārt, pastāvīgā judikatūra, saskaņā ar kuru EKL 87. panta 1. punktā nav paredzēts nodalījums atkarībā no tā, kādi ir valsts intervences pasākuma iemesli vai mērķi, bet šie pasākumi ir definēti, ņemot vērā to radītās sekas, un tādējādi neatkarīgi no lietotajām metodēm (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā British Aggregates/Komisija, 85. un 89. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra, un 2011. gada 8. septembra spriedumu lietā C-279/08 P Komisija/Nīderlande, Krājums, I-0000. lpp., 51. punkts).

88      Tiesas īstenotā pieeja, kurā tiek ņemta vērā vienīgi nodokļu reformas projektā izmantotā regulējuma metode, neļauj izvērtēt attiecīgā nodokļu pasākuma sekas un a priori izslēdz jebkādu iespēju uzskatīt, ka nodokļu nepiemērošana ārzonas sabiedrībām ir “selektīva priekšrocība”. Tādējādi šāda pieeja ir pretrunā šī sprieduma 87. punktā atgādinātajai judikatūrai.

89      Otrkārt, ir jākonstatē, ka Vispārējās tiesas pieeja arī neievēro šī sprieduma 71. punktā atgādināto judikatūru, kurā ir noteikts, ka, lai pastāvētu selektīva priekšrocība uzņēmuma interesēs, ir nepieciešams, lai tiktu atvieglotas parastās, ar tā budžetu saistītās izmaksas.

90      Protams, iepriekš minētā sprieduma lietā Portugāle/Komisija 56. punktā Tiesa noteica, ka nodokļu pasākumu gadījumā atskaites punktam ir lielāka nozīme, jo pašu priekšrocības esamību var konstatēt, tikai to salīdzinot ar tā saukto “normālo” aplikšanu ar nodokļiem.

91      Tomēr pretēji Vispārējās tiesas argumentācijai un Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes atbalstītajai tēzei šī judikatūra nenosaka, ka nodokļu sistēma var tikt kvalificēta kā “selektīva”, ja tā ir sagatavota tādā veidā, ka uzņēmumiem, kuri, iespējams, gūst labumu no selektīvas priekšrocības, parasti tiek noteikti tādi paši nodokļu maksājumi kā citiem uzņēmumiem, tomēr tiem ir piemērojami noteikumi par atkāpēm, tādējādi selektīvo priekšrocību var identificēt kā starpību starp parastiem nodokļu maksājumiem un maksājumiem, kurus veic pirmie minētie uzņēmumi.

92      Lai selektivitātes kritēriju varētu izprast šādi, pretēji šī sprieduma 87. punktā atgādinātajai judikatūrai būtu nepieciešams, ka nodokļu režīms, lai to varētu kvalificēt kā selektīvu, tiek ieviests, izmantojot konkrētu regulējuma metodi, kuras rezultātā jau sākotnēji valsts nodokļu noteikumiem nebūtu piemērojama kontrole valsts atbalsta jomā tikai tādēļ, ka tiem ir piemērojama cita regulējuma metode, kaut arī tie rada tādas pašas tiesiskās un/vai faktiskās sekas.

93      Šiem apsvērumiem galvenokārt ir nozīme nodokļu sistēmā, kurā, kā tas ir šajā gadījumā, tā vietā, lai visiem uzņēmumiem tiktu paredzēti vispārēji noteikumi, no kuriem ir noteiktas atkāpes atsevišķu uzņēmumu interesēs, tiek radīts identisks rezultāts, pielāgojot un apvienojot nodokļu noteikumus tādā veidā, ka pati to piemērošana rada atšķirīgus nodokļu maksājumus dažādiem uzņēmumiem.

94      Treškārt, ir jākonstatē, ka pārsūdzētā sprieduma 184.–186. punktā Vispārējā tiesa kļūdaini pārmet Komisijai, ka tā nav pierādījusi selektīvu priekšrocību esamību ārzonas sabiedrībām, apstrīdētajā lēmumā nenosakot atskaites punktu, ko var izmantot par pamatu selektīvas priekšrocības esamības noteikšanai.

95      Šajā ziņā ir jānorāda, ka pretēji tam, ko Vispārējā tiesa ir nospriedusi saistībā ar apstrīdētā lēmuma 143., 144. un 150. punktu, no šiem punktiem izriet, ka Komisija ir izvērtējusi selektīvo priekšrocību esamību ārzonas sabiedrībām, ievērojot attiecīgo nodokļu režīmu, kas ir oficiāli piemērojams visiem uzņēmumiem. Tādējādi šķiet, ka apstrīdētajā lēmumā šis režīms ir identificēts kā atskaites punkts, saistībā ar kuru ārzonu sabiedrībām faktiski tiekot radīta priekšrocība.

96      Visbeidzot ir jākonstatē, ka Komisija, pretēji Vispārējās tiesas noteiktajam, apstrīdētajā lēmumā ir pietiekami juridiski pierādījusi, ka ārzonas sabiedrībām saistībā ar šo atskaites punktu ir selektīvas priekšrocības šī sprieduma 75. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē.

97      Protams, tā kā šajā jomā nav Savienības tiesiskā regulējuma, dalībvalstīm vai autonomo reģionu iestādēm, kam ir pietiekama autonomija nodokļu jomā, ir kompetence noteikt nodokļu bāzes un nodokļu maksājumu sadali atkarībā no dažādiem ražošanas faktoriem un dažādām saimniecības nozarēm, kā Vispārējā tiesa to konstatē pārsūdzētā sprieduma 146. punktā.

98      Tomēr Vispārējā tiesa nav izvērtējusi attiecīgo režīmu kopumā un nav ņēmusi vērā elementus, uz kuriem balstoties Komisija pamatoja savu attiecīgā režīma vērtējumu apstrīdētajā lēmumā.

99      Šajā saistībā ir jāatgādina attiecīgā režīma pastāvīgās īpašības, kas ir aprakstītas pārsūdzētā sprieduma 21.–25. punktā.

100    Šo režīmu raksturo, pirmkārt, algu nodokļa un BPOT kā vienīgo nodokļu bāzu apvienojums, ko papildina nosacījums par peļņas gūšanu, kur aplikšanai ar nodokli ir noteikts maksimums 15 % apmērā, un, otrkārt, vispārēji piemērojamas nodokļu bāzes neesamība, kurā būtu noteikta visu šajā režīmā norādīto sabiedrību aplikšana ar nodokli.

101    Ņemot vērā šī režīma īpašības, kas tika atgādinātas iepriekšējā punktā, šķiet, ka apstrīdētais režīms, apvienojot šīs bāzes, pat ja to pamatā ir vispārēja rakstura kritēriji, faktiski rada diskrimināciju starp sabiedrībām, kas atrodas salīdzināmā situācijā, ņemot vērā nodokļu reformu projekta mērķi, proti, ieviest vispārēju nodokļu uzlikšanas sistēmu visām Gibraltārā reģistrētām sabiedrībām.

102    Tādējādi šo nodokļu bāzu apvienošanas rezultātā ne tikai tiek radīta aplikšana ar nodokli, ņemot vērā darbinieku skaitu un uzņēmējdarbībai izmantoto telpu izmēru, bet jau sākotnēji tiek izslēgta jebkāda ārzonu sabiedrību aplikšana ar nodokli – jo nav citu nodokļu bāzu – tādēļ, ka tām nav darbinieku un tās arī neizmanto telpas uzņēmējdarbībai.

103    Neapšaubāmi saskaņā ar šī sprieduma 73. punktā minēto judikatūru atšķirīgie nodokļi, kas ir noteikti, piemērojot “vispārējo” nodokļu režīmu, paši par sevi nav pietiekami, lai rastos aplikšanas ar nodokļiem selektivitāte EKL 87. panta 1. punkta izpratnē.

104    Tādējādi arī nodokļu sistēmā izmantojamiem kritērijiem, kas veido nodokļu bāzi, lai varētu atzīt, ka tie rada selektīvas priekšrocības, ir jābūt tādiem, kas raksturotu saņēmēju uzņēmumus saistībā ar īpašībām, kas tiem ir raksturīgas kā priviliģētai kategorijai, tādējādi ļaujot šādu režīmu kvalificēt kā tādu, kas piešķir priekšrocības “atsevišķiem” uzņēmumiem vai “atsevišķu” preču ražošanai EKL 87. panta 1. punkta izpratnē.

105    Tomēr tieši tā tas ir šajā gadījumā.

106    Šajā ziņā ir jānorāda, ka apstāklis, ka ārzonas sabiedrības netiek apliktas ar nodokli, nav attiecīgā režīma nejaušas sekas, bet gan neizbēgami izriet no tā, ka nodokļu bāzes tiek īpaši aprēķinātas tā, ka ārzonas sabiedrībām, kurās to statusa dēļ netiek nodarbināti algoti darbinieki un tās neizmanto telpas uzņēmējdarbības veikšanai, nav summu, kas apliktas ar nodokli, nodokļu reformas projektā izmantoto nodokļu bāzu izpratnē.

107    Tādējādi apstāklis, ka ārzonas sabiedrības, kuras nodokļu reformas projektā izmantoto nodokļu bāzu izpratnē ir sabiedrību grupa, netiek apliktas ar nodokli tieši šai grupai raksturīgu īpašu pazīmju dēļ, ļauj uzskatīt, ka šīs sabiedrības gūst selektīvas priekšrocības.

108    No visa iepriekš minētā izriet, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, uzskatot, ka nodokļu reformas projekts ārzonas sabiedrībām nerada selektīvas priekšrocības EKL 87. panta 1. punkta izpratnē.

109    Tādējādi Komisijas vienīgais pamats un Spānijas Karalistes astotais pamats šajā jautājumā ir pamatoti, līdz ar to šī iemesla dēļ pārsūdzētais spriedums ir jāatceļ.

110    No tā izriet, ka vairs nav pamata izvērtēt Spānijas Karalistes pirmos septiņus pamatus un devīto pamatu saistībā ar reģionālo selektivitāti un Gibraltāra statusu. Vairs nav arī nepieciešams izvērtēt minētās dalībvalsts desmito un vienpadsmito apsvērumu par tiesvedību Vispārējā tiesā.

VII –  Par prasību Vispārējā tiesā

111    Saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas Statūtu 61. panta pirmās daļas otro teikumu, ja ir atcelts Vispārējās tiesas nolēmums, Tiesa var pati pieņemt galīgo spriedumu attiecīgajā lietā, ja to ļauj tiesvedības stadija.

112    Šajā lietā Tiesa uzskata, ka prasības par apstrīdētā lēmuma atcelšanu, ko prasītājas bija iesniegušas pirmajā instancē, ir izskatāmas un par tām ir taisāms galīgais spriedums.

113    Tādējādi ir jāizvērtē prasības, kuras Vispārējā tiesā iesniedza Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste.

114    Prasītājas pirmajā instancē būtībā norāda trīs pamatus. Pirmais pamats un otrais pamats, kurš ir iedalīts trīs daļās, attiecas uz pieļautajām kļūdām attiecīgi reģionālās selektivitātes kritērija un materiālās selektivitātes kritērija piemērošanā. Trešais pamats ir par būtisku formas prasību pārkāpumu, veicot Komisijas pārbaudi par ārzonas sabiedrībām. Šis pēdējais pamats ir iedalīts divās daļās, pirmā attiecas uz tiesību uz aizstāvību pārkāpumu un to ir norādījusi gan Government of Gibraltar, gan Apvienotā Karaliste, otro par kļūdu pamatojumā ir norādījusi tikai Government of Gibraltar.

115    Vispirms ir jāaplūko otrā pamata trīs daļas par materiālo selektivitāti, kā arī Government of Gibraltar trešā pamata otrā daļa, kurā arī ir norāde uz apstākli saistībā ar materiālo selektivitāti. Pēc tam ir jāizvērtē trešā pamata pirmā daļa par tiesībām uz aizstāvību. Visbeidzot ir jāspriež par pirmo pamatu saistībā ar reģionālo selektivitāti.

A –  Par otro Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes pamatu un Government of Gibraltar trešā pamata otro daļu

116    Prasītāju pirmajā instancē izvirzītajā otrajā pamatā par materiālo selektivitāti ir trīs daļas. Pirmajā daļā prasītāji pārmet Komisijai, ka tā nav ievērojusi savu lēmumu pieņemšanas praksi un Paziņojumu par valsts atbalstu nodokļu jomā. Ar otro pamatu, uz kuru vienīgo ir balstīts pārsūdzētais spriedums, minētie prasītāji norāda, ka neviens no apstrīdētajā lēmumā norādītajiem trīs elementiem nepiešķir selektīvas priekšrocības. Visbeidzot trešās daļas mērķis ir pierādīt, ka minētajā lēmumā nav ņemts vērā fakts, ka iespējamās selektīvās priekšrocības katrā ziņā pamato attiecīgās nodokļu sistēmas būtība un struktūra. Ar sava trešā pamata otro daļu Government of Gibraltar norāda uz kļūdu apstrīdētā lēmuma pamatojumā.

1.     Par otrā pamata otro daļu

117    Attiecībā uz otrā pamata otrajā daļā norādītajiem iebildumiem par apstrīdētajā lēmumā norādīto trīs elementu kvalifikāciju ir jāatgādina, ka no šī sprieduma 86.–110. punktā norādītajiem apsvērumiem izriet, ka apstrīdētajā lēmumā uzskatot, ka attiecīgais nodokļu režīms rada selektīvas priekšrocības, Komisija nepārkāpj EKL 87. panta 1. punktu.

118    Kaut arī no šī sprieduma 77.–84. punkta izriet, ka Vispārējā tiesa nav pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, secinot, ka pirmie divi apstrīdētajā lēmumā norādītie elementi, proti, nosacījums par peļņas gūšanu un ierobežojums aplikšanai ar nodokli 15 % apmērā no peļņas nepiešķir selektīvas priekšrocības, tad tomēr attiecībā uz apstrīdētajā lēmumā norādīto trešo elementu par ārzonu sabiedrību aplikšanu ar nodokļiem Komisija ir pamatoti uzskatījusi, ka šīs sabiedrības gūst šādas priekšrocības.

119    Kaut arī no apstrīdētā lēmuma izriet, ka ar attiecīgo nodokļu režīmu tiek piešķirtas selektīvas priekšrocības, šo secinājumu juridiski pietiekami pamato tas, ka pastāv selektīvas priekšrocības ārzonu sabiedrību interesēs, turklāt nav nepieciešams, lai arī divi citi elementi, kuri šajā lēmumā ir norādīti kā selektīvi, radītu selektīvas priekšrocības (šajā ziņā skat. 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C-66/02 Itālija/Komisija, Krājums, I-10901. lpp., 98. punkts). Tādējādi otrā pamata otrajai daļai nav nozīmes.

120    Līdz ar to Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes otrā pamata otrā daļa, kas pirmajā instancē tika izvirzīta pret apstrīdēto lēmumu, ir jānoraida.

2.     Par Government of Gibraltar izvirzītā trešā pamata otro daļu

121    Uzreiz ir jānoraida Government of Gibraltar izvirzītā trešā pamata otrā daļa par kļūdu pamatojumā, ciktāl Komisija neesot precizējusi, kādas sabiedrības veido “plašu ārzonas sektoru”, uz kuru ir atsauce apstrīdētā lēmuma 143. punktā, tādējādi nenorādot atsevišķu sabiedrību, individuālo uzņēmumu skaitu vai tautsaimniecības nozari, kura, kā apgalvots, gūstot priekšrocības no nodokļu reformas projekta.

122    Šajā saistībā pietiek norādīt, ka atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai gadījumā, ja runa ir par valsts atbalstu, Komisija var tikai izpētīt attiecīgā režīma vispārējās raksturiezīmes un tai nav pienākuma izvērtēt katru atsevišķo piemērošanas gadījumu, lai pārbaudītu, vai šajā režīmā ir atbalsta elementi (2011. gada 9. jūnija spriedums apvienotajās lietās C-71/09 P, C-73/09 P un C-76/09 P Comitato “Venezia vuole vivere” u.c./Komisija, Krājums, I-0000. lpp., 130. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

3.     Par otrā pamata pirmo daļu

a)     Lietas dalībnieku argumenti

123    Ar sava otrā pamata pirmo daļu prasītājas pirmajā instancē pārmet Komisijai, ka apstrīdētajā lēmumā tā nav ievērojusi Paziņojumu par valsts atbalstu nodokļu jomā. Turklāt Government of Gibraltar norāda, ka šis lēmums neatbilst Komisijas lēmumu pieņemšanas praksei.

124    Runājot par Paziņojuma par valsts atbalstu nodokļu jomā piemērojamību, prasītājas norāda, ka no minētā paziņojuma 13. punkta izriet, ka dalībvalstīm ir pilnvaras noteikt tādu ekonomikas politiku, kādu tās uzskata par piemērotu, un tostarp pēc saviem ieskatiem uzlikt nodokļus dažādiem ražošanas faktoriem. Turklāt saskaņā ar šī paziņojuma 9. un 16. punktu Komisijai ir jānosaka, ka nodokļu pasākums atsevišķu dalībvalstu uzņēmumu labā paredz izņēmumu no nodokļu sistēmas piemērošanas, kas nozīmējot, ka vispirms ir jānosaka kopējais piemērojamais režīms, no kura vēlāk ir paredzētas atkāpes. Visbeidzot saskaņā ar šī paziņojuma 14. punktu no tā, ka daži uzņēmumi vai dažas nozares no atsevišķa nodokļu pasākuma gūst lielāku labumu nekā citi, neizriet, ka [šim nodokļu pasākumam] ir piemērojami noteikumi valsts atbalsta jomā.

125    Komisijas pieeja apstrīdētajā lēmumā attiecībā uz priekšrocībām ārzonu sabiedrībām neesot savietojama ar norādēm, kas izrietot no minētā paziņojuma. Neievērojot šo pašu paziņojumu, Komisija esot pārkāpusi tiesiskās paļāvības aizsardzības principu.

126    Lai pamatotu iebildumu, kuru ir izvirzījusi tikai Government of Gibraltar, ka Komisija esot izstrādājusi jaunu materiālās selektivitātes principu, kas neatbilst tās agrākai lēmumu pieņemšanas praksei, šī prasītāja norāda uz dažiem Komisijas lēmumiem.

127    Komisija norāda, ka prasītājas pirmajā instancē kļūdaini interpretē Paziņojumu par valsts atbalstu nodokļu jomā. Tā arī norāda, ka nav atkāpusies no savas lēmumu pieņemšanas prakses un ka apstrīdētajā lēmumā īstenotā pieeja atbilst Tiesas judikatūrai.

b)     Tiesas vērtējums

128    Pirmkārt, runājot par iebildumu, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā neesot ievērojusi Paziņojumu par valsts atbalstu nodokļu jomā, ir jāatgādina, ka minētais paziņojums, kas kā pārvaldes iestādes pieņemts iekšējās kārtības pasākums nevar tikt kvalificēts kā tiesību norma, tomēr paredz uzvedības normu, kurā norādīta prakse, kas jāievēro un no kuras atsevišķā gadījumā pārvaldes iestāde nevar atkāpties, nenorādot iemeslus, kuri būtu saderīgi ar vienlīdzīgas attieksmes principu (attiecībā uz pamatnostādnēm valsts atbalsta jomā skat. 2011. gada 9. jūnija spriedumu apvienotajās lietās no C-465/09 P līdz C-470/09 P Diputación Foral de Vizcaya u.c./Komisija, 120. punkts un tajā minētā judikatūra).

129    Tādējādi ir jāizvērtē, vai jautājumā par attiecīgā režīma selektivitātes pārbaudi Komisija patiešām nav ievērojusi minēto paziņojumu.

130    Šajā saistībā vispirms ir jākonstatē, ka pretēji tam, ko norāda prasītājas pirmajā instancē, minētā paziņojuma 13. punktu nevar interpretēt tādējādi, ka ar to dalībvalstu tiesības pārdalīt nodokļu maksājumu dažādiem ražošanas faktoriem tiek atbrīvotas no jebkāda veida kontroles saistībā ar noteikumiem valsts atbalsta jomā. Minētajā 13. punktā ir vienīgi precizēts, ka “nodokļu pasākumi, kas ir pieejami visiem uzņēmējiem,” nav uzskatāmi par valsts atbalstu, savukārt šajā gadījumā nodokļu priekšrocības ārzonu sabiedrībām faktiski nav pieejamas visiem uzņēmējiem, kā tas izriet no šī sprieduma 102. punkta.

131    Turklāt attiecībā uz Paziņojuma par valsts atbalstu nodokļu jomā 9. un 16. punktu ir jānorāda, ka pretēji tam, ko norāda prasītājas pirmajā instancē, no [paziņojuma] neizriet, ka priekšrocību esamību var pierādīt tikai, konstatējot atkāpi no parastā režīma aplikšanai ar nodokļiem.

132    Pirmkārt, minētajā 9. punktā ir norādīti tikai visizplatītākie selektīvo priekšrocību piemēri. Otrkārt, 16. punktā ir precizēts, ka priekšrocības, kas izriet no acīmredzami vispārēja pasākuma, tomēr var tikt atzītas par selektīvām. Šo secinājumu apstiprina minētā paziņojuma 13. punkts – pirmais punkts, kurā tiek aplūkotas atšķirības starp valsts atbalstu un vispārējiem pasākumiem un kurā ir skaidri norādīts, ka vispārējiem pasākumiem ir jābūt “pilnīgi un vienlīdz pieejamiem visiem uzņēmumiem, un to piemērošanas jomu nedrīkst de facto samazināt”.

133    Visbeidzot prasītāju tēzi pirmajā instancē, ka Komisija nav ievērojusi Paziņojumu par valsts atbalstu nodokļu jomā, neapstiprina arī šī paziņojuma 14. punkts. Jau no paša formulējuma “nenozīmē, ka [..] ir pārkāpušas konkurences noteikumus attiecībā uz valsts atbalstu” izriet, ka šī punkta mērķis nav kategoriski izslēgt atsevišķus pasākumus no noteikumu valsts atbalsta jomā piemērošanas.

134    Līdz ar to ir jānoraida iebildums, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā nav ievērojusi Paziņojumu par valsts atbalstu nodokļu jomā.

135    Otrkārt, ir jānoraida Government of Gibraltar izvirzītais iebildums, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā esot atkāpusies no savas lēmumu pieņemšanas prakses.

136    Šajā saistībā ir jānorāda, ka atbilstoši judikatūrai atsevišķa pasākuma valsts atbalsta raksturs ir jānovērtē tikai saistībā ar EKL 87. panta 1. punktu, nevis ievērojot iespējamu Komisijas agrāku lēmumu pieņemšanas praksi (šajā ziņā skat. 2011. gada 21. jūlija spriedumu lietā C-459/10 P Freistaat Sachsen un Land Sachsen–Anhalt/Komisija, 50. punkts).

137    Ņemot vērā iepriekš minēto, otrā pamata pirmā daļa ir jānoraida.

4.     Par otrā pamata trešo daļu

a)     Lietas dalībnieku argumenti

138    Ar sava otrā pamata trešo daļu prasītājas pirmajā instancē būtībā norāda, ka Komisija nav ievērojusi EKL 87. panta 1. punktu, neizvērtējot, ka selektīvo priekšrocību ārzonas sabiedrībām varētu attaisnot režīma raksturs un struktūra.

139    Šīs lietas dalībnieces uzskata, ka nodokļu reformas projekta pazīmes atspoguļo katrā ziņā mazāk nozīmīgas nodokļu administrēšanas esamību Gibraltārā, kā arī vājo Gibraltāra nodokļu bāzi, kas nosaka nenovēršamus un Gibraltāra nodokļu režīma efektivitātei un darbotiesspējai būtiskus ierobežojumus.

140    Algu apjoma un telpu uzņēmējdarbības veikšanai izmantošana par nodokļa bāzi esot loģiska izvēle, ņemot vērā Gibraltāram raksturīgās īpašības, tādējādi šāds nodokļu režīms sniegtu vienkāršu un viegli kontrolējamu nodokli, kura iekasēšana būtu lēta, un kas līdzinātos citiem nodokļiem, kurus parasti iekasē nelielā Gibraltāra nodokļu iestāde. Government of Gibraltar arī norāda, ka nodokļu reformas projekta rezultātā ar nodokli tiks apliktas visas komercsabiedrības. Apstāklis, ka sabiedrības, kuras nav komerciālas un kurām ir tikai īpašums, netiks apliktas ar nodokli, atbilstot [pieņemtajai] normai nodokļu sistēmu jomā.

141    Komisija uzskata un viņu atbalsta Spānijas Karaliste, ka selektīvās priekšrocības ārzonas sabiedrībām nevar attaisnot ar nodokļu reformas projekta raksturu un vispārējo struktūru, jo tā pati par sevi rada sistēmu, kura de facto ievieš atšķirīgas nodokļu likmes dažāda veida uzņēmumiem.

142    Lai gan nodokļu reformas projekts var atspoguļot saprātīgu Government of Gibraltar stratēģijas izvēli, tam tomēr esot selektīvs raksturs. Turklāt prasītājas pirmajā instancē neizskaidrojot, cik lielā mērā ir nepieciešams aplikt ar nodokli atsevišķus no šiem uzņēmumiem, izslēdzot citus, lai izvairītos no daudzu mazu uzņēmumu pārmērīgas aplikšanas ar nodokli, neņemot vērā šo uzņēmumu [nodokļu] maksātspēju. Attiecībā uz argumentu, ka Government of Gibraltar esot jābūt iespējām ieviest vienkāršu nodokli, kuru var efektīvi kontrolēt, neesot pamatoti, ka no tā tiek atbrīvota ievērojama daļa Gibraltāra sabiedrību.

b)     Tiesas vērtējums

143    Lai izvērtētu prasītāju pirmajā instancē otrā pamata trešo daļu, ir jānorāda, ka apstrīdētajā jautājumā nav aplūkots jautājums par ārzonas sabiedrību priekšrocības iespējamu pamatojumu, ievērojot nodokļu sistēmas raksturu un struktūru.

144    Tādējādi ir jāpārbauda, vai Komisijai apstrīdētajā lēmumā bija jāpieņem nostāja par selektīvās priekšrocības ārzonas sabiedrībām iespējamu pamatojumu ar nodokļu sistēmas raksturu un struktūru.

145    Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts atbalsta jēdziens neietver valsts pasākumus, kuri rada diferenciāciju starp uzņēmumiem, un tādējādi ir a priori selektīvi, ja šāda diferenciācija izriet no sistēmas, kurā tie ietilpst, rakstura vai struktūras (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Adria-Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, 42. punkts; lietā Portugāle/Komisija, 52. punkts, kā arī lietā British Aggregates/Komisija, 83. punkts).

146    Dalībvalstij, kas ir ieviesusi šādu uzņēmumu diferenciāciju nodevu jomā, ir jāpierāda, ka tā faktiski ir pamatota ar attiecīgās sistēmas raksturu un struktūru (2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C-159/01 Nīderlande/Komisija, Recueil, I-4461. lpp., 43. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Nīderlande, 77. punkts).

147    Dalībvalstij, kura lūdz atļauju piešķirt atbalstus, atkāpjoties no Līguma noteikumiem, ir pienākums sadarboties ar Komisiju. Saskaņā ar šo pienākumu dalībvalstij tostarp ir pienākums iesniegt visu informāciju, kuras raksturs ļautu šai iestādei pārliecināties, ka prasīto atkāpju nosacījumi ir izpildīti (skat. 1993. gada 28. aprīļa spriedumu lietā C-364/90 Itālija/Komisija, Recueil, I-2097. lpp., 20. punkts, un 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C-372/97 Itālija/Komisija, Recueil, I-3679. lpp., 81. punkts).

148    Visbeidzot ir jāatgādina, ka valsts atbalsta noteikumu labas pārvaldības nolūkā Komisijai ir pienākums veikt rūpīgu un objektīvu tās rīcībā esošās informācijas pārbaudi (tostarp skat. Tiesas 1998. gada 2. aprīļa spriedumu lietā C-367/95 P Komisija/Sytraval un Brink’s France, Recueil, I-1719. lpp., 62. punkts).

149    Šajā saistībā ir jānorāda, ka, pirmkārt, Apvienotā Karaliste, ne paziņojot nodokļu reformas projektu, ne tā oficiālās izmeklēšanas posmā, nav norādījusi uz pamatojumu saistībā ar selektīvām priekšrocībām ārzonas sabiedrībām. Nav šaubu, ka nodokļu reformas projekta oficiālās izmeklēšanas procedūras laikā Apvienotā Karaliste nav paudusi nostāju par Spānijas Karalistes argumentiem jautājumā par šīm priekšrocībām.

150    Otrkārt, prasītājas pirmajā instancē savās prasībās Vispārējai tiesai arī nenorāda, ka Komisijas rīcībā būtu informācija, atbilstoši kurai tai apstrīdētajā lēmumā bija jāizvērtē iespējamais pamatojums ārzonas sabiedrību selektīvajām priekšrocībām.

151    Tādējādi ir jāsecina, ka Komisijai nebija pamata izvērtēt ārzonas sabiedrību selektīvo priekšrocību iespējamu pamatojumu, ņemot vērā nodokļu sistēmas raksturu un struktūru, līdz ar to Komisijai nevar pārmest, ka tā šo jautājumu nav aplūkojusi apstrīdētajā lēmumā.

152    Šādos apstākļos ir jānoraida prasītāju pirmajā instancē tēze, ka Komisija nav ievērojusi EKL 87. panta 1. punktu, neizvērtējot, ka selektīvā priekšrocība ārzonas sabiedrībām ir pamatota ar režīma raksturu un struktūru.

153    Tādēļ otrā pamata trešā daļa ir jānoraida.

154    Ņemot vērā visu iepriekš minēto, ir jānoraida Government of Gibraltar izvirzītais otrais pamats kopumā, kā arī trešā pamata otrā daļa.

B –  Par Apvienotās Karalistes trešo pamatu un Government of Gibraltar trešā pamata pirmo daļu par tiesību uz aizstāvību pārkāpšanu

155    Apvienotā Karaliste savā trešajā pamatā un Government of Gibraltar sava trešā pamata pirmajā daļā, kas izvirzīti Vispārējā tiesā pret apstrīdēto lēmumu, norāda uz to tiesību uz aizstāvību pārkāpšanu.

1.     Lietas dalībnieku argumenti

156    Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste norāda, ka Komisija ir pārkāpusi viņu tiesības uz aizstāvību, jo tā jautājumu par materiālo selektivitāti saistībā ar, iespējams, labvēlīgāku attieksmi pret ārzonas sabiedrībām pirmo reizi norādīja apstrīdētajā lēmumā, un šī jautājuma raksturs atšķiras no jautājumiem, kuri tika analizēti sākotnējā novērtējuma laikā, kas tika veikts, pieņemot lēmumu par oficiālas [izmeklēšanas] procedūras uzsākšanu.

157    Komisijai, veicot valsts atbalsta izmeklēšanas procedūru, būtu jāņem vērā tiesiskā paļāvība, kas varēja rasties, pamatojoties uz norādījumiem, kuri minēti lēmumā par oficiālas [izmeklēšanas] procedūras uzsākšanu, kuros ir norādīts, ka Komisija savu galējo lēmumu nebalstīs uz apsvērumiem, par kuriem, ņemot vērā šos norādījumus, ieinteresētās personas nebūtu uzskatījušas par nepieciešamu pieņemt nostāju. Šajā ziņā prasītājas pirmajā instancē tostarp atsaucas uz Vispārējās tiesas 2001. gada 5. jūnija sprieduma lietā T-6/99 ESF Elbe-Stahlwerke Feralpi/Komisija (Recueil, II-1523. lpp.) 126. punktu un 2004. gada 18. novembra sprieduma lietā T-176/01 Ferriere Nord/Komisija (Krājums, II-3931. lpp.) 88. punktu.

158    Ne minētā lēmuma 60. punkta f) apakšpunktā Apvienotajai Karalistei adresētais jautājums par sabiedrībām, kuras negūst peļņu vai kurām nav darbinieku, ne fakts, ka Spānijas Karaliste savos apsvērumos, kas tika iesniegti pēc lēmuma par oficiālas [izmeklēšanas] procedūras uzsākšanu, atsaucās uz ārzonas nozari, Government of Gibraltar un Apvienotajai Karalistei neesot ļāvis uzskatīt, ka Komisija materiālo selektivitāti vērtēšot arī saistībā ar attieksmi pret ārzonas sabiedrībām.

159    Pirmkārt, minētais jautājums neesot saistīts ar lēmuma par oficiālas [izmeklēšanas] procedūras uzsākšanu 2.–59. punktā norādīto detalizēto nodokļu reformas projekta analīzi. Otrkārt, Spānijas Karalistes komentāriem esot bijis tīri formāls raksturs, un Komisija nevienā brīdī neesot ļāvusi saprast, ka tā šo apstākli uzskatīs par būtisku sava vērtējuma veikšanai.

160    Ja Komisija būtu pienācīgi vērsusi uzmanību uz ārzonas sabiedrību aplikšanu ar nodokļiem, izmeklēšanas procedūrai varētu būt citādāks iznākums.

161    Komisija, kuru atbalsta Spānijas Karaliste, uzskata, ka Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes tiesības uz aizstāvību nav tikušas pārkāptas.

162    Prioritāri tā uzskata, ka jautājums par ārzonas sabiedrību aplikšanas ar nodokli selektīvo raksturu tika norādīts gan lēmuma par oficiālas [izmeklēšanas] procedūras uzsākšanu 60. punkta f) apakšpunktā, gan uz to norādīja Spānijas Karaliste savos apsvērumos par oficiālo izmeklēšanas procedūru, par kuriem Government of Gibraltar un Apvienotajai Karalistei bija iespēja paust savu viedokli.

163    Pakārtoti Komisija uzskata, ka procedūras iznākums nebūtu bijis citādāks, pat ja pieņem, ka Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes tiesības uz aizstāvību tika pārkāptas.

2.     Tiesas vērtējums

164    Vispirms ir jāizvērtē, vai ir pārkāptas Apvienotās Karalistes tiesības uz aizstāvību.

165    Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesību uz aizstāvību ievērošana oficiālās izmeklēšanas procedūras saskaņā ar EKL 88. panta 2. punktu laikā prasa, ka attiecīgajai dalībvalstij ir jāļauj lietderīgi paust savu viedokli par apgalvoto faktu un apstākļu patiesumu un to nozīmīgumu, kā arī par dokumentiem, uz kuriem Komisija balsta savu apgalvojumu par Savienības tiesību pārkāpuma pastāvēšanu (šajā ziņā skat. 1986. gada 10. jūlija spriedumus lietā 40/85 Beļģija/Komisija, Recueil, 2321. lpp., 28. punkts, un lietā 234/84 Beļģija/Komisija, Recueil, 2263. lpp., 27. punkts), kā arī par apsvērumiem, kurus trešās ieinteresētās personas iesniegušas atbilstoši EKL 88. panta 2. punktam. Ciktāl dalībvalstij nav bijusi iespēja iesniegt komentārus par šiem apsvērumiem, Komisija tos nevar izmantot savā lēmumā pret šo valsti (skat. 1990. gada 14. februāra spriedumu lietā C-301/87 Francija/Komisija, Recueil, I-307. lpp., 30. punkts; 1990. gada 21. marta spriedumu lietā C-142/87 Beļģija/Komisija, Recueil, I-959. lpp., 47. punkts, un 2000. gada 5. oktobra spriedumu lietā C-288/96 Vācija/Komisija, Recueil, I-8237. lpp., 100. punkts).

166    Šajā saistībā ir jāatgādina, ka šajā gadījumā nav šaubu, ka Apvienotajai Karalistei bija iespēja darīt zināmu savu viedokli par apgalvoto faktu un apstākļu patiesumu un to nozīmīgumu, kā arī par trešās ieinteresētās personas, šajā gadījumā – Spānijas Karalistes, iesniegtajiem apsvērumiem, tādējādi pienākumi, kas izriet no iepriekšējā punktā minētās judikatūras, ir ievēroti.

167    Ciktāl Apvienotā Karaliste norāda, ka tā nav varējusi lietderīgi darīt zināmu savu viedokli, jo, pirmkārt, lēmumā par oficiālas [izmeklēšanas] procedūras uzsākšanu iekļautajā sākotnējā novērtējumā nebija apsvērumu par ārzonas sabiedrībām, un, otrkārt, sarunās ar Government of Gibraltar un Apvienoto Karalisti oficiālās izmeklēšanas procedūras laikā Komisija neprecizēja, ka tā uzskata, ka ārzonas sabiedrībām ir piešķirtas selektīvas priekšrocības, tās argumentāciju nevar atbalstīt.

168    Pirmkārt, runājot par apstākli, ka sākotnējā novērtējumā neesot bijuši iekļauti apsvērumi par ārzonas sabiedrībām, ir jānorāda, ka, neapšaubāmi, Komisijai, uzsākot oficiālu izmeklēšanas procedūru, ir skaidri jāformulē savas šaubas par atbalsta saderību, lai dalībvalstis un ieinteresētās personas varētu tai sniegt labāku atbildi (2008. gada 8. maija spriedums lietā C-49/05 P Ferriere Nord/Komisija, 92. punkts).

169    Tomēr apstāklis pats par sevi, ka paziņotā nodokļu reformas projekta sākotnējā vērtējumā nav apsvērumu par ārzonas sabiedrībām, nav apstāklis, kas Apvienotajai Karalistei varētu radīt tiesisko paļāvību, ka Komisija savu novērtējumu veiks tikai saistībā ar minētajos sākotnējos novērtējumos izvērtētajiem aspektiem. Tāpat šis apstāklis arī nenorāda, ka Komisija nebūtu ievērojusi savu pienākumu skaidri formulēt savas šaubas.

170    Vispirms ir jāatgādina, ka lēmuma par oficiālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu 60. punkta f) apakšpunktā ir ietverti jautājumi, kas attiecas tieši uz šo nozari, pat ja tajā netika izmantots termins “ārzonas”.

171    Tādējādi ar pašu lēmumu par oficiālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu Apvienotā Karaliste tika pienācīgi brīdināta, ka padziļinātā izpēte nodokļu reformas projekta oficiālās izmeklēšanas procedūras laikā varētu attiekties arī uz nozarēm, kuras, tā kā tajās nav darbinieku un tām nav nepieciešams aizņemt telpas, tādējādi izvairās no aplikšanas ar nodokli.

172    Turklāt ir jānorāda, ka izvērtējums, kurš atbilstoši Regulas Nr. 659/1999 6. panta 1. punktam ir iekļauts lēmumā par oficiālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu, ir tikai “sākotnējais izvērtējums”, kā izriet no šīs pašas tiesību normas formulējuma – ar to tiek atzīmēts oficiālās izmeklēšanas procedūras sākums un īpaši – norādīta iespēja ieinteresētajām personām lietderīgi darīt zināmu savu viedokli.

173    Tostarp, lai nodrošinātu šīs iespējas lietderību, nav šķēršļu, lai Komisija savā galīgajā lēmumā pēc oficiālās izmeklēšanas procedūras papildinātu savu “sākotnējo” izvērtējumu, pieņemot šo ieinteresēto personu pausto viedokli.

174    Šādos apstākļos ir jāsecina, ka apstāklis pats par sevi, ka paziņotā nodokļu reformas projekta sākotnējā izvērtējumā nebija īpašu apsvērumu par ārzonas sabiedrībām, nerada Apvienotās Karalistes tiesību uz aizstāvību pārkāpumu.

175    Otrkārt, pretēji tam, ko apgalvo Apvienotā Karaliste, ir jānorāda, ka Spānijas Karalistes apsvērumos oficiālās izmeklēšanas procedūras laikā bija ne tikai tīri faktiski argumenti, bet to mērķis bija tieši pierādīt, ka paziņotais nodokļu reformas projekts ir arī selektīvs, ciktāl ar to tiek radītas priekšrocības ārzonas sabiedrībām, kuras tiek atbrīvotas no jebkādas aplikšanas ar nodokli.

176    Komisija minētos apsvērumus paziņoja Apvienotajai Karalistei, kura savā 2003. gada 13. februāra vēstulē izklāstīja savus komentārus, tomēr nepieņemot nostāju par ārzonas sabiedrībām.

177    Apvienotā Karaliste, norādot, ka tā neesot varējusi lietderīgi darīt zināmu savu viedokli, jo Komisija nav likusi saprast, ka tā Spānijas Karalistes argumentiem piešķirs nozīmi, izvirza argumentus, saskaņā ar kuriem Komisijai ir pienākums oficiālās izmeklēšanas procedūras laikā paust nostāju par komentāriem, ko saņēmušas ieinteresētās personas.

178    Šāda pienākuma esamība neizriet no Regulas Nr. 659/1999. Minētās regulas 6. panta 2. punktā Komisijai ir noteikts pienākums vienīgi paziņot attiecīgajai dalībvalstij apsvērumus, kurus tā ir saņēmusi oficiālās [izmeklēšanas] procedūras laikā, un šo pienākumu Komisija šajā gadījumā ir pienācīgi izpildījusi.

179    Ņemot vērā iepriekš minēto, Apvienotās Karalistes trešais pamats par tās tiesību uz aizstāvību pārkāpšanu ir jānoraida, neizvērtējot, vai norādītās pretlikumības neesamības gadījumā procedūrai varētu būt citādāks iznākums – nosacījums tam, lai tiesību uz aizstāvību pārkāpuma gadījumā tiktu atcelts apstrīdētais lēmums (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Francija/Komisija, 31. punkts; iepriekš minēto 1990. gada 21. marta spriedumu lietā Beļģija/Komisija, 48. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Vācija/Komisija, 101. punkts).

180    Runājot par Government of Gibraltar tiesībām uz aizstāvību vispirms ir jānorāda, ka tai bija iespēja nosūtīt komentārus Komisijai, ko tā arī izmantoja. Ciktāl Government of Gibraltar būtībā norāda tos pašus argumentus, ko Apvienotā Karaliste, pietiek atgādināt, ka šīs dalībvalsts tiesības uz aizstāvību nav tikušas pārkāptas, tādējādi tas pats ir atzīstams attiecībā uz Government of Gibraltar argumentiem. Katrā ziņā Government of Gibraltar procesuālās tiesības ir šaurākas par Apvienotās Karalistes tiesībām, kura ir attiecīgā dalībvalsts oficiālajā izmeklēšanas procedūrā atbilstoši EKL 88. panta 2. punktam.

181    Šajā saistībā no Tiesas judikatūras izriet, ka citas ieinteresētās personas, kāda šajā gadījumā ir Government of Gibraltar, izņemot attiecīgo dalībvalsti, valsts atbalsta pārbaudes procedūrā vienīgi var paziņot Komisijai visu informāciju, lai paskaidrotu savu rīcību nākotnē, un tās nevar pašas iesaistīties sacīkstes procesā ar Komisiju, kāds tiek uzsākts par labu minētajai dalībvalstij (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Sytraval un Brink’s France, 59. punkts, kā arī 2002. gada 24. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-74/00 P un C-75/00 P Falck un Acciaierie di Bolzano/Komisija, Recueil, I-7869. lpp., 80. un 82. punkts).

182    Ņemot vērā visu iepriekš minēto, Apvienotās Karalistes trešais pamats un Government of Gibraltar trešā pamata pirmā daļa ir jānoraida kā nepamatota.

C –  Par pirmo pamatu saistībā ar reģionālo selektivitāti

183    Prasītājas pirmajā instancē ar savu pirmo pamatu norāda, ka ar apstrīdēto lēmumu nav ievērots EKL 87. panta 1. punkts, ciktāl ar to ir secināta nodokļu reformas projekta reģionālā selektivitāte.

184    Šajā saistībā ir jāatgādina, ka no šī sprieduma 86.–108. punkta izriet, ka nodokļu reformas projekts ir materiāli selektīvs, ciktāl ar to tiek piešķirtas selektīvas priekšrocības ārzonas sabiedrībām.

185    Šis konstatējums pats par sevi ļauj pamatot apstrīdētā lēmuma rezolutīvo daļu, saskaņā ar kuru nodokļu reformas projekts ir uzskatāms par atbalsta shēmu EKL 87. panta 1. punkta izpratnē, kuru Apvienotā Karaliste nedrīkst īstenot.

186    Šādos apstākļos prasītāju pirmais pamats saistībā ar reģionālo selektivitāti, ciktāl ar to netiek apstrīdēta materiālu selektīvu priekšrocību esamība, nevar izraisīt pat daļēju apstrīdētā lēmuma atcelšanu (pēc analoģijas skat. Tiesas priekšsēdētāja 1998. gada 25. jūnija rīkojumu lietā C-159/98 P(R) Nīderlandes Antiļu salas/Padome, Recueil, I-4147. lpp., 111. punkts).

187    Tādējādi ir jāsecina, ka pirmais pamats, pat ja pieņem, ka tas ir pamatots, nevar izraisīt apstrīdētā lēmuma atcelšanu un tādējādi ir neefektīvs.

188    Ņemot vērā visu iepriekš minēto, Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes iesniegtās prasības ir jānoraida kopumā.

VIII –  Par tiesāšanās izdevumiem

189    Saskaņā ar Reglamenta 122. panta pirmo daļu Tiesa lemj par tiesāšanās izdevumiem, ja apelācijas sūdzība ir pamatota un Tiesa lietā taisa galīgo spriedumu. Saskaņā ar šī paša reglamenta 69. panta 2. punktu, kas piemērojams apelācijas tiesvedībā saskaņā ar tā 118. pantu, lietas dalībniekam, kam spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Minētā 69. panta 4. punkta pirmajā daļā ir noteikts, ka dalībvalstis, kas iestājušās lietā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.

190    Tā kā Komisijas un Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības ir tikušas apmierinātas un Government of Gibraltar un Apvienotās Karalistes prasības par apstrīdēto lēmumu ir noraidītas, ir jāpiespriež Government of Gibraltar un Apvienotajai Karalistei segt savus, kā arī atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, kas Komisijai un Spānijas Karalistei radušies šajā apelācijas tiesvedībā, kā arī Komisijai – tiesvedībā pirmajā instancē, atbilstoši Komisijas un Spānijas Karalistes prasījumiem.

191    Spānijas Karaliste un Īrija kā personas, kas iestājušās lietā, attiecīgi tiesvedībā Vispārējā tiesā un tiesvedībā Tiesā sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:

1)      atcelt Eiropas Kopienu Pirmās instances tiesas 2008. gada 18. decembra spriedumu apvienotajās lietās T-211/04 un T-215/04 Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste/Komisija;

2)      noraidīt Government of Gibraltar prasību un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes prasību;

3)      Government of Gibraltar un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste sedz savus, kā arī atlīdzina tiesāšanās izdevumus, kas Eiropas Komisijai un Spānijas Karalistei radušies šajā apelācijas tiesvedībā, kā arī Eiropas Komisijai – tiesvedībā pirmajā instancē;

4)      Spānijas Karaliste un Īrija kā personas, kas iestājušās lietā, attiecīgi tiesvedībā Eiropas Kopienu Pirmās instances tiesā un tiesvedībā Eiropas Savienības Tiesā sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.

[Paraksti]

* Tiesvedības valoda – angļu.