Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Byla C-392/09

Uszodaépítő kft

prieš

APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály

(Baranya Megyei Bíróság prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštoji PVM direktyva – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į perkant sumokėto mokesčio atskaitą – Nauji nacionalinės teisės aktai – Su sąskaitos faktūros turiniu susiję reikalavimai – Taikymas atgaline data – Teisės į atskaitą praradimas“

Sprendimo santrauka

Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Perkant sumokėto mokesčio atskaita – Atvirkštinio apmokestinimo procedūra – Apmokestinamasis asmuo, privalantis mokėti pridėtinės vertės mokestį kaip prekių ar paslaugų gavėjas – Teisė į atskaitą

(Tarybos direktyvos 2006/112 167, 168 ir 178 straipsniai)

Direktyvos 2006/112 dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167, 168 ir 178 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia taikyti atgaline data nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos taikant atvirkštinį apmokestinimą pridėtinės vertės mokesčio už statybos darbus atskaita siejama su sąskaitų faktūrų už šiuos darbus pakeitimu ir papildomos pakeistos deklaracijos pateikimu, nors atitinkama mokesčių institucija turi visą informaciją, reikalingą nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip nagrinėjamų paslaugų gavėjas, privalo sumokėti pridėtinės vertės mokestį ir patikrinti mokėtino mokesčio sumą.

Tai, kad apmokestinamasis asmuo pasirinko taikyti naująjį, o ne senąjį Pridėtinės vertės mokesčio įstatymą, savaime neturėtų daryti įtakos teisei į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, tiesiogiai kylančiai iš Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnių. Be to, pagal mokestinio neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Todėl kai mokesčių administratorius turi reikiamą informaciją nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip aptariamų teikiamų paslaugų gavėjas, turi sumokėti pridėtinės vertės mokestį, pagal Direktyvos 2006/112 167, 168 straipsnius ir 178 straipsnio f punktą draudžiama, kiek tai susiję su šio asmens teise atskaityti šį mokestį, nustatyti papildomas sąlygas, galinčias naudojimąsi šia teise padaryti neįmanomą. Taip būtų, jei būtų įvykdytos Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte nustatytos materialinės teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą įgijimo sąlygos ir jei tuo metu, kai mokesčių administratorius atsisako apmokestinamajam asmeniui suteikti teisę į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, ši institucija turėtų visą informaciją, reikalingą nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo privalo sumokėti pridėtinės vertės mokestį.

(žr. 36, 39–40, 42–43, 46 punktus ir rezoliucinę dalį)







TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija)

SPRENDIMAS

2010 m. rugsėjo 30 d.(*)

„Šeštoji PVM direktyva – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į perkant sumokėto mokesčio atskaitą – Nauji nacionalinės teisės aktai – Su sąskaitos faktūros turiniu susiję reikalavimai – Taikymas atgaline data – Teisės į atskaitą praradimas“

Byloje C-392/09

dėl Baranya Megyei Bíróság (Vengrija) 2009 m. balandžio 2 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. spalio 5 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje

Uszodaépítő kft

prieš

APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály

TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),

kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts (pranešėjas), teisėjai R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, J. Malenovský ir D. Šváby,

generalinis advokatas N. Jääskinen,

kancleris R. Grass,

išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:

–        Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos J. Fazekas, M. Fehér ir Z. Tóth,

–        Europos Komisijos, atstovaujamos B. D. Simon,

atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,

priima šį

Sprendimą

1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva), iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB (OL L 15, 2002, p. 24; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 352), 17 ir 20 straipsnių bei bendrųjų Sąjungos teisės principų išaiškinimo.

2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Uszodaépítő kft ir APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály (Centrinio mokesčių ir finansų kontrolės administratoriaus pagrindinis biuras, toliau – APEH) dėl APEH atsisakymo leisti ieškovei pagrindinėje byloje iš jos mokėtinos pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sumos atskaityti su jai atliktais statybos darbais susijusį PVM.

 Teisinis pagrindas

 Sąjungos teisės aktai

3        Remiantis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 411 ir 413 straipsniais, šia direktyva nuo 2007 m. sausio 1 d. panaikinti ir pakeisti PVM srities Sąjungos teisės aktai ir, be kita ko, Šeštoji direktyva. Pagal Direktyvos 2006/112 pirmą ir trečią konstatuojamąsias dalis direktyvos pakeitimas yra būtinas siekiant aiškiai ir racionaliai nauja struktūros ir formulavimo redakcija į išdėstytą tekstą įtraukti valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo nuostatas iš esmės nepadarant esminių pakeitimų. Todėl Direktyvos 2006/112 nuostatos iš esmės identiškos atitinkamoms Šeštosios direktyvos nuostatoms.

4        Pagal Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, kuriame perteiktas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 dalies tekstas, „teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“.

5        Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte, kurio formuluotė iš esmės atitinka Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto redakciją, įtvirtintą tos pačios direktyvos 28f straipsnio 1 dalyje, numatyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“

6        Direktyvos 2006/112 178 straipsnyje, kuris iš esmės atitinka Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies redakciją, įtvirtintą tos pačios direktyvos 28f straipsnio 2 punkte, yra tokios nuostatos:

„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:

<…>

f)      kai apmokestinamasis asmuo turi mokėti PVM kaip paslaugas ar prekes įsigyjantis asmuo pagal 194–197 ar 199 straipsnius, jis privalo laikytis kiekvienos valstybės narės nustatytų formalumų.“

7        Direktyvos 2006/112 199 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta:

„1.      Valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirtas šie tiekimo ar teikimo sandoriai:

a)      <...> statybos paslaug[os] <...>“.

8        Sistema, įtvirtinta Direktyvos 2006/112 199 straipsnio 1 dalies a punkte, yra žinoma įprastu pavadinimu „atvirkštinis apmokestinimas“ ir anksčiau buvo nustatyta Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalyje.

 Nacionalinės teisės aktai

9        2008 m. sausio 1 d. įsigaliojusio 2007 m. CXXVII PVM įstatymo (Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII törvény, toliau – naujasis PVM įstatymas) 127 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta, kad „reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo, norėdamas pasinaudoti teise į atskaitą, turėtų savo vardu išrašytą sąskaitą faktūrą, kuri patvirtina sandorio įvykdymą“.

10      Naujojo PVM įstatymo 142 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta:

„1)      Mokestį moka prekių įgijėjas arba paslaugų gavėjas:

<…>

b)      kai vykdomi statybos darbai <…>“.

11      Pagal naujojo PVM įstatymo 142 straipsnio 7 dalį, „jei taikoma 1 dalis, prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas įsipareigoja išrašyti sąskaitą faktūrą, kurioje nebūtų nurodytas nei sumokėtas pirkimo mokestis, nei jo <...> tarifas“.

12      Naujojo PVM įstatymo 169 straipsnio k punkte numatyta:

„Sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyta tokia informacija:

k)      <...> tuo atveju, kai mokestį privalo mokėti prekių įgijėjas ar paslaugų gavėjas, nuoroda į teisės nuostatą arba kita aiški nuoroda į tai, kad prekių pardavimo arba paslaugų teikimo atveju

<…>

kb)      mokestį moka prekių įgijėjas ar paslaugų gavėjas“.

13      Naujo PVM įstatymo 269 straipsnio 1 dalyje dar numatyta:

„Jei šiame įstatyme ir 1992 m. Įstatyme Nr. LXXIV (toliau − ankstesnis PVM įstatymas) nustatomos visų identiškų asmenų teisės ir pareigos, kurios turi būti įgyvendinamos taikant atvirkštinį apmokestinimą ir kurios atsiranda kaip apmokestinamo sandorio rezultatas, grindžiamas tomis pačiomis faktinėmis aplinkybėmis, tokių teisių ir pareigų nustatymas ir taikymas, įsigaliojus šiam įstatymui, bus reglamentuojamas išimtinai pagal (ankstesnio) PVM įstatymo nuostatas, išskyrus atvejus, kai šiuo įstatymu, priešingai nei (ankstesniu) PVM įstatymu, panaikinamos pareigos visiems susijusiems asmenims kartu, nustatomos mažesnės pareigos arba nustatomos naujos ar papildomos teisės. Tokiu atveju teisės ir pareigos gali būti nustatomos ir taikomos, jei visi suinteresuotieji asmenys pateikia bendrą prašymą pagal šio įstatymo nuostatas, net jeigu tos teisės ir pareigos atsirado prieš šio įstatymo įsigaliojimą, laikantis galutinio termino, tačiau visi suinteresuotieji asmenys turi iš anksto raštu išreikšti bendrą sprendimą ir pateikti bendrą prašymą, kurį valstybės mokesčių institucija turi gauti ne vėliau kaip 2008 m. vasario 15 dieną. Šis terminas privalomas ir negali būti pratęstas. Tokiu atveju bus galima pateikti papildomą deklaraciją netaikant jokios nuobaudos už vėlavimą.“

 Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

14      2006 m. birželio 9 d. ieškovė pagrindinėje byloje sudarė rangos sutartį su rangove NÁD MPS 4 Kft. dėl statybos darbų. Ieškovė pagrindinėje byloje atliko šiuos darbus kartu su kitais subrangovais.

15      Darbai buvo pradėti 2007 m. pavasarį, tačiau dėl finansinių priežasčių nutraukti tų pačių metų vasarą. Už iki darbų nutraukimo suteiktas paslaugas buvo išrašytos sąskaitos faktūros. Tiek ieškovė pagrindinėje byloje, tiek jos subrangovai įvykdė savo pareigas, susijusias su PVM deklaracijomis ir PVM sumokėjimu pagal ankstesnį PVM įstatymą.

16      2008 m. vasario 14 d., įsigaliojus naujajam PVM įstatymui, ieškovė pagrindinėje byloje, rangovė ir subrangovai bendru sprendimu ir pagal minėto įstatymo 269 straipsnio 1 dalį prašė taikyti naujojo įstatymo nuostatas darbams, atliktiems tiek pagal sutartį, sudarytą ieškovės pagrindinėje byloje ir rangovės, tiek sutartims, sudarytoms šios ieškovės ir jos subrangovų (toliau – 2008 m. vasario 14 d. deklaracija).

17      Mokesčių administratorius, atlikęs ieškovės pagrindinėje byloje pateiktos 2007 finansinių metų PVM deklaracijos patikrinimą, 2008 m. gegužės 23 d. sprendimu nustatė, kad ji privalo sumokėti 52 822 000 HUF dydžio mokestinę skolą už laikotarpį nuo 2007 m. balandžio mėn. iki rugsėjo mėnesio. Mokesčių institucija šiuo aspektu paaiškino, kad ieškovė pagrindinėje byloje negalėjo pasinaudoti teise į atskaitą remdamasi subrangovų išrašytomis sąskaitomis faktūromis, nes šios faktūros neatitiko naujojo PVM įstatymo nuostatų. Po 2008 m. vasario 14 d. deklaracijos naujojo PVM įstatymo nuostatos, susijusios su atvirkštiniu apmokestinimu atgaline data, buvo taikomos sąskaitoms faktūroms, išrašytoms per 2007 finansinius metus. Šios institucijos teigimu, subrangovų išrašytos sąskaitos faktūros turėjo atitikti šio naujojo įstatymo 142 straipsnio 7 dalies ir 169 straipsnio k punkto nuostatas. Todėl tam, kad ieškovė pagrindinėje byloje galėtų pasinaudoti teise į atskaitą, viena vertus, subrangovai turėjo pakeisti išrašytas sąskaitas faktūras ir, antra vertus, ši ieškovė turėjo pakeisti savo 2007 finansinių metų PVM deklaraciją pateikdama papildomą deklaraciją.

18      2008 m. rugsėjo 5 d. sprendimu APEH patvirtino 2008 m. gegužės 23 d. sprendimą.

19      Ieškovė pagrindinėje byloje pateikė ieškinį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl 2008 m. rugsėjo 5 d. APEH sprendimo panaikinimo. Šis teismas mano, kad naujojo PVM įstatymo 269 straipsnio 1 dalimi, kuria atgaline data panaikinama teisė į atskaitą, kuria ieškovė pagrindinėje byloje nuolat naudojosi remdamasi ankstesniu įstatymu dėl PVM, pažeidžiami Šeštosios direktyvos 17 ir 20 straipsniai bei įvairūs bendrieji Sąjungos teisės principai.

20      Tokiomis aplinkybėmis Baranya Megyei Bíróság nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1.      Ar valstybės narės teisės nuostata prieštarauja Šeštosios direktyvos 17 ir 20 straipsniams, jei ji įsigaliojo 2008 m. sausio 1 d., t. y. po to, kai atsirado teisė į atskaitą, ir pagal ją norint atskaityti sumokėtą ir deklaruotą PVM už 2007 finansiniais metais patiektas prekes ar suteiktas paslaugas reikalaujama pakeisti sąskaitų faktūrų turinį ir pateikti papildomą deklaraciją?

2.      Ar naujojo PVM įstatymo 269 straipsnio 1 dalies nuostata, pagal kurią, jei tenkinami minėtame straipsnyje nustatyti reikalavimai, teises ir pareigas reikia vertinti bei taikyti remiantis minėto įstatymo nuostatomis, jei laikomasi galutinio termino, nors tos teisės ir pareigos atsirado iki įstatymo įsigaliojimo, atitinka bendruosius (Sąjungos) teisės principus, t. y. ar ji objektyviai pagrįsta, protinga, proporcinga ir atitinka teisinio saugumo principą?“

 Dėl prejudicinių klausimų

 Dėl priimtinumo

21      Vengrijos vyriausybė tvirtina, kad siekiant išspręsti ginčą pagrindinėje byloje nebūtina išaiškinti sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nurodytų teisės nuostatų ir principų. Šiuo požiūriu reikia pažymėti, viena vertus, kad naujojo įstatymo dėl PVM nuostatų taikymas atgaline data galimas tik esant aiškiai ir laisvai ieškovės pagrindinėje byloje ir kitų suinteresuotųjų apmokestinamųjų asmenų valiai. Tačiau jei ieškovė pagrindinėje byloje aiškiai prašytų taip taikyti šį įstatymą, ji turėtų paisyti su tuo susijusių teisinių pasekmių. Kita vertus, ginčą pagrindinėje byloje lemia klaidingas ieškovės pagrindinėje byloje pereinamųjų naujojo PVM įstatymo nuostatų aiškinimas. Toks ginčas susijęs su nacionalinės, o ne Sąjungos teisės aiškinimu.

22      Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, šiam teismui ir nacionaliniams teismams bendradarbiaujant pagal SESV 267 straipsnį, tik nagrinėjantis bylą nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos ypatumus turi įvertinti, ar jo sprendimui būtinas prejudicinis sprendimas, ir nustatyti Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą. Todėl jeigu pateikti klausimai susiję su Sąjungos teisės nuostatos aiškinimu, Teisingumo Teismas iš esmės privalo priimti sprendimą (žr., be kita ko, 2001 m. kovo 13 d. Sprendimo PreussenElektra, C-379/98, Rink. p. I-2099, 38 punktą; 2009 m. spalio 1 d. Sprendimo Gottwald, C-103/08, Rink. p. I-9117, 16 punktą ir 2010 m. balandžio 22 d. Sprendimo Dimos Agiou Nikolaou, C-82/09, Rink. p. I-0000, 14 punktą).

23      Iš to matyti, kad nacionalinio teismo pateiktų prejudicinių klausimų svarbos prezumpcija gali būti paneigiama tik išimtiniais atvejais, ypač jei akivaizdu, kad prašomas šiuose klausimuose nurodytų Sąjungos teisės normų išaiškinimas nesusijęs su pagrindinės bylos faktais arba dalyku (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Gottwald 17 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).

24      Kiek tai susiję su šia byla, nepaisant to, kad ieškovė pagrindinėje byloje pasirinko taikyti naująjį PVM įstatymą, nors jos pasirinkimas pagrįstas klaidingu nagrinėjamo įstatymo aiškinimu, šio naujojo įstatymo nuostatos taikytinos ginčui pagrindinėje byloje, ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas išreiškia abejones dėl pereinamųjų minėto įstatymo nuostatų suderinamumo su skirtingomis Sąjungos teisės nuostatomis, jei šios priemonės trukdo ieškovei pagrindinėje byloje įgyvendinti savo teisę į PVM atskaitą.

25      Todėl reikia konstatuoti, kad nėra akivaizdu, jog prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas yra nesvarbus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui priimant sprendimą.

26      Todėl prašymas priimti prejudicinį sprendimą turi būti pripažintas priimtinu.

 Dėl pirmojo klausimo

27      Pirma, kalbant apie pirmojo klausimo objektą, reikia konstatuoti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašymas susijęs su Šeštosios direktyvos 17 ir 20 straipsnių aiškinimu.

28      Tačiau, remiantis Direktyvos 2006/112 411 ir 413 straipsniais, nuo 2007 m. sausio 1 d. ja panaikinta ir pakeista Šeštoji direktyva.

29      Kadangi visos pagrindinės bylos faktinės aplinkybės susiklostė po 2007 m. sausio 1 d., pagrindinei bylai reikšmingas tik Direktyvos 2006/112 nuostatų išaiškinimas.

30      Aplinkybė, kad nacionalinis teismas formaliai suformulavo prejudicinius klausimus, darydamas nuorodą vien į Šeštosios direktyvos nuostatas, nėra Teisingumo Teismui kliūtis pateikti šiam teismui visas išaiškinimo nuorodas, kurios gali būti naudingos sprendimui jo nagrinėjamoje byloje priimti, nesvarbu, ar jis darė atitinkamas nuorodas savo klausimuose (šiuo klausimu žr. 2009 m. spalio 27 d. Sprendimo ČEZ, C-115/08, Rink. p. I-10265, 81 punktą ir 2010 m. sausio 12 d. Sprendimo Petersen, C-341/08, Rink. p. I-0000, 48 punktą).

31      Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad, kaip matyti iš Direktyvos 2006/112 trečios konstatuojamosios dalies, ji skirta naujai galiojančių teisės aktų, be kita ko, ir Šeštosios direktyvos, redakcijai išdėstyti iš principo nedarant esminių pakeitimų.

32      Šiomis aplinkybėmis reikia traktuoti, kad pirmasis klausimas pateiktas dėl Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnių, kurie atitinka sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytas Šeštosios direktyvos nuostatas, išaiškinimo. Be to, kadangi pirmasis klausimas iš esmės susijęs su teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo tvarka, reikia traktuoti, kad jis pateiktas ir dėl Direktyvos 2006/112 178 straipsnio išaiškinimo.

33      Antra, dėl esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 2006/112 167, 168 ir 178 straipsniai draudžia pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus, kuriuose, atgaline data taikant naujas nuostatas, susijusias su atvirkštiniu apmokestinimu, galimybė taikyti PVM atskaitą siejama su sąskaitų faktūrų dėl sandorių, sudarytų prieš įsigaliojant naujajam įstatymui, pakeitimu ir papildomos mokesčių deklaracijos pateikimu.

34      Šiuo klausimu, viena vertus, reikia priminti, kad Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ji galioja visiems dėl anksčiau sudarytų sandorių taikomiems mokesčiams (2010 m. liepos 15 d. Sprendimo Pannon Gép Centrum, C-368/09, Rink. p. I-0000, 37 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).

35      Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (žr. 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo Abbey National, C-408/98, Rink. p. I-1361, 24 punktą; 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimo HE, C-25/03, Rink. p. I-3123, 70 punktą ir 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo Kittel ir Recolta Recycling, C-439/04 ir C-440/04, Rink. p. I-6161, 48 punktą).

36      Todėl tai, kad apmokestinamasis asmuo pasirinko taikyti naująjį, o ne senąjį PVM įstatymą, savaime neturėtų daryti įtakos teisei į pirkimo PVM atskaitą, tiesiogiai kylančiai iš Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsnių.

37      Kita vertus, kalbant apie teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo tvarką, numatytą Direktyvos 2006/112 178 straipsnyje, kadangi taikytina Direktyvos 2006/112 199 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta atvirkštinio apmokestinimo procedūra, reikia konstatuoti, kad taikytina tik 178 straipsnio f punkte numatyta tvarka. Todėl tik apmokestinamasis asmuo, kuris kaip paslaugų gavėjas privalo sumokėti su šiomis paslaugomis susijusį PVM, neprivalo turėti sąskaitos faktūros, išrašytos remiantis formaliomis Direktyvos 2006/112 sąlygomis, kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, ir, pasinaudodamas galimybe, kuri jam numatyta tos pačios direktyvos 178 straipsnio f punkte, turi laikytis tik atitinkamos valstybės narės nustatytų formalumų (šiuo klausimu žr. 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimo Bockemühl, C-90/02, Rink. p. I-3303, 47 punktą).

38      Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad tokie atitinkamos valstybės narės nustatyti formalumai, kurių privalo laikytis apmokestinamasis asmuo, kad galėtų įgyvendinti teisę į PVM atskaitą, neturėtų viršyti to, kas griežtai būtina, siekiant tinkamai kontroliuoti atvirkštinio apmokestinimo procedūrą (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Bockemühl 50 punktą).

39      Šiuo atžvilgiu jau buvo nuspręsta, kad pagal mokestinio neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo PVM atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Ecotrade, C-95/07 ir C-96/07, Rink. p. I-3457, 63 punktas).

40      Todėl kadangi mokesčių administratorius turi reikiamą informaciją nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip aptariamų teikiamų paslaugų gavėjas, turėjo sumokėti PVM, pagal Direktyvos 2006/112 167, 168 straipsnius ir 178 straipsnio f punktą draudžiama, kiek tai susiję su šio asmens teise atskaityti šį mokestį, nustatyti papildomas sąlygas, galinčias naudojimąsi šia teise padaryti neįmanomą (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Bockemühl 51 punktą ir Ecotrade 64 punktą).

41      Pagrindinėje byloje mokesčių administratorius atsisakė pripažinti ieškovės pagrindinėje byloje teisę atskaityti PVM dėl statybos darbų, kuriuos jos subrangovės atliko per 2007 m., motyvuodamas tuo, kad, pirma, ši ieškovė, kiek tai susiję su minėtais sandoriais, neturėjo pakeistų sąskaitų faktūrų, kaip to reikalaujama pagal naujojo PVM įstatymo 142 straipsnio 7 dalį ir 169 straipsnio k punktą, kurie buvo taikomi atgaline data nuo 2008 m. sausio 1 d., ir kad, antra, ji nepakeitė savo 2007 m. mokesčių deklaracijos remdamasi tokiomis pakeistomis sąskaitomis faktūromis.

42      Pirma, iš bylos medžiagos matyti, kad buvo įvykdytos Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkte nustatytos materialinės teisės į PVM atskaitą įgijimo sąlygos, kad ieškovė pagrindinėje byloje galėtų pasinaudoti šia teise dėl PVM, susijusio su jos subrangovų atliktais statybos darbais. Reikia pažymėti, kad šios paslaugos iš esmės buvo skirtos apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams atitinkamoje valstybėje narėje. Be to, remiantis 2007 mokestinių metų mokesčio deklaracija, nagrinėjamas mokesčių administratorius buvo informuotas apie šių materialinių sąlygų įvykdymą.

43      Antra, nebuvo ginčijama tai, kad tada, kai mokesčių institucija atsisakė pripažinti ieškovės pagrindinėje byloje teisę į PVM atskaitą, ši institucija, remdamasi mokesčio deklaracija už 2007 mokestinius metus ir 2008 m. vasario 14 d. deklaracija, turėjo visą informaciją, reikalingą nustatyti, kad ieškovė pagrindinėje byloje, kaip jos subrangovų atliktų statybos darbų gavėja, privalėjo sumokėti PVM.

44      Kaip pažymėjo Europos Komisija, dėl tokių formalumų, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, nustatymo ieškovei pagrindinėje byloje gali tapti neįmanoma pasinaudoti teise į atskaitą.

45      Todėl, atsižvelgiant į šio sprendimo 39 ir 40 punktuose minėtą teismo praktiką, reikia konstatuoti, kad pagal Direktyvos 2006/112 167, 168 straipsnius ir 178 straipsnio f punktą draudžiama nustatyti pagrindinėje byloje nagrinėjamus formalumus.

46      Šiomis aplinkybėmis Direktyvos 2006/112 167, 168 ir 178 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia taikyti atgaline data nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos taikant atvirkštinį apmokestinimą PVM už statybos darbus atskaita siejama su sąskaitų faktūrų už šiuos darbus pakeitimu ir papildomos pakeistos deklaracijos pateikimu, nors atitinkama mokesčių institucija turi visą informaciją, reikalingą nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip nagrinėjamų paslaugų gavėjas, privalo sumokėti PVM ir patikrinti mokėtino mokesčio sumą.

 Dėl antrojo klausimo

47      Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį klausimą, nereikia atsakyti į antrąjį klausimą.

 Dėl bylinėjimosi išlaidų

48      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 167, 168 ir 178 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia taikyti atgaline data nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos taikant atvirkštinį apmokestinimą PVM už statybos darbus atskaita siejama su sąskaitų faktūrų už šiuos darbus pakeitimu ir papildomos pakeistos deklaracijos pateikimu, nors atitinkama mokesčių institucija turi visą informaciją, reikalingą nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip nagrinėjamų paslaugų gavėjas, privalo sumokėti PVM ir patikrinti mokėtino mokesčio sumą.

Parašai.

* Proceso kalba: vengrų.