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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 12 de mayo de 2011 (1)

Asunto C-397/09

Scheuten Solar Technology GmbH

contra

Finanzamt Gelsenkirchen-Süd

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Fiscalidad – Pagos de intereses entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros – Deducibilidad de los pagos al determinar la base imponible de la sociedad que efectúa el pago de los intereses»





1.        Mediante la presente petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania) se solicita por primera vez al Tribunal de Justicia que interprete el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49/CE, (2) que obliga a los Estados miembros a abstenerse de imponer un gravamen fiscal sobre los pagos de intereses o cánones efectuados por sociedades situadas en diferentes Estados miembros. Conforme al artículo 1, apartado 10, de dicha Directiva, los Estados miembros pueden optar, no obstante, por no aplicar la exención fiscal cuando las sociedades no hayan estado asociadas durante un período mínimo de dos años.

2.        La cuestión principal objeto del presente litigio es si la Directiva 2003/49 se opone a una normativa nacional que prevé que los pagos de intereses no son deducibles en su totalidad al determinar la base imponible correspondiente a la sociedad pagadora de los intereses.

 Normativa

 La Directiva 2003/49

3.        La exposición de motivos de la Directiva 2003/49 contiene, entre otros, los siguientes considerandos:

«1)      En un mercado único que reúne las características de un mercado interior, las transacciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deberían estar sujetas a condiciones fiscales menos favorables que las que se aplican a las mismas transacciones cuando éstas tienen lugar entre sociedades del mismo Estado miembro.

2)      En la actualidad no se cumple esta exigencia por lo que respecta a los pagos de intereses y cánones. Las legislaciones fiscales nacionales, combinadas en su caso con convenios bilaterales o multilaterales, quizás no siempre garanticen la eliminación de la doble imposición y que su aplicación implica a menudo trámites administrativos onerosos y problemas de tesorería para las sociedades afectadas.

3)      Es necesario garantizar que los pagos de intereses y cánones sean gravados una vez en un Estado miembro.

4)      La supresión de los impuestos sobre los pagos de intereses y cánones en el Estado miembro en el que se generan, recaudados bien mediante retención a cuenta o bien mediante estimación de la base imponible, constituye la solución más adecuada para eliminar dichas cargas y trámites y conseguir la igualdad de trato fiscal entre las transacciones nacionales y las transfronterizas. Se impone proceder a la supresión de dichos impuestos por lo que respecta a los pagos efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, así como a los realizados entre establecimientos permanentes de dichas sociedades.

[…]»

4.        El artículo 1 se titula «Ámbito de aplicación y procedimiento» y las disposiciones relevantes son las siguientes:

«1.      Los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro estarán exentos de cualquier impuesto sobre dichos pagos (ya sean recaudados mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible) en dicho Estado de origen, siempre que el beneficiario efectivo de los intereses o cánones sea una sociedad de otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro.

2.      Se considerará que procede de un Estado miembro (Estado de origen) el pago efectuado por una sociedad de dicho Estado o por un establecimiento permanente radicado en dicho Estado de una sociedad de otro Estado miembro.

3.      Un establecimiento permanente será tratado como si pagara intereses o cánones únicamente en la medida en que estos pagos representen un gasto deducible fiscalmente para dicho establecimiento en el Estado miembro en que esté radicado.

[…]

7.      El presente artículo se aplicará únicamente si la sociedad pagadora, o la sociedad cuyo establecimiento permanente sea tratado como el pagador de intereses o cánones es una sociedad asociada de la sociedad que sea la beneficiaria efectiva o cuyo establecimiento permanente sea tratado como el beneficiario efectivo de dichos intereses o cánones.

[…]

9.      Ningún punto del presente artículo impedirá que un Estado miembro tenga en cuenta los intereses o cánones percibidos por sus sociedades, por los establecimientos permanentes de sus sociedades o por los establecimientos permanentes situados en dicho Estado a la hora de aplicar su ordenamiento fiscal.

10.      Un Estado miembro tendrá la posibilidad de no aplicar la presente Directiva a una sociedad de otro Estado miembro o a un establecimiento permanente de una sociedad de otro Estado miembro en aquellos casos en que no se cumplan los requisitos establecidos en la letra b) del artículo 3 durante un período ininterrumpido de, como mínimo, dos años.

[…]»

5.        El artículo 2, letra a), dispone que a efectos de la Directiva 2003/49 se entenderá por «intereses»: el rendimiento de los créditos de cualquier clase, estén o no garantizados por una hipoteca o una cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular el rendimiento de bonos y obligaciones, incluidas las primas y lotes vinculados a éstos. Los recargos por pago atrasado no se considerarán intereses».

6.        La definición de los términos «sociedades», «sociedades asociadas» y «establecimientos permanentes» se encuentra en el artículo 3:

«a)      se entenderá por “sociedad de un Estado miembro” cualquier sociedad:

i)      que revista una de las formas enumeradas en el anexo, [(3)] y

ii)      que, con arreglo a la legislación fiscal de un Estado miembro, se considere domiciliada en dicho Estado miembro a efectos fiscales y que, a efectos de un eventual convenio de doble imposición sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se considere domiciliada fuera de la Comunidad a efectos fiscales, y

iii)      que esté sujeta, sin posibilidad de exención, a uno de los impuestos citados a continuación, o a un impuesto idéntico o sustancialmente similar que se impusiere tras la fecha de entrada en vigor de la presente Directiva en sustitución o como complemento a uno de dichos impuestos:

[…]

Körperschaftssteuer en Alemania, [(4)]

[…]

b)      Una sociedad constituirá una “sociedad asociada” de otra sociedad si, por lo menos,

i)      dicha sociedad tiene una participación directa mínima del 25 % en el capital de la otra sociedad, o

ii)      la otra sociedad tiene una participación directa mínima del 25 % en su capital, o

iii)      una tercera sociedad tiene una participación directa mínima del 25 % tanto en su capital como en el capital de la otra sociedad.

Las participaciones sólo podrán referirse a sociedades domiciliadas en territorio comunitario.

No obstante, los Estados miembros tendrán la opción de sustituir el criterio de una participación mínima en el capital por el de una participación mínima en los derechos de voto.

[...]»

7.        El artículo 9 dispone: «La presente Directiva no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o contractuales que vayan más allá de las disposiciones de la presente Directiva y estén destinadas a eliminar o reducir la doble imposición sobre intereses y cánones.»

 La Directiva matriz-filial (5)

8.        La Directiva matriz-filial no es directamente objeto de este litigio, sin embargo resulta necesario tenerla en cuenta al considerar las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional.

9.        La Directiva matriz-filial tiene como objetivo facilitar, mediante el establecimiento de un régimen fiscal común, la cooperación transfronteriza entre sociedades de Estados miembros diferentes. (6) Así, el artículo 5, apartado 1, de esta Directiva, a fin de evitar la doble imposición, prevé la exención de la retención en origen en el Estado de la filial cuando se distribuyen beneficios a la matriz. (7)

10.      Con arreglo a la letra a) del apartado 1 del artículo 3 de la Directiva matriz-filial, la calidad de sociedad matriz se reconocerá a toda sociedad de un Estado miembro que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 2 y que posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro una participación mínima del 20 %. En virtud del artículo 3, apartado 2, segundo guión, de la Directiva, los Estados miembros, no obstante lo dispuesto en el apartado 1, tendrán la facultad «de no aplicar la presente Directiva a aquellas de sus sociedades que no conserven, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación que dé derecho a la calidad de sociedad matriz, ni a las sociedades en las cuales una sociedad de otro Estado miembro no conserve, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación semejante».

 La normativa nacional

11.      La Directiva 2003/49 ha sido transpuesta en Alemania en virtud del artículo 50g de la Einkommensteuergesetz (en lo sucesivo, «Ley del impuesto sobre la renta»).

12.      En Alemania el «Körperschaftsteuer» (en lo sucesivo, «impuesto de sociedades») es recaudado por las autoridades federales. El «Gewerbesteuer» (impuesto sobre actividades económicas o comerciales) es recaudado por las autoridades locales y municipales. (8) Una característica particular del Gewerbesteuer es que los beneficios de explotación son determinados primero con arreglo a las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta o la Ley del impuesto de sociedades. (9) Después ciertas cantidades son sumadas nuevamente a los beneficios y otras cantidades son deducidas de los mismos. La finalidad de estas operaciones es determinar el rendimiento objetivo del establecimiento industrial o comercial, con independencia de si dicho rendimiento procede de la utilización de fondos propios o ajenos. (10) El impuesto de sociedades y el Gewerbesteuer coexisten y ambos gravan los beneficios de explotación. El presente asunto concierne el impuesto exigido por la administración municipal de Gelsenkirchen-Süd con arreglo a la Gewerbesteuergesetz 2002 (en lo sucesivo, «GewStG 2002»). (11)

13.      El artículo 1 de la GewStG 2002 establece que las autoridades locales y municipales podrán recaudar un impuesto municipal de las empresas.

14.      El artículo 2 de la GewStG 2002 dispone:

«1)      Todo establecimiento industrial o comercial explotado en Alemania estará sujeto al Gewerbesteuer. Dichos establecimientos se considerarán empresas a efectos de la Ley del impuesto sobre la renta. Se considerará que un establecimiento industrial o comercial es explotado en Alemania siempre que mantenga locales en territorio alemán o en un buque mercante registrado en Alemania.

2)      Las actividades de las sociedades de capital (en particular las sociedades europeas como las sociedades anónimas, las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades comanditarias simples) se considerarán en todo caso y a todos los efectos una actividad industrial o comercial [...]»

15.      El artículo 6 de la GewStG 2002 establece que la base imponible para el Gewerbesteuer está constituida por el rendimiento y el beneficio de explotación de la sociedad.

16.      El artículo 7 de la GewStG 2002 define el beneficio de explotación como:

«el beneficio determinado con arreglo a las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta o de la Ley del impuesto de sociedades [...] aumentado o minorado en los importes a que se refieren los artículos 8 y 9».

17.      El artículo 8 de la GewStG 2002 establece:

«Los siguientes importes, en la medida en que hayan sido deducidos al calcular el beneficio, serán sumados nuevamente al beneficio de explotación de una entidad empresarial o comercial: [(12)]

1.      La mitad de los rendimientos relativos a las deudas que tengan un vínculo económico con la creación o adquisición de la actividad empresarial o de una parte de la misma, con la expansión o mejora de la actividad empresarial o que esté destinada a incrementar el capital circulante de forma no meramente transitoria [...]»

18.      El artículo 10a de la GewStG 2002 establece que las pérdidas se deducirán del beneficio calculado con arreglo al artículo 8 de la GewStG 2002 para establecer la base imponible del Gewerbesteuer.

 Antecedentes de hecho, procedimiento y cuestiones prejudiciales planteadas

19.      La parte demandante del procedimiento principal, Scheuten Solar Technology GmbH (en lo sucesivo, «Scheuten»), es una sociedad con domicilio en Alemania que fabrica paneles solares. Solar Systems B.V. (en lo sucesivo, «Solar Systems»), con domicilio social en los Países Bajos, se convirtió en 2003 en su único socio.

20.      Solar Systems concedió a Scheuten préstamos por un importe total de 5.180.000 euros a un interés del 5 %, mediante once contratos sustancialmente idénticos celebrados entre el 27 de agosto de 2003 y el 1 de diciembre de 2004. La devolución de los préstamos debía producirse a requerimiento de Solar Systems. En el año objeto del litigio de 2004 Scheuten pagó a Solar Systems intereses por el préstamo por importe de 154.584 euros.

21.      Las autoridades fiscales adoptaron una decisión con arreglo al artículo 8, apartado 1, de la GewStG 2002 en virtud de la cual se estimaba que Scheuten no podía deducir el 50 % de aquel importe (77.292 euros) de sus beneficios de explotación, procediendo a calcular su cuota de Gewerbesteuer para 2004 sobre esta base. Scheuten consideró que la totalidad del importe del interés pagado a Solar Systems durante 2004 debía ser deducible de su beneficio de explotación, reduciendo de esta manera la base imponible. En consecuencia, Scheuten interpuso un recurso contra la decisión de las autoridades fiscales.

22.      Mediante sentencia de 22 de febrero de 2008, el Finanzgericht Münster desestimó el recurso interpuesto por Scheuten.

23.      Scheuten interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, solicitando que se anulara la sentencia del Finanzgericht y se modificara la liquidación de la cuota del Gewerbesteuer. Alegaba que al haber tenido un beneficio de explotación (tras la deducción de la totalidad de los intereses pagados en 2004) de 3.187 euros y poder legítimamente compensar unas pérdidas de 5.313 euros, la base imponible debía ser cero. El Bundesfinanzhof plantea las siguientes cuestiones prejudiciales:

«a)      ¿Se opone el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 a una normativa con arreglo a la cual los intereses de un préstamo pagados por una sociedad de un Estado miembro a una sociedad asociada de otro Estado miembro se suman a la base imponible de la primera a efectos del impuesto sobre actividades económicas (Gewerbesteuer)?

b)      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿Ha de interpretarse el artículo 1, apartado 10, de la Directiva 2003/49 en el sentido de que deja a los Estados miembros la posibilidad de no aplicar la Directiva también en el supuesto de que, en el momento del pago de los intereses, aún no se cumplan durante un período ininterrumpido de, como mínimo, dos años los requisitos establecidos en el artículo 3, letra b), de la Directiva 2003/49 para la existencia de una sociedad asociada?

En ese supuesto, ¿pueden invocar la Estados miembros directamente el artículo 1, apartado 10, de la Directiva 2003/49 frente a la sociedad que realice los pagos?»

24.      Los Gobiernos alemán, belga, danés, italiano, neerlandés, portugués, sueco y del Reino Unido y la Comisión Europea presentaron escritos de observaciones. Scheuten, el Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, los Gobiernos alemán, estonio y sueco y la Comisión presentaron observaciones orales en la vista celebrada el 16 de septiembre de 2010.

 Apreciación

 Consideración preliminar

25.      Scheuten alega que la decisión de incluir el 50 % de los intereses pagados a Solar Systems en la base imponible del Gewerbesteuer vulnera el derecho a la libertad de establecimiento consagrado en el artículo 43 CE (actualmente artículo 49 TFUE) y el artículo 48 CE (actualmente artículo 54 TFUE). (13)

26.      Sin embargo, opino que Scheuten ya no puede mantener esta alegación, ya que en la vista (en respuesta a preguntas planteadas por el Tribunal) reconoció que la normativa nacional no es discriminatoria, ya que las disposiciones que establecen que se tiene que sumar el 50 % de los intereses pagados a los beneficios de explotación no diferencian entre las transacciones nacionales y las transfronterizas.

27.      Al no plantear el órgano jurisdiccional nacional en ningún caso cuestiones relativas a la aplicación de los artículos 43 CE y 48 CE, no es necesario que examine este punto.

 Sobre la primera cuestión

28.      Mediante la primera cuestión el órgano jurisdiccional remitente pregunta si la Directiva 2003/49 se opone a una normativa nacional que no permite que los intereses pagados por una sociedad a una sociedad asociada en otro Estado miembro se consideren gasto deducible al determinar la base imponible a efectos del Gewerbesteuer de la sociedad que efectuó los pagos de intereses.

29.      Opino que la Directiva 2003/49 no se opone a la normativa nacional controvertida.

 Ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49

30.      A primera vista parece que se cumplen los requisitos para la aplicación de la Directiva 2003/49. Scheuten es una sociedad de un Estado miembro que ha pagado intereses a una sociedad asociada (Solar Systems) con arreglo a las definiciones contempladas respectivamente en el artículo 3, letra a) y letra b) de la Directiva 2003/49. Sin embargo, resulta necesario analizar más a fondo el efecto que la normativa nacional controvertida tiene en concreto sobre estos pagos de intereses.

–       El efecto de la normativa nacional

31.      Con arreglo al artículo 6 de la GewStG 2002, Scheuten está sujeta a tributación por sus rendimientos y beneficios de explotación. (14) El artículo 7 de la GewStG 2002 define los beneficios de explotación y prevé que, a efectos del Gewerbesteuer, estos beneficios deben ser incrementados con arreglo al artículo 8 y/o minorados con arreglo al artículo 9. (15) La cuota de Gewerbesteuer debida se calcula entonces en función de dicho importe. La base imponible del Gewerbesteuer es pues diferente de la base imponible del impuesto sobre la renta o del impuesto de sociedades. (16) En cierto modo es incorrecto decir que los intereses pagados controvertidos son «sumados nuevamente» a los beneficios. En realidad la normativa prevé que dichos pagos no sean deducidos de los beneficios a efectos de la estimación de la base imponible del Gewerbesteuer.

32.      El artículo 8, número 1, de la GewStG 2002 tiene concretamente dos consecuencias fiscales. En primer lugar, no se resta el 50 % del interés pagado por Scheuten a Solar Systems de sus beneficios como un gasto deducible. En segundo lugar, la base imponible de Scheuten es incrementada correspondientemente como resultado de incluir los intereses pagados no deducibles. (17)

33.      Los intereses pagados por Scheuten constituyen claramente un gasto de la sociedad. La normativa nacional controvertida prevé que no será deducible el 50 % de estos gastos al determinar la base imponible de un impuesto concreto: el Gewerbesteuer. ¿Se extiende el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49 a lo que constituye un gasto deducible?

34.      Al contrario de lo que ocurre con respecto a los impuestos indirectos, el Tratado no prevé específicamente la armonización de los impuestos directos (tales como el impuesto sobre la renta y el impuesto de sociedades). (18) Por ello, hasta la fecha no se han adoptado normas para la armonización de los regímenes fiscales nacionales ni de los complejos sistemas para la determinación de las bases imponibles divergentes de los Estados miembros. (19)

35.      Scheuten sostiene que el efecto del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 es eliminar cualquier gravamen fiscal sobre el pago de intereses realizado por el pagador de los mismos. El efecto del artículo 8, número 1, de la GewStG 2002 equivale a la imposición de un gravamen fiscal, ya que el 50 % del interés pagado por Scheuten a Solar Systems queda integrado en la base imponible de Scheuten.

36.      El Gobierno alemán y el Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, apoyados por la Comisión, mantienen que el artículo 8, número 1, de la GewStG 2002 es una norma relativa a la base imponible. Esta norma establece qué factores deben tenerse en cuenta al determinar los beneficios gravados con Gewerbesteuer y, particularmente, si los pagos de intereses constituyen un gasto deducible. Estas normas no entran dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49. Por tanto, la contestación a la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente debe ser negativa.

37.      Cinco de los Estados miembros que han presentado escritos de observaciones (Dinamarca, Italia, Países Bajos, Portugal y Suecia) hacen observaciones similares a las del Gobierno alemán y la Comisión. Esta postura también fue apoyada por Estonia en la vista. El Reino Unido también mantiene, aunque por razones diferentes, que la respuesta a la primera cuestión debe ser negativa. Alega que la Directiva 2003/49 se refiere al régimen fiscal del beneficiario de los pagos de interés y no al de la sociedad que los realiza.

38.      El Gobierno belga opina de distinta forma. Alega que el efecto del artículo 8, número 1, de la GewStG 2002 equivale a la imposición de un gravamen fiscal. Sin embargo, la Directiva 2003/49 no se opone a dicho tratamiento fiscal cuando el objeto de la inclusión de los pagos de interés en la base imponible es la compensación por la subcapitalización en la financiación de las sociedades.

39.      Estoy de acuerdo con la Comisión y los Estados miembros que alegan que esta cuestión no está incluida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49.

40.      Para que sea aplicable el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 primero debe haber un gravamen fiscal. Los pagos de intereses resultarán después exentos de tributación si el beneficiario efectivo es una sociedad o un establecimiento permanente en otro Estado miembro. Lo que origina la aplicación de la exención es, pues, la imposición de un gravamen fiscal y no la determinación de la base imponible (que constituye una etapa previa en el proceso de la recaudación del impuesto).

41.      En primer lugar, debe señalarse que tanto las normas que establecen un gravamen fiscal como las normas relativas a la base imponible naturalmente tienen consecuencias fiscales. No obstante, dichas normas conciernen a tipos de medidas diferentes. Las normas que establecen el gravamen fiscal generan una obligación de tributar cuando se produce cierto hecho (como el pago de dividendos por una sociedad filial a su matriz). Las normas relativas a la base imponible determinan lo que debe considerarse un rendimiento o beneficio imponible (por ejemplo, qué cantidad de la renta de una persona debe tenerse en cuenta para la base imponible o qué gastos y pérdidas son deducibles al fijar la cuota que debe pagar una sociedad o persona física).

42.      Al no haber sido los impuestos directos objeto de armonización dentro de la Unión Europea no existen medidas armonizadoras relativas a la base imponible en los sistemas fiscales nacionales. (20) No obstante, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, «si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercerla respetando el Derecho comunitario». (21) Esta limitación puede ser de gran importancia si, por ejemplo, la medida nacional discrimina las transacciones transfronterizas frente a las nacionales, constituyendo de este modo una traba a la libertad de establecimiento. Por los motivos que ya indiqué en la consideración preliminar de estas conclusiones, no procede examinar esta cuestión en el presente procedimiento.

43.      En segundo lugar, como señala acertadamente la Comisión, el tenor de la Directiva 2003/49 no contiene ningún indicio de que el legislador haya querido introducir normas relativas a la base imponible. El artículo 1, apartado 3, de la Directiva ciertamente habla de «gasto deducible fiscalmente». No obstante, el término «deducible» va asociado aquí a la definición y régimen de un «establecimiento permanente». El artículo 1, apartado 3, no contiene ninguna norma que regule la determinación de la base imponible.

44.      Por tanto opino que, en ausencia de una disposición normativa expresa que regule la forma en que deben calcularse los beneficios a efectos de determinar la base imponible, no hay razón para deducir que el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49 se extiende más allá de la exención fiscal prevista en el artículo 1, apartado 1.

–       ¿Es aplicable la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la Directiva matriz-filial?

45.      Scheuten alega que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la Directiva matriz-filial se deduce que una disposición como la del artículo 8, número 1, de la GewStG 2002 que exige que los gastos deducibles sean incluidos en la base imponible de la sociedad debe considerarse una imposición de un gravamen fiscal a efectos del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49. En primer lugar, Scheuten invoca la sentencia Athinaiki Zithopiia (en lo sucesivo, «sentencia de las cervecerías griegas»). (22) En dicho asunto, una filial griega había distribuido beneficios a su sociedad matriz en los Países Bajos. Al calcular los beneficios imponibles de la filial, las autoridades fiscales griegas no aplicaron ciertas exenciones fiscales que habrían sido aplicables si los beneficios no se hubieran distribuido a la sociedad matriz extranjera y hubieran permanecido en la sociedad filial. Como consecuencia, al calcular la base imponible de la sociedad filial, se incluyeron rendimientos sujetos a tributación especial que hubieran dado lugar a la extinción de la deuda tributaria así como los rendimientos exentos. (23) El Tribunal de Justicia debía dilucidar si las medidas nacionales objeto de aquel litigio constituían una retención en origen prohibida con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva matriz-filial.

46.      En mi opinión, debe distinguirse el presente asunto del de las cervecerías griegas. En aquel caso el Tribunal de Justicia estimó que la decisión de las autoridades nacionales de no aplicar ciertas exenciones fiscales a la sociedad filial –que resultó en el incremento de su base imponible y, por tanto, de la cuota del impuesto– equivalía a una retención en origen. El Tribunal de Justicia concluyó que se daban una serie de elementos que demostraban que había habido una retención en origen con respecto a la sociedad matriz, a saber: i) la cuota del impuesto de la filial se vio incrementada simplemente por el hecho de haber distribuido beneficios a su matriz, éste fue el hecho imponible a efectos del impuesto; ii) los beneficios distribuidos constituían la base imponible; iii) el efecto económico de gravar a la filial era equivalente a gravar a la sociedad matriz ya que el impuesto era retenido y directamente pagado por la filial a las autoridades fiscales, reduciéndose por tanto el importe de los beneficios distribuidos a la matriz; y iv) a diferencia de lo que suele ocurrir con respecto al impuesto de sociedades, las disposiciones nacionales controvertidas no tuvieron en cuenta en el cálculo de la cuota del impuesto las pérdidas acumuladas de años anteriores. (24)

47.      Ninguno de los elementos identificados por el Tribunal de Justicia en la sentencia de las cervecerías griegas está presente en el caso de autos. En primer lugar, las disposiciones nacionales controvertidas en el presente caso se refieren a la deducibilidad de los gastos y no a la imposición de un gravamen fiscal. En segundo lugar, la base imponible no equivale al interés pagado por Scheuten. La base imponible queda determinada de conformidad con las disposiciones pertinentes de la GewStG 2002, (25) los pagos de interés no deducibles sólo son uno de los elementos de la base imponible. En tercer lugar, la normativa nacional carece de efecto económico sobre la sociedad matriz a la que se pagan los intereses. Solar Systems recibe íntegramente el importe del interés debido y este importe no está sujeto a tributación en Alemania. Por último, no resulta necesariamente de lo anterior que Scheuten quede gravada por el pago de intereses incluidos en su base imponible. Este elemento podría quedar compensado con otros gastos deducibles. Si las deducciones exceden los beneficios obtenidos, no habrá tributación. (26)

48.      Scheuten también invoca la sentencia Burda, (27) en la que el Tribunal de Justicia estimó en el marco de la Directiva matriz-filial que deben concurrir cumulativamente tres requisitos para que un gravamen fiscal pueda ser calificado como imposición de una retención en origen. En primer lugar, el hecho imponible del impuesto debe ser el pago de dividendos o de cualquier otro rendimiento de los títulos; en segundo lugar, la base imponible debe ser el rendimiento de dichos títulos; y en tercer lugar, el sujeto pasivo debe ser el «titular de las mismas participaciones». (28)

49.      No obstante, ninguno de estos tres requisitos cumulativos parece cumplirse en el caso de autos. Como ya he señalado con respecto a la sentencia de las cervecerías griegas, el pago de intereses efectuado por Scheuten no constituye un hecho imponible. Ni tampoco constituyen los intereses pagados la base imponible, mas bien, la regla es que el 50 % de los intereses pagados no puede considerarse un gasto deducible. Por último, en los casos de retención en origen el sujeto pasivo es la sociedad matriz titular de las participaciones sociales de la filial. Aquí, Solar Systems (la sociedad matriz «titular de las mismas participaciones»), no es el sujeto pasivo con arreglo a la GewStG 2002.

50.      Desde un punto de vista más general debe señalarse que las sentencias de las cervecerías griegas y Burda se centraban en determinar si la normativa nacional controvertida tenía de hecho el efecto de una retención en origen. El presente asunto se refiere a una norma que regula la deducibilidad de los gastos y la determinación de la base imponible. En mi opinión, de la jurisprudencia relativa a la Directiva matriz-filial, y en particular de las dos sentencias citadas, no puede deducirse que dicha norma equivalga de hecho a una retención en origen.

51.      De lo anterior resulta, a mi juicio, que la jurisprudencia relativa a la Directiva matriz-filial no ayuda al Tribunal de Justicia a determinar la naturaleza de la normativa nacional relativa a la deducibilidad a efectos de la Directiva 2003/49.

–       Conclusión: El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 y su ámbito de aplicación

52.      En mi opinión el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 se limita a establecer una exención fiscal para los pagos de intereses entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. Las disposiciones nacionales que determinan la base imponible, como las normas sobre los gastos deducibles, quedan fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49. No obstante debemos señalar que Scheuten formula varias alegaciones adicionales que han quedado reflejados en la petición de decisión prejudicial y que se basan en el tenor, la estructura y finalidad de la normativa. A continuación procederé a examinar estos puntos.

 El tenor y la estructura de la Directiva 2003/49

–       El significado de «pago»

53.      El órgano jurisdiccional remitente se pregunta si podría entenderse que el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 es ambiguo. Considera que la formulación empleada puede tener dos significados diferentes. Puede significar (tal y como he concluido yo más arriba) que la exención se refiere a la imposición de un gravamen sobre los pagos de intereses que constituyen un rendimiento del beneficiario efectivo. No obstante, también puede entenderse en el sentido de que el pago de intereses realizado por el pagador del interés debe ser tratado como un gasto deducible de dicha sociedad.

54.      La expresión «pagos de intereses» ha sido empleada en todas las versiones lingüísticas de la Directiva 2003/49 existentes en el momento de su adopción, a excepción de la versión alemana, en la que se habla de «Einkünfte in Form von Zinsen» (rendimientos en forma de intereses).

55.      El órgano jurisdiccional remitente considera que la versión alemana respalda la opinión de que la exención prevista en el artículo 1, apartado 1, sólo es aplicable al beneficiario efectivo del interés, un punto de vista al que se adhiere el Reino Unido.

56.      No obstante, Scheuten alega que el término «pagos» es más neutro y que se refiere tanto a pagos realizados por el pagador del interés (el deudor) como a pagos realizados al beneficiario efectivo (el acreedor).

57.      Según reiterada jurisprudencia, las diversas versiones lingüísticas en que están redactados los textos del Derecho de la UE son auténticas por igual. (29) La versión alemana está formulada de una manera que parece sugerir (más claramente que las demás versiones lingüísticas) que el artículo 1, apartado 1, se refiere exclusivamente a la situación del beneficiario efectivo (la sociedad que recibe el interés, en este caso, Solar Systems). Sin embargo, esto no es suficiente por sí mismo para estimar que el artículo 1, apartado 1, debe ser interpretado en este sentido, sino que ha de considerarse el tenor de la disposición a la luz de la estructura y finalidad de la Directiva. (30)

58.      Es cierto que, considerado de forma aislada, el término «pagos» podría referirse tanto al pago de intereses recibido por el beneficiario efectivo como al pago efectuado por la sociedad que paga el interés. Sin embargo, leído en el marco de la Directiva 2003/49 en su conjunto, el término «pagos» no es ambiguo. Sólo puede referirse a los pagos de intereses percibidos por el beneficiario efectivo.

59.      La razón es, en primer lugar, que el artículo 2, letra (a), define los intereses como «rendimiento de los créditos de cualquier clase [...]». Únicamente el beneficiario efectivo recibe intereses como rendimiento de un crédito. Por definición, el pagador de los intereses no puede percibir rendimientos del crédito. Para éste, el pago de intereses no constituye un rendimiento sino un gasto.

60.      Como señala la Comisión, el tenor del artículo 1, apartado 10, también sugiere que la Directiva 2003/49 se refiere a la exención de un gravamen fiscal sobre los pagos de intereses efectuados al beneficiario efectivo y no a la base imponible de la sociedad que paga el interés. El artículo 1, apartado 10, permite a los Estados miembros no aplicar la exención del artículo 1, apartado 1, cuando no se cumplen ciertos requisitos. (31) El artículo 1, apartado 10, expresamente identifica a «una sociedad de otro Estado miembro o [...] un establecimiento permanente de una sociedad de otro Estado miembro […]» como beneficiario al que no se aplicará la exención del artículo 1, apartado 1, cuando se hace uso de la posibilidad de no aplicar la Directiva. Por otro lado, el artículo 1, apartado 10, no hace referencia al pagador del interés.

61.      Se deduce de lo anterior que la exención prevista en el artículo 1, apartado 1, sólo puede aplicarse al beneficiario efectivo situado en otro Estado miembro.

–       La doble imposición

62.      El artículo 9 de la Directiva 2003/49, que declara que la Directiva no afectará a la aplicación de medidas nacionales o acuerdos internacionales que vayan más allá de la Directiva y estén destinados a eliminar o reducir la «doble imposición» sobre intereses, también confirma que la exención fiscal es aplicable solamente al beneficiario efectivo.

63.      El término «doble imposición» no se define en la Directiva 2003/49. No obstante, se considera que se refiere a la existencia de dos posibles niveles de imposición. Las consecuencias de la misma fueron explicadas de forma clara en las conclusiones presentadas por el Abogado General Geelhoed en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation: (32) «La existencia de estos dos posibles niveles de imposición puede dar lugar, por una parte, a una doble imposición económica (imposición del mismo rendimiento dos veces, a dos contribuyentes diferentes), y, por otra, a una doble imposición jurídica (imposición de los mismos rendimientos dos veces al mismo contribuyente). Doble imposición económica cuando, por ejemplo, los mismos beneficios tributan primero a cargo de la empresa como impuesto sobre sociedades y segundo a cargo del accionista como impuesto sobre la renta. Doble imposición jurídica cuando, por ejemplo, a un accionista se le practica primero la retención en origen y posteriormente se le exige el impuesto sobre la renta, recaudado por diferentes Estados, sobre los mismos beneficios».

64.      El órgano jurisdiccional remitente considera que el término «doble imposición» empleado en la Directiva 2003/49 incluye tanto la doble imposición económica como la jurídica. En mi opinión sólo abarca esta última.

65.      La Directiva matriz-filial se refiere claramente a la doble imposición económica, imposición de los mismos rendimientos (distribución de beneficios) en manos de la filial y otra vez en manos de la sociedad matriz. Por el contrario, la Directiva 2003/49 reconoce que el mismo sujeto –el beneficiario efectivo– puede estar obligado doblemente a tributación con respecto a los mismos rendimientos, una vez en el Estado de la fuente (el Estado de la sociedad que paga los intereses), mediante la retención en origen o estimación de la base imponible, y otra vez en el Estado de residencia del beneficiario efectivo. Por tanto, la Directiva 2003/49 se refiere a la imposición de un gravamen fiscal no sobre dos sujetos diferentes, sino sobre uno solo. El beneficiario efectivo es el único sujeto que podría sufrir una doble imposición; (33) y consiguientemente la Directiva 2003/49 sólo se refiere a la doble imposición jurídica.

66.      En aras de la exhaustividad, ha de recordarse que la propuesta de la Comisión para la Directiva 2003/49 fue influida por el Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, (34) cuya finalidad principal consiste en establecer medidas para hacer frente, de forma uniforme, a los problemas más comunes que surgen en el contexto de la doble imposición jurídica internacional. Su objetivo es introducir un sistema que asegure que el beneficiario efectivo tribute en su Estado de residencia y minimizar los impuestos y las cargas administrativas relacionadas a cargo del beneficiario efectivo que recibe pagos de intereses transfronterizos.

67.      Por tanto opino que en el marco de la Directiva 2003/49 el término «doble imposición» sólo puede referirse a la tributación por los rendimientos percibidos por el beneficiario efectivo del interés. Por consiguiente, al pagador de los intereses no le es aplicable la exención fiscal contemplada en el artículo 1, apartado 1.

68.      En el asunto de autos surgen dos consecuencias fiscales con respecto al pago de intereses realizado por Scheuten a Solar Systems, su sociedad matriz en los Países Bajos. En primer lugar, la base imponible de Scheuten a efectos del Gewerbesteuer es incrementada, puesto que no puede deducirse como gasto el 50 % de los intereses pagados. Como ya he indicado, (35) esto no significa necesariamente que haya tributación: si tras realizar el cálculo las deducciones sobrepasan los beneficios no habrá obligación de tributar en concepto de Gewerbesteuer. En segundo lugar, Solar Systems (el beneficiario efectivo) podría estar sujeta a tributación en los Países Bajos al recibir el pago de los intereses.

69.      No obstante, la combinación de estas consecuencias fiscales no constituye como tal, ni una doble imposición económica ni jurídica: Esto es otro indicio de que la situación que originó el presente litigio queda fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49.

–       La referencia a la «retención a cuenta o estimación de la base imponible»

70.      Finalmente, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el hecho de que la Directiva 2003/49 establezca que los pagos de intereses quedarán exentos de impuesto, ya sea recaudado mediante la retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible, significa que tanto el beneficiario efectivo como el pagador de los intereses quedan incluidos en su ámbito de aplicación. El órgano jurisdiccional remitente señala que el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49 es más amplio que el de la Directiva matriz-filial a este respecto, ya que esta última sólo se refiere, con respecto a los beneficios distribuidos por la filial a su matriz, a la retención en origen.

71.      La Comisión y todos los Estados miembros que han presentado observaciones, excepto Bélgica, alegan que no puede deducirse del hecho de que el texto incluya una referencia al procedimiento de recaudar el impuesto mediante la estimación de la base imponible que el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/49 abarque al pagador de intereses y al beneficiario efectivo o a la base imponible del impuesto.

72.      Comparto esta opinión.

73.      En primer lugar, la expresión «o mediante estimación de la base imponible» simplemente se refiere a un mecanismo concreto de establecer la sujeción a tributación. No creo que pueda considerarse que esto es suficiente para concluir que la Directiva 2003/49 se refiere a la base imponible de la sociedad que paga los intereses.

74.      En segundo lugar, la inclusión de dos métodos de establecer la sujeción a tributación –retención en origen o estimación de la base imponible– es coherente con el objetivo perseguido por la Directiva 2003/49 de garantizar la eliminación de la doble imposición con respecto a los pagos de interés efectuados entre sociedades asociadas situadas en diferentes Estados miembros. (36) Al incluir los dos métodos de establecer la sujeción a tributación en su ámbito de aplicación, la Directiva 2003/49 aumenta sus posibilidades de cumplir de forma efectiva este objetivo.

75.      Por tanto, no creo que de esta diferencia de redacción entre la Directiva 2003/49 y la Directiva matriz-filial se pueda deducir que tanto el beneficiario efectivo como el pagador del interés estén incluidos en el ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49.

–       Conclusión: el tenor y la estructura de la Directiva 2003/49

76.      Por tanto opino que, interpretado en el marco del tenor y la estructura general de la normativa, el término «pagos de intereses» se refiere a la exención de tributación por los intereses pagados al beneficiario efectivo. No creo que la Directiva 2003/49 se refiera al pagador del interés ni a si dichos pagos son deducibles de la base imponible del deudor.

 El objetivo de la Directiva 2003/49

77.      Finalmente debe observarse que la conclusión de que la Directiva 2003/49 sólo afecta a las consecuencias fiscales de los pagos de intereses efectuados al beneficiario efectivo del interés queda confirmada si consideramos sus objetivos.

78.      Los considerandos primero a cuarto de la Directiva 2003/49 explican que las medidas nacionales y los acuerdos internacionales no eliminan necesariamente la doble imposición sobre los pagos de interés transfronterizos, que dichos pagos sólo deben ser gravados una vez y que la supresión de los impuestos sobre los pagos de intereses constituyen la solución más adecuada para cumplir este objetivo. La Comisión también señala en su informe sobre la aplicación de la Directiva 2003/49 que el objetivo de gravar al beneficiario efectivo en su Estado miembro de residencia o donde esté radicado pretende garantizar que los ingresos obtenidos de los pagos de intereses sean gravados en el mismo Estado en el que es deducible el gasto correspondiente (es decir, el gasto de la obtención del capital correspondiente a los intereses pagados posteriormente). (37)

79.      Por tanto, el objetivo de la Directiva 2003/49 es eliminar las posibles desventajas resultantes de la doble imposición para el beneficiario efectivo que recibe pagos de intereses transfronterizos y garantizar que dichas transacciones no reciban un trato menos favorable que las mismas transacciones realizadas dentro de un Estado miembro. La Directiva no concierne a la base imponible del sujeto que paga el interés.

80.      Por consiguiente, opino que debe responderse a la primera cuestión que el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 no se opone a una disposición en virtud de la cual el interés por un préstamo pagado por una sociedad radicada en un Estado miembro a una sociedad asociada de otro Estado miembro se añade a la base imponible del Gewerbesteuer de la primera sociedad.

 Sobre la segunda cuestión

81.      Teniendo en cuenta la respuesta dada a la primera cuestión, no es necesario responder a la segunda cuestión. No obstante, la trataré brevemente para cubrir todas las posibilidades.

82.      Mediante la segunda cuestión el órgano jurisdiccional remitente solicita directrices para la interpretación del artículo 1, apartado 10, de la Directiva 2003/49. Si el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 se opone a la reincorporación (o la operación de «sumar nuevamente») de los intereses pagados a la base imponible de Scheuten (por lo que la totalidad de los intereses pagados sería un gasto deducible a efectos del impuesto), ¿podrían las autoridades fiscales acogerse a la posibilidad de no aplicación prevista en el artículo 1, apartado 10, que conllevaría no aplicar el artículo 1, apartado 1, considerándose consiguientemente que los intereses pagados no son deducibles?

83.      Scheuten alega que el artículo 1, apartado 10, debe interpretarse en el sentido de que el pago de intereses está exento del impuesto incluso cuando las sociedades de que se trata no han estado asociadas por un período ininterrumpido de, como mínimo, dos años.

84.      Solamente la Comisión y tres de los Estados miembros que presentaron sus observaciones en este procedimiento han propuesto una respuesta a la segunda cuestión.

85.      Bélgica y Estonia sostienen que debe responderse afirmativamente a la segunda cuestión, mientras el Gobierno italiano y la Comisión sostienen lo contrario.

86.      El artículo 1, apartado 10, concede una facultad discrecional a los Estados miembros para no aplicar la exención fiscal a los pagos de interés cuando el pagador del interés y el beneficiario efectivo no hayan estado asociados por un período ininterrumpido de, como mínimo, dos años. (38) En el presente litigio, Scheuten y Solar Systems habían estado asociadas durante menos de dos años en el momento en que se efectuó el pago de los intereses.

87.      El artículo 3, apartado 2, segundo guión de la Directiva matriz-filial y el artículo 1, apartado 10, de la Directiva 2003/49 están formulados en términos muy parecidos. El primero también prevé la posibilidad de no aplicación: en este caso, de la exención de retención en origen con arreglo al artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva, cuando una filial distribuye beneficios a su matriz. (39)

88.      En mi opinión, el artículo 1, apartado 10, de la Directiva 2003/49, al igual que el artículo 3, apartado 2, segundo guión, de la Directiva matriz-filial, puede dar lugar a dos interpretaciones. (40) En primer lugar el artículo 1, apartado 10, puede interpretarse en el sentido de que la posibilidad de no aplicación de la exención prevista en el artículo 1, apartado 1, sólo surge cuando, en el momento en que se realiza el pago, se cumple el requisito de que el pagador de los intereses y el beneficiario efectivo han estado asociados durante un período ininterrumpido de, como mínimo, dos años. Alternativamente, el artículo 1, apartado 10, puede ser interpretado, siguiendo el criterio aplicado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Denkavit en el marco de la Directiva matriz-filial, en el sentido de que el pagador del interés y el beneficiario efectivo deben haber estado asociados durante ese período mínimo pero sin necesidad de que ese período se haya cumplido en el momento en que se efectúa el pago de los intereses, siempre y cuando el período mínimo de participación se cumpla posteriormente. (41)

89.      Al interpretar en la sentencia Denkavit el artículo 3, apartado 2, segundo guión, de la Directiva matriz-filial el Tribunal de Justicia consideró importante el hecho de que se haya empleado el presente en todas las versiones lingüísticas salvo en la danesa, en la que se emplea el pretérito. (42) En las demás lenguas disponibles en ese momento, dice: «[...] no conserven, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación semejante». El artículo 1, apartado 10, de la Directiva 2003/49 está formulado de forma diferente. La versión inglesa dice: «[...] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years», y las diferentes versiones lingüísticas de la Directiva no utilizan el mismo tiempo verbal. (43)

90.      Dadas las divergencias lingüísticas, quizá sea preferible centrarnos en interpretar el artículo 1, apartado 10, por referencia al objetivo perseguido por la norma, que consiste en suavizar el régimen fiscal con respecto a los pagos de intereses transfronterizos y no permitir a los Estados miembros que introduzcan obstáculos a dichas transacciones unilateralmente. (44) Una lectura según la cual se permitiese a los Estados miembros exigir que cuando se realiza el pago de los intereses se haya cumplido un período ininterrumpido de participación de como mínimo dos años iría, en mi opinión, en contra del objetivo de la Directiva 2003/49. (45)

91.      Por tanto, considero que debe aplicarse aquí el criterio seguido por el Tribunal de Justicia en la sentencia Denkavit.

92.      La segunda cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente parece basarse en la idea de que (en teoría) las autoridades fiscales alemanas podrían querer aplicar el artículo 1, apartado 10, cuando el pagador de intereses y el beneficiario efectivo han estado asociados durante menos de dos años en el momento en que se efectúa el pago de intereses. Sin embargo, Alemania no ha adoptado ninguna disposición para introducir en su ordenamiento la posibilidad de no aplicación contemplada en el artículo 1, apartado 10, de la Directiva 2003/49.

93.      Mediante la segunda parte de la segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente parece preguntar si los Estados miembros pueden invocar directamente al artículo 1, apartado 10, aunque no se haya adoptado ninguna disposición para introducir en su ordenamiento la posibilidad de no aplicación contemplada en él. El órgano jurisdiccional plantea la cuestión, no obstante, de la siguiente forma: Si en el presente asunto es de aplicación el artículo 1, apartados 1 y 10, ¿puede Scheuten invocar directamente el artículo 1, apartado 1, es decir, tiene el artículo 1, apartado 1, un efecto directo?

94.      Creo que el artículo 1, apartado 1, es suficientemente incondicional y preciso para tener efecto directo. Además, según reiterada jurisprudencia, el hecho de que se conceda a los Estados miembros un margen de apreciación no excluye el efecto directo de una disposición de una Directiva si pueden determinarse unos derechos mínimos. (46)

95.      Por lo tanto, el artículo 1, apartado 1, tiene efecto directo al margen del artículo 1, apartado 10.

96.      Dicho esto, debe señalarse que la segunda pregunta tiene carácter hipotético. En primer lugar, el asunto de autos se diferencia de Denkavit en cuanto que no hay una normativa nacional que introduzca la posibilidad de no aplicación prevista en el artículo 1, apartado 10. En segundo lugar, las autoridades fiscales alemanas no se acogen al artículo 1, apartado 10. Por lo tanto, no procede que el Tribunal de Justicia responda a la segunda cuestión.

 Conclusión

97.      Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof del siguiente modo:

«El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, no se opone a una normativa con arreglo a la cual los intereses de un préstamo pagados por una sociedad situada en un Estado miembro a una sociedad asociada de otro Estado miembro se suman a la base imponible de la primera a efectos del Gewerbesteuer.»

1 – Lengua original: inglés.

2 – Directiva del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (DO L 157, p. 49). La Directiva 2003/49 es una de las tres medidas adoptadas en 2003 para combatir la competencia fiscal perniciosa. Las otras medidas son la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (DO L 157, p. 38), aplicable a las personas físicas, y el Código de conducta para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa en el ámbito de la fiscalidad de las empresas (DO 1998, C 2, p. 1), el cual no es jurídicamente vinculante.

3 –      El anexo de la Directiva 2003/49 contiene una lista de los tipos de sociedades a los que se refiere la letra a) del artículo 3. Con arreglo al Derecho alemán son las siguientes: «Aktiengesellschaft», «Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung» y «bergrechtliche Gewerkschaft».

4 –      Impuesto de sociedades.

5 – Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6; en lo sucesivo, «Directiva matriz-filial»).

6 – Sentencia de 26 de junio de 2008, Burda (C-284/06, Rec. p. I-4571), apartado 51; véase también la jurisprudencia allí citada.

7 – Los Estados miembros suelen gravar los repartos de beneficios realizadas por las sociedades, es decir, los dividendos abonados a los socios. Dichos impuestos suelen adoptar la forma de retenciones efectuadas en la fuente por la sociedad pagadora por cuenta de la Administración tributaria. En el contexto nacional, las retenciones se utilizan a menudo para garantizar el cumplimiento de la normativa y simplificar el cobro; normalmente, la retención fiscal se destina a liquidar la cuota adeudada por los perceptores, que son sujetos pasivos residentes, o se compensa con dicha cuota. Las retenciones en la fuente de los dividendos transfronterizos representan la imposición de un impuesto adicional que exige el Estado de imposición a los no residentes, por el cual estos últimos pueden no obtener una exención en su Estado de residencia. Véanse, por ejemplo, las conclusiones presentadas por el Abogado General Jacobs en el asunto en el que recayó la sentencia de 17 de octubre de 1996, Denkavit International y otros/Bundesamt für Finanzen (C-283/94, C-291/94 y C-292/94, Rec. p. I-5063), punto 7.

8 – Se considera comúnmente que el Gewerbesteuer es un tributo que sólo existe en Alemania. Sin embargo, el Gobierno italiano ha afirmado en su escrito de observaciones que en Italia existe un impuesto de características similares al Gewerbesteuer.

9 – Véase el punto 16 infra.

10 – Véase, por ejemplo, la sentencia de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Rec. p. I-7447), apartado 6.

11 – Las disposiciones de la GewStG 2002 citadas en los puntos 13 a 18 son las que estaban vigentes en el momento de los hechos.

12 –      Véanse los puntos 31 a 33 infra.

13 – El artículo 48 CE dispone que el artículo 43 CE es aplicable a las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración o centro de actividad se encuentre dentro de la Comunidad, que quedarán equiparadas a las personas físicas nacionales de los Estados miembros.

14 – Véase el punto 15 supra.

15 – Véase el punto 16 supra.

16 – Véase el punto 16 supra.

17 – Véase el punto 17 supra.

18 – Véase el artículo 93 CE (actualmente, artículo 113 TFUE), que prevé la adopción de legislación para la armonización de ciertos impuestos indirectos. Los impuestos sobre sociedades han recibido una atención especial como elemento importante para el establecimiento y la realización del mercado interior. Consiguientemente, se han adoptado ciertas medidas con arreglo al artículo 94 CE (actualmente, artículo 115 TFUE) –véase, por ejemplo, la Directiva matriz-filial (citada en la nota 5, supra), la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO L 225, p. 1) y el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas [90/436/CEE] (DO 1990, L 225, p. 10; en lo sucesivo, «Convenio de arbitraje»). El Convenio de arbitraje entró en vigor el 1 de enero de 1995 por un período de cinco años. Mediante un protocolo del Convenio de arbitraje (Protocolo por el que se modifica el Convenio de 23 de julio de 1990 relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, DO 1999, C 202, p. 1) se extendió el período de vigencia desde el 1 de enero de 2000 al 31 de diciembre de 2004, fecha en que dejó de estar en vigor.

19 – La armonización de los sistemas del impuesto de sociedades de los Estados miembros ha sido objeto de varios estudios e informes desde 1962: Véanse, por ejemplo, el Informe Neumark (1962), el Informe Tempel (1970) y el Informe Ruding (1992). Sin embargo hasta ahora sólo se han adoptado medidas para combatir problemas específicos (véanse las notas 2 y 18 supra).

20 – Véase el punto 34 supra.

21 – Sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Ligitigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 36, y la jurisprudencia allí citada.

22 – Sentencia de 4 de octubre de 2001 (C-294/99, Rec. p. I-6797).

23 – Sentencia de las cervecerías griegas, apartados 26 a 29; véanse igualmente las conclusiones del Abogado General Alber presentadas en este asunto, punto 1.

24 – Sentencia de las cervecerías griegas, citada en la nota 22, apartados 28 y 29; véanse igualmente las conclusiones del Abogado General Alber, puntos 24 a 33.

25 – Véanse los puntos 15 a 18 supra.

26 – Véase, por ejemplo, el artículo 10a de la GewStG 2002, punto 18 supra.

27 – Véase esta sentencia, citada en la nota 6 supra.

28 – Sentencia Burda, apartado 52.

29 – Sentencia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros (283/81, Rec. p. 3415), apartados 18 a 20, y sentencia de 8 de marzo de 2007, Länsstyrelsen i Norrbottens Iän (C-289/05, Rec. p. I-1965), apartados 18 a 20.

30 – Véase la sentencia de 1 de abril de 2004, Borgmann (C-1/02, Rec. p. I-3219), apartado 25.

31 – Véase el punto 82 infra y siguientes, donde se analiza la segunda cuestión.

32 – Citado en la nota 21 supra, punto 5 de las conclusiones.

33 – Con respecto a las consecuencias fiscales del pago de intereses transfronterizos para el beneficiario efectivo, véase, por ejemplo, sentencia de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C-282/07, Rec. p. I-10767). Este asunto, que surgió antes de la entrada en vigor de la Directiva 2003/49, se centraba en la existencia de una retención en origen sobre pagos de intereses realizados por una filial belga a su sociedad matriz en Luxemburgo. El asunto fue considerado con arreglo a las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento (véase actualmente, respectivamente, artículos 49 TFUE y 54 TFUE). La Abogado General Kokott señala en el punto 32 de sus conclusiones que es la situación fiscal de la sociedad que recibe los intereses la que es relevante con respecto a la obligación de deducir el impuesto retenido (obligación que sólo surgía cuando el receptor de los intereses no estaba radicado en Bélgica).

34 – Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE sobre la renta y el patrimonio de 1996. La octava versión de este Convenio ha sido publicada por la OCDE en 2010 y está disponible en www.oecdbookshop.org. Véase también la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, de 4 de marzo de 1998, COM(1998) 67 final, p. 6.

35 – Véase el punto 47 supra.

36 – Véase el segundo considerando, citado en el punto 3 supra.

37 – Véase el Informe de la Comisión al Consejo de conformidad con el artículo 8 de la Directiva 2003/49/CE del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, (COM/2009/179 final), p. 3, punto 3.1.

38 – Véase el artículo 3, letra b), de la Directiva 2003/49, citado en el punto 6 supra.

39 – Véase el punto 10 supra.

40 – Véase la sentencia Denkavit, citada en la nota 7 supra, apartados 18 a 23, y el punto 37 de las conclusiones del Abogado General Jacobs, donde explica que el artículo 3, apartado 2, segundo inciso, de la Directiva matriz-filial es ambiguo.

41 – Denkavit, apartado 25 y siguientes.

42 – Denkavit, apartados 24 a 27 y apartado 32.

43 – Así, por ejemplo, las versiones alemana, francesa, italiana y neerlandesa emplean el pretérito, la española y la portuguesa, el presente y la versión inglesa utiliza el presente perfecto.

44 – Véanse los puntos 78 a 79 supra. Véase también la sentencia Denkavit, citada en la nota 7 supra, apartado 26, y las conclusiones presentadas en ese asunto por el Abogado General Jacobs, punto 38.

45 – El informe de la Comisión sobre la aplicación de la Directiva 2003/49, citado en la nota 37 supra, señala que de los veinte Estados miembros obligados a transponer la Directiva 2003/49 hasta el 1 de enero de 2004, once han introducido un período mínimo de participación con arreglo al artículo 1, apartado 10. Tres de estos Estados miembros exigen que se cumpla este período mínimo de tenencia en el momento de la realización del pago, sin admitir la posibilidad de un cumplimiento posterior de este requisito.

46 – Véanse, por ejemplo, la sentencia de 14 de julio de 1994, Faccini Dori (C-91/92, Rec. p. I-3325), apartados 19 a 23; la sentencia Denkavit, citada en la nota 7 supra, apartados 38 y 39, y más recientemente, la sentencia de 12 de febrero de 2009, Cobelfret (C-138/07, Rec. p. I-731), apartados 49 y 50.