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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

ELEANOR SHARPSTON

presentate il 12 maggio 2011 (1)

Causa C-397/09

Scheuten Solar Technology GmbH

contro

Finanzamt Gelsenkirchen-Süd

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Bundesfinanzhof (Germania)]

«Liquidazione – Pagamenti di interessi fra società consociate aventi sede in Stati membri diversi – Deducibilità dei pagamenti ai fini del calcolo della base imponibile della società che paga gli interessi»






1.        Nel presente rinvio pregiudiziale del Bundesfinanzhof (Corte federale delle finanze) (Germania) si chiede per la prima volta alla Corte di interpretare l’art. 1, n. 1, della direttiva del Consiglio 2003/49/CE (2), che obbliga gli Stati membri a non tassare i pagamenti di interessi o di canoni tra società consociate aventi sede in Stati membri diversi. Tuttavia, ai sensi dell’art. 1, n. 10, della direttiva, gli Stati membri hanno la facoltà di non applicare l’esenzione qualora le società non siano consociate da almeno due anni.

2.        Nel presente procedimento si tratta essenzialmente di stabilire se la direttiva 2003/49 osti ad una normativa nazionale che non permette di dedurre totalmente i pagamenti di interessi, al momento di calcolare la base imponibile dell’imposta dovuta dalla società che effettua il pagamento degli interessi.

 Normativa

 La direttiva 2003/49

3.        Il preambolo della direttiva contiene, tra gli altri, i seguenti ‘considerando’:

«1) In un mercato unico avente le caratteristiche di un mercato interno le operazioni tra società di Stati membri diversi non dovrebbero essere assoggettate ad un trattamento fiscale meno favorevole di quello applicabile alle medesime operazioni effettuate tra società dello stesso Stato membro.

2) Attualmente tale condizione non è soddisfatta riguardo ai pagamenti di interessi e di canoni. Le legislazioni fiscali nazionali, unitamente, ove esistano, alle convenzioni bilaterali o multilaterali, non possono sempre assicurare l’eliminazione della doppia imposizione e la loro applicazione comporta spesso formalità amministrative onerose e problemi di flussi di liquidità per le imprese interessate.

3) È necessario vigilare affinché i pagamenti di interessi e di canoni siano assoggettati ad imposizione fiscale una sola volta in uno Stato membro.

4) L’abolizione delle imposte, siano esse riscosse tramite ritenuta alla fonte o previo accertamento, sui pagamenti di interessi e di canoni nello Stato membro da cui essi provengono costituisce la soluzione più idonea per eliminare le formalità e i problemi sopraindicati e per garantire la parità di trattamento fiscale tra operazioni nazionali e operazioni transfrontaliere. È particolarmente necessario abolire tali imposte per quanto riguarda i pagamenti del predetto tipo effettuati tra società consociate di Stati membri diversi nonché tra stabili organizzazioni di tali società.

(…)».

4.        L’art. 1 è intitolato «Ambito d’applicazione e procedura». Seguono le disposizioni pertinenti:

«1) I pagamenti di interessi o di canoni provenienti da uno Stato membro sono esentati da ogni imposta applicata in tale Stato su detti pagamenti, sia tramite ritenuta alla fonte sia previo accertamento fiscale, a condizione che il beneficiario effettivo degli interessi o dei canoni sia una società di un altro Stato membro o una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro, di una società di uno Stato membro.

2) Un pagamento effettuato da una società di uno Stato membro o da una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro è considerato proveniente da detto Stato membro, in seguito denominato “Stato d’origine”.

3. Una stabile organizzazione è considerata pagatore di interessi o canoni soltanto nella misura in cui i pagamenti in questione rappresentano per la stabile organizzazione spese fiscalmente deducibili nello Stato membro in cui essa è situata.

(…)

7). Il presente articolo si applica soltanto se la società che è il pagatore, o la società la cui stabile organizzazione è considerata pagatore, di interessi o canoni è una società consociata della società che è il beneficiario effettivo, o la cui stabile organizzazione è considerata beneficiario effettivo di tali interessi o canoni.

(…)

9) Il presente articolo lascia impregiudicata la facoltà di uno Stato membro di tenere conto, nell’applicazione della propria legislazione fiscale, degli interessi o dei canoni percepiti dalle proprie società, dalle stabili organizzazioni delle proprie società o dalle stabili organizzazioni situate in detto Stato.

10) Uno Stato membro ha la facoltà di non applicare la presente direttiva a una società di un altro Stato membro o ad una stabile organizzazione di una società di un altro Stato membro, qualora le condizioni di cui all’articolo 3, lettera b), non abbia[n]o persistito per un periodo ininterrotto di almeno due anni.

(…)».

5.        A tenore dell’art. 2, lett. a), ai fini della direttiva «s’intendono per “interessi” i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e recanti o meno una clausola di partecipazione agli utili del debitore e, in particolare, i redditi derivanti da titoli e da obbligazioni di prestiti, compresi i premi collegati a detti titoli; le penali per tardivo pagamento non sono considerate interessi».

6.        La definizione di «società», «società consociate» e «stabile organizzazione» è contenuta nell’art. 3:

«a) “società di uno Stato membro": qualsiasi società che

i) ha una delle forme enumerate nell’allegato[(3)]; e

ii) secondo la normativa fiscale dello Stato membro in questione, è considerata residente ai fini fiscali in detto Stato membro e non è considerata, ai sensi di una convenzione sulle doppie imposizioni sui redditi conclusa con uno Stato terzo, residente ai fini fiscali al di fuori della Comunità; e

iii) è assoggettata, senza esserne esentata, ad una delle imposte seguenti ovvero a un’imposta identica o sostanzialmente simile applicata dopo la data di entrata in vigore della presente direttiva, in aggiunta o in sostituzione di dette imposte.

(…)

Körperschaftsteuer in Germania [(4)]

(…)

b) "società consociata": una società consociata di una seconda società perlomeno allorché:

i) la prima detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della seconda, oppure

ii) la seconda società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale della prima, oppure

iii) una terza società detiene una partecipazione diretta minima del 25 % nel capitale sia della prima sia della seconda.

Le partecipazioni devono comprendere soltanto le società residenti nel territorio della Comunità.

Tuttavia, gli Stati membri possono sostituire il criterio della partecipazione di una quota minima nel capitale con quello di una quota minima dei diritti di voto.

(…)».

7.        L’art. 9 così recita: «[l]a presente direttiva non pregiudica l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali che vanno oltre le disposizioni della presente direttiva e sono volte ad eliminare o attenuare la doppia imposizione su interessi e canoni».

 La direttiva sulle società madri e figlie (5)

8.        La direttiva sulle società madri e figlie non è direttamente pertinente nel procedimento che ci occupa. Tuttavia, è necessario prenderla in considerazione nell’esaminare le questioni sollevate dal giudice nazionale.

9.        La direttiva sulle società madri e figlie mira a facilitare, instaurando un regime fiscale comune, la cooperazione transfrontaliera tra società di Stati membri diversi (6). Così, al fine di evitare la doppia imposizione, l’art. 5, n. 1, della direttiva prevede, nello Stato della controllata, l’esenzione dalla ritenuta alla fonte sulla distribuzione degli utili alla società madre (7).

10.      Ai sensi dell’art. 3, n. 1, lett. a), della direttiva sulle società madri e figlie la qualità di società madre è riconosciuta ad ogni società di uno Stato membro che soddisfi talune condizioni, enunciate all’art. 2 della direttiva, e che detenga nel capitale di una società di un altro Stato membro una partecipazione minima del 20%. In forza dell’art. 3, n. 2, secondo trattino, della direttiva, gli Stati membri hanno la facoltà, in deroga al n. 1, «di non applicare la presente direttiva a quelle società di questo Stato membro che non conservano, per un periodo ininterrotto di almeno due anni, una partecipazione che dia diritto alla qualità di società madre o alle società nelle quali una società di un altro Stato membro non conservi, per un periodo ininterrotto di almeno due anni, siffatta partecipazione».

 Normativa nazionale

11.      La direttiva 2003/49 è stata trasposta in Germania con l’art. 50g dell’Einkommensteuergesetz («legge relativa all’imposta sul reddito»).

12.      L’imposta sulle società in Germania è prelevata dalle autorità federali in base al Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle società). La Gewerbesteuer (imposta sulle attività produttive) è riscossa dalle autorità locali e comunali (8). Una caratteristica peculiare della Gewerbesteuer è che gli utili derivanti dalle attività produttive sono calcolati in base alle disposizioni della legge relativa all’imposta sul reddito ovvero della legge relativa all’imposta sulle società (9). Ai detti utili vengono poi aggiunti determinati importi o applicati alcuni sgravi. L’obiettivo delle integrazioni e degli sgravi è quello di determinare l’utile oggettivo conseguito dall’impresa, indipendentemente dalla questione se esso tragga origine dall’investimento di capitali propri o appartenenti a terzi (10). L’imposta sulle società e la Gewerbesteuer coesistono e sono entrambe applicate agli utili dell’impresa. Il caso presente riguarda l’imposta prelevata dal comune di Gelsenkirchen-Süd in forza del Gewerbesteuergesetz del 2002 («in prosieguo: il GewStG 2002») (11).

13.      L’art. 1 del GewStG 2002 prevede che le autorità locali o comunali possano riscuotere un’imposta locale sulle attività produttive.

14.      L’art. 2 del GewStG 2002 così prevede:

«(1) Tutti gli stabilimenti che operano in Germania sono soggetti passivi della Gewerbesteuer. I detti stabilimenti sono considerati imprese commerciali ai sensi della legge relativa all’imposta sul reddito. Si considera che uno stabilimento opera in Germania ogniqualvolta i locali commerciali dell’impresa si trovino all’interno del territorio tedesco o a bordo di una nave mercantile registrata in Germania.

(2) Qualsiasi società formata da partecipazioni (in particolare, le società europee, come le società per azioni, società a responsabilità limitata, o le società in accomandita semplice) è considerata a tutti gli effetti uno stabilimento (…)».

15.      Ai sensi dell’art. 6 del GewStG 2002 i redditi da attività produttive e gli utili societari costituiscono la base imponibile della Gewerbesteuer.

16.      L’art. 7 del GewStG 2002 definisce il reddito da attività produttive nel seguente modo:

«il ricavato da dichiarare ai sensi delle disposizioni della legge relativa all’imposta sul reddito o all’imposta sulle società (…), maggiorato e ridotto degli importi indicati agli artt. 8 e 9».

17.      L’art. 8 del GewStG 2002 così prevede:

«I seguenti importi, qualora siano stati dedotti al momento di determinare gli utili, vengono nuovamente computati nei guadagni derivanti da un’attività societaria o imprenditoriale (12).

1. La metà dei corrispettivi dei debiti che presentano un nesso economico con la costituzione o con l’acquisizione di un’attività produttiva o con una parte di essa, ovvero con l’espansione o il miglioramento dell’attività produttiva o, infine, che servono ad ogni rafforzamento del capitale sociale purché non su base temporanea (...)».

18.      L’art. 10a del GewStG 2002 dispone che ai fini del calcolo della base imponibile della Gewerbesteuer, le perdite devono essere dedotte dagli introiti conformemente all’art. 8 del GewStG 2002.

 Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali

19.      La Scheuten Solar Technology GmbH (in prosieguo: la «Scheuten»), ricorrente nella causa principale, è una società avente sede in Germania che produce pannelli solari. La Solar Systems B.V. (in prosieguo: la «Solar Systems»), che è stabilita nei Paesi Bassi, è divenuta l’unico azionista della Scheuten nel 2003.

20.      Con undici contratti dal testo ampiamente coincidente, conclusi nel periodo compreso tra il 27 agosto 2003 ed il 1 dicembre 2004, la Solar System concedeva alla Scheuten crediti per un importo complessivo che ammonta ad EUR 5 180 000, ad un tasso d’interesse del 5%. La restituzione dei crediti doveva avvenire su richiesta della Solar Systems. Nel 2004, l’anno cui la controversia si riferisce, la Scheuten pagava alla Solar Systems gli interessi sui prestiti percepiti, per un importo pari ad EUR 154 584.

21.      Conformemente all’art. 8, n. 1, del GewStG 2002, l’amministrazione tributaria emanava una decisione affermando che la Scheuten non aveva diritto a dedurre dai propri utili il 50% della suddetta somma (EUR 77 292) e procedeva su tali basi al computo della Gewerbesteuer dovuta dalla società ricorrente per l’anno 2004. La Scheuten riteneva che l’intero importo degli interessi corrisposti alla Solar Systems nel 2004 fosse detraibile dagli utili dell’impresa, riducendo pertanto la base imponibile dell’imposta. Di conseguenza, la Scheuten impugnava la decisione dell’amministrazione tributaria.

22.      Con sentenza 22 febbraio 2008 il Finanzgericht Münster (tribunale delle finanze di Münster) respingeva il ricorso della Scheuten.

23.      La Scheuten si appellava al Bundesfinanzhof, chiedendo l’annullamento della sentenza del Finanzgericht e la modifica dell’avviso recante indicazione dell’importo del Gewerbesteuer. La detta società sosteneva che, in quanto il suo reddito ammontava ad EUR 3 187 (dopo aver detratto l’intero importo degli interessi versati nel 2004) ed aveva diritto ad un riporto in perdite per un ammontare di EUR 5 313, la base imponibile doveva quindi essere pari a zero. Il Bundesfinanzhof chiede ora alla Corte di pronunciarsi in via pregiudiziale sulle seguenti questioni:

«(a)      Se l’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49/CE sia in contrasto con una normativa secondo cui gli interessi sui crediti pagati da un’impresa avente sede in uno Stato membro ad un’impresa consociata di uno Stato membro diverso vengono computati in capo alla prima impresa ai fini del calcolo della base imponibile della Gewerbesteuer.

b)      Qualora la prima questione debba essere risolta in senso affermativo: se l’art. 1, n. 10, della direttiva 2003/49 debba essere interpretato nel senso che gli Stati membri hanno la facoltà di non applicare la medesima direttiva, qualora le condizioni previste al suo art. 3, lett. b) affinché sussista una società consociata non fossero state mantenute per un periodo ininterrotto di almeno due anni al momento del pagamento degli interessi.

Se gli Stati membri possano, in tali circostanze, invocare immediatamente nei confronti dell’impresa pagatrice l’applicazione dell’art. 1, n. 10, della direttiva 2003/49».

24.      Hanno presentato osservazioni scritte la Scheuten, i governi belga, danese, tedesco, italiano, olandese, portoghese, svedese e del Regno Unito nonché la Commissione. All’udienza del 16 settembre 2010 hanno svolto osservazioni orali la Scheuten, il Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, nonché i governi tedesco, estone, svedese e la Commissione.

 Valutazione

 Considerazioni preliminari

25.      La Scheuten sostiene che la decisione di includere nella sua base imponibile della Gewerbesteuer il 50% degli interessi pagati alla Solar Systems è in contrasto con il suo diritto alla libertà di stabilimento sancito dall’art. 43 CE (divenuto art. 49 TFUE) e dall’art. 48 CE (divenuto art. 54 TFUE) (13).

26.      Tuttavia, mi sembra che la Scheuten non possa più sostenere tale tesi, giacché, all’udienza (rispondendo ad un quesito che le era stato posto dalla Corte), ha ammesso che la normativa nazionale non è discriminatoria, nei limiti in cui le disposizioni regolanti l’aggiunta del 50% dei pagamenti di interessi agli utili societari non operano distinzioni tra transazioni nazionali e transnazionali.

27.      Poiché il giudice nazionale non ha comunque sollevato questioni riguardanti l’applicazione degli artt. 43 CE e 48 CE, propongo di non esaminare ulteriormente tale punto.

 Prima questione

28.      Con la prima questione il giudice del rinvio chiede se la direttiva 2003/49 osti ad una normativa nazionale che non permette di considerare come spese deducibili gli interessi pagati da un’impresa ad un’impresa consociata in un altro Stato membro, ai fini del computo della base imponibile della Gewerbesteuer a carico dell’impresa pagatrice degli interessi.

29.      Secondo la mia opinione, la direttiva 2003/49 non osta all’applicazione delle disposizioni nazionali controverse.

 Portata della direttiva 2003/49

30.      Le condizioni per l’applicazione della direttiva 2003/49 sembrano, a prima vista, soddisfatte. La Scheuten è una società situata in uno Stato membro che ha pagato interessi ad un’impresa consociata (la Solar Systems) ai sensi delle definizioni contenute, rispettivamente, nell’art. 3, lett. a) e lett. b), della direttiva 2003/49. È tuttavia necessario esaminare più da vicino l’effetto reale delle norme nazionali controverse su tali pagamenti di interessi.

–       L’effetto delle norme nazionali controverse

31.      Ai sensi dell’art. 6 del GewStG 2002 la Scheuten è soggetta al pagamento dell’imposta sulle attività produttive e sugli utili societari (14). L’art. 7 del GewStG 2002 definisce tali utili e stabilisce che, ai fini del calcolo della Gewerbesteuer, tali utili debbano essere maggiorati degli importi indicati all’art. 8 e/o ridotti degli importi indicati all’art. 9 (15). L’importo da versare a titolo di Gewerbesteuer è pertanto determinato in base a tale criterio. La base imponibile della Gewerbesteuer è quindi diversa dalla base imponibile tanto dell’imposta sul reddito quanto dell’imposta sulle società (16). In un certo senso, è ingannevole indicare che i pagamenti degli interessi vengono «reintegrati» agli utili. In realtà le disposizioni in parola prevedono che tali pagamenti non siano deducibili dagli utili ai fini del calcolo della Gewerbesteuer.

32.      In effetti, dall’art. 8, n. 1, del GewStG 2002 derivano conseguenze fiscali di due tipi. In primo luogo, il 50% degli interessi pagati dalla Scheuten alla Solar Systems non è deducibile dagli utili della società pagatrice come spese rimborsabili. In secondo luogo, la base imponibile dell’imposta dovuta dalla Scheuten ai fini della Gewerbesteuer risulta quindi maggiorata, in conseguenza dell’inclusione dei pagamenti di interessi non deducibili (17).

33.      I pagamenti di interessi effettuati dalla Scheuten costituiscono chiaramente una spesa di tale società. La normativa nazionale in parola prevede che il 50% di tale spesa non sia deducibile ai fini del calcolo della base imponibile di una particolare imposta: la Gewerbesteuer. Sorge allora la domanda se ciò che costituisce una spesa rimborsabile rientri nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/49.

34.      Diversamente dalla situazione delle imposte indirette, il Trattato non dispone specificamente che le imposte dirette (quali l’imposta sul reddito o l’imposta sulle società) debbano essere armonizzate (18). Perciò, fino ad oggi non è stata adottata alcuna disposizione relativa all’armonizzazione dei regimi fiscali nazionali e dei complessi sistemi di calcolo delle basi imponibili divergenti applicate negli Stati membri (19).

35.      La Scheuten sostiene che l’effetto dell’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49 consiste nell’eliminare qualsiasi imposizione sugli interessi pagati dal soggetto debitore. L’effetto prodotto dall’art. 8, n. 1, del GewStG 2002 è equivalente all’imposizione di una tassa, poiché il 50% degli interessi che la Scheuten ha pagato alla Solar Systems è stato incluso nella base imponibile della Scheuten.

36.      Il governo tedesco ed il Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, sostenuti dalla Commissione, asseriscono che l’art. 8, n. 1, del GewStG 2002 è una norma relativa alla base imponibile. Tale norma stabilisce i fattori che devono essere presi in considerazione nel determinare gli utili sui quali può essere prelevata la Gewerbesteuer, in particolare, se i pagamenti di interessi costituiscano o meno spese deducibili. Tali norme non rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/49. Di conseguenza, la prima questione posta dal giudice del rinvio dovrebbe ricevere una risposta negativa.

37.      Cinque degli Stati membri che hanno presentato osservazioni scritte (Danimarca, Italia, Paesi Bassi, Portogallo e Svezia) hanno espresso opinioni simili a quella del governo tedesco e della Commissione. Tale posizione è stata ugualmente sostenuta dall’Estonia all’udienza. Anche il Regno Unito sostiene, per ragioni diverse, che la prima questione dovrebbe essere risolta in senso negativo. Tale governo asserisce che la direttiva 2003/49 riguarda il trattamento fiscale del beneficiario dei pagamenti di interessi e non la società che effettua tali pagamenti.

38.      Il governo belga è di opinione diversa. Esso sostiene che l’art. 8, n. 1, del GewStG 2002 produce un effetto equivalente all’imposizione di una tassa. Tuttavia, qualora l’inclusione dei pagamenti di interessi nella base imponibile mirasse a contrastare la sottocapitalizzazione dei finanziamenti, tale trattamento non sarebbe vietato dalla direttiva 2003/49.

39.      Concordo con la Commissione e con gli Stati membri nel ritenere che tale materia esuli dall’ambito di applicazione della direttiva 2003/49.

40.      Per poter applicare l’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49, deve esistere in primo luogo un assoggettamento ad imposta. I pagamenti di interessi sono quindi esentati da imposta qualora il beneficiario degli interessi sia una società o una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro. Pertanto, l’esenzione viene attivata dalla presenza di un’imposta e non dalla determinazione della base imponibile di un’imposta (che costituisce una fase preliminare nel processo di applicazione di imposizioni).

41.      In primo luogo, si deve ammettere che tanto le disposizioni che introducono un’imposta quanto le disposizioni riguardanti la base imponibile hanno conseguenze fiscali. Tuttavia, tali norme riguardano misure di tipo diverso. Le norme che introducono un’imposta istituiscono un debito d’imposta a seguito di un evento (come il pagamento dei dividendi da una controllata alla società madre). Le norme che riguardano la base imponibile identificano ciò che deve essere trattato come reddito tassabile o come utile (per esempio, in quale proporzione il reddito di una persona fisica debba essere soggetto ad imposizione o quali spese o perdite siano deducibili, al momento di stabilire la contribuzione fiscale di una persona fisica o di un’impresa).

42.      Poiché le imposte dirette non sono state armonizzate all’interno dell’Unione, non esiste una normativa europea di armonizzazione delle basi imponibili stabilite dai sistemi nazionali (20). Ciononostante, secondo la costante giurisprudenza della Corte, «se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario» (21). Tale limitazione potrebbe essere particolarmente rilevante se, per esempio, quella in questione fosse una misura nazionale che introduceva una discriminazione tra le transazioni nazionali e quelle transfrontaliere e se, quindi, costituisse un ostacolo alla libertà di stabilimento. Per le ragioni che ho indicato nelle considerazioni che precedono questa valutazione, tale questione non rientra tra gli argomenti da esaminare nell’ambito del presente procedimento.

43.      In secondo luogo, come ha giustamente osservato la Commissione, non vi è alcun elemento nella formulazione della direttiva 2003/49 che indichi una volontà del legislatore di introdurre disposizioni relative alla base imponibile. È pur vero che l’art. 1, n. 3 della direttiva si riferisce a «spese fiscalmente deducibili». Tuttavia, in tale contesto, il termine «deducibili» è legato alla definizione ed al trattamento di una «stabile organizzazione». L’art. 1, n. 3 non contiene disposizioni regolanti la base imponibile.

44.      Ritengo pertanto che, in mancanza di una norma legislativa specifica regolante il metodo di determinazione dei profitti ai fini del calcolo della base imponibile, non potremmo legittimamente trarre la conclusione che la portata della direttiva 2003/49 si estenda oltre l’esenzione da imposta di cui all’art. 1, n. 1.

–       Se la giurisprudenza della Corte riguardante la direttiva sulle società madri e figlie sia applicabile al caso in esame

45.      Secondo la Scheuten, dalla giurisprudenza della Corte discende che, ai sensi della direttiva sulle società madri e figlie, una disposizione come l’art. 8, n. 1, del GewStG 2002, in forza della quale le spese deducibili debbono essere incluse nella base imponibile dell’imposta, dovrebbe essere considerata come una misura che introduce un’imposta ai sensi dell’art. 1, n. 1 della direttiva 2003/49. La Scheuten si basa anzitutto sulla sentenza Athinaiki Zithopoiia (in prosieguo: «Birrifici greci») (22). In tale causa, una consociata greca aveva distribuito utili alla società capogruppo stabilita nei Paesi Bassi. Per determinare il reddito imponibile della società consociata l’amministrazione tributaria greca aveva negato talune esenzioni che sarebbero state altrimenti applicate se non vi fosse stata una distribuzione di utili ad una capogruppo situata all’estero e se gli utili fossero rimasti alla società consociata. Di conseguenza, nel calcolo della base imponibile della società consociata erano stati considerati i redditi assoggettati ad imposizione speciale comportante estinzione del debito fiscale nonché i redditi non imponibili (23). La Corte doveva stabilire se la misura nazionale in questione configurasse una ritenuta alla fonte vietata in forza dell’art. 5, n. 1, della direttiva sulle società madri e figlie.

46.      Secondo il mio parere, il caso presente si distingue da quello alla base della sentenza Birrifici greci. In tale causa, la Corte ha statuito che la decisione delle autorità nazionali di negare alla consociata il beneficio di talune esenzioni – provocando un aumento della sua base imponibile e, quindi, degli oneri fiscali a suo carico – configurava una ritenuta alla fonte. La Corte ha riscontrato che esistevano numerosi elementi atti a dimostrare che la società consociata era stata assoggettata ad una ritenuta alla fonte: (i) l’onere fiscale della consociata era aumentato solamente a causa della distribuzione di dividendi alla società capogruppo – tale distribuzione costituiva il fatto generatore dell’imposta; (ii) gli utili distribuiti costituivano il reddito imponibile; (iii) l’effetto economico prodotto dall’imposizione di una consociata era equiparabile alla tassazione della società capogruppo poiché l’imposta era trattenuta e veniva pagata direttamente dalla società consociata all’amministrazione tributaria, con una conseguente diminuzione dell’importo degli utili distribuiti alla capogruppo; e, (iv) contrariamente al regime ordinario dell’imposta sulle società, le disposizioni nazionali in questione non consentivano di riportare le perdite relative agli anni precedenti nel calcolo del debito fiscale (24).

47.      Nessuno degli elementi identificati dalla Corte nella sentenza Birrifici greci è presente nel caso in esame. In primo luogo, le disposizioni nazionali controverse riguardano la deducibilità delle spese, piuttosto che l’imposizione di una tassa. In secondo luogo, nel caso presente l’importo imponibile non è equivalente agli interessi pagati dalla Scheuten. Tale importo è determinato in base alle disposizioni rilevanti del GewStG 2002 (25) – i pagamenti di interessi non deducibili sono solo uno degli elementi dell’imponibile. In terzo luogo, le disposizioni nazionali in parola non hanno un effetto economico sulla società madre cui vengono versati gli interessi. La Solar Systems riceve l’intero importo degli interessi dovuti e tale importo non è soggetto a imposizione in Germania. Infine, non è detto che la Scheuten medesima venga necessariamente tassata sui pagamenti di interessi inclusi nella sua base imponibile. Tale voce può essere compensata da altre spese deducibili. Se le somme dedotte eccedono il reddito derivante dagli utili, non vi sarà imposizione (26).

48.      La Scheuten cita inoltre la sentenza Burda (27), dove la Corte, nel contesto della direttiva sulle società madri e figlie, ha stabilito che devono sussistere le seguenti tre condizioni cumulative perché un’imposta si configuri come una ritenuta alla fonte: primo, il fatto generatore dell’imposta è il versamento di dividendi o di ogni altro rendimento dei titoli; secondo, la base imponibile di tale imposta è il rendimento dei detti titoli e terzo, il soggetto passivo è il «detentore di tali titoli» (28).

49.      Tuttavia, nessuna di queste tre condizioni cumulative sembra soddisfatta nel caso presente. Come ho già avuto modo di osservare con riferimento alla sentenza Birrifici greci, il pagamento di interessi operato dalla Scheuten, di per sé, non dà luogo ad un fatto generatore. Inoltre, gli interessi pagati non costituiscono l’importo imponibile – piuttosto, secondo la regola in questione, il 50% degli interessi pagati non è considerato una spesa deducibile. Infine, quando viene imposta una ritenuta alla fonte il soggetto passivo è la società madre che detiene partecipazioni nella società controllata. Nel caso presente la Solar Systems (la società madre che è il «detentore dei titoli») non è il soggetto passivo ai sensi del GewStG 2002.

50.      Più in generale, le sentenze della Corte nella cause Birrifici greci e Burda riguardavano la questione se la normativa nazionale contestata in tali cause comportasse in effetti una ritenuta alla fonte. Il caso presente riguarda una norma regolante la deducibilità delle spese e la base imponibile. Non ritengo di poter dedurre dalla giurisprudenza della Corte relativa alla direttiva sulle società madri e figlie, e in particolare dalle pronunce rese nei suddetti due casi, elementi che indichino che la norma in questione comporti in effetti una ritenuta alla fonte.

51.      Di conseguenza, a mio parere, la giurisprudenza riguardante la direttiva sulle società madri e figlie non aiuta la Corte nel determinare la natura della disposizione nazionale sulla deducibilità delle spese ai sensi della direttiva 2003/49.

–       Conclusione – L’art. 1, n. 1, e l’ambito di applicazione della direttiva 2003/49

52.      Secondo il mio parere, l’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49 si limita a prevedere un’esenzione da imposta dei pagamenti di interessi effettuati tra società consociate stabilite in diversi Stati membri. Le disposizioni nazionali che determinano la base imponibile, come quelle regolanti le spese deducibili, rimangono al di fuori dell’ambito di applicazione della direttiva 2003/49. Tuttavia, la Scheuten ha addotto ancora altri argomenti che sono riflessi dall’ordinanza di rinvio, e che si basano sul dettato, sul sistema e sullo scopo della normativa controversa. Passo pertanto ad esaminare tali argomenti.

 Sul dettato e sul sistema della direttiva 2003/49

–       Il significato di «pagamenti»

53.      Il giudice del rinvio si chiede se l’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49 non sia ambiguo. Esso ritiene che il linguaggio di tale disposizione si presti a due interpretazioni. Può indicare (come ho concluso poc’anzi) che l’esenzione si applica ad un’imposta prelevata sui pagamenti di interessi che costituiscono redditi del beneficiario effettivo, ma può anche essere interpretato nel senso che gli interessi versati dalla società pagatrice debbono essere trattati come spese deducibili di tale società.

54.      I termini «pagamenti di interessi» sono stati usati in tutte le versioni linguistiche della direttiva 2003/49 esistenti al momento della sua adozione, ad eccezione della versione in lingua tedesca, che usa i termini «Einkünfte in Form von Zinsen» (redditi sotto forma di interessi).

55.      Il giudice a quo ritiene che la versione in lingua tedesca supporti la tesi secondo cui l’esenzione prevista dall’art. 1, n. 1, riguardi unicamente il beneficiario effettivo degli interessi – un’impostazione che è condivisa dal Regno Unito.

56.      Tuttavia, la Scheuten sostiene che il termine «pagamenti» sia più neutro e che si riferisca tanto ai versamenti effettuati da chi paga gli interessi (il debitore) quanto ai pagamenti a favore del beneficiario effettivo (il creditore).

57.      È giurisprudenza costante che le diverse versioni linguistiche in cui viene redatta la legislazione dell’Unione sono tutte ugualmente autentiche (29). Il testo tedesco è redatto in un modo che può suggerire (più chiaramente rispetto alle altre versioni linguistiche) che l’art. 1, n. 1, si riferisce esclusivamente alla posizione del beneficiario effettivo (la società che riceve gli interessi – nel caso presente, la Solar Systems). Tuttavia, tale elemento non è di per sé sufficiente per affermare che l’art. 1, n. 1, dovrebbe essere interpretato in tal modo. È invece necessario intendere la formulazione di tale disposizione in funzione del sistema generale e della finalità della direttiva (30).

58.      È pur vero che, letto isolatamente, il termine «pagamenti» potrebbe indicare tanto il pagamento degli interessi ricevuti dal beneficiario effettivo quanto il versamento effettuato dalla società che paga gli interessi. Tuttavia, se lo leggiamo nel contesto globale della direttiva 2003/49, il termine «pagamenti» non è ambiguo. Esso può unicamente riferirsi ai pagamenti di interessi ricevuti dal beneficiario effettivo.

59.      E ciò perché, in primo luogo, l’art. 2, lett. a), definisce gli «interessi» come «i redditi da crediti di qualsiasi natura». Solo il beneficiario effettivo riceve interessi come redditi da crediti. Per definizione, chi paga gli interessi non può ricevere redditi da crediti. Per tale soggetto, il pagamento di interessi non è un reddito bensì una spesa.

60.      Come ha rilevato la Commissione, la formulazione dell’art. 1, n. 10, suggerisce altresì che la direttiva 2003/49 riguarda l’esenzione da imposta dei pagamenti di interessi al beneficiario effettivo piuttosto che la base imponibile della società pagatrice. L’art. 1, n. 10, autorizza gli Stati membri a non applicare l’esenzione di cui al n. 1, qualora non siano soddisfatte talune condizioni (31). L’art. 1, n. 10, identifica espressamente «una società di un altro Stato membro o (…) una stabile organizzazione di una società di un altro Stato membro (…)» come il beneficiario nei confronti del quale non viene applicata l’esenzione prevista all’art. 1, n. 1, ove sia invocata la deroga. Per contro, l’art. 1, n. 10, non menziona il pagatore di interessi.

61.      Ne deriva che l’esenzione di cui all’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49 può essere applicata solamente a favore del beneficiario effettivo degli interessi stabilito in un altro Stato membro.

–       Doppia imposizione

62.      L’art. 9 della direttiva 2003/49, in virtù del quale la direttiva non pregiudica l’applicazione di disposizioni nazionali o di convenzioni internazionali che vanno oltre le sue disposizioni e sono volte ad eliminare o attenuare la «doppia imposizione» su interessi, fornisce un’ulteriore conferma del fatto che l’esenzione da imposta si applica unicamente al beneficiario effettivo degli interessi.

63.      La direttiva 2003/49 non definisce il termine «doppia imposizione». Tuttavia, è opinione comune che esso indichi due possibili livelli di imposizione. Le conseguenze di tale duplice livello sono state illustrate con chiarezza dall’avvocato generale Geelhoed nelle conclusioni relative alla causa ACT (32): «[l]’esistenza di questi due possibili livelli di tassazione può condurre, da un lato, a una doppia imposizione economica (duplice tassazione dello stesso reddito, a carico di due contribuenti diversi) e, dall’altro, a una doppia imposizione giuridica (duplice tassazione del reddito a carico del medesimo contribuente). La doppia imposizione economica si verifica quando, ad esempio, gli stessi utili vengono tassati inizialmente presso la società per effetto dell’imposta sulle società e, successivamente, presso l’azionista, per effetto dell’imposta sui redditi. La doppia tassazione giuridica si verifica quando, ad esempio, l’azionista è assoggettato inizialmente ad una ritenuta alla fonte e poi ad un’imposta sui redditi, percepita da Stati diversi sui medesimi utili».

64.      Il giudice a quo ritiene che il termine «doppia imposizione» di cui alla direttiva 2003/49 comprenda sia la doppia imposizione economica sia quella giuridica. Secondo la mia opinione, esso contempla unicamente quest’ultima.

65.      La direttiva sulle società madri e figlie riguarda chiaramente la doppia imposizione economica – la tassazione dello stesso reddito (distribuzione degli utili) nelle mani della società figlia e poi, ancora, della società madre. Per contro, la direttiva 2003/49 ammette che la stessa persona – l’effettivo beneficiario dei pagamenti di interessi – sia potenzialmente soggetta a duplice imposizione relativamente allo stesso reddito, rispettivamente, nello Stato di origine (lo Stato in cui ha sede la società che paga gli interessi) sia tramite ritenuta alla fonte sia previo accertamento fiscale e, ancora, nello Stato di residenza del beneficiario effettivo. Pertanto, la direttiva 2003/49 riguarda l’imposizione fiscale non di due persone diverse bensì di una stessa persona. Il beneficiario effettivo è l’unica persona che può subire una doppia imposizione (33); di conseguenza, la direttiva 2003/49 riguarda unicamente la doppia imposizione giuridica.

66.      Per completezza, ricordo che la proposta della direttiva 2003/49 approvata dalla Commissione è stata influenzata dal modello di convenzione fiscale elaborato dall’OCSE (34), il cui scopo principale è quello di stabilire un sistema per affrontare, su base uniforme, i problemi che più frequentemente si verificano nel contesto della doppia imposizione giuridica a livello internazionale. Tale strumento mira ad introdurre un sistema capace di assicurare che il beneficiario effettivo paghi le imposte nello Stato in cui ha sede, limitando al minimo l’imposizione a carico del beneficiario che riceve pagamenti di interessi transnazionali con i connessi oneri amministrativi.

67.      Mi sembra quindi che i termini «doppia imposizione» utilizzati nella direttiva 2003/49 possano riferirsi unicamente alla tassazione dei redditi percepiti dal beneficiario effettivo degli interessi. Di conseguenza, la società pagatrice degli interessi non è contemplata dall’esenzione di cui all’art. 1, n. 1.

68.      Nel caso presente, il pagamento di interessi effettuato dalla Scheuten alla società madre Solar System, situata nei Paesi Bassi, presenta due conseguenze dal punto di vista fiscale. In primo luogo, la base imponibile della Scheuten ai fini della Gewerbesteuer è aumentata, poiché il 50% degli interessi pagati non è deducibile a titolo di spese. Come ho già avuto modo di precisare (35), tale impossibilità non si traduce necessariamente in un’imposizione: qualora, in sede di calcolo, le somme deducibili superino i redditi, non vi sarà un obbligo di contribuzione ai sensi della Gewerbesteuer. In secondo luogo, la Solar Systems (il beneficiario effettivo) può essere soggetta ad imposta sugli interessi ricevuti nei Paesi Bassi.

69.      Tuttavia, tale combinazione di conseguenze fiscali non configura, di per sé, una doppia imposizione economica o giuridica: un ulteriore indizio nel senso che la situazione all’origine del presente procedimento esula dall’ambito di applicazione della direttiva 2003/49.

–       Sull’espressione «ritenuta alla fonte o previo accertamento fiscale»

70.      Infine, il giudice del rinvio chiede se il fatto che la direttiva 2003/49 esenti i pagamenti di interessi da qualsiasi imposta, applicata sia tramite ritenuta alla fonte sia previo accertamento fiscale significhi che tanto il beneficiario effettivo degli interessi quanto il debitore rientrano nell’ambito di applicazione di tale disposizione. Il giudice a quo osserva che, al riguardo, la direttiva 2003/49 ha una portata più ampia rispetto alla direttiva sulle società madri e figlie, in quanto quest’ultima si riferisce unicamente alle ritenute applicate agli utili distribuiti da una società controllata alla sua società controllante.

71.      La Commissione e tutti gli Stati membri che hanno presentato osservazioni, tranne il Belgio, sostengono che, dalla presenza di termini che alludono alla procedura di imposizione tramite accertamento fiscale non discende che l’ambito di applicazione della direttiva 2003/49 si estende fino a comprendere tanto la società pagatrice degli interessi quanto il beneficiario effettivo, nonché la base imponibile.

72.      Condivido questa tesi.

73.      In primo luogo, l’espressione «sia previo accertamento» si riferisce semplicemente ad un particolare meccanismo per determinare l’assoggettamento ad imposta. Non ritengo che tale riferimento sia sufficiente per affermare che la direttiva 2003/49 riguardi la base imponibile della società pagatrice degli interessi.

74.      In secondo luogo, l’inclusione di due metodi di determinazione dell’obbligo fiscale – ritenuta alla fonte e accertamento previo – è coerente con l’obiettivo della direttiva 2003/49 di assicurare l’eliminazione della doppia imposizione riguardo ai pagamenti di interessi tra le imprese consociate situate in diversi Stati membri (36). L’inclusione di entrambi i metodi di determinazione dell’obbligo fiscale nell’ambito di applicazione della direttiva 2003/49 fa sì che tale obiettivo venga conseguito con maggiore efficacia.

75.      Pertanto, non credo che siffatta differenza terminologica tra la direttiva 2003/49 e la direttiva sulle società madri e figlie porti alla conclusione che sia la società beneficiaria sia la società pagatrice degli interessi rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49.

–       Conclusione – Il tenore ed il sistema della direttiva 2003/49

76.      Sono pertanto dell’opinione che, allorché vengono interpretati alla luce del tenore e del sistema generale della normativa considerata, i termini «pagamenti di interessi» si riferiscono all’esenzione da imposta o canone degli interessi pagati al beneficiario effettivo. Non ritengo che la direttiva 2003/49 riguardi l’impresa pagatrice degli interessi o l’eventualità che tali pagamenti siano deducibili dalla base imponibile del debitore.

 L’obiettivo della direttiva 2003/49

77.      Infine, la conclusione secondo cui la direttiva 2003/49 riguarda solamente le conseguenze fiscali dei pagamenti di interessi a favore del beneficiario effettivo è supportata dagli obiettivi della direttiva stessa.

78.      I ‘considerando’ 1-4 della direttiva 2003/49 spiegano che le legislazioni nazionali e gli accordi internazionali non sempre possono eliminare la doppia imposizione sui pagamenti di interessi transfrontalieri; che tali pagamenti dovrebbero essere assoggettati ad imposizione una sola volta; e che l’abolizione dell’imposta sui pagamenti di interessi costituisce la soluzione più idonea per conseguire tale obiettivo. Analogamente, nella sua relazione sull’attuazione della direttiva 2003/49, la Commissione spiega che l’obiettivo di tassare il beneficiario effettivo nello Stato membro di residenza o domicilio mira ad assicurare che il reddito derivante dai pagamenti di interessi sia tassato nella stessa giurisdizione in cui la relativa spesa è considerata deducibile (per esempio i costi relativi all’aumento di capitale cui si riferisce il successivo pagamento degli interessi) (37).

79.      Così, l’obiettivo della direttiva 2003/49 consiste nell’eliminare i potenziali svantaggi della doppia imposizione per il beneficiario effettivo che riceve pagamenti di interessi transnazionali e altresì nell’assicurare che tali transazioni non siano assoggettate a condizioni meno favorevoli di quelle riservate a transazioni analoghe concluse all’interno di uno stesso Stato membro. La direttiva non riguarda la base imponibile della persona che paga gli interessi.

80.      Di conseguenza, ritengo che si debba risolvere la prima questione nel senso che l’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49 non è in contrasto con una normativa secondo cui gli interessi sui crediti pagati da un’impresa avente sede in uno Stato membro ad un’impresa consociata di uno Stato membro diverso vengono computati in capo alla prima impresa ai fini del calcolo della base imponibile ai sensi del GewStG 2002.

 Seconda questione

81.      In considerazione della risposta data alla prima questione, non occorre procedere alla soluzione della seconda. Tuttavia, al fine di contemplare tutte le possibilità, la esaminerò brevemente.

82.      Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede chiarimenti circa l’interpretazione dell’art. 1, n. 10, della direttiva 2003/49. Qualora l’art. 1, n. 1, della direttiva 2003/49 osti alla reintegrazione («aggiunta») dei pagamenti di interessi nella base imponibile dell’imposta sulle attività produttive della Scheuten (vale a dire, se l’intero importo degli interessi pagati sia considerato una spesa fiscalmente deducibile), si chiede se l’amministrazione tributaria possa allora applicare la deroga di cui al medesimo art. 1, n. 10, con l’effetto di disapplicare l’art. 1, n. 1, e rendere i pagamenti di interessi non deducibili.

83.      La Scheuten sostiene che l’art. 1, n. 10, debba essere interpretato nel senso che i pagamenti di interessi sono esenti da imposta perfino nel caso in cui le società interessate non siano consociate per un periodo ininterrotto di almeno due anni.

84.      Solo la Commissione insieme ad altri tre Stati membri che hanno presentato osservazioni nel presente procedimento propongono una soluzione a tale questione.

85.      Il Belgio e l’Estonia sostengono che tale seconda questione debba ricevere una soluzione affermativa, mentre il governo italiano e la Commissione esprimono parere contrario.

86.      L’art. 1, n. 10, conferisce agli Stati membri la facoltà di disapplicare l’esenzione da imposta a favore dei pagamenti di interessi qualora l’impresa pagatrice e il beneficiario effettivo non siano stati associati per un periodo ininterrotto di almeno due anni (38). Nel presente procedimento, la Scheuten e la Solar Systems risultavano consociate da meno di due anni al momento in cui sono stati pagati gli interessi.

87.      L’art. 3, n. 2, secondo trattino, della direttiva sulle società madri e figlie e l’art. 1, n. 10, della direttiva 2003/49 sono formulati in termini analoghi. Anche la prima disposizione contiene una deroga che, in tale caso, riguarda l’esenzione dalla ritenuta alla fonte di cui all’art. 5, n. 1, della direttiva stessa, quando una società controllata distribuisce utili alla società madre (39).

88.      Secondo la mia opinione, l’art. 1, n. 10, della direttiva 2003/49, come l’art. 3, n. 2, secondo trattino, della direttiva sulle società madri e figlie, si presta a due interpretazioni (40). L’art. 1, n. 10 potrebbe essere interpretato, in primo luogo, nel senso che subordina la possibilità di derogare all’esenzione di cui all’art. 1, n. 1 alla condizione che l’impresa pagatrice degli interessi e il beneficiario effettivo siano associati ininterrottamente da almeno due anni, al momento in cui viene effettuato il pagamento. In alternativa, in linea con la giurisprudenza pronunciata dalla Corte nella sentenza Denkavit, con riferimento alla direttiva sulle società madri e figlie, l’art. 1, n. 10, potrebbe essere interpretato nel senso che l’impresa pagatrice degli interessi ed il beneficiario effettivo devono essere associati per un periodo minimo di due anni, senza che sia necessario che tale periodo sia già terminato alla data del pagamento degli interessi, purché il periodo minimo di partecipazione venga in seguito osservato (41).

89.      Quando ha interpretato l’art. 3, n. 2, secondo trattino, della direttiva sulle società madri e figlie, nella sentenza Denkavit, la Corte ha posto l’accento sull’uso del tempo presente in tutte le versioni linguistiche salvo nella versione danese (42). Nelle altre versioni linguistiche disponibili all’epoca, si leggeva: «(…) non conservano, per un periodo ininterrotto di almeno due anni, siffatta partecipazione». L’art. 1, n. 10, della direttiva 2003/49 è formulato diversamente. Nella versione in lingua inglese si legge: «(…) have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years», e le altre versioni linguistiche della direttiva non usano lo stesso tempo verbale (43).

90.      Date tali divergenze dei testi letterali, è preferibile interpretare l’art. 1, n. 10, alla luce della sua finalità normativa, che mira a sgravare il regime fiscale dei pagamenti di interessi transfrontalieri, e non a permettere agli Stati membri di introdurre unilateralmente restrizioni a tali transazioni (44). Una lettura che consentisse agli Stati membri di esigere, alla data del pagamento degli interessi, il compimento del periodo minimo ininterrotto di partecipazione di almeno due anni sarebbe, a mio parere, contraria alla finalità della direttiva 2003/49 (45).

91.      Ritengo pertanto che l’approccio della Corte nella sentenza Denkavit debba essere applicato alla presente causa.

92.      La seconda questione posta dal giudice a quo appare basata sul presupposto che (in teoria) l’amministrazione tributaria tedesca potrebbe voler applicare l’art. 1, n. 10, in quanto l’impresa pagatrice degli interessi ed il beneficiario effettivo erano consociate da meno di due anni al momento in cui è stato effettuato il pagamento degli interessi. Tuttavia, la Germania non ha adottato alcun provvedimento di applicazione della deroga di cui all’art. 1, n. 10, della direttiva 2003/49.

93.      Con la seconda parte della seconda questione, il giudice del rinvio sembra chiedere se gli Stati membri possano applicare direttamente l’art. 1, n. 10, anche qualora non abbiano adottato misure di attuazione della facoltà di deroga ivi contenuta. Tuttavia, detto giudice illustra la questione nel seguente modo: nel caso in cui l’art. 1, nn. 1 e 10, siano applicabili alla fattispecie, se la Scheuten possa invocare direttamente l’art. 1, n. 1, ossia, in altri termini, se l’art. 1, n. 1, sia dotato di efficacia diretta.

94.      Mi sembra che l’art. 1, n. 1, sia tanto incondizionato quanto sufficientemente preciso per poter avere efficacia diretta. Inoltre, secondo una giurisprudenza costante, il fatto che sia concesso agli Stati membri un certo margine di discrezionalità non esclude l’efficacia diretta di una disposizione di una direttiva, se si possono determinare diritti minimi (46).

95.      Pertanto, nonostante l’art. 1, n. 10, l’art. 1, n. 1, ha effetto diretto.

96.      Ciò detto, la seconda questione sembra avere carattere ipotetico. In primo luogo, la causa presente differisce dalla causa all’origine della sentenza Denkavit, in quanto non esistono disposizioni nazionali di attuazione della deroga contenuta nell’art. 1, n. 10. In secondo luogo, l’amministrazione tributaria tedesca non invoca l’art. 1, n. 10. Pertanto, non occorre risolvere la seconda questione.

 Conclusione

97.      Di conseguenza, suggerisco alla Corte di risolvere le questioni poste dal Bundesfinanzhof nel seguente modo:

«1) L’art. 1, n. 1, della direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, 2003/49/CE, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi – direttiva comunitaria sugli interessi e sui canoni, non è in contrasto con una normativa secondo cui gli interessi sui crediti pagati da un’impresa avente sede in uno Stato membro ad un’impresa consociata di uno Stato membro diverso vengono computati in capo alla prima impresa ai fini del calcolo della base imponibile della Gewerbesteuer».

1 – Lingua originale: l’inglese.

2 – Direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, 2003/49/CE, concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi (GU L 157, pag. 49) (in prosieguo: la «direttiva 2003/49»). La direttiva 2003/49 costituisce una delle tre misure adottate nel 2003 per attenuare la concorrenza fiscale dannosa. Le altre misure sono la direttiva 3 giugno 2003, 2003/48/CE, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (GU L 157, pag. 38), che si applica alle persone fisiche, nonché il Codice di condotta per combattere la concorrenza fiscale pregiudizievole (GU 1998, C 2, pag. 1), che non è giuridicamente vincolante.

3 –      L’allegato alla direttiva 2003/49 elenca i tipi di società contemplate dall’art. 3, lett. a). Ai sensi della normativa tedesca rientrano nell’ambito di applicazione di tale disposizione le seguenti società: «Aktiengesellschaft», «Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung» e «bergrechtliche Gewerkschaft».

4 –      Imposta sulle società.

5 – Direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi (GU L 225, pag. 6; in prosieguo: la «direttiva sulle società madri e figlie»).

6 – Sentenza 26 giugno 2008, causa C-284/06, Burda (Racc. pag. I-4571, punto 51 e giurisprudenza ivi citata).

7 – Gli Stati membri solitamente impongono tasse sulla distribuzione degli utili delle società, ossia tassano i dividendi corrisposti agli azionisti. Tali imposte prendono normalmente la forma di ritenute alla fonte riscosse dalla società distributrice per conto dell’amministrazione tributaria. Le ritenute alla fonte sono frequentemente applicate anche in un contesto nazionale, per assicurare l’adempimento degli oneri fiscali e per semplificare la procedura di riscossione, e generalmente la ritenuta è dedotta dall’importo dovuto dai destinatari dei dividendi che sono i contribuenti residenti. Le ritenute alla fonte applicate ai pagamenti transnazionali di dividendi rappresentano l’imposizione di un’imposta addizionale da parte dello Stato della tassazione a carico dei non residenti che questi ultimi non possono dedurre nel proprio Stato di residenza. V., per esempio, le conclusioni dell’avvocato generale Jacobs presentate il 2 maggio 1996 nelle cause riunite C-283/94, C-291/94 e C-292/94, Denkavit (Racc. pag. I-5063, punto 7).

8 – La Gewerbesteuer è considerata una tassa specifica della Germania. Tuttavia, nelle sue osservazioni scritte il governo italiano ha indicato che in Italia viene prelevata un’imposta con caratteristiche simili alla Gewerbesteuer.

9 – V., infra, paragrafo 16.

10 – V., per esempio, sentenza 6 ottobre 1999, causa C-294/97, Eurowings Luftverkehr (Racc. pag. I-7447, punto 6).

11 – Le disposizioni del GewStG 2002 descritte nei paragrafi 13-18 erano quelle vigenti all’epoca dei fatti.

12 –      V. infra, paragrafi 31-33.

13 – L’art. 48 CE stabilisce che l’art. 43 CE si applica alle società o imprese costituite conformemente alla legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno della Comunità, che sono equiparate alle persone fisiche aventi la cittadinanza di uno Stato membro.

14 – V. supra, paragrafo 15.

15 – V. supra, paragrafo 16.

16 – Ibidem.

17 – V. supra, paragrafo 17.

18 – V. art. 93 CE (divenuto art. 113 TFUE), che prevede l’adozione di misure di armonizzazione relativamente a talune forme di imposizione indiretta. Le imposte sulle persone giuridiche hanno ricevuto particolare attenzione come un elemento importante per lo stabilimento ed il completamento del mercato interno. Così, sono state adottate alcune misure in forza dell’art. 94 CE (divenuto art. 115 TFUE) – v., per esempio, la direttiva sulle società madri e figlie (cit. alla precedente nota 5); la direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/434/CEE, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi (GU L 225, pag. 1), e la Convenzione Relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (90/436/CEE) (GU 1990, L 225, pag. 10) (in prosieguo: la «convenzione di arbitrato»). Tale convenzione è entrata in vigore il 1º gennaio 1995 per un periodo di cinque anni. Un protocollo di modifica della convenzione di arbitrato (GU 1999, C 202, pag. 1), ha prorogato il periodo di applicazione della convenzione dal 1º gennaio 2000 al 31 dicembre 2004, data in cui ha cessato i propri effetti.

19 – La questione dell’armonizzazione dei sistemi nazionali di tassazione delle società è stata oggetto di numerosi studi e relazioni fino dal 1962: v., per esempio, le relazioni Neumark (1962), Tempel (1970) e Ruding (1992). Tuttavia, al momento attuale, sono state adottate solo misure atte a contrastare problemi specifici (v. le precedenti note 2 e 18).

20 – V. supra, paragrafo 34.

21 – Sentenza 12 dicembre 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation («ACT») (Racc. pag. I-11673, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

22 – Sentenza 4 ottobre 2001, causa C-294/99, Athinaïki Zythopoiia AE contro Elliniko Dimosio (Racc. pag. I-6797).

23 – Sentenza Birrifici greci (punti 26-29); v., inoltre, le conclusioni dell’avvocato generale Alber (paragrafo 1).

24 – Sentenza Birrifici greci, cit. supra, alla nota 22 (punti 28 e 29); v., inoltre, le conclusioni dell’avvocato generale Alber (paragafi 24-33).

25 – V. supra, paragrafi 15-18.

26 – V., per esempio, art. 10a del GewStG 2002 (precedente paragrafo 18).

27 – Cit. supra, alla nota 6.

28 – Ibidem (punto 52).

29 – Sentenze 6 ottobre 1982, causa 283/81, Cilfit e a. (Racc. pag. 3415, punti 18-20) e 8 marzo 2007, causa C-289/05, Länsstyrelsen i Norrbottens län (Racc. pag. I-1965, punti 18-20).

30 – V. sentenza 1º aprile 2004, causa C-1/02, Borgmann (Racc. pag. I-3219, punto 25).

31 – V. infra, paragrafo 82 e segg., dove esamino la seconda questione.

32 – Cit. supra, alla nota 21 (paragrafo 5).

33 – In merito alle conseguenze fiscali per il beneficiario effettivo dei pagamenti di interessi transfrontalieri, v., per esempio, sentenza 22 dicembre 2008, causa C-282/07, Truck Center SA (Racc. pag. I-10767). Tale causa, sorta prima che la direttiva 2003/49 entrasse in vigore, riguardava l’imposizione di una ritenuta alla fonte sugli interessi pagati dalla società controllata stabilita in Belgio alla controllante in Lussemburgo. Tale causa è stata esaminata alla luce delle disposizioni del trattato sulla libertà di stabilimento (divenuti, rispettivamente, art. 49 TFUE e art. 54 TFUE). Al paragrafo 32 delle sue conclusioni in tale causa, l’avvocato generale Kokott chiarisce che l’obbligo di versare la ritenuta d’imposta è legato alla posizione della società che riceve gli interessi (un obbligo che si applicava unicamente quando il beneficiario aveva sede al di fuori del Belgio).

34 – Modello di convenzione dell’OCSE sulla doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio del 1996. L’ottava versione della convenzione é stata pubblicata dall’OCSE nel 2010 ed è disponibile su sito Internet www.oecdbookshop.org. V., inoltre, la proposta di direttiva del Consiglio concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di diritti fra società consociate di Stati membri diversi, presentata il 4 marzo 1998 [COM(1998) 67 def., pag. 6].

35 – V. il precedente paragrafo 47.

36 – V. secondo ‘considerando’, cit. supra, al paragrafo 3.

37 – Relazione della Commissione sull’attuazione della direttiva 2003/49 [COM(2009) 179 def.] (pag. 3, punto 3.1).

38 – V. art. 3, lett. b), della direttiva 2003/49, riportato nel precedente paragrafo 6.

39 – V. precedente paragrafo 10.

40 – V. sentenza Denkavit, cit. supra, alla nota 7 (punti 18-23) e paragrafo 37 delle conclusioni dell’avvocato generale Jacobs, quando descrive come ambiguo l’art. 3, n. 2, secondo trattino, della direttiva sulle società madri e figlie.

41 – Sentenza Denkavit (punto 25 e segg.)

42 – Sentenza Denkavit (punti 24-27 e 32).

43 – Così, per esempio, le versioni in lingua nederlandese, francese, tedesca ed italiana usano il [congiuntivo] passato, le versioni spagnola e portoghese usano il presente mentre la versione in lingua inglese impiega il passato prossimo.

44 – V. supra, paragrafi 78 e 79. V., inoltre, sentenza Denkavit, cit. supra, alla nota 7 (punto 26) e le conclusioni dell’avvocato generale Jacobs, cit. (paragrafo 38).

45 – La relazione della Commissione sull’attuazione della direttiva 2003/49, cit. supra, alla nota 37, indica che, dei 20 Stati membri tenuti a dare attuazione alla direttiva 2003/49 entro il 1º gennaio 2004, 11 Stati avevano istituito un periodo minimo di partecipazione ai sensi dell’art. 1, n. 10. Tre di tali Stati membri esigono che la condizione relativa alla partecipazione sia soddisfatta al momento del pagamento degli interessi, senza concedere la possibilità di soddisfare tale condizione in un momento successivo.

46 – V., per esempio, sentenze 14 luglio 1994, causa C-91/92, Faccini Dori (Racc. pag. I-3325, punti 19-23) e Denkavit, cit. supra, alla nota 7 (punti 38 e 39); v., più recentemente, sentenza 12 febbraio 2009, causa C-138/07, Cobelfret (Racc. pag. I-731, punti 49 e 50).