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CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

ELEANOR SHARPSTON

apresentadas em 12 de Maio de 2011 (1)

Processo C-397/09

Scheuten Solar Technology GmbH

contra

Finanzamt Gelsenkirchen-Süd

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha)]

«Fiscalidade – Pagamentos de juros entre duas sociedades associadas de Estados-Membros diferentes – Dedutibilidade desses pagamentos na determinação da matéria colectável da sociedade devedora»





1.        Com o seu pedido de decisão prejudicial, o Bundesfinanzhof (Alemanha) convida o Tribunal de Justiça a interpretar pela primeira vez o artigo 1.°, n.° 1 da Directiva 2003/49 (2), que impõe aos Estados-Membros a obrigação de não tributarem os pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes. Nos termos do artigo 1.°, n.° 10, os Estados-Membros têm, no entanto, a faculdade de não aplicar a isenção quando as sociedades não tenham estado associadas pelo menos durante dois anos.

2.        A principal questão colocada no presente processo é a de saber se a Directiva 2003/49 se opõe a uma legislação nacional que prevê que os pagamentos de juros não são totalmente dedutíveis no momento do cálculo da matéria colectável da sociedade que paga juros.

 Legislação

 Directiva 2003/49

3.        O preâmbulo da directiva compreende, entre outros, os seguintes considerandos:

«(1) Num mercado único com as características de um mercado interno, as transacções entre sociedades de Estados-Membros diferentes não deveriam estar sujeitas a condições fiscais menos favoráveis que as condições que se aplicam às mesmas transacções quando efectuadas entre sociedades do mesmo Estado-Membro.

(2) Este requisito não é actualmente satisfeito no que diz respeito aos pagamentos de juros e royalties. As legislações fiscais nacionais, conjugadas em certos casos com acordos bilaterais ou multilaterais, podem nem sempre assegurar a eliminação da dupla tributação e a sua aplicação acarreta frequentemente formalidades administrativas pesadas e problemas de liquidez para as sociedades envolvidas.

(3) É necessário assegurar que os pagamentos de juros e royalties sejam sujeitos a uma única tributação num Estado-Membro.

(4) A abolição da tributação dos pagamentos de juros e royalties no Estado-Membro em que estes últimos são gerados, quer a cobrança se efectue mediante retenção na fonte ou mediante liquidação, constitui a forma mais adequada de eliminar as formalidades e os problemas acima referidos e de assegurar a igualdade de tratamento fiscal entre transacções nacionais e transacções transfronteiras. É em especial necessário abolir estes impostos no que se refere aos pagamentos efectuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes bem como de estabelecimentos permanentes dessas sociedades.

[...]»

4.        O artigo 1.° tem por epígrafe «Âmbito e procedimentos». As disposições relevantes são as seguintes:

«1.      Os pagamentos de juros ou royalties gerados num Estado-Membro estão isentos de todos os impostos incidentes sobre esses pagamentos no Estado em questão, quer mediante retenção na fonte quer mediante liquidação, desde que o beneficiário efectivo dos juros ou royalties seja uma sociedade de outro Estado-Membro ou um estabelecimento estável situado noutro Estado-Membro de uma sociedade de um Estado-Membro.

2.      Um pagamento efectuado por uma sociedade de um Estado-Membro ou por um estabelecimento permanente situado noutro Estado-Membro será considerado como tendo sido gerado nesse Estado-Membro, a seguir designado ‘Estado da fonte’.

3.      Um estabelecimento permanente só será considerado como pagador de juros ou royalties na medida em que esses pagamentos representem para esse estabelecimento uma despesa dedutível para efeitos fiscais no Estado-Membro em que estiver situado.

[...]

7.      O presente artigo aplica-se apenas se a sociedade que é o pagador ou a sociedade cujo estabelecimento permanente é considerado como sendo o pagador dos juros ou royalties for uma sociedade associada à sociedade que é o beneficiário efectivo ou cujo estabelecimento estável é considerado como sendo o beneficiário efectivo desses juros ou royalties.

[...]

9.      Nada no presente artigo obsta a que um Estado-Membro, ao aplicar o seu direito fiscal, tome em consideração os juros ou royalties recebidos pelas suas sociedades, pelos estabelecimentos permanentes das suas sociedades ou por estabelecimentos permanentes situados nesse Estado.

10.      Um Estado-Membro pode optar por não aplicar a presente directiva a uma sociedade de outro Estado-Membro ou a um estabelecimento estável de uma sociedade de outro Estado-Membro, caso as condições enunciadas na alínea b) do artigo 3.° se não tenham verificado por um período ininterrupto de pelo menos dois anos.

[...]»

5.        O artigo 2.°, alínea a), dispõe que, para efeitos da Directiva 2003/49, se entende por:

«‘Juros’ os rendimentos de créditos de qualquer natureza, garantidos ou não por hipoteca e que confiram ou não o direito a participação nos lucros do devedor, e em particular os rendimentos de títulos e de obrigações que gozem ou não de garantia especial, incluindo os prémios e os lotes associados a esses títulos e obrigações; as penalizações por mora não serão consideradas juros.»

6.        As expressões «sociedade», «sociedade associada» e «estabelecimento permanente» são definidas no artigo 3.°:

«a)      entende-se por ‘Sociedade de um Estado-Membro’, qualquer sociedade:

i)      que assuma uma das formas enunciadas no anexo [(3)], e

ii)      que, de acordo com o direito fiscal desse Estado-Membro, seja considerada como nele domiciliada e que, na acepção de uma convenção sobre dupla tributação sobre os rendimentos celebrada com um país terceiro, não seja considerada, para efeitos fiscais, como domiciliada fora da Comunidade, e

iii)      que esteja sujeita a um dos impostos a seguir enumerados, sem beneficiar de qualquer isenção, ou a qualquer imposto de natureza idêntica ou equivalente nos seus aspectos essenciais e que, após a data de entrada em vigor da presente directiva, seja aplicado em complemento ou em substituição dos impostos já existentes:

[...]

–        Körperschaftsteuer na Alemanha [(4)],

[...]

b)      Uma sociedade constitui uma ‘sociedade associada’ de outra sociedade caso se verifique, no mínimo, uma das seguintes condições:

i)      tenha uma participação directa de, no mínimo, 25 % no capital da outra sociedade, ou

ii)      a outra sociedade tenha uma participação directa de, no mínimo, 25 % no seu capital, ou

(iii) uma terceira sociedade tenha uma participação directa de, no mínimo, 25 % tanto no seu capital como no capital da outra sociedade.

As participações devem referir-se apenas a sociedades domiciliadas no território da Comunidade.

No entanto, os Estados-Membros dispõem da faculdade de substituir o critério de uma participação mínima no capital pelo da detenção de um número mínimo de direitos de voto.

[...]»

7.        O artigo 9.° dispõe: «A presente directiva não afecta a aplicação de disposições internas ou baseadas em acordos que vão além do disposto na presente directiva e se destinem a eliminar ou a mitigar a dupla tributação de juros e royalties».

 A directiva mãe-afiliada (5)

8.        A directiva mãe-afiliada não diz respeito directamente ao presente processo. É, no entanto, necessário tê-la em consideração na apreciação das questões colocadas pelo órgão jurisdicional nacional.

9.        A directiva mãe-afiliada tem por objectivo facilitar, através da instituição de um regime fiscal comum, a cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes (6). Assim, o artigo 5.°, n.° 1, da directiva, para evitar a dupla tributação, prevê a isenção da retenção na fonte no Estado da filial aquando da distribuição dos lucros à sociedade-mãe (7).

10.      Nos termos do artigo 3.°, n.° 1, alínea a), da directiva mãe-afiliada, é reconhecida a qualidade de sociedade-mãe a qualquer sociedade de um Estado-Membro que satisfaça determinadas condições, enunciadas no artigo 2.°, e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro uma participação mínima de 25 %. Nos termos do artigo 3.°, n.° 2, segundo travessão, da directiva, os Estados-Membros têm a faculdade, em derrogação ao disposto no n.° 1, «de não aplicar a presente directiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado-Membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos».

 Legislação nacional

11.      A Directiva 2003/49 foi transposta para o direito alemão pelo § 50, alínea g), da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz).

12.      Na Alemanha o Körperschaftsteuer (imposto sobre as pessoas colectivas) é cobrado nos termos da Körperschaftsteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas) pelas autoridades federais. O Gewerbesteuer (imposto sobre o comércio e a indústria) é cobrado pelas autoridades locais e municipais (8). Uma característica especial do Gewerbesteuer é que o lucro industrial ou comercial é determinado antes de mais em conformidade com as disposições da lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou da lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (9). Determinados montantes são em seguida imputados no lucro e outros são deduzidos. As imputações e reduções têm por objectivo determinar o lucro objectivo do estabelecimento industrial ou comercial, independentemente da questão de saber se o referido lucro resulta do investimento de capitais próprios ou de capital alheio (10). O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e o Gewerbesteuer coexistem e incidem ambos sobre o lucro industrial ou comercial. O presente processo refere-se ao imposto cobrado pelo município de Gelsenkirchen-Süd nos termos da lei relativa ao Gewerbesteuergesetz de 2002 ( a seguir «GewStG 2002») (11).

13.      O § 1 da GewStG 2002 dispõe que as autoridades locais e municipais podem cobrar um imposto local sobre as actividades industriais ou comerciais.

14.      O § 2 da GewStG 2002 prevê:

«1.      Qualquer actividade industrial ou comercial fixa exercida na Alemanha está sujeita ao imposto sobre o comércio e a indústria. Por actividade industrial ou comercial entende-se uma empresa industrial ou comercial na acepção da lei relativa ao imposto sobre o rendimento. Uma actividade industrial ou comercial presume-se explorada na Alemanha quando se explora um estabelecimento no exercício desta actividade no território alemão ou num navio de comércio registado num registo alemão de navios.

2.      É sempre e inteiramente considerada actividade industrial ou comercial a actividade das sociedades de capitais (sociedades anónimas, sociedades em comandita por acções, sociedades de responsabilidade limitada) [...]»

15.      O § 6 da GewStG 2002 dispõe que a matéria colectável do imposto é constituída pelo lucro da actividade industrial ou comercial da sociedade.

16.      O § 7 da GewStG 2002 define o lucro da actividade industrial ou comercial como:

«o lucro resultante de uma actividade industrial ou comercial determinado segundo as disposições da lei relativa ao imposto sobre o rendimento ou da lei relativa ao imposto sobre as sociedades [...], acrescido e diminuído dos montantes indicados nos §§ 8 e 9».

17.      O § 8 da GewStG 2002 dispõe:

«São imputados no lucro de uma actividade industrial e comercial os montantes seguintes, desde que tenham sido deduzidos no momento do cálculo do lucro(12):

1.      Metade dos pagamentos remuneratórios de dívidas economicamente ligadas à criação ou à aquisição da actividade (actividade parcial) ou de uma parte da actividade, ou à extensão ou melhoria da actividade, ou que servem para reforçar, a título não provisório, o capital de exploração […]»

18.      O § 10, alínea a), da GewStG 2002 dispõe que, para determinar a matéria colectável do Gewerbesteuer, as perdas devem ser deduzidas dos lucros calculados de acordo com as disposições § 8 da GewStG 2002.

 Matéria de facto, tramitação e as questões prejudiciais

19.      A recorrente no processo principal, a Scheuten Solar Technology GmbH (a seguir «Scheuten») é uma sociedade com sede na Alemanha que fabrica painéis solares. A Solar Systems B.V. (a seguir «Solar Systems»), que tem a sua sede nos Países Baixos, tornou-se accionista único da Scheuten em 2003.

20.      Através de onze contratos em larga medida idênticos, celebrados entre 27 de Agosto de 2003 e 1 de Dezembro de 2004, a Solar Systems concedeu à Scheuten empréstimos no total de 5 180 000 euros a uma taxa de juro de 5 %. O reembolso dos empréstimos devia ser feito a pedido da Solar Systems. Em 2004, ano a que se refere o litígio, a Scheuten pagou à Solar Systems o montante de 154 584 euros de juros.

21.      Nos termos do § 8, n.° 1, da GewStG 2002, a administração fiscal decidiu que a Scheuten não tinha o direito de deduzir metade desse montante (77 292 euros) do lucro da sua actividade industrial ou comercial e determinou a matéria colectável da sociedade para efeitos do Gewerbesteuer para 2004 tendo em conta esse montante. A Scheuten entendeu que o montante dos juros pagos à Solar Systems em 2004 devia ser deduzido na íntegra do lucro da sua actividade comercial ou industrial, reduzindo assim a sua matéria colectável. Por isso, recorreu da decisão da administração fiscal.

22.      Por acórdão de 22 de Fevereiro de 2008, o Finanzgericht Münster (tribunal tributário de Münster) negou provimento ao recurso da Scheuten.

23.      A Scheuten recorreu para o Bundesfinanzhof, pedindo a revogação da decisão do Finanzgericht e a reforma do acto de fixação da matéria colectável do Gewerbesteuer. Alegou que, uma vez que o lucro da actividade industrial ou comercial (após dedução da totalidade dos juros pagos em 2004) era de 3 187 euros e que tinha o direito de reportar uma perda de um montante de 5 313 euros, a matéria colectável devia, por conseguinte, ser nula. O Bundesfinanzhof pretende obter uma decisão a título prejudicial quanto às seguintes questões:

«1)      O artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 2003/49 […] opõe-se a um regime, nos termos do qual os juros de empréstimos pagos por uma sociedade de um Estado-Membro a uma sociedade associada de outro Estado-Membro são incluídos na matéria colectável do imposto sobre o comércio e a indústria da primeira sociedade referida?

2)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: o artigo 1.°, n.° 10, da Directiva 2003/49 […] deve ser interpretado no sentido de que os Estados-Membros têm a faculdade de não aplicar esta directiva quando as condições enunciadas no seu artigo 3.°, alínea b), para a existência de uma sociedade associada se não tenham ainda verificado por um período ininterrupto de, pelo menos, dois anos à data do pagamento dos juros?

Podem os Estados-Membros, neste caso, invocar directamente o artigo 1.°, n.° 10, da Directiva 2003/49 […] face à sociedade pagadora?»

24.      A Scheuten, os Governos belga, dinamarquês, alemão, italiano, neerlandês, português, sueco e do Reino Unido e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. A Scheuten, o Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, os Governos alemão, estónio e sueco e a Comissão Europeia apresentaram alegações orais na audiência de 16 de Setembro de 2010.

 Apreciação

 Observação preliminar

25.      A Scheuten sustenta que a decisão de incluir metade dos juros pagos à Solar Systems na matéria colectável do Gewerbesteuer é contrária à liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 43.° CE (actual artigo 49.° TFUE) e no artigo 48.° CE (actual artigo 54.° TFUE) (13).

26.      Parece-nos, no entanto, que a Scheuten não pode sustentar esta posição, uma vez que admitiu na audiência (em resposta a perguntas do Tribunal de Justiça) que a legislação nacional não é discriminatória, na medida em que as disposições que prevêem a imputação de metade dos juros pagos no lucro da actividade comercial ou industrial não estabelecem uma distinção entre as transacções nacionais e as transacções transfronteiriças.

27.      Uma vez que o órgão jurisdicional nacional não colocou a questão relativa à interpretação dos artigos 43.° CE e 48.° CE, preferimos não nos alongar mais sobre este ponto.

 Quanto à primeira questão

28.      Na primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a Directiva 2003/49 se opõe a uma legislação nacional que não permite que os juros pagos por uma sociedade a uma sociedade associada de outro Estado-Membro sejam tratados como despesa dedutível para a determinação da matéria colectável do Gewerbesteuer da sociedade que paga os referidos juros.

29.      Somos de opinião de que a Directiva 2003/49 não se opõe à legislação nacional em causa.

 Âmbito de aplicação da Directiva 2003/49

30.      As condições de aplicação da Directiva 2003/49 parecem estar preenchidas à primeira vista. A Scheuten é uma sociedade de um Estado-Membro que pagou juros a uma sociedade associada (a Solar Systems) de acordo com as definições dadas, respectivamente, no artigo 3.°, alínea a), e artigo 3.°, alínea b), da Directiva 2003/49. Importa, contudo, apreciar mais detalhadamente o efeito concreto da legislação nacional controvertida sobre os referidos pagamentos de juros.

–       Efeitos da legislação nacional

31.      Por força do § 6 da GewStG 2002, a Scheuten é tributada pelos lucros da sua actividade industrial ou comercial (14). O § 7 da GewStG 2002 define o lucro da actividade industrial ou comercial e estabelece que, para efeitos do Gewerbesteuer, este lucro deve ser aumentado em conformidade com o disposto no § 8 e/ou diminuído em conformidade com o disposto no § 9 (15). O montante a pagar para efeitos do Gewerbesteuer é calculado em seguida, em função desse resultado. A matéria colectável do Gewerbesteuer é, assim, diferente da matéria colectável de um imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (16). De certo modo, é assim, incorrecto dizer que o pagamento dos juros controvertidos é «imputado» no lucro. Na realidade a legislação prevê que esses pagamentos não são deduzidos do lucro para determinar a matéria colectável do Gewerbesteuer.

32.      Com efeito, o § 8, n.° 1, da GewStG 2002 implica duas consequências no plano fiscal. A primeira, é que metade dos juros pagos pela Scheuten à Solar Systems não são deduzidos do seu lucro enquanto despesa dedutível. A segunda, é que a inclusão do pagamento de juros não dedutíveis implica um aumento da matéria colectável do Gewerbesteuer da Scheuten (17).

33.      Os juros pagos pela Scheuten constituem claramente uma despesa desta sociedade. A legislação nacional em causa dispõe que metade destas despesas não são dedutíveis no cálculo da matéria colectável de um imposto concreto, o Gewerbesteuer. A definição das despesas dedutíveis insere-se no âmbito de aplicação da Directiva 2003/49?

34.      Contrariamente à situação dos impostos indirectos, o Tratado não prevê disposições especiais para a harmonização dos impostos directos (como o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas) (18). Por isso, até à data não foi adoptada ainda nenhuma regra de harmonização dos regimes de tributação nacionais e dos sistemas complexos de determinação da matéria colectável divergentes dos Estados-Membros (19).

35.      A Scheuten sustenta que o artigo 1.°, n.° 1 da Directiva 2003/49 tem como efeito isentar de qualquer tributação os pagamento de juros feito pelo pagador. O efeito do § 8, n.° 1, da GewStG 2002 equivale à sujeição ao imposto, já que metade dos juros pagos pela Scheuten à Solar Systems são imputados na matéria colectável da Scheuten.

36.      O Governo alemão e o Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, apoiados pela Comissão, alegam que o § 8, n.° 1 da GewStG 2002 é uma regra relativa à matéria colectável. Esta regra estabelece quais os elementos a tomar em consideração para determinar os lucros tributáveis em sede do Gewerbesteuer e, em especial, se os pagamentos de juros constituem uma despesa dedutível. Tais disposições escapam ao âmbito de aplicação da Directiva 2003/49. Por isso, a resposta à primeira questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio deve ser negativa.

37.      Cinco dos Estados-Membros que apresentaram observações escritas (Dinamarca, Itália, Países Baixos, Portugal e Suécia) formularam observações semelhantes às do Governo alemão e da Comissão. Esta posição foi igualmente apoiada pela Estónia na audiência. Também o Reino Unido sustenta, mas por outras razões, que a primeira questão deve ter resposta negativa. Entende que a Directiva 2003/49 se refere ao regime fiscal do beneficiário dos pagamentos de juros, e não à sociedade que os paga.

38.      O Governo belga faz uma análise diferente. Sustenta que o efeito do § 8, n.° 1, da GewStG 2002 equivale a um imposto. Todavia, na medida em que a inclusão do pagamento dos juros na matéria colectável tem como objectivo a luta contra a sub-capitalização das empresas, a Directiva 2003/49 não se opõe a esse tratamento fiscal.

39.      Compartilho do ponto de vista da Comissão e dos Estados-Membros que sustentam que o caso presente escapa ao âmbito de aplicação da Directiva 2003/49.

40.      Para que o artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 2003/49 se aplique, deve existir antes uma regra de sujeição ao imposto. Os pagamentos de juros são seguidamente isentos desse imposto quando o beneficiário efectivo é uma sociedade ou um estabelecimento estável de outro Estado-Membro. A isenção é, assim, desencadeada pela sujeição a imposto e não pela determinação da matéria colectável (que constitui uma etapa prévia no processo de liquidação fiscal).

41.      Importa antes de mais reconhecer que, quer as regras que determinam a sujeição a imposto quer as relativas à matéria colectável têm, naturalmente, consequências fiscais. As ditas regras, todavia, referem-se a dois tipos de medidas diversas. As regras que determinam a sujeição a imposto levam a uma sujeição ao imposto como consequência de um facto tributário (como a distribuição de dividendos por uma filial para a sociedade-mãe). As regras relativas à matéria tributável determinam os rendimentos e os lucros que devem ser tratados como tributáveis (por exemplo, a parte do rendimento de uma pessoa sujeita a tributação ou quais os encargos ou os prejuízos dedutíveis para a determinação do encargo tributário de uma sociedade ou de uma pessoa singular).

42.      Não tendo os impostos directos sido objecto de uma harmonização da União Europeia, não há, no direito da União, medidas de harmonização da matéria colectável nos sistemas fiscais nacionais (20). No entanto, de acordo com jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, «embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência com observância do direito comunitário» (21). Esta reserva é particularmente pertinente se, por exemplo, a legislação nacional fizer uma discriminação entre as transacções nacionais e as transacções transfronteiriças, constituindo, assim, um obstáculo à liberdade de estabelecimento. Pelas razões já indicadas na observação prévia da presente análise, não há que apreciar esta questão no caso presente.

43.      Em segundo lugar, como observou correctamente a Comissão, nada na Directiva 2003/49 sugere que o legislador tenha pretendido introduzir regras relativas à matéria colectável. É verdade que o artigo 1.°, n.° 3, da directiva visa uma «despesa dedutível para efeitos fiscais». Todavia, a expressão «dedutível» está ligada à definição e ao regime aplicáveis a um «estabelecimento permanente». O artigo 1.°, n.° 3, não contém qualquer regra relativa à matéria colectável.

44.      Parece-nos, assim, que, na falta de uma disposição legislativa expressa que regule a forma como deve ser calculado o lucro para efeitos de determinação da matéria colectável, nada permite concluir que o âmbito de aplicação da Directiva 2003/49 ultrapasse a isenção do imposto previsto no artigo 1.°, n.° 1.

–       A jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à directiva mãe-afiliada é aplicável?

45.      A Scheuten sustenta que decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à directiva da sociedade-mãe/sociedade afiliada que uma disposição como § 8, n.° 1, da GewStG 2002, que prevê a inclusão das despesas dedutíveis na matéria colectável de uma sociedade, deve ser considerada como instituindo um imposto na acepção do artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 2003/49. A Scheuten invoca, em primeiro lugar, a jurisprudência Athinaïki Zythopiia («Greek breweries») (22). Neste processo, uma filial grega tinha distribuído lucros à sua sociedade-mãe estabelecida nos Países Baixos. A administração fiscal grega calculou o lucro tributável da filial e suprimiu determinadas isenções que seriam de aplicar se os lucros permanecessem na filial e não tivessem sido distribuídos à sociedade-mãe estabelecida noutro Estado. Por conseguinte, para calcular a matéria colectável da filial, foram tomados em consideração rendimentos sujeitos a uma imposição especial que implicava a extinção da sujeição a imposto bem como rendimentos não tributáveis (23). O Tribunal de Justiça foi chamado a decidir se a legislação nacional em causa constituía uma retenção na fonte proibida pelo artigo 5.°, n.° 1, da directiva mãe-afiliada.

46.      Entendemos que o caso presente se diferencia do processo Athinaïki Zythopiia. Nesse processo, o Tribunal de Justiça considerou que a decisão das autoridades nacionais de suprimir determinadas isenções fiscais à filial – implicando um alargamento da sua matéria colectável e, portanto, da sua carga fiscal – equivalia a uma retenção na fonte. O Tribunal de Justiça entendeu que resultava de um determinado número de elementos que a sociedade-mãe tinha ficado sujeita a uma retenção na fonte: i) a carga fiscal da filial era aumentada unicamente pela distribuição dos lucros à sua sociedade-mãe – constituindo esta o facto gerador da imposição; ii) os dividendos distribuídos constituíam a base tributável; iii) a imposição da filial tinha como efeito económico a tributação da sociedade-mãe, uma vez que o imposto era retido na fonte e pago directamente à administração fiscal pela filial, o que reduzia o montante dos dividendos pagos à sociedade-mãe; e iv) contrariamente às regras habituais em matéria de imposto sobre as sociedades, as disposições nacionais em causa não tomavam em consideração na liquidação o reporte das perdas de exercícios anteriores (24).

47.      No caso presente, não existe nenhum dos elementos que o Tribunal de Justiça identificou no processo Athinaïki Zythopiia. Em primeiro lugar, as disposições do direito nacional em causa referem-se à dedução de determinadas despesas, e não à determinação da sujeição a um imposto. Em segundo lugar, a matéria colectável não é equivalente aos juros pagos pela Scheuten. A matéria colectável é determinada em função das disposições pertinentes da GewStG 2002 (25) – sendo os pagamentos de juros não dedutíveis apenas um dos elementos dessa matéria colectável. Em terceiro lugar, as disposições nacionais não têm repercussões económicas sobre a sociedade-mãe a quem os juros são pagos. A Solar Systems recebe a totalidade dos juros que lhe são devidos e este montante não está sujeito a tributação na Alemanha. Por fim, não é certo que a própria Scheuten seja tributada sobre o pagamento dos juros incluídos na sua matéria colectável. Este elemento pode ser compensado por outras despesas dedutíveis. Se as deduções excederem os lucros, não há lugar a tributação (26).

48.      A Scheuten invoca também o acórdão Burda (27), em que o Tribunal de Justiça considerou, no que se refere à aplicação da directiva mãe-afiliada, que devem ser cumpridos cumulativamente os três requisitos seguintes para que uma imposição seja considerada retenção na fonte. Em primeiro lugar, o facto gerador da imposição deve ser o pagamento de dividendos ou de qualquer outro rendimento dos títulos; em segundo lugar, a matéria colectável desse imposto deve ser o rendimento dos referidos títulos; em terceiro lugar, o sujeito passivo deve ser «o seu detentor» (28).

49.      Nenhum destes três requisitos cumulativos parece, no entanto, verificar-se no caso presente. Assim, como já assinalamos em relação ao processo Athinaïki Zythopiia, os pagamentos de juros feitos pela Scheuten não constituem, em si mesmos, um facto tributário. Os juros pagos também não constituem a matéria colectável – sendo a regra que metade dos juros pagos não representam uma despesa dedutível. Por último, no caso da retenção na fonte, o sujeito passivo é a sociedade-mãe accionista da filial. No caso presente, a Solar Systems (a sociedade-mãe que é «accionista») não é o sujeito passivo nos termos da GewStG 2002.

50.      Em termos mais gerais, os acórdãos do Tribunal de Justiça no processo Athinaïki Zythopiia e Burda referem-se à questão de saber se a legislação nacional em causa equivalia, na prática, a uma retenção na fonte. No caso presente, trata-se de uma regulamentação relativa à dedução de despesas e à matéria colectável do imposto. Parece-nos que a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à directiva mãe-afiliada e, em especial, os acórdãos proferidos nestes dois processos, não indicam que esta regulamentação equivalha, na prática, a uma retenção na fonte.

51.      Daí que, no nosso entender, a jurisprudência relativa à directiva mãe-afiliada não é pertinente para o Tribunal de Justiça apreciar a natureza da disposição do direito interno relativa à dedução à luz da Directiva 2003/49.

–       Conclusão – o artigo 1.°, n.° 1, e o âmbito de aplicação da Directiva 2003/49

52.      Em nossa opinião, o artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 2003/49 limita-se a prever a isenção fiscal dos pagamentos de juros feitos por sociedades associadas de Estados-Membros diferentes. As disposições do direito interno que determinam a matéria colectável do imposto, como as regras relativas à dedução de despesas, escapam ao âmbito de aplicação da Directiva 2003/49. A Scheuten formula, no entanto, alguns argumentos que estão de algum modo reflectidos no despacho de reenvio, relativos ao texto, à economia geral e à finalidade da directiva. Vamos, então, proceder ao exame destas questões.

 O texto e a economia geral da Directiva 2003/49

–       Significado da palavra «pagamento»

53.      O órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 2003/49 é ambíguo. Considera que a fórmula utilizada pode ter dois significados diferentes. Pode significar (como já concluímos acima) que a isenção se refere à sujeição a imposto dos pagamentos de juros que constituem um rendimento do beneficiário efectivo. Pode, contudo, significar também que o pagamento dos juros deve ser tratado como um encargo dedutível para a sociedade que efectuou o pagamento.

54.      A expressão «pagamentos de juros» é utilizada em todas as versões linguísticas da Directiva 2003/49 existentes no momento da sua adopção, com excepção da versão alemã que fala em «Einkünfte in Form von Zinsen» (rendimentos sob a forma de juros).

55.      O órgão jurisdicional de reenvio considera que a versão em língua alemã permite sustentar que a isenção prevista no artigo 1.°, n.° 1, se refere unicamente ao beneficiário efectivo dos juros – entendimento que é subscrito pelo Reino Unido.

56.      Contudo, a Scheuten sustenta que a palavra «pagamentos» é uma palavra mais neutra e que se refere simultaneamente aos pagamentos feitos pelo pagador de juros (devedor) e aos pagamentos feitos ao beneficiário efectivo (credor).

57.      De acordo com jurisprudência assente, as diversas versões linguísticas em que são redigidas as disposições comunitárias fazem igualmente fé (29). O texto alemão está redigido de um modo que pretende sugerir (mais claramente que as outras versões linguísticas) que o artigo 1.°, n.° 1, se refere exclusivamente à situação do beneficiário efectivo (a sociedade que recebe os juros – no caso, a Solar Systems). Tal não basta, no entanto, por si só, para demonstrar que deve ser esta a interpretação do artigo 1.°, n.° 1. Importa, além disso, examinar a redacção da disposição em função da economia geral e da finalidade da directiva (30).

58.      É verdade que, considerado isoladamente, o termo «pagamentos» pode referir-se quer a pagamentos de juros recebidos pelo beneficiário efectivo, quer a pagamentos feitos pela sociedade que paga os juros. No entanto, inserido no contexto da Directiva 2003/49 considerada no seu conjunto, o termo «pagamentos» não apresenta qualquer ambiguidade. Só se pode referir aos pagamentos de juros recebidos pelo beneficiário efectivo.

59.      Com efeito, por um lado, o artigo 2.°, alínea a), define os «juros» como «os rendimentos de créditos de qualquer natureza». Só o beneficiário efectivo recebe juros que constituem rendimentos de um crédito. Por definição, a pessoa que paga juros não pode receber rendimentos de um crédito. Para este, o pagamento de juros não é um rendimento, mas um encargo.

60.      Como observou a Comissão, a redacção do artigo 1.°, n.° 10, sugere que a Directiva 2003/49 visa isentar de qualquer imposição os pagamentos de juros ao beneficiário efectivo, e não determinar a matéria colectável da sociedade que paga os juros. O artigo 1.°, n.° 10, permite aos Estados-Membros suprimir a isenção prevista no artigo 1.°, n.° 1, caso não se verifiquem determinadas condições (31). O artigo 1.°, n.° 10, designa expressamente «uma sociedade de outro Estado-Membro ou [...] um estabelecimento permanente de uma sociedade de outro Estado-Membro» como beneficiários que não gozam da isenção prevista no artigo prevista no artigo 1.°, n.° 1, quando é invocada a derrogação. Em contrapartida, o artigo 1.°, n.° 10, não faz qualquer referência ao pagador dos juros.

61.      Daí resulta que a isenção prevista no artigo 1.°, n.° 1, apenas se pode aplicar ao beneficiário efectivo domiciliado noutro Estado-Membro.

–       Dupla tributação

62.      O artigo 9.° da Directiva 2003/49, que dispõe que a directiva não afecta a aplicação de medidas nacionais ou acordos internacionais que vão além do disposto na presente directiva e se destinam a eliminar ou a reduzir a «dupla tributação» de juros, também confirma que a isenção fiscal se aplica unicamente ao beneficiário efectivo.

63.      A expressão «dupla tributação» não aparece definida na Directiva 2003/49. Contudo, é mais ou menos pacífico que se refere à existência de dois níveis de tributação possíveis. As consequências da mesma foram explicadas com grande clareza nas conclusões apresentadas pelo advogado-geral L. A. Geelhoed no processo ACT (32): «A existência desta possibilidade de dois níveis de tributação pode conduzir, por um lado, a uma dupla tributação económica (tributação duas vezes do mesmo rendimento a dois contribuintes diferentes) e, por outro, a uma dupla tributação jurídica (tributação duas vezes do mesmo rendimento ao mesmo contribuinte). Há dupla tributação económica quando, por exemplo, os mesmos lucros são tributados, primeiro, à empresa em sede do imposto sobre as sociedades e, em seguida, ao accionista em sede do imposto sobre o rendimento. Há dupla tributação jurídica quando, por exemplo, o accionista é objecto de uma retenção na fonte do imposto e, em seguida, é-lhe cobrado imposto sobre o rendimento pelos mesmos lucros, em diferentes Estados-Membros.»

64.      O órgão jurisdicional de reenvio considera que, na Directiva 2003/49, a expressão «dupla tributação» inclui tanto a dupla tributação económica, como a jurídica. Em nosso entender, só esta última é abrangida.

65.      A directiva mãe-afiliada refere-se claramente à dupla tributação económica – tributação do mesmo rendimento (distribuição de dividendos) na filial e depois, de novo, na sociedade-mãe. Ao invés, a Directiva 2003/49 reconhece que o mesmo sujeito – o beneficiário efectivo – pode estar duplamente exposto à tributação sobre os mesmos rendimentos, uma vez no Estado da fonte (o Estado da sociedade que paga os juros) pela retenção na fonte ou pela liquidação, e, de novo, no Estado-Membro do beneficiário efectivo. A Directiva 2003/49 não tem, portanto, a finalidade de regular a tributação de duas pessoas diferentes mas de uma única. Apenas o beneficiário efectivo é susceptível de ser objecto de dupla tributação. (33). Daí que a Directiva 2003/49 apenas vise a dupla tributação jurídica.

66.      Numa preocupação de exaustividade, lembramos que a proposta da Comissão que esteve na base da Directiva 2003/49 se inspirou no Modelo de Convenção Fiscal da OCDE (34), cujo objectivo principal é criar um quadro que permita o tratamento uniforme dos problemas mais frequentes que ocorrem no âmbito da dupla tributação jurídica internacional. O seu objectivo é introduzir um sistema que garanta que o beneficiário efectivo pague o imposto no Estado em que está estabelecido e minimizar a imposição e os ónus administrativos correlativos que pesam sobre o beneficiário efectivo do pagamento de juros transfronteiriços.

67.      Parece-nos, portanto, que a expressão «dupla tributação» usada na Directiva 2003/49 apenas se pode referir à tributação do rendimento recebido pelo beneficiário efectivo dos juros. Por conseguinte, a isenção fiscal prevista no artigo 1.°, n.° 1, não é aplicável ao sujeito pagador dos juros.

68.      Daí decorrem, no caso presente, duas consequências fiscais no que se refere aos juros pagos pela Scheuten à sociedade-mãe estabelecida nos Países Baixos, a Solar Systems. Em primeiro lugar, a matéria colectável da Scheuten para efeitos do Gewerbesteuer é aumentada, porque 50 % dos juros que esta pagou não constituem uma despesa dedutível. Como já indicámos (35), daí não resulta necessariamente uma imposição: se, após o cálculo, as deduções excederem o lucro, não há imposição para efeitos do Gewerbesteuer. Em segundo lugar, a Solar Systems (o beneficiário efectivo) pode ser tributada nos Países Baixos sobre os juros recebidos.

69.      No entanto, esta combinação de consequências fiscais não constitui, em si, nem uma dupla tributação económica nem jurídica. Isto indica que o caso do processo principal escapa ao âmbito de aplicação da Directiva 2003/49.

–       «Retenção na fonte ou liquidação»

70.      Por fim, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o facto de a Directiva 2003/49 isentar os pagamentos de juros de qualquer imposição mediante retenção na fonte ou mediante liquidação significa que quer o beneficiário efectivo quer o sujeito que paga juros são abrangidos pelo âmbito de aplicação da dita directiva. O órgão jurisdicional de reenvio realça que o âmbito de aplicação da Directiva 2003/49 é bem mais alargado que o da directiva mãe-afiliada, referindo-se esta apenas às retenções na fonte sobre as distribuições de dividendos por uma filial à sua sociedade-mãe.

71.      A Comissão e todos os Estados-Membros que apresentaram observações, com excepção da Bélgica, sustentam que não pode deduzir-se do facto de o texto incluir uma referência ao procedimento de liquidação do imposto que o âmbito de aplicação da Directiva 2003/49 abrange o sujeito pagador de juros e o beneficiário efectivo, ou a matéria colectável.

72.      Estamos de acordo com esta opinião.

73.      Em primeiro lugar, a expressão «liquidação» designa simplesmente o mecanismo concreto de tributação. Não podemos imaginar que tal seja suficiente para concluir que a Directiva 2003/49 visa a matéria colectável da sociedade que paga os juros.

74.      Em segundo lugar, a inclusão dos dois mecanismos de imposição – retenção na fonte e liquidação – é compatível com o objectivo da Directiva 2003/49, que é assegurar a eliminação da dupla tributação dos pagamentos de juros efectuados entre as sociedades associadas situadas em Estados-Membros diferentes (36). Ao incluir os dois métodos de responsabilização fiscal no seu âmbito de aplicação, a Directiva 2003/49 aumenta as possibilidades de cumprir de forma efectiva este objectivo.

75.      Não nos parece que desta diferença terminológica entre a Directiva 2003/49 e a directiva mãe-afiliada se possa deduzir que tanto o beneficiário efectivo como o sujeito pagador de juros são visados pela isenção prevista no artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 2003/49.

–       Conclusão – a redacção e a economia geral da Directiva 2003/49

76.      Entendemos assim que, interpretados no contexto da redacção e da economia geral da directiva, as expressões «pagamentos de juros» se referem à exoneração da imposição dos pagamentos de juros ao beneficiário efectivo. Não consideramos que a Directiva 2003/49 vise o sujeito pagador de juros ou a dedução desses pagamentos da matéria colectável do seu devedor.

 Finalidade da Directiva 2003/49

77.      Por fim, a conclusão de que a Directiva 2003/49 se refere unicamente às consequências fiscais dos pagamentos de juros para o beneficiário efectivo encontra também apoio na referência aos seus objectivos.

78.      O primeiro a quarto considerandos da Directiva 2003/49 especificam que as medidas nacionais e os acordos internacionais não eliminam necessariamente a dupla tributação dos pagamentos de juros transfronteiriços; os referidos pagamentos devem estar sujeitos apenas uma vez ao imposto; a abolição da tributação dos pagamentos de juros é o meio mais adequado de atingir esse objectivo. A Comissão expõe também no seu relatório sobre a aplicação da Directiva 2003/49 que a tributação do beneficiário no Estado-Membro onde reside ou onde está situado o seu estabelecimento permite garantir que esse rendimento é tributado na mesma jurisdição em que as respectivas despesas são dedutíveis (ou seja, o custo do capital correspondente aos juros pagos posteriormente) (37).

79.      Por conseguinte, o objectivo da Directiva 2003/49 é eliminar as eventuais desvantagens resultantes da dupla tributação para o beneficiário efectivo que recebe os juros transfronteiriços e garantir que essas operações não estejam sujeitas a condições menos favoráveis do que as aplicáveis às mesmas operações realizadas no interior de um Estado-Membro. A directiva não se refere à matéria colectável da pessoa que paga os juros.

80.      Assim, entendemos que se deve responder à primeira questão que o artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 2003/49 não se opõe a uma disposição segundo a qual os juros de um empréstimo pagos por uma sociedade situada num Estado-Membro a uma sociedade associada de outro Estado-Membro se imputam na matéria colectável do Gewerbesteuer 2002 da primeira sociedade.

 Quanto à segunda questão

81.      Face à resposta que demos à primeira questão, não é necessário responder à segunda questão. No entanto, para me referir a todas as possibilidades, analisá-las-emos brevemente.

82.      Com a segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber como interpretar o artigo 1.°, n.° 10, da Directiva 2003/49. Se o artigo 1.°, n.° 1 da Directiva 2003/49 se opõe à «imputação» (ou à «reconsideração») dos juros pagos pela Scheuten na sua matéria colectável (isto é, se os juros pagos são nesse caso fiscalmente dedutíveis na sua totalidade), a administração fiscal tem a possibilidade de aplicar a derrogação prevista no artigo 1.°, n.° 10, o que teria por efeito não aplicar o artigo 1.°, n.° 1, e tornar os pagamentos de juros não dedutíveis?

83.      A Scheuten entende que o artigo 1.°, n.° 10, deve ser interpretado no sentido de que o pagamento de juros está isento de imposto quando as sociedades em causa não estiveram associadas durante um período ininterrupto no mínimo de dois anos.

84.      Apenas a Comissão e três Estados-Membros apresentaram observações no presente processo propondo uma resposta à segunda questão.

85.      A Bélgica e a Estónia sustentam que deve responder-se afirmativamente à segunda questão, enquanto o Governo italiano e a Comissão sustentam o contrário.

86.      O artigo 1.°, n.° 10, concede aos Estados-Membros a faculdade de derrogar a isenção da tributação dos pagamentos de juros nos casos em que a parte que paga os juros e o beneficiário efectivo não estiveram associados por um período de pelo menos dois anos (38). No caso presente, a Scheuten e a Solar Systems tinham estado associadas pelo menos dois anos no momento do pagamento dos juros.

87.      O artigo 3.°, n.° 2, segundo travessão, da directiva mãe-afiliada e o artigo 1.°, n.° 10, da Directiva 2003/49 têm uma redacção semelhante. O primeiro prevê também uma derrogação: derrogação à isenção da retenção na fonte prevista no artigo 5.°, n.° 1, desta directiva no caso da distribuição de dividendos pela filial à sociedade-mãe (39).

88.      Em nosso entender, o artigo 1.°, n.° 10, da Directiva 2003/49, tal como o artigo 3.°, n.° 2, segundo travessão, da directiva mãe-afiliada, pode dar lugar a duas interpretações (40). O artigo 1.°, n.° 10, pode, antes de mais, ser interpretado no sentido de que a aplicação da derrogação à isenção prevista no artigo 1.°, n.° 1, está sujeita ao requisito de o devedor e o beneficiário efectivo terem estado associados por um período ininterrupto de pelo menos dois anos no momento do pagamento dos juros. De acordo com outra interpretação do artigo 1.°, n.° 10, em conformidade com o acórdão do Tribunal de Justiça no processo Denkavit, à luz da directiva mãe-afiliada, a parte que paga os juros e o beneficiário efectivo deveriam ter estado associados durante esse período mínimo, sem que seja necessário que esse período tenha terminado no momento do pagamento dos juros, desde que o período mínimo de participação tenha sido posteriormente cumprido (41).

89.      Na interpretação do artigo 3.°, n.° 2, segundo travessão, da directiva mãe-afiliada no acórdão Denkavit, o Tribunal de Justiça realçou o facto da utilização do presente em todas as versões linguísticas, à excepção da versão dinamarquesa, na qual foi utilizado um tempo passado (42). Nas outras versões linguísticas disponíveis à época, esta directiva enuncia: «não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos». O artigo 1.°, n.° 10, da Directiva 2003/49 está redigido diferentemente. A versão inglesa enuncia: «[...] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years» e as diferentes versões linguísticas da directiva não empregam todas o mesmo tempo (43).

90.      Dadas as divergências entre as versões, parece preferível centrar a interpretação do artigo 1.°, n.° 10, na referência ao objectivo legislativo prosseguido que é facilitar o regime fiscal do pagamento dos juros transfronteiriços, e não permitir aos Estados-Membros opor obstáculos unilaterais a essas transacções (44). Uma interpretação que autorize os Estados-Membros a exigir que um período de participação mínimo e ininterrupto de dois anos se tenha verificado no momento do pagamento dos juros seria, em nosso entender, contrário ao objectivo da Directiva 2003/49 (45).

91.      Consideramos que a apreciação feita pelo Tribunal de Justiça no acórdão Denkavit deve ser aplicada no caso presente.

92.      A segunda questão do órgão jurisdicional de reenvio parece assentar na ideia de que (em teoria) a administração fiscal alemã podia pretender a aplicação do artigo 1.°, n.° 10, quando o devedor de juros e o beneficiário efectivo tenham estado associados menos de dois anos no momento em que se efectua o pagamento dos juros. A Alemanha não adoptou, no entanto, qualquer disposição de aplicação das derrogações previstas pelo artigo 1.°, n.° 10, da Directiva 2003/49.

93.      Com a segunda parte da segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio parece perguntar se os Estados-Membros podem invocar directamente o artigo 1.°, n.° 10, mesmo sem terem adoptado disposições que apliquem a faculdade de derrogação que dele consta. O órgão jurisdicional de reenvio explica, entretanto, a sua questão do seguinte modo: no caso de o artigo 1.°, n.°  1 e o artigo 1.° n.°  10, serem aplicáveis no presente processo, a Scheuten pode invocar directamente o artigo 1.°, n.° 1, por outras palavras, o artigo 1.°, n.° 1, produz efeito directo?

94.      Parece-nos que o artigo 1.°, n.° 1, é simultaneamente incondicional e suficientemente preciso para produzir efeitos directos. Além disso, de acordo com jurisprudência assente, a circunstância de ser deixada aos Estados-Membros uma certa margem de apreciação não exclui o efeito directo de uma disposição de uma directiva se for possível determinar direitos mínimos (46).

95.      Por conseguinte, não obstante o artigo 1.°, n.° 10, o artigo 1.°, n.° 1, produz efeitos directos.

96.      Dito isto, a segunda questão afigura-se hipotética. Em primeiro lugar, o presente processo é diferente do processo Denkavit, na medida em que nenhuma disposição nacional aplica a faculdade de derrogação prevista no artigo 1.°, n.° 10. Em segundo lugar, a administração fiscal alemã não invoca o artigo 1.°, n.° 10. Assim, não é necessário que o Tribunal de Justiça responda à segunda questão.

 Conclusão

97.      Propomos, por conseguinte, que o Tribunal de Justiça responda às questões colocadas pelo Bundesfinanzhof do seguinte modo:

O artigo 1.°, n.° 1, da Directiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes não se opõe a uma disposição segundo a qual os juros de um empréstimo pagos por uma sociedade de um Estado-Membro a uma sociedade associada de outro Estado-Membro se imputam na matéria colectável para efeito do Gewerbesteuer da primeira sociedade.

1 – Língua original: inglês.

2 – Directiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes (JO  L 157, p. 49, a seguir «Directiva 2003/49»). A Directiva 2003/49 faz parte de um grupo de três medidas adoptadas para limitar a concorrência fiscal prejudicial. As outras medidas são a Directiva 2003/48/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros (JO  L 157, p. 38), que se aplica às pessoas singulares, e o código de conduta destinado a eliminar a concorrência prejudicial na área da fiscalidade das empresas (JO 1998, C 2, p. 1), que não é juridicamente vinculativo.

3 –      O anexo da Directiva 2003/49 enumera as formas de sociedade que se incluem no artigo 3.°, alínea a). Cabem no seu âmbito de aplicação as sociedades de direito alemão designadas por: «Aktiengesellschaft», «Kommanditgesellschaft auf Aktien», Gesellschaft mit beschränkter Haftung» e «Bergrechtliche Gewerkschaft».

4 – Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.

5 – Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (JO  L 225, p. 6) (a seguir «directiva mãe-afiliada»).

6 – Acórdão de 26 de Junho de 2008, Burda (C-284/06, Colect., p. I-4571, n.° 51 e jurisprudência aí referida).

7 – Os Estados-Membros tributam geralmente a distribuição de lucros pelas sociedades, ou seja, os dividendos pagos aos accionistas. Trata-se normalmente da retenção na fonte, ou seja, de impostos cobrados na fonte pela sociedade que efectua a distribuição por conta das autoridades fiscais. As retenções na fonte são frequentemente utilizadas, no âmbito nacional, para garantir o pagamento e simplificar a cobrança; geralmente, a retenção corresponde – ou é imputada – à dívida fiscal dos beneficiários que são contribuintes residentes. As retenções sobre dividendos transfronteiriços representam a aplicação de um imposto suplementar do Estado de tributação aos não residentes, que pode não ser compensado no Estado de residência. V., por exemplo, as conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs apresentadas em 2 de Maio de 1996 no processo Denkavit (C-283/94, C-291/94 e C-292/94, Colect., p. I-5063, n.° 7).

8 – O Gewerbesteuer é considerado específico da Alemanha. No entanto, nas suas observações, o Governo italiano declara que é exigido na Itália um imposto que apresenta características semelhantes ao Gewerbesteuer.

9 – V. n.° 16 infra.

10 – V., por exemplo, acórdão de 26 de Outubro de 1999, Eurowings Luftverkehrs (C-294/97, Colect., p. I-7447, n.° 6.

11 – As disposições da GewStG 2002 descritas nos n.os 13 a 18 são as que estavam em vigor à época dos factos.

12 –       V. n.os 31 a 33 infra.

13 – O artigo 48.° CE dispõe que o artigo 43.° CE se aplica às sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenha a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na Comunidade, que são equiparadas às pessoas singulares nacionais dos Estados-Membros.

14 – V. n.° 15 supra.

15 – V. n.° 16 supra.

16 – V. n.° 16 supra.

17 – V. n.° 17 supra.

18 – V. artigo 93.° CE (actual artigo 113.° TFUE), que prevê a adopção de disposições respeitantes à harmonização relativas a determinadas formas de impostos indirectos. A tributação das sociedades, constitui um elemento importante da realização e do funcionamento do mercado interno, foi objecto de particular atenção. Por conseguinte, determinadas medidas foram adoptadas por força do artigo 94.° CE (actual artigo 115.° TFUE) – v,. por exemplo, directiva mãe-afiliada (referida na nota 5, supra), a Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes (JO  L 225, p. 1) e a Convenção 90/436/CEE relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas (JO 1990, L 225, p. 10) (a seguir «Convenção de Arbitragem»). A Convenção de Arbitragem entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1995 para uma duração de cinco anos. Um protocolo à Convenção de Arbitragem (JO 1999, C 202, p. 1) prorrogou a sua aplicação de 1 de Janeiro de 2000 até 31 de Dezembro de 2004 data em que deixou de produzir efeitos.

19 – A questão de harmonização dos regimes de tributação das sociedades dos Estados-Membros foi objecto de numerosos estudos e relatórios desde 1962: v., por exemplo, o relatório Neumark (1962), o relatório Tempel (1970) e o relatório Ruding (1992). No entanto, até à data só se adoptaram medidas para combater problemas específicos (v. notas 2 e 18 supra).

20 – V. n.° 34 supra.

21 – Acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Colect., p. I-11673, n.° 36 e jurisprudência referida).

22 – Acórdão de 4 de Outubro de 2001, Athinaïki Zyhopiia («Greek breweries») (C-294/99, Colect., p. 6797).

23 – Ibidem, n.os 26 a 29; v., também, as conclusões do advogado-geral S. Alber, n.° 1.

24 – Ibidem, n.os 28 e 29; v., também, as conclusões do advogado-geral S. Alber, n.os 24 a 33.

25 – V. n.os 15 a 18 supra.

26 – V., por exemplo, § 10, alínea a), da GewStG 2002, no n.° 18, supra.

27 – Acórdão Burda, já referido na nota 6.

28 – Acórdão Burda, já referido, n.° 52.

29 – Acórdãos de 6 de Outubro de 1982, Cilfit e o. (283/81, Recueil, p. 3415, n.os 18 a 20), e 8 de Março de 2007, Länsstyrelsen i Norrbottens län (C-289/05, Colect., p. I-1965, n.os 18 a 20).

30 – Acórdão de 1 de Abril de 2004, Borgmann (C-1/02, Colect., p. I-3219, n.° 25).

31 – V. os n.os 82 e segs. infra, em que examinaremos a segunda questão.

32 – Já referido na nota 21; v. n.° 5 das conclusões.

33 – No que se refere às consequências fiscais dos pagamentos de juros transfronteiriços para o beneficiário efectivo, v., por exemplo, acórdão de 22 de Dezembro de 2008, Truck Center (C-282/07, Colect., p. I-10767). Este processo, que surge antes da entrada em vigor da Directiva 2003/49, refere-se à tributação com retenção na fonte sobre juros pagos por uma filial belga à sociedade-mãe no Luxemburgo. O processo foi apreciado na perspectiva das regras do Tratado relativas ao direito de estabelecimento (v. actualmente os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE). No n.° 32 das suas conclusões, a advogada-geral J. Kokott explica que é a situação fiscal da sociedade que recebe os juros que é relevante para efeitos do dever de deduzir o imposto retido (obrigação que apenas se aplicava quando o beneficiário dos juros estava estabelecido fora da Bélgica).

34 – O Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE de 1996. A oitava versão da convenção foi publicada pela OCDE em 2010 e encontra-se disponível no endereço www.oecdbookshop.org. V., também, a proposta de directiva do Conselho relativa a um regime fiscal comum aplicável ao pagamento de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de diferentes Estados-Membros, de 4 de Março de 1998 [COM(1998) 67 final], p. 6.

35 – V. n.° 47 supra.

36 – V. o segundo considerando, citado no n.° 3 supra.

37 – V. relatório da Comissão relativo à aplicação da Directiva 2003/49 [COM(2009) 179 final], p. 3, n.° 3.1.

38 – V. artigo 3.°, alínea b), da Directiva 2003/49, citada no n.° 6 supra.

39 – V. n.° 10 supra.

40 – V. acórdão Denkavit, já referido na nota 7, n.os 18 a 23, e as conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs, n.° 37, em que este considera existir uma certa ambiguidade na redacção do artigo 3.°, n.° 2, segundo travessão, da directiva mãe-afiliada.

41 – V. acórdão Denkavit, já referido, n.os 25 e segs.

42 – Ibidem, n.os 24 a 27 e n.° 32.

43 – Assim, por exemplo, as versões neerlandesa, francesa, alemã e italiana empregam tempos do passado, as versões portuguesa e espanhola empregam o presente, enquanto a versão inglesa emprega o present perfect.

44 – V. n.os 78 e 79 supra. V., também, acórdão Denkavit, já referido na nota 7, n.° 26, e as conclusões do advogado-geral F. G. Jacobs, n.° 38.

45 – O relatório da Comissão referente à aplicação da Directiva 2003/49, já referido na nota 37, indica que, dos 20 Estados-Membros obrigados a aplicar a directiva a partir de 1 de Janeiro de 2004, onze tinham imposto um período de participação mínimo por força do artigo 1.°, n.° 10. Três desses Estados exigem que este requisito esteja preenchido na data do pagamento, sem qualquer possibilidade de conformidade posterior.

46 – V., por exemplo, acórdão de 14 de Julho de 1994, Faccini Dori (C-91/92, Colect., p. I-3325, n.os 19 a 23); v., também, acórdão Denkavit, já referido na nota 7, n.os 38 e 39; mais recentemente, v. acórdão de 12 de Fevereiro de 2009, Cobelfret (C-138/07, Colect., p. I-731, n.os 49 e 50).