Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

VERICI TRSTENJAK

přednesené dne 8. března 2011(1)

Věc C-10/10

Evropská komise

proti

Rakouské republice

„Nesplnění povinnosti státem – Článek 258 SFEU – Článek 56 ES – Článek 40 Dohody o EHP – Volný pohyb kapitálu – Daňová zvýhodnění darů pro vzdělávací a výzkumná zařízení – Podmínění tohoto zvýhodnění tím, že příjemce daru musí mít sídlo v tuzemsku – Objektivní srovnatelnost zařízení – Odůvodnění na základě naléhavých důvodů obecného zájmu ­– Prosazování Rakouska jako centra vědy a vzdělávání – Proporcionalita“






Obsah


I –   Úvod

II – Právní rámec

A –   Právo Unie

B –   Dohoda o EHP

C –   Vnitrostátní právo

III – Skutkový stav

IV – Postup před zahájením soudního řízení

V –   Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastnic řízení

VI – Hlavní argumenty účastnic řízení

VII – Právní posouzení

A –   K otázce, zda došlo k omezení volného pohybu kapitálu

B –   K otázce, zda je omezení volného pohybu kapitálu odůvodněné

1.     K objektivní srovnatelnosti tuzemských zařízení a zařízení nacházejících se v jiných členských státech Evropské unie, o která se v projednávané věci jedná

2.     K odůvodnění na základě naléhavých důvodů obecného zájmu

3.     Shrnutí

C –   K otázce, zda došlo k porušení článku 40 Dohody o EHP

VIII – Náklady řízení

IX – Závěry


I –    Úvod

1.        Základem projednávané věci je žaloba pro nesplnění povinnosti podle Smlouvy, kterou Komise podala na základě článku 258 SFEU a kterou se domáhá, aby Soudní dvůr určil, že Rakouská republika tím, že odpočitatelnost darů poskytnutých zařízením pověřeným vzdělávacími a výzkumnými činnostmi od daně z příjmu omezila pouze na dary poskytnuté zařízením se sídlem v Rakousku, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP.

II – Právní rámec

A –    Právo Unie(2)

2.        Článek 56 odst. 1 ES zakazuje v rámci kapitoly 4 všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.

3.        Článek 58 ES stanoví:

„1.       Článkem 56 není dotčeno právo členských států:

a)       uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován,

b)       učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.

[…]

3.       Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56.“

B –    Dohoda o EHP

4.        Článek 40 Dohody o EHP stanoví:

„V rámci této dohody jsou mezi smluvními stranami zakázána všechna omezení pohybu kapitálu patřícího osobám s bydlištěm v členských státech ES nebo státech ESVO, jakož i diskriminace na základě státní příslušnosti nebo místa bydliště stran nebo místa, kde je tento kapitál investován. Ustanovení nezbytná pro provádění tohoto článku jsou obsažena v příloze XII.“

C –    Vnitrostátní právo

5.        Podle ustanovení § 4 rakouského zákona o dani z příjmu z roku 1988(3) (dále jen „EStG“) se určení „zisku“ považuje za základ pro stanovení daně z příjmu. Toto ustanovení stanoví, že se od zisku odečtou provozní výdaje. Ustanovení § 4 odst. 4 EStG vymezuje pojem „provozní výdaje“ jako výdaje nebo náklady vynaložené na provoz. Toto ustanovení dále obsahuje výčet některých výdajových položek, které se vždy, a tudíž ex lege považují za provozní výdaje.

6.        Ustanovení § 4a EStG ve znění vyplývajícím ze zákona o daňové reformě z roku 2009 obsahuje pod nadpisem „dary z provozního kapitálu“ výčet darů, které jsou rovněž považovány za provozní výdaje. V tomto rámci § 4a EStG přebírá výčet provozních výdajů, který byl do 31. března 2009 obsažen v § 4 odst. 4 bodě 5 EStG.

7.        Ustanovení § 4a EStG zní:

„Za provozní výdaje se považují rovněž:

1.      dary z provozního kapitálu pro účely

–        výzkumných činností nebo

–        vzdělávacích činností v oblasti vzdělávání dospělých, jestliže se týkají vědeckého nebo uměleckého vzdělávání a splňují požadavky zákona o univerzitách z roku 2002,

a vypracování s nimi souvisejících vědeckých publikací a dokumentací, poskytnuté následujícím zařízením:

a)      univerzitám, uměleckým vysokým školám a Akademii výtvarných umění, jejich fakultám, ústavům nebo zvláštním zařízením;

b)      fondům založeným spolkovým nebo zemským zákonem a pověřeným úkoly týkajícími se podpory výzkumu;

c)      Rakouské akademii věd;

d)      právně nesamostatným zařízením samosprávných územních celků, pověřeným především výše uvedenými výzkumnými a vzdělávacími činnostmi pro rakouskou vědu nebo hospodářství a vypracováváním s nimi souvisejících vědeckých publikací a dokumentací;

e)      právnickým osobám, které jsou pověřeny především úkoly spojenými s výše uvedenými výzkumnými a vzdělávacími činnostmi v zájmu rakouské vědy nebo hospodářství a vypracováváním s nimi souvisejících vědeckých publikací nebo dokumentací. Další podmínkou je, aby samosprávné územní celky měly v těchto právnických osobách přinejmenším většinový podíl nebo aby právnická osoba jako veřejnoprávní subjekt ve smyslu § 34 a následujících spolkového daňového zákoníku sledovala výhradně vědecké cíle.

Splnění podmínek stanovených v písm. d) a e) dokládá dotyčné zařízení osvědčením Finančního úřadu Vídeň 1/23, s doložkou, podle které může být kdykoli odebráno. Seznam všech zařízení, jimž bylo takové osvědčení vydáno, musí být zveřejněn alespoň jednou ročně vhodnou elektronickou formou na uvítací stránce spolkového ministerstva financí. Tržní hodnota darů je odpočitatelná v rozsahu, ve kterém spolu s tržní hodnotou darů ve smyslu bodu 2 nepřevyšuje 10 % zisku za bezprostředně předcházející hospodářský rok. Zůstatková účetní hodnota navíc nesmí být zaúčtována jako provozní výdaj a dílčí hodnota nesmí být zaúčtována jako provozní příjem. Skryté rezervy, které byly podle § 12 převedeny do darovaného hospodářského majetku, musejí být zahrnuty do zdanitelného příjmu. V rozsahu, ve kterém tržní hodnota převyšuje uvedenou maximální hodnotu, může být podle § 18 odst. 1 bodu 7 odpočtena jako zvláštní výdaj.“

III – Skutkový stav

8.        Podle rakouských právních předpisů o dani z příjmu mohou být dary z provozního kapitálu poskytnuté zařízením, která vyjmenovává zákon a která jsou pověřena výzkumnými a vzdělávacími činnostmi, uplatněny jako provozní výdaje, čímž se o stejnou částku sníží základ daně z příjmu. Tato možnost je však dána pouze za podmínky, že se tato zařízení nacházejí v tuzemsku nebo jsou pověřena především výzkumnými nebo vzdělávacími činnostmi v zájmu rakouské vědy nebo rakouského hospodářství.

9.        Komise je toho názoru, že Rakouská republika touto právní úpravou porušuje povinnosti, které pro ni vyplývají z volného pohybu kapitálu, a navíc i článek 40 Dohody o EHP. Komise tedy v projednávané věci zahájila proti Rakouské republice řízení o nesplnění povinnosti podle Smlouvy.

IV – Postup před zahájením soudního řízení

10.      Dopisem ze dne 12. května 2005 se Komise dotázala rakouského spolkového ministerstva financí, zda mohou být podle § 4 odst. 4 bodu 5 EStG od daně odpočteny také dary, které byly poskytnuty zařízením uvedeným v tomto ustanovení nebo jim podobným zařízením nacházejícím se v jiných členských státech EU nebo EHP.

11.      Dopisem ze dne 5. září 2005 rakouské spolkové ministerstvo financí potvrdilo, že příjemci darů definovaní v § 4 odst. 4 bodě 5 písm. a) až d) EStG mohou být pouze rakouská zařízení. Znění § 4 odst. 4 bodu 5 písm. e) EStG se naopak neomezuje jen na tuzemská zařízení.

12.      V první výzvě dopisem ze dne 4. dubna 2007 dospěla Komise k závěru, že § 4 odst. 4 bod 5 písm. a) až e) EStG je v rozporu s článkem 49 ES a článkem 36 Dohody o EHP. Komise vyzvala Rakouskou republiku, aby se k tomu vyjádřila ve lhůtě dvou měsíců, která jí byla za tím účelem stanovena.

13.      Ve svém vyjádření ze dne 5. června 2007 Rakouská republika zcela odmítla právní názor, který Komise hájila ve své výzvě dopisem. Zejména uvedla, že volný pohyb služeb, na nějž Komise poukazovala, není relevantní.

14.      V doplňující výzvě dopisem ze dne 8. května 2008 Komise doplnila právní posouzení obsažené v první výzvě dopisem a uvedla, že ustanovení vnitrostátního práva, o která jde v projednávané věci, jsou v rozporu nejen s volným pohybem služeb, ale také s volným pohybem kapitálu zakotveným v článku 56 a následujících Smlouvy o ES. Podle Komise tedy Rakouská republika porušila také povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP, a to tím, že odpočitatelnost darů poskytnutých zařízením pověřeným výzkumnými činnostmi omezila pouze na rakouská zařízení.

15.      Ve svém vyjádření ze dne 9. července 2008 Rakouská republika vesměs odkázala na své vyjádření ze dne 5. června 2007. Zopakovala tak tvrzení, že § 4 odst. 4 bod 5 EStG obsahuje dovolené omezení daňového zvýhodnění darů s přihlédnutím k věcnému účelu zařízení, kdy v případě dostatečné vazby na tuzemsko jsou podporovány pouze obecně prospěšné cíle. Tato vazba na tuzemsko se podle Rakouské republiky projevuje buď zvláštním vztahem k rakouské vědě nebo rakouskému hospodářství, anebo zvláštní finanční odpovědností státu ve vztahu ke každému zařízení.

16.      Dne 19. března 2009 přijala Komise odůvodněné stanovisko, které bylo Rakouské republice předáno dne 23. března 2009. Ve svém právním rozboru § 4 odst. 4 bodu 5 EStG Komise rozlišila mezi ustanoveními písm. a) až d) na jedné straně a ustanoveními písm. e) na straně druhé. Ustanovení § 4 odst. 4 bodu 5 písm. a) až d) EStG mají podle ní za následek to, že za provozní výdaje lze uznat pouze dary poskytnuté obecně prospěšným zařízením zmíněným v tomto ustanovení a nacházejícím se v Rakousku. Dary poskytnuté srovnatelným zahraničním zařízením naproti tomu nemohou být uznány za provozní výdaje. Je tedy rozlišováno podle sídla daného zařízení. Přestože § 4 odst. 4 bod 5 písm. e) EStG nezavedl žádné rozlišování podle sídla příjemce daru, dary však mohou být kvalifikovány jako provozní výdaje pouze tehdy, pokud tato právnická osoba vykonává své činnosti převážně v zájmu rakouské vědy nebo rakouského hospodářství. Komise v této souvislosti nejprve konstatovala, že Rakouská republika tím, že umožnila daňový odpočet darů poskytnutých zařízením pověřeným výzkumnými a vzdělávacími činnostmi pouze v případě, že se nacházejí v Rakousku, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP. Komise dále dospěla k závěru, že Rakouská republika tím, že odpočitatelnost darů poskytnutých právnickým osobám vykonávajícím vzdělávací nebo výzkumné činnosti omezila pouze na případ, kdy tyto osoby své činnosti vykonávají převážně v zájmu rakouské vědy nebo rakouského hospodářství, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 49 ES a 56 ES a z článků 36 a 40 Dohody o EHP.

17.      Rakouská republika odpověděla vyjádřením ze dne 25. května 2009. V tomto vyjádření potvrzuje své tvrzení, že § 4 odst. 4 bod 5 EStG není v rozporu s články 49 ES a 56 ES ani s články 36 a 40 Dohody o EHP.

V –    Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastnic řízení

18.      Vzhledem k tomu, že Rakouská republika podle názoru Komise na odůvodněné stanovisko neodpověděla, podala Komise dne 8. ledna 2010 žalobu na základě článku 258 SFEU.

19.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:

–        určil, že Rakouská republika tím, že umožnila daňovou odpočitatelnost darů poskytnutých zařízením pověřeným výzkumnými a vzdělávacími činnostmi pouze v případě, že se tato zařízení nacházejí v Rakousku, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP.

–        uložil Rakouské republice náhradu nákladů řízení.

20.      Rakouská republika navrhuje, aby Soudní dvůr žalobu zamítl a uložil Komisi náhradu nákladů řízení.

VI – Hlavní argumenty účastnic řízení

21.      Komise má za to, že úprava daňových odpočtů, která je v současnosti obsažena v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG a která plně odpovídá § 4 odst. 4 bodu 5 písm. a) až d) EStG, který byl v účinnosti do 31. března 2009, je neslučitelná s požadavky článku 56 ES i článku 40 Dohody o EHP. Rakouská vláda s tímto tvrzením o neslučitelnosti nesouhlasí.

22.      Taková úprava, jako je úprava obsažená v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG, podle které jsou daňově odpočitatelné pouze dary poskytnuté zařízením pověřeným vzdělávacími, výzkumnými a vědeckými činnostmi a nacházejícím se v Rakousku, a nikoli dary poskytnuté zařízením tohoto druhu nacházejícím se v jiných členských státech, je podle Komise zásahem do volného pohybu kapitálu. Taková úprava je v zásadě zakázána článkem 56 ES. Pro tento zásah nelze nalézt žádné odůvodnění. Ze znění zákona a z argumentace, kterou Rakouská republika předložila v průběhu postupu před zahájením soudního řízení, jasně vyplývá, že odpočitatelné jsou pouze dary poskytnuté tuzemským zařízením. Komise napadá toto rozlišování podle místa usazení příjemce daru.

23.      Rakouská vláda uznává, že § 4a bod 1 písm. a) až d) EStG v jistých ohledech rozlišuje mezi tuzemskými zařízeními a zařízeními usazenými v jiném členském státě, má však za to, že tato úprava je v souladu s právem Unie. Rakouská vláda k tomu nejprve uvádí, že vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení zmíněná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG nejsou srovnatelná se zařízeními, která do působnosti předmětné úpravy nespadají. Zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG jsou podle ní většinou veřejnoprávní zařízení, která byla zřízena veřejnou mocí a jsou pověřena prosazováním tuzemského obecného zájmu. Těmto zařízením je tedy společné to, že byla zřízena spolkovými nebo zemskými právními předpisy, a že je tedy na zákonodárci, aby nejen vymezil jejich cíle a úkoly, ale také a hlavně dbal na soulad těchto cílů a úkolů se společenskými cíli ve smyslu prosazování tuzemského obecného zájmu. Taková možnost, aby veřejná moc vykonávala vliv na vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení nacházející se v zahraničí, zde podle Rakouské vlády chybí. Taková zahraniční zařízení navíc podle ní běžně nemají za cíl prosazovat rakouskou vědu a rakouský vědecký výzkum.

24.      Komise má za to, že takto vyjádřená argumentace Rakouské vlády je zčásti mylná. Podle Komise je tato argumentace se zřetelem k judikatuře Soudního dvora každopádně irelevantní.

25.      Rakouská vláda má za to, že omezení volného pohybu kapitálu, pakliže se prokáže, že k němu došlo, je mimoto odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Cílem úpravy daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, je totiž prosazování postavení Rakouska jako centra vědy a vzdělávání. U daňového zvýhodnění darů není rozhodující to, že je výzkumná činnost prováděna v Rakousku, nýbrž to, že tato činnost podporuje rakouskou vědu nebo Rakousko jako centrum vědy. Cíl spočívající v zajištění vysoké úrovně vědeckého výzkumu v Rakousku je naléhavým důvodem obecného zájmu, který odůvodňuje omezení daňového zvýhodnění darů poskytnutých zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG, za předpokladu, že je dodržena zásada proporcionality. Úprava, o kterou se v projednávané věci jedná, toto splňuje.

26.      Tato argumentace nedokáže Komisi přesvědčit. Rakouská vláda zejména neprokázala, že by diskriminační úprava daňového zvýhodnění darů byla vhodná a nezbytná k dosažení cíle, na nějž poukazovala a kterým je posílení rakouské vědy. Komise odmítá argumentaci, že daňově zvýhodňované tuzemské univerzity vykonávají mimo jiné činnosti mající zvláštní význam pro tuzemský obecný zájem, a uvádí, že Rakousko může bez obtíží upřesnit oblasti, v nichž připadá daňové zvýhodnění darů v úvahu.

27.      Rakouská vláda konečně tvrdí, že zařízení uvedená v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG musejí být kvalifikována jako „zařízení pověřená plněním úkolů v obecném zájmu“ a vykazující zvlášť blízký vztah k Rakouské republice, protože vykonávají státní činnost nebo prostřednictvím veřejných fondů podporují vědu a vzdělávání mladých vědců v Rakousku. Prostředky ze soukromých darů doplňují rozpočet, a tím i financování těchto úkolů zajišťovaných pro veřejnou moc. Díky daňové odpočitatelnosti darů je možné vyčlenit na tyto veřejné úkoly dodatečné finanční prostředky. Ze zásady volného pohybu kapitálu a z dosavadní judikatury Soudního dvora nelze vyvodit, že by v rámci práva Unie existovala povinnost členského státu podporovat stejným způsobem obecný zájem a veřejnou službu na území jiného členského státu poskytováním daňových zvýhodnění.

28.      Argument rakouské vlády, že pouze dary poskytnuté rakouským zařízením, a nikoli dary poskytnuté zahraničním zařízením, zbavují Rakousko finanční odpovědnosti vůči těmto zařízením, považuje Komise za neplatný. Není prokázáno, že by mezi oběma zdroji financování existovalo vzájemné působení. I kdyby bylo takové vzájemné působení prokázáno, nebylo by omezení volného pohybu kapitálu z hlediska judikatury Soudního dvora odůvodněné. Rakouská republika sice není povinna prosazovat obecný zájem jiných států prostřednictvím přímé podpory, nemá však ani právo libovolně omezovat volný pohyb kapitálu.

VII – Právní posouzení

29.      V probíhajícím řízení je třeba nejprve poznamenat, že právo Unie v zásadě neukládá členským státům povinnost vyplácet přímou podporu zahraničním vzdělávacím, výzkumným nebo vědeckým zařízením. Přímé daně navíc běžně spadají do pravomoci členských států. Z těchto obecných zjištění však nevyplývá, že by členské státy měly možnost vykonávat svou daňovou svrchovanost v oblasti podpory výzkumu, vzdělávání a vědy bez ohledu na povinnosti vyplývající ze základních svobod. Podle ustálené judikatury totiž platí, že členské státy jsou povinny při výkonu své zbytkové daňové svrchovanosti vždy dodržovat právo Unie(4).

30.      V této souvislosti je následně zapotřebí ověřit nejprve to, zda předmětná daňová úprava vede k omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázané. Vzhledem k tomu, že na tuto otázku je třeba dle mého názoru odpovědět kladně, je nutno dále zkoumat, zda je toto omezení přece jen dovolené na základě ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu kapitálu, nebo zda je odůvodněné některým z naléhavých důvodů obecného zájmu uznávaných judikaturou.

A –    K otázce, zda došlo k omezení volného pohybu kapitálu

31.      Podle článku 56 odst. 1 ES jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy. Podle judikatury Soudního dvora spadá daňové zacházení s peněžními dary nebo věcnými dary také pod ustanovení Smlouvy týkající se pohybu kapitálu s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dotyčné operace omezeny hranicemi jediného členského státu(5).

32.      Úprava daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, stanoví, že se dary z provozního kapitálu poskytnuté vzdělávacím, výzkumným a vědeckým zařízením vyjmenovaným v § 4 bodě 1 písm. a) až d) EStG považují za provozní výdaje, které jsou odpočitatelné podle právní úpravy daně z příjmu. Rakouská vláda nepopírá, že se toto ustanovení v zásadě nevztahuje na dary pro zahraniční zařízení.

33.      Dále podle § 4 bodu 1 písm. e) EStG se za provozní výdaje odpočitatelné podle právní úpravy daně z příjmu považují také dary z provozního kapitálu poskytnuté zařízením pověřeným výzkumnými a vzdělávacími činnostmi v zájmu rakouské vědy nebo rakouského hospodářství a sledujícím výlučně vědecké cíle. I když posledně uvedené ustanovení výslovně neomezuje okruh zařízení, na která se tato úprava může vztahovat, pouze na tuzemská vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení, domnívám se, že zařízení nacházející se v jiných členských státech Evropské unie by se v praxi potýkala s reálnými potíži při plnění požadavků stanovených v § 4 bodě 1 písm. e) EStG. V tomto ohledu by potíže mohly spočívat především v důkazech, které by zařízení nacházející se v jiných členských státech Evropské unie musela podat o tom, že jsou pověřena výzkumnými a vzdělávacími činnostmi v zájmu rakouské vědy nebo rakouského hospodářství(6). Rakouská vláda každopádně neuvedla ani v žalobní odpovědi ani v duplice žádný konkrétní příklad zahraničního zařízení, které by tuto podmínku splňovalo(7).

34.      V souhrnu je tedy nutno konstatovat, že se úprava daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, za běžných okolností může vztahovat pouze na dary poskytnuté tuzemským vzdělávacím, výzkumným a vědeckým zařízením. Dary poskytnuté vzdělávacím, výzkumným a vědeckým zařízením nacházejícím se v jiných členských státech Evropské unie obecně nejsou od daně z příjmu odpočitatelné.

35.      Jak správně zdůraznil generální advokát Mengozzi ve svém stanovisku předneseném ve věci Persche(8), nelze obecně pochybovat o tom, že daňový odpočet daru má zásadní vliv na štědrost dárce. Udělením daňového zvýhodnění snižují členské státy pro dárce cenu daru, a podněcují ho tak k opakování jeho gesta. Je třeba vycházet ze zásady, že vyloučení takového zvýhodnění povede méně osob k darování. V této souvislosti dospěl Soudní dvůr v rozsudku Persche(9) k tomu, že úprava daňového zvýhodnění darů, která se vztahuje pouze na dary poskytnuté tuzemským obecně prospěšným zařízením, a která tedy může ovlivnit ochotu daňových poplatníků poskytovat dary obdobným zařízením nacházejícím se v jiných členských státech Evropské unie, je omezením volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázané.

36.      V případech, kdy lze jako provozní výdaje uplatnit obvykle jen dary z provozního kapitálu poskytnuté tuzemským vzdělávacím, výzkumným a vědeckým zařízením, stejně jako tomu je v případě úpravy daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, se dotyčné osoby povinné k dani z příjmu obrátí raději k tuzemským zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až e) EStG. Rakouské právní předpisy tak mohou tyto daňové poplatníky odrazovat od poskytování darů zahraničním vzdělávacím, výzkumným a vědeckým zařízením(10).

37.      Vzhledem k tomu, že zákaz omezení upravený v článku 56 ES se vztahuje i na omezení malého rozsahu nebo menšího významu(11), je tedy třeba mít za to, že úprava daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, je omezením volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázané.

B –    K otázce, zda je omezení volného pohybu kapitálu odůvodněné

38.      Z článku 56 ES ve spojení s čl. 58 odst. 1 písm. a) ES a čl. 58 odst. 3 ES podle ustálené judikatury vyplývá, že k tomu, aby taková vnitrostátní daňová právní úprava, jako je právní úprava v projednávané věci, která rozlišuje mezi dary pro tuzemská zařízení a dary pro zařízení se sídlem v jiném členském státě, a zavádí tak omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázané, mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu při dodržení zásady proporcionality(12).

39.      V této souvislosti rakouská vláda v probíhajícím řízení uvádí, že vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení zmíněná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG nejsou srovnatelná s obdobnými zařízeními nacházejícími se v jiných členských státech. Komisí napadené rozdílné zacházení s dárci, kteří jsou v Rakousku povinni k dani z příjmu, je navíc odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu.

1.      K objektivní srovnatelnosti tuzemských zařízení a zařízení nacházejících se v jiných členských státech Evropské unie, o která se v projednávané věci jedná

40.      K posouzení argumentu rakouské vlády, že vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG nejsou srovnatelná s obdobnými vzdělávacími, výzkumnými a vědeckými zařízeními nacházejícími se v jiných členských státech Evropské unie, je třeba nejprve připomenout, že předmětem probíhajícího řízení je rozdílné daňové zacházení s dárci, kteří jsou v Rakousku povinni k dani z příjmu. Komise napadá hlavně skutečnost, že osobám povinným k dani z příjmu je v zásadě odepřen daňový odpočet darů, které poskytují vzdělávacím, výzkumným a vědeckým zařízením nacházejícím se v jiných členských státech, zatímco si v mezích stanovených zákonem mohou odpočíst dar poskytnutý rakouským zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG. Z toho vyplývá, že právní úprava, o kterou se v projednávané věci jedná, vede z hlediska daně z příjmu k rozdílnému zacházení podle místa, kde je kapitál investován.

41.      Rakouská vláda má za to, že toto rozdílné zacházení je dovolené, protože zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG a obdobná vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení v jiných státech Evropské unie se nenacházejí ve srovnatelné situaci. Rakouská vláda takto v konečném důsledku tvrdí, že omezení volného pohybu kapitálu, o které se v projednávané věci jedná, je odůvodněné, protože situace osob, které jsou v Rakousku povinny k dani z příjmu a poskytují dary zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG, a situace osob, které poskytují dary obdobným zařízením nacházejícím se v jiných státech Evropské unie, nejsou navzájem srovnatelné vzhledem k rozdílům mezi příjemci darů.

42.      Tato argumentace není přesvědčivá. Domnívám se, že rakouská vláda neprokázala, že by zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG a obdobná vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení nacházející se v jiných státech Evropské unie nebyla objektivně srovnatelná.

43.      Na podporu své argumentace, že zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG nejsou objektivně srovnatelná s obdobnými vzdělávacími, výzkumnými a vědeckými zařízeními nacházejícími se v jiných státech Evropské unie, rakouská vláda nejprve tvrdí, že činnost zařízení vyjmenovaných v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG se vyznačuje vlivem, jaký v Rakousku vykonává veřejná moc, zatímco takový vliv neexistuje u zařízení nacházejících se v jiných státech Evropské unie.

44.      Tento argument není přesvědčivý. Jak zdůrazňuje sama rakouská vláda, vliv vykonávaný veřejnou mocí na rakouská zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG se konkretizuje hlavně vymezením cílů obecného zájmu, které jsou těmto zařízením uloženy, jakož i státním zásahem, není-li těchto cílů dosaženo. Kromě toho lze z argumentace rakouské vlády vyvodit, že dary poskytnuté těmto zařízením jsou v rámci daně z příjmu zvýhodněny, protože jsou tato zařízení pověřena dosahováním určitých cílů hodných podpory. Rozhodným kritériem pro vymezení okruhu zařízení spadajících do působnosti úpravy daňového zvýhodnění darů je tedy cíl sledovaný těmito zařízeními, a nikoli to, že tyto cíle stanovila Rakouská republika nebo že Rakouská republika může zasáhnout k zajištění jejich plnění.

45.      V této souvislosti je třeba posoudit srovnatelnost zahraničních vzdělávacích, výzkumných a vědeckých zařízení nacházejících se v jiných státech Evropské unie a rakouských zařízení vyjmenovaných v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG na základě cílů sledovaných těmito zařízeními. Jestliže vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení nacházející se v jiných státech Evropské unie a rakouská zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG sledují stejné cíle, nacházejí se v objektivně srovnatelné situaci, a to nehledě na to, kdo zařízením nacházejícím se v jiných státech Evropské unie tyto cíle stanovil.

46.      V souhrnu je tedy třeba konstatovat, že Rakouská republika v zásadě může přímo či nepřímo – při dodržení požadavků vycházejících z práva Unie – stanovit cíle, které musejí sledovat tuzemská vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení, aby se na ně mohla vztahovat úprava daňového zvýhodnění darů(13). Sledují-li vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení nacházející se v jiných státech Evropské unie stejné cíle, nelze jim objektivní srovnatelnost s tuzemskými zařízeními odepřít jen proto, že jim uvedené cíle nebyly stanoveny rakouským zákonodárcem.

47.      Argument vycházející z toho, že rakouská zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG a obdobná vzdělávací, výzkumná a vědecké zařízení nacházející se v jiných státech Evropské unie nejsou srovnatelná kvůli vlivu, jaký v Rakousku vykonává veřejná moc, je proto třeba odmítnout jako irelevantní.

48.      To, že tuzemská zařízení a zařízení nacházející se v jiných státech Evropské unie, o která se v projednávané věci jedná, nejsou objektivně srovnatelná, je podle rakouské vlády potvrzeno také tím, že pouze dary poskytnuté zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG podporují rakouský stát v rámci jeho finanční odpovědnosti vůči zařízením, která spadají pod rakouskou veřejnou službu. Zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG totiž vykazují zvlášť blízký vztah k Rakouské republice, neboť vykonávají státní činnost – například celá oblast univerzitního vzdělávání – nebo prostřednictvím veřejných fondů podporují vědu a vzdělávání mladých vědců v Rakousku. Vzhledem k tomu, že prostředky ze soukromých darů doplňují rozpočet těchto zařízení, prostřednictvím daňové odpočitatelnosti darů lze podle rakouské vlády na tyto veřejné úkoly vyčlenit dodatečné finanční prostředky díky nižším veřejným výdajům.

49.      Ve věci Porsche se již Soudní dvůr zabýval podobným argumentem, který nakonec odmítl. V této věci měl Soudní dvůr rozhodnout mimo jiné o tom, zda je s článkem 56 a následujícími Smlouvy o ES slučitelná německá daňová právní úprava, podle které jsou dary poskytnuté zařízením, jež jsou uznána za obecně prospěšná a mají své sídlo v tuzemsku, daňově odpočitatelné, zatímco se daňové zvýhodnění netýkalo darů poskytnutých obecně prospěšnému zařízení usazenému v jiném členském státě. V této souvislosti se Soudní dvůr zabýval mimo jiné argumentem, že tuzemská a zahraniční obecně prospěšná zařízení nejsou srovnatelná v případě, kdy tuzemská obecně prospěšná zařízení vykonávají činnosti sloužící obecnému zájmu, a tím zbavují stát zátěže, která na něm leží. Soudní dvůr připustil, že tuzemská zařízení uznaná za obecně prospěšná mohou převzít některé povinnosti orgánů veřejné moci a že jejich převzetí může vést ke snížení výdajů dotyčného členského státu, čímž může být alespoň zčásti vyrovnáno snížení daňových příjmů způsobené odpočitatelností darů. Soudní dvůr však odmítl argument, že by na základě tohoto jediného důvodu mohly dary poskytnuté tuzemským a zahraničním zařízením uznaným za obecně prospěšná podléhat rozdílné úpravě daňového zvýhodnění(14). Soudní dvůr v tomto ohledu vycházel ze své ustálené judikatury, podle které nutnost zamezovat snížení daňových příjmů nepatří ani mezi cíle vyjmenované v článku 58 ES ani mezi naléhavé důvody obecného zájmu, které mohou odůvodnit omezení základní svobody zaručené Smlouvou(15).

50.      Tato analýza, podle níž případné dopady na rozpočet způsobené uváděním vnitrostátních daňových předpisů do souladu s právem Unie obvykle nepatří ani mezi cíle vyjmenované v článku 58 ES ani mezi naléhavé důvody obecného zájmu, je podle mě na projednávanou věc použitelná(16).

51.      V probíhajícím řízení nelze vyloučit, že daňově zvýhodněné dary poskytnuté zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG podporují rakouský stát v jeho finanční odpovědnosti vůči zařízením vykonávajícím činnost v oblasti výzkumu a vzdělávání v Rakousku. S ohledem na úvahy, které jsem uvedla výše, však z toho nevyplývá, že by Rakouská republika měla v rámci svých pravomocí v oblasti úpravy daňové odpočitatelnosti darů u daně z příjmu možnost zavést rozdílné zacházení – omezující volný pohyb kapitálu – s dárci poskytujícími dary tuzemským vzdělávacím, výzkumným a vědeckým zařízením na jedné straně a dárci poskytujícími dary zařízením téže povahy usazeným v jiném členském státě na straně druhé, pouze s odůvodněním, že dary poskytnuté posledně uvedeným zařízením nepodporují Rakouskou republiku v plnění jejích finančních povinnosti v dané oblasti.

52.      Rakouská vláda se ve své duplice nakonec pokusila odůvodnit svůj názor, že zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG nejsou srovnatelná, tvrzením, že Rakouská republika těchto zařízení využívá k plnění svých úkolů v oblasti vysokoškolského vzdělávání, vědeckého výzkumu a prosazování Rakouska jako centra vědy. V rámci § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG se na tuzemská vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení může pravidlo upravující daňové zvýhodnění darů vztahovat jen tehdy, pokud převážně sledují cíle obecného zájmu ve prospěch národního společenství v oblasti vědy. Vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení nacházející se v jiných státech Evropské unie by také mohla spadat do působnosti pravidla upravujícího daňové zvýhodnění darů za podmínky, že sledují podobné cíle.

53.      Rakouská vláda proto tvrdí, že tuzemská zařízení slouží tuzemskému obecnému zájmu, zatímco zařízení nacházející se v jiných státech Evropské unie obvykle slouží obecnému zájmu státu, ve kterém mají sídlo. S ohledem na tento rozdíl v cílech je v oblasti daně z příjmu rozdílné zacházení s dárci povinnými k dani v Rakousku přípustné. Kdyby totiž výjimečně existovala vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení nacházející se v jiných státech Evropské unie, která by sledovala cíle sloužící rakouskému obecnému zájmu v oblasti vědy, mohla by i taková zařízení spadat podle § 4a bodu 1 písm. e) EStG do působnosti pravidla upravujícího daňové zvýhodnění darů, o které se v projednávané věci jedná.

54.      Ani tento argument není přesvědčivý.

55.      I když má Rakouská republika při výběru zařízení spadajících do působnosti vnitrostátní úpravy daňového zvýhodnění darů možnost požadovat určitý stupeň vazby těchto zařízení na Rakouskou republiku(17), toto omezení okruhu zařízení hodných podpory musí být v takové věci, jako je projednávaná věc, v zásadě provedeno vymezením přesných cílů, které jsou dotyčná zařízení povinna sledovat. Rakouská republika by se tak mohla rozhodnout, že daňové zvýhodnění omezí na dary poskytnuté zařízením provádějícím výzkum ve zvlášť důležitých oblastech z hlediska tuzemského obecného zájmu, jako je například výzkum lavin. Pokud by toto omezení oblastí výzkumu hodných daňového zvýhodnění mělo vést k situaci, kdy by se úprava daňového zvýhodnění darů v praxi vztahovala jen na dary poskytnuté tuzemským zařízením, bylo by přesto v zásadě slučitelné s volným pohybem kapitálu.

56.      V projednávané věci rakouská vláda pouze obecně poukazuje na skutečnost, že zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG sledují cíle sloužící rakouskému obecnému zájmu v oblasti vědy. Tento cíl je však vymezen takovým způsobem, že jej splňují takřka všechna vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení se sídlem v Rakousku, zatímco nebyl předložen žádný příklad zařízení z jiného členského státu Evropské unie, které by tento cíl splňovalo. Takto vymezený cíl proto v konečném důsledku znamená, že se za kritérium bere místo usazení, které však již pojmově nelze uplatnit k odůvodnění rozdílného zacházení, o které se v projednávané věci jedná, s dary poskytnutými tuzemským zařízením a dary poskytnutými zařízením nacházejícím se v jiných státech Evropské unie a vykonávajícím činnost v oblasti vzdělávání, výzkumu a vědy.

57.      V této souvislosti je třeba také zdůraznit, že požadavek na objektivní srovnatelnost darů poskytnutých dotyčným zařízením neznamená, že se tato zařízení musejí nacházet v situaci, která je ve všech směrech totožná. Tento požadavek je naopak třeba chápat tak, že se zařízení v daném členském státě musejí nacházet v podobné situaci. Skutečnost, že Rakouská republika při výběru rakouských zařízení spadajících do působnosti úpravy daňového zvýhodnění darů obecně bere ohled na přispění těchto zařízení k tuzemskému obecnému zájmu v oblasti vědy, v této souvislosti automaticky neznamená, že by tato rakouská zařízení nebyla objektivně srovnatelná s obdobnými zařízeními nacházejícími se v jiných státech Evropské unie. Naopak je třeba vycházet ze zásady, že zařízení z jiných států Evropské unie, která sledují stejné cíle jako rakouská zařízení a která takto přispívají k obecnému zájmu v oblasti vědy toho státu, ve kterém mají své sídlo, se nacházejí v podobné situaci. Například vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení provádějící zásadní výzkumy v různých členských státech se tak v zásadě nacházejí v podobné, a tedy objektivně srovnatelné situaci, i když tyto výzkumy nepřímo přispívají k tomu, aby stát jejich sídla získal postavení centra vědy. Jak se zdá, ostatně i rakouská vláda v žalobní odpovědi založila své úvahy na této koncepci(18).

58.      S ohledem na veškeré předchozí úvahy se domnívám, že je třeba odmítnout jako irelevantní tezi rakouské vlády, že se zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG a obdobná vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení v jiných státech Evropské unie nenacházejí v objektivně srovnatelné situaci, a že se tedy rozdílné zacházení, o které se v projednávané věci jedná, s dárci povinnými k dani z příjmu v Rakousku týká situací (ohledně darů), které nejsou navzájem srovnatelné.

2.      K odůvodnění na základě naléhavých důvodů obecného zájmu

59.      Rakouská vláda má za to, že omezení volného pohybu kapitálu je každopádně odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Všechna zařízení vyjmenovaná v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG sledují cíl spočívající v prosazování postavení Rakouska jako centra vědy, a tím i centra vzdělávání. Tento cíl představuje naléhavý důvod obecného zájmu. Úprava daňového zvýhodnění, o kterou se v projednávané věci jedná, přispívá k dosažení tohoto cíle a v této souvislosti také obstojí v testu proporcionality.

60.      Tento argument je třeba odmítnout z několika důvodů.

61.      Nejprve je třeba citovat rozsudek Laboratoires Fournier(19). Soudní dvůr v něm konstatoval, že podpora výzkumu a rozvoje může představovat naléhavý důvod obecného zájmu. Zároveň však zdůraznil, že vnitrostátní opatření, které vylučuje nároky na daňové úlevy na výzkum pro veškerý výzkum, který není proveden v dotyčném členském státě, je přímo v rozporu s cílem politiky Unie v oblasti výzkumu a technologického rozvoje, a nemůže tedy být odůvodněno s odkazem na cíl tohoto opatření spočívající v podpoře vnitrostátního výzkumu a rozvoje. Mezi důvody, které Soudní dvůr použil, byl mimo jiné odkaz na článek 163 ES, nyní článek 179 SFEU, jehož odstavec 2 upřesňuje, že Společenství podporuje podniky, výzkumná střediska a vysoké školy v jejich činnosti v oblasti výzkumu a technologického rozvoje vysoké úrovně a podporuje jejich snahy o vzájemnou spolupráci, a to zvláště odstraněním právních a daňových překážek této spolupráce.

62.      Domnívám se, že tento závěr obsažený v rozsudku Fournier je přímo použitelný na projednávanou věc, a to tím spíše že vytvoření evropského výzkumného prostoru je nyní v článku 179 SFEU výslovně zmiňováno jako cíl politiky v oblasti výzkumu. Z toho vyplývá, že úprava daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, a z ní plynoucí omezení volného pohybu kapitálu nelze v zásadě odůvodnit s odkazem na cíl tohoto opatření, kterým je podpora vnitrostátního výzkumu a rozvoje v rakouských výzkumných střediscích a na rakouských vysokých školách.

63.      Potud, pokud rakouská vláda odůvodňuje omezení volného pohybu kapitálu s odkazem na cíl spočívající v podpoře vzdělávání v Rakousku, který sleduje úprava daňového zvýhodnění darů, souhlasím s tím, že podpora vzdělávání může být naléhavým důvodem obecného zájmu. Domnívám se však, že rakouská vláda nepodala důkaz o tom, že by omezení volného pohybu kapitálu, o které se v projednávané věci jedná, bylo odůvodněno naléhavými důvody souvisejícími s podporou vzdělávání.

64.      V této souvislosti je třeba nejprve připomenout, že se podle tradiční judikatury nelze naléhavých důvodů obecného zájmu dovolávat k odůvodnění omezení základních svobod, která jsou uplatňována diskriminačním způsobem(20).

65.      Není pochyb o tom, že úprava daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, je přinejmenším nepřímo diskriminační(21). Jisté pochybnosti však přetrvávají v otázce, zda se tradiční judikatura, podle které nelze diskriminační omezení základních svobod odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu, použije také na takovou situaci, jako je situace v projednávané věci, kdy vnitrostátní daňová právní úprava, která rozlišuje podle místa, kde byl kapitál investován, vede k omezení volného pohybu kapitálu(22). Nedávná judikatura Soudního dvora mimoto obsahuje jasné indicie toho, že se v některých oblastech lze dovolávat naléhavých důvodů obecného zájmu i k odůvodnění diskriminačních omezení základních svobod, přičemž je vždy nutno dodržovat zásadu proporcionality(23).

66.      Otázka, zda předmětné omezení volného pohybu kapitálu může být v zásadě odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu, však v probíhajícím řízení nemusí být s konečnou platností zodpovězena. Takové odůvodnění totiž vždy předpokládá, že zásada proporcionality musí být zachována. Domnívám se, že tato posledně uvedená podmínka není v projednávané věci splněna.

67.      V rámci posouzení proporcionality úpravy daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, je třeba hlavně ověřit, zda je předmětná úprava 1) vhodná a 2) nezbytná k dosažení cíle spočívajícího v prosazování Rakouské republiky jako centra vzdělávání a zda je z toho plynoucí omezení volného pohybu kapitálu 3) přiměřené(24).

68.      Podle judikatury Soudního dvora platí, že opatření je vhodné k zaručení uskutečnění dovolávaného cíle pouze tehdy, pokud opravdu odpovídá snaze jej dosáhnout soudržným a systematickým způsobem(25). Opatření je nezbytné, pokud je mezi několika opatřeními vhodnými k dosažení sledovaného cíle tím opatřením, které nejméně zatěžuje dotčený zájem nebo dotčený právní statek(26). Vnitrostátní opatření je nepřiměřeným omezením volného pohybu kapitálu, pokud by i přes svůj přínos k uskutečnění cíle obecného zájmu vedlo k nepřiměřenému zásahu do volného pohybu kapitálu.

69.      Rakouská vláda v této souvislosti tvrdí(27), že omezení daňové podpory zařízením uvedeným v § 4 bodě 1 písm. a) až d) EStG je vhodné a nezbytné k dosažení sledovaného cíle, protože podle úpravy daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, lze provozní výdaje uplatnit jako dar na vědu a výzkum, a snížit tak zdanění, pouze do výše 10 % zisku, takže objem možných darů je co do své výše omezen. Podle Rakouské republiky se tedy lze obávat toho, že zmírnění současného omezení by mohlo vést k částečnému přesunu darů z rakouských zařízení do zařízení zahraničních, a tím ke snížení prostředků, které jsou v současnosti poskytovány rakouským zařízením prostřednictvím příjmů z darů.

70.      Domnívám se, že rakouská vláda touto argumentací dostatečně neprokázala, že by omezení úpravy daňového zvýhodnění darů, o které se v projednávané věci jedná, bylo nezbytné k prosazování postavení Rakouska jako centra vědy a vzdělávání(28).

71.      V projednávané věci je třeba konstatovat, že ani v žalobní odpovědi ani v duplice rakouská vláda nedoložila pomocí číselných údajů, kolik činí roční příjmy z darů poskytnutých zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG a nakolik tyto příjmy přispívají k financování jejich činnosti. Rakouská vláda naopak pouze v obecné rovině hovořila o systému, který vyplývá z úpravy daňového zvýhodnění darů, a o pravděpodobných důsledcích, jaké by mělo uvedení této úpravy do souladu s právem Unie na ochotu osob, které jsou v Rakousku povinny k dani z příjmu, poskytovat dary. To nestačí jako důkaz o tom, že omezení úpravy daňového zvýhodnění darů pouze na dary poskytnuté tuzemským zařízením je nezbytné k prosazování postavení Rakouska jako centra vědy a vzdělávání. Ze stejného důvodu rakouská vláda nijak neprokázala, že by vyloučení zahraničních zařízení z působnosti této úpravy bylo přiměřené. V této souvislosti je třeba mít v konečném důsledku za to, že úprava daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, představuje nepřiměřený zásah do volného pohybu kapitálu.

72.      S ohledem na všechny předcházející úvahy vyslovuji závěr, že argumentaci předloženou rakouskou vládou, podle níž je třeba omezení volného pohybu kapitálu, o které se v projednávané věci jedná, odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu spojenými s podporou vědy a vzdělávání, odmítnout jako neopodstatněné.

3.      Shrnutí

73.      S ohledem na úvahy, které jsem uvedla výše, mám za to, že ustanovení § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG, podle kterých mohou být v mezích zákona daňově odpočteny obvykle pouze dary pocházející od dárců povinných k dani z příjmu v Rakousku a poskytnuté tuzemským zařízením vyjmenovaným v tomto ustanovení, je nedovoleným omezením volného pohybu kapitálu, a porušuje tedy článek 56 ES.

74.      Ačkoli Komise v odůvodněném stanovisku dospěla k závěru, že § 4a bod 1 písm. a) až e) EStG je v rozporu s článkem 56 ES a článkem 40 Dohody o EHP a požádala Rakousku republiku, aby přijala nezbytná opatření k nápravě tohoto porušení, ve své žalobě poukázala jen na neslučitelnost § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG s článkem 56 ES a článkem 40 Dohody o EHP(29).

75.      Z článku 38 odst. 1 jednacího řádu ve spojení s jeho čl. 42 odst. 2 vyplývá, že v žalobě musí být upřesněn předmět sporu. Vzhledem k tomu, že Komise omezila předmět sporu na ustanovení § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG, je třeba s ohledem na mé výše uvedené úvahy konstatovat, že Rakouská republika tím, že odpočitatelnost darů poskytnutých zařízením vyjmenovaným v § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG od daně z příjmu omezila pouze na zařízení se sídlem v Rakousku, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES.

C –    K otázce, zda došlo k porušení článku 40 Dohody o EHP

76.      Komise má za to, že její úvahy ohledně zásahu do volného pohybu kapitálu podle článku 56 ES způsobeného úpravou daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, platí obdobně i pro článek 40 Dohody o EHP. Komise tedy navrhuje, aby Soudní dvůr určil, že úpravou daňového zvýhodnění darů, o kterou se v projednávané věci jedná, Rakouská republika rovněž nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 40 Dohody o EHP.

77.      Jedním z hlavních cílů Dohody o EHP je zavést co možná nejúplněji volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu v celém EHP tak, aby vnitřní trh zavedený na území Unie zahrnoval také státy ESVO, které jsou jejími smluvními stranami. Z tohoto hlediska má několik ustanovení uvedené dohody zajistit co nejjednotnější výklad této dohody v celém EHP(30).

78.      Podle ustálené judikatury z ustanovení článku 40 Dohody o EHP vyplývá, že pravidla v nich obsažená, která zakazují omezení pohybu kapitálu a diskriminaci, jsou co se týče vztahů mezi smluvními stranami Dohody o EHP ať již jsou členy Unie nebo ESVO, totožná s pravidly, kterými právo Unie upravuje vztahy mezi členskými státy(31). Z toho vyplývá, že jestliže omezení volného pohybu kapitálu mezi příslušníky států, jež jsou smluvními stranami Dohody o EHP, musí být posuzována s ohledem na článek 40 a přílohu XII této dohody, pak tato ustanovení mají stejný právní dosah jako ustanovení článku 56 ES(32).

79.      Na základě mých výše uvedených úvah k porušení článku 56 ES je tedy třeba stejným způsobem konstatovat, že Rakouská republika tím, že odpočitatelnost darů poskytnutých zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG od daně z příjmu omezila pouze na dary poskytnuté zařízením se sídlem v Rakousku, porušila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 40 Dohody o EHP.

VIII – Náklady řízení

80.      Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Rakouská republika neměla ve věci úspěch, je důvodné uložit posledně uvedené náhradu nákladů řízení.

IX – Závěry

81.      S ohledem na předcházející úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby rozhodl takto:

„1)      Rakouská republika tím, že odpočitatelnost darů poskytnutých zařízením vyjmenovaným v § 4a bodě 1 písm. a) až d) EStG od daně z příjmu omezila pouze na dary poskytnuté zařízením se sídlem v Rakousku, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP.

2)      Rakouské republice se ukládá náhrada nákladů řízení.“

1 – Původní jazyk: němčina. Jednací jazyk: němčina.

2 – V souladu s pojmy používanými ve SEU a SFEU je výraz „právo Unie“ použit jako souhrnný pojem pro právo Společenství a právo Unie. Jedná-li se v následujícím textu o ustanovení primárního práva, uvádějí se ustanovení platná ratione temporis.

3 – Spolkový zákon ze dne 7. července 1988 o dani z příjmu fyzických osob (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl č. 400/1988.

4 – Viz rozsudky ze dne 1. července 2010, Dijkman a Dijkman-Lavaleije (C-233/09, Sb. rozh. s. I-6649, bod 20); ze dne 3. června 2010, Komise v. Španělsko (C-487/08, Sb. rozh. s. I-4843, bod 37); ze dne 17. září 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, Sb. rozh. s. I-8591, bod 34); ze dne 11. září 2007, Schwarz a Gootjes-Schwarz (C-76/05, Sb. rozh. s. I-6849, bod 69); ze dne 7. září 2004, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 19), a ze dne 29. dubna 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Recueil, s. I-2651, bod 19).

5 – Zásadním rozsudkem je rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche (C-318/07, Sb. rozh. s. I-359, bod 27). Viz také v tomto smyslu rozsudek ze dne 22. dubna 2010, Mattner (C-510/08, Sb. rozh. s. I-3553, bod 20), v němž bylo potvrzeno, že daňové zacházení s darováním pozemku spadá pod ustanovení o pohybu kapitálu, pokud je ve věci dán přeshraniční prvek. Soudní dvůr již dříve určil, že dědění představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES, s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dědictví omezeny hranicemi jediného členského státu; viz rozsudek ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další (C-11/07, Sb. rozh. s. I-6845, bod 39).

6 – V souladu s § 4a bodem 1 EStG musí dotyčné zařízení doložit splnění podmínek stanovených v písm. e) osvědčením Finanzamt Wien 1/23, k němuž se váže výhrada, že může být kdykoli odebráno.

7 – Rakouská republika pouze uvedla, že by se daňové zvýhodnění darů mohlo týkat také zahraniční univerzity, zahraničního ústavu srovnatelného s Akademií věd a srovnatelného zahraničního fondu na podporu výzkumu, pokud by sledovaly podporované cíle v oblasti vědy; viz zejména dupliku, bod 9 a násl.

8 – Stanovisko generálního advokáta Mengozziho ze dne 14. října 2008 ve věci Persche (rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 5), bod 47.

9 – Rozsudek Porsche uvedený výše v poznámce pod čarou 5, bod 38 a násl.

10 – Viz v této souvislosti také stanovisko generálního advokáta Mengozziho ve věci Persche (rozsudek uvedený výše v poznámce pod čarou 5), bod 48.

11 – Viz rozsudek Dijkman a Dijkman-Lavaleije (uvedený výše v poznámce pod čarou 4, bod 42).

12 – Viz v této souvislosti rozsudky Komise v. Španělsko (uvedený výše v poznámce pod čarou 4, bod 47), Persche (uvedený výše v poznámce pod čarou 5, bod 41), Eckelkamp a další (uvedený výše v poznámce pod čarou 5, bod 59), ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Sb. rozh. s. I-8203, bod 32), ze dne 19. ledna 2006, Bouanich (C-265/04, Sb. rozh. s. I-923, bod 38), Manninen (uvedený výše v poznámce pod čarou 4, bod 29), a ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C-35/98, Sb. rozh. s. I-4071, bod 43).

13 – Viz rozsudky Persche (uvedený výše v poznámce pod čarou 5, bod 48), a Centro di Musicologia Walter Stauffer (uvedený výše v poznámce pod čarou 12, bod 39).

14 – Rozsudek Persche (uvedený výše v poznámce pod čarou 5, bod 45 a násl.).

15 – Viz rozsudky Centro di Musicologia Walter Stauffer (uvedený výše v poznámce pod čarou 12, bod 59) a Manninen (uvedený výše v poznámce pod čarou 4, bod 49). Viz také rozsudek ze dne 22. prosince 2010, Tankreederei I (C-287/10, Sb. rozh. s. I-0000, bod 27).

16 – Viz v této souvislosti rozsudek ze dne 8. září 2010, Markus Stoß (C-316/07, C-358/07 až C-360/07, C-409/07 a C-410/07, Sb. rozh. s. I-8069, bod 105).

17 – Viz v této souvislosti rozsudek ze dne 22. prosince 2010 (uvedený výše v poznámce pod čarou 15, bod 30 a násl.).

18 – V bodě 19 své žalobní odpovědi rakouská vláda uvedla, že objektivní srovnání situace, v níž se nacházejí zařízení, „která jsou sice usazena v různých členských státech, avšak mají za cíl prosazování stejných obecných zájmů“, není možné, protože státní vliv nesahá za hranice vlastního státu.

19 – Rozsudek ze dne 10. března 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Sb. rozh. s. I-2057, bod 23).

20 – Zásadním rozsudkem je rozsudek ze dne 30. listopadu 1995, Gebhard (C-55/94, Recueil, s. I-4165, bod 37). Pokud jde o diskriminační omezení volného pohybu služeb, viz rozsudky ze dne 6. října 2009, Komise v. Španělsko (C-153/08, Sb. rozh. s. I-9735, bod 36); ze dne 30. března 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (C-451/03, Sb. rozh. s. I-2941, bod 36 a násl.); ze dne 16. ledna 2003, Komise v. Itálie (C-388/01, Recueil, s. I-721, bod 19). Pokud jde o zásadu, podle které nelze naléhavými důvody obecného zájmu odůvodňovat omezení svobody usazování na základě státní příslušnosti, viz rozsudky ze dne 16. prosince 2010, Komise v. Francie (C-89/09, Sb. rozh. s. I-0000, bod 50 a násl.), ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C-570/07 a C-571/07, Sb. rozh. s. I-4629, bod 61 a násl.); ze dne 19. května 2009, Apothekerkammer des Saarlandes a další (C-171/07 a C-172/07, Sb. rozh. s. I-4171, bod 25 a násl.), a ze dne 10. března 2009, Hartlauer (C-169/07, Sb. rozh. s. I-1721, bod 44 a násl.).

21 – Rakouská vláda nepopírá, že zahraniční zařízení jsou z působnosti § 4 bodu 1 písm. a) až d) EStG vyloučena. I když § 4 bod 1 písm. e) EStG výslovně neomezuje okruh zařízení, jež mohou spadat do působnosti této úpravy, jen na tuzemská vzdělávací, výzkumná a vědecká zařízení, je třeba navíc vycházet ze zásady, že zařízení jiných členských států Evropské unie v praxi mohou jen stěží splnit požadavky § 4 bodu 1 písm. e) EStG. Jde tedy o diskriminaci z hlediska práva v oblasti daně z příjmu mezi dárci povinnými k dani v Rakousku, a to na základě místa, kde byl kapitál investován. Viz bod 32 a násl. tohoto stanoviska.

22 – V dnes již ustálené judikatuře Soudní dvůr určil, že vnitrostátní daňová právní úprava, která rozlišuje mezi tuzemskou a zahraniční situací, a omezuje tak volný pohyb kapitálu, může být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu, pouze pokud se rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo je-li odůvodněné naléhavým důvodem obecného zájmu (viz judikaturu uvedenou v poznámce pod čarou 12). Tato formulace v konečném důsledku znamená, že i rozdílné zacházení v oblasti daňového práva, kterým je dotčen volný pohyb kapitálu a které se týká objektivně srovnatelné tuzemské a zahraniční situace, může být odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu; viz v tomto smyslu výslovně rozsudek ze dne 14. září 2006 (uvedený výše v poznámce pod čarou 12, bod 42).

23 – To platí například v oblasti vnitrostátních opatření na ochranu životního prostředí vykazujících diskriminační povahu. Viz v této souvislosti mé stanovisko ze dne 16. prosince 2010 v dosud probíhající věci C-28/09 (Komise v. Rakousko, bod 82 a násl.).

24 – Pokud jde o tuto třístupňovou metodu zkoumání proporcionality, viz má stanoviska ze dne 14. dubna 2010 ve věci Komise v. Německo (C-271/08, nezveřejněné ve Sbírce rozhodnutí, bod 189) a ze dne 16. prosince 2010 ve věci Komise v. Rakousko (uvedené výše v poznámce pod čarou 23, bod 93).

25 – Viz rozsudky ze dne 11. března 2010, Attanasio Group (C-384/08, Sb. rozh. s. I-2055, bod 51), a ze dne 17. listopadu 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Sb. rozh. s. I-10821, bod 42).

26 – Rozsudek ze dne 11. července 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, Recueil, s. 2237, bod 21).

27 – Bod 29 a násl. žalobní odpovědi.

28 – V řízení o žalobě pro nesplnění povinnosti podle Smlouvy je na Komisi, aby předložila dostatek skutkových okolností, z nichž vyplývá porušení práva Unie. Jakmile tak učiní, stejně jako tomu bylo v projednávané věci, je na členském státu, aby předložené údaje a důsledky z nich vyplývající zpochybnil, a to podrobně a na základě doložených skutečností; viz rozsudek ze dne 22. září 1988, Komise v. Řecko (272/86, Recueil, s. 4875, bod 21).

29 – To vyplývá z popisu vnitrostátních norem rakouského práva v bodě 7 a násl. žaloby, kde je prezentován pouze § 4a bod 1 písm. a) až d) EStG.

30 – Rozsudky ze dne 28. října 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, Sb. rozh. s. I-0000, bod 20); ze dne 11. června 2009, Komise v. Nizozemsko (C-521/07, Sb. rozh. s. I-4873, bod 32), a ze dne 23. září 2003, Ospelt a Schlössle Weissenberg (C-452/01, Recueil, s. I-9743, bod 29).

31 – Rozsudky Établissements Rimbaud (uvedený výše v poznámce pod čarou 30, bod 21) a Ospelt a Schlössle Weissenberg (uvedený výše v poznámce pod čarou 30, bod 28).

32 – Rozsudky Établissements Rimbaud (uvedený výše v poznámce pod čarou 30, bod 22) a Komise v. Nizozemsko (uvedený výše v poznámce pod čarou 30, bod 33).