Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
VERICA Trstenjak

της 8ης Μαρτίου 2011 (1)

Υπόθεση C-10/10

Ευρωπαϊκή Επιτροπή

κατά

Δημοκρατίας της Αυστρίας

«Παράβαση κράτους μέλους – Άρθρο 258 ΣΛΕΕ – Άρθρο 56 ΕΚ – Άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ – Ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων – Ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση δωρεών προς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και διδακτικούς οργανισμούς – Περιορισμός της ευνοϊκής ρυθμίσεως μόνο σε δωρεές προς ημεδαπούς οργανισμούς – Αντικειμενική συγκρισιμότητα των οργανισμών – Δικαιολόγηση από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος – Προώθηση της Αυστρίας ως πόλου επιστημών και εκπαιδεύσεως – Αναλογικότητα»







Πίνακας περιεχομένων


I –   Εισαγωγή

II – Το κανονιστικό πλαίσιο

A –   Το δίκαιο της Ένωσης 

B –   Η Συμφωνία για τον ΕΟΧ

Γ –   Εθνικές διατάξεις

III – Τα πραγματικά περιστατικά

IV – Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία

V –   Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων

VI – Τα επιχειρήματα των διαδίκων

VII – Νομική εκτίμηση

A –   Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

Β –   Επί της υπάρξεως λόγου που δικαιολογεί τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

1.     Επί της συγκρισιμότητας, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, των εν λόγω ημεδαπών οργανισμών με οργανισμούς άλλων κρατών μελών της ΕΕ

2.     Επί της δικαιολογήσεως για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος

3.     Σύνοψη

Γ –   Επί της παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ

VIII – Έξοδα

IX – Πρόταση

I –    Εισαγωγή

1.        Η υπό κρίση υπόθεση αφορά προσφυγή λόγω παραβάσεως κράτους μέλους την οποία άσκησε η Επιτροπή δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ και με την οποία ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ περιορίζοντας τη φορολογική έκπτωση δωρεών προς εκπαιδευτικά, ερευνητικά και διδακτικά ιδρύματα μόνο σε δωρεές προς ιδρύματα εγκατεστημένα στην Αυστρία.

II – Το κανονιστικό πλαίσιο

 A –       Το δίκαιο της Ένωσης (2)

2.        Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει στο πλαίσιο του κεφαλαίου 4 οποιονδήποτε περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.

3.        Το άρθρο 58 ΕΚ έχει ως εξής:

«1.       Οι διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:

α)      να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους·

β)      να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης, ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξεως ή δημόσιας ασφάλειας.

[...]

3.      Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56.»

 B –       Η Συμφωνία για τον ΕΟΧ

4.        Το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ ορίζει:

«Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν επιβάλλονται περιορισμοί μεταξύ των συμβαλλομένων μερών, στις κινήσεις κεφαλαίων που ανήκουν σε πρόσωπα που έχουν κατοικία σε κράτος μέλος της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ ούτε διάκριση μεταχειρίσεως που βασίζεται στην ιθαγένεια ή στην κατοικία των μερών ή στον τόπο της επενδύσεως. Στο παράρτημα ΧΙΙ περιέχονται οι αναγκαίες διατάξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.»

Γ –     Γ –       Εθνικές διατάξεις

5.        Κατά το άρθρο 4 του αυστριακού νόμου του 1988, περί φορολογίας εισοδήματος (3) (στο εξής: EStG 1988), τα «κέρδη» εκλαμβάνονται ως βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος. Κατά τη διάταξη αυτή, τα κέρδη αφαιρούνται από τις δαπάνες εκμεταλλεύσεως. Το άρθρο 4, παράγραφος 4, EStG ορίζει ως δαπάνες εκμεταλλεύσεως τις επιβαρύνσεις και τα έξοδα που γίνονται επ’ αφορμή της εκμεταλλεύσεως. Επίσης, περιέχει μια σειρά κονδυλίων δαπανών τα οποία σε κάθε περίπτωση κατατάσσονται ως έξοδα εκ του νόμου.

6.        Το άρθρο 4α EStG, όπως ισχύει μετά τον νόμο περί φορολογικών μεταρρυθμίσεων του 2009 (Steuerreformgesetz 2009), απαριθμεί υπό τον τίτλο «χορηγήσεις από το ενεργητικό της επιχειρήσεως» σειρά χορηγήσεων που θεωρούνται ως δαπάνες εκμεταλλεύσεως. Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 4α EStG υιοθετεί την απαρίθμηση των διαφόρων δαπανών εκμεταλλεύσεως που μέχρι την 31η Μαρτίου 2009 περιέχονταν στο άρθρο 4, παράγραφος 4, σημείο 5, EStG.

7.        Το άρθρο 4α EStG έχει ως εξής:

«Δαπάνες εκμεταλλεύσεως αποτελούν επίσης:

1.      οι χορηγίες για την πραγματοποίηση

–        έρευνας ή

–        διδασκαλίας για την εκπαίδευση ανηλίκων, η οποία αφορά στην επιστημονική ή καλλιτεχνική μάθηση και αντιστοιχεί στο νόμο περί πανεπιστημίων του 2002 (Universitätsgesetz 2002),

καθώς και συναρτώμενων με τα παραπάνω δημοσιεύσεων και τεκμηριώσεων προς τους ακόλουθους οργανισμούς:

a)      πανεπιστήμια, ανώτατες καλλιτεχνικές σχολές και την Ακαδημία καλών τεχνών (Akademie der bildenden Künste), τα τμήματα, τα ινστιτούτα και τους ειδικούς οργανισμούς αυτών·

b)      ιδρύματα συσταθέντα βάσει ομοσπονδιακού ή τοπικού νόμου, τα οποία ασχολούνται με την προαγωγή της έρευνας·

c)      την Αυστριακή Ακαδημία Επιστημών (Österreichische Akademie der Wissenschaften)·

d)      νομικά μη ανεξάρτητους οργανισμούς των φορέων τοπικής αυτοδιοικήσεως, οι οποίοι ασχολούνται ιδίως με την έρευνα ή τη διδασκαλία υπό την προαναφερθείσα μορφή προς όφελος της επιστήμης ή της οικονομίας, τις συναρτώμενες με τα παραπάνω δημοσιεύσεις ή τεκμηριώσεις·

e)      νομικά πρόσωπα τα οποία ασχολούνται ιδίως με την έρευνα ή τη διδασκαλία υπό την προαναφερθείσα μορφή προς όφελος της επιστήμης ή της οικονομίας, τις συναρτώμενες με τα παραπάνω δημοσιεύσεις ή τεκμηριώσεις. Περαιτέρω προϋπόθεση είναι είτε στα εν λόγω νομικά πρόσωπα να συμμετέχει, τουλάχιστο κατά πλειοψηφία, ένας φορέας τοπικής αυτοδιοικήσεως είτε το νομικό πρόσωπο να επιδιώκει ως νομικό πρόσωπο κατά την έννοια των άρθρων 34 επ. του ομοσπονδιακού κώδικα φορολογίας (Bundesabgabenordnung) αποκλειστικά επιστημονικούς σκοπούς.

Στις περιπτώσεις δ και ε, οι προϋποθέσεις θα πρέπει να αποδεικνύονται για τον εκάστοτε οργανισμό δυνάμει αποφάσεως εκδιδόμενης από την εφορία Wien 1/23, η οποία θα είναι ανακλητή οποτεδήποτε. Όλοι οι οργανισμοί για τους οποίους έχει εκδοθεί τέτοια απόφαση θα πρέπει να δημοσιεύονται τουλάχιστο μία φορά ετησίως σε ηλεκτρονική μορφή στην ιστοσελίδα του Bundesministerium für Finanzen. Το συνολικό ποσό των χορηγιών εκπίπτει εφόσον, αθροιζόμενο με το συνολικό ποσό χορηγιών κατά την έννοια του σημείου 2, δεν υπερβαίνει ποσοστό 10 % των κερδών του αμέσως προηγούμενου οικονομικού έτους. Επίσης, η εναπομένουσα λογιστική αξία δεν εγγράφεται ως δαπάνη εκμεταλλεύσεως ούτε η μερική αξία ως έσοδο εκμεταλλεύσεως. Τα τυχόν αφανή αποθέματα που μεταφέρθηκαν κατ’ άρθρο 12 στο χορηγηθέν οικονομικό αγαθό φορολογούνται εκ των υστέρων. Εφόσον η συνολική αξία υπερβαίνει το προαναφερθέν ανώτατο όριο, δύναται να εκπέσει ως ειδική δαπάνη υπό τους όρους του άρθρου 18, παράγραφος 1, σημείο 7.»

III – Τα πραγματικά περιστατικά

8.        Βάσει της αυστριακής νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος, οι χορηγίες από το ενεργητικό της επιχειρήσεως προς μία σειρά απαριθμούμενων στον νόμο ερευνητικών, διδακτικών και εκπαιδευτικών οργανισμών δύνανται να εκπέσουν ως δαπάνες εκμεταλλεύσεως μειώνοντας αναλόγως τη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος. Η δυνατότητα αυτή δίδεται όμως μόνον όταν οι οργανισμοί αυτοί είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή ή προσφέρουν κυρίως ερευνητικό ή διδακτικό έργο στην αυστριακή επιστήμη ή οικονομία.

9.        Η Επιτροπή εκτιμά ότι με τη ρύθμιση αυτή η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέβη τις υποχρεώσεις της που απορρέουν από την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων καθώς επίσης και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Για τον λόγο αυτό κίνησε κατά της Δημοκρατίας της Αυστρίας την παρούσα διαδικασία λόγω παραβάσεως της Συνθήκης.

IV – Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία

10.      Με έγγραφο της 12ης Μαΐου 2005, η Επιτροπή ζήτησε από το αυστριακό Υπουργείο Οικονομικών να την πληροφορήσει (στο εξής: Bundesfinanzministerium) αν, με βάση τη ρύθμιση του άρθρου 4, παράγραφος 4, σημείο 5, EStG, είναι δυνατή η φορολογική έκπτωση δωρεών ακόμη και όταν αυτές γίνονται προς τα ιδρύματα της εν λόγω διάταξης, ή σε συγκρίσιμα με αυτά ιδρύματα, τα οποία είναι εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη της ΕΕ ή του ΕΟΧ.

11.      Με έγγραφο της 5ης Σεπτεμβρίου 2005, το Bundesfinanzministerium απάντησε ότι δωρεοδόχοι κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, σημείο 5, στοιχεία a έως d, EStG, μπορούν να είναι μόνο ιδρύματα της ημεδαπής ενώ, αντιθέτως, το άρθρο 4, παράγραφος 4, σημείο 5, στοιχείο e, EStG δεν περιορίζεται κατά το λεκτικό του μόνο στα ημεδαπά ιδρύματα.

12.      Με έγγραφο της 4ης Απριλίου 2007, η Επιτροπή απεφάνθη ότι οι διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 4, σημείο 5, στοιχεία a έως e, EStG αντιβαίνουν προς το άρθρο 49 ΕΚ και το άρθρο 36 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ και κάλεσε τη Δημοκρατία της Αυστρίας να υποβάλει τις σχετικές παρατηρήσεις της εντός της προβλεπόμενης δίμηνης προθεσμίας.

13.      Στην ανωτέρω όχληση της Επιτροπής, η Δημοκρατία της Αυστρίας απάντησε με έγγραφο της 5ης Ιουνίου 2007 στο οποίο απέκρουσε πλήρως την άποψη της Επιτροπής. Εν προκειμένω τόνισε μεταξύ άλλων ότι το προβαλλόμενο από την Επιτροπή επιχείρημα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών είναι αβάσιμο.

14.      Με συμπληρωματικό έγγραφο της 8ης Μαΐου 2008, η Επιτροπή προσέθεσε στο σκεπτικό του αρχικού εγγράφου της το επιχείρημα ότι οι εν λόγω εθνικές διατάξεις αντιβαίνουν, επίσης, στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων που κατοχυρώνεται στα άρθρα 56 επ. Ειδικότερα, ανέφερε ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ περιορίζοντας τη δυνατότητα εκπτώσεως δωρεών προς ερευνητικά ιδρύματα σε αυστριακούς μόνον οργανισμούς.

15.      Στις από 9 Ιουλίου 2008 παρατηρήσεις της, η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέπεμψε επί της ουσίας στο έγγραφό της, της 5ης Ιουνίου 2007, εμμένοντας στην άποψή της κατά την οποία το γεγονός ότι το άρθρο 4, παράγραφος 4, σημείο 5, EStG, ενισχύει μόνο κοινωφελείς σκοπούς που παρουσιάζουν επαρκή σχέση με την ημεδαπή συνιστά επιτρεπτό περιορισμό της φορολογικής εκπτώσεως δωρεών σε επίπεδο αντικειμενικού σκοπού. Η εν λόγω σχέση με την ημεδαπή εκφράζεται είτε ως ειδικός δεσμός με την αυστριακή επιστήμη και οικονομία είτε ως ιδιαίτερη ευθύνη του κράτους για τη χρηματοδότηση των εκάστοτε οργανισμών.

16.      Στις 19 Μαρτίου 2009 η Επιτροπή εξέδωσε αιτιολογημένη γνώμη η οποία διαβιβάστηκε στη Δημοκρατία της Αυστρίας στις 23 Μαρτίου 2009. Στο πλαίσιο νομικής αναλύσεως του άρθρου 4, παράγραφος 4, σημείο 5, EStG, η Επιτροπή διέκρινε μεταξύ των διατάξεων των στοιχείων a έως d και αυτής του στοιχείου e. Σύμφωνα με την ανάλυση αυτή, το άρθρο 4, παράγραφος 4, σημείο 5, στοιχεία a έως d, EStG έχει ως αποτέλεσμα να επιτρέπεται η αναγνώριση ως δαπανών εκμεταλλεύσεως μόνο των χορηγιών προς τα αναφερόμενα στην εν λόγω διάταξη κοινωφελή ιδρύματα που είναι εγκατεστημένα στην Αυστρία. Αντιθέτως, δεν είναι δυνατή η αντίστοιχη αναγνώριση χορηγιών προς ανάλογους οργανισμούς της αλλοδαπής. Αυτό σημαίνει ότι γίνεται διάκριση ανάλογα με τον τόπο εγκαταστάσεως του κάθε οργανισμού. Καίτοι το άρθρο 4, παράγραφος 4, σημείο 5, στοιχείο e, EStG δεν διακρίνει ανάλογα με την έδρα του δωρεοδόχου, εντούτοις η αναγνώριση των χορηγιών ως δαπανών εκμεταλλεύσεως είναι δυνατή μόνο όταν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα δραστηριοποιούνται ιδίως για την αυστριακή επιστήμη ή οικονομία. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέβη τις υποχρεώσεις της που απορρέουν από το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, περιορίζοντας τη φορολογική έκπτωση δωρεών προς εκπαιδευτικά, ερευνητικά και διδακτικά ιδρύματα μόνο σε δωρεές προς ιδρύματα εγκατεστημένα στην Αυστρία. Κατά δεύτερον, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέβη τις υποχρεώσεις της που απορρέουν από τα άρθρα 49 ΕΚ και 56 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 36 και 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, περιορίζοντας τη δυνατότητα αναγνωρίσεως, ως δαπανών εκμεταλλεύσεως, των χορηγιών προς νομικά πρόσωπα που ασκούν διδακτική ή ερευνητική δραστηριότητα μόνον εφόσον τα πρόσωπα αυτά δραστηριοποιούνται για την αυστριακή επιστήμη ή οικονομία.

17.      Η Δημοκρατία της Αυστρίας απάντησε με επιστολή της 25ης Μαΐου 2009, στην οποία ανέπτυξε την άποψή της ότι η διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 4, σημείο 5, EStG δεν αντιβαίνει προς τα άρθρα 49 ΕΚ και 56 ΕΚ ούτε προς τα άρθρα 36 και 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

V –    Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων

18.      Επειδή κατά την άποψη της Επιτροπής η Δημοκρατία της Αυστρίας δεν συμμορφώθηκε προς την αιτιολογημένη γνώμη, η Επιτροπή άσκησε στις 8 Ιανουαρίου 2010 προσφυγή κατά το άρθρο 258 ΣΛΕΕ.

19.      Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:

–        να αποφανθεί ότι η Αυστριακή Δημοκρατία, επιτρέποντας τη φορολογική έκπτωση δωρεών προς ερευνητικά και εκπαιδευτικά ιδρύματα μόνον εφόσον τα ιδρύματα αυτά είναι εγκατεστημένα στο έδαφός της, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ·

–        να καταδικάσει τη Δημοκρατία στης Αυστρίας στα δικαστικά έξοδα.

20.      Η Δημοκρατία της Αυστρίας ζητεί να απορριφθεί η προσφυγή και να καταδικασθεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

VI – Τα επιχειρήματα των διαδίκων

21.      Η Επιτροπή εκτιμά ότι η περί φορολογικής εκπτώσεως ρύθμιση του άρθρου 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, η οποία έχει το ίδιο ακριβώς περιεχόμενο με το προϊσχύσαν έως την 31η Μαρτίου 2009 άρθρο 4, παράγραφος 4, σημείο 5, στοιχεία a έως d, EStG, αντιβαίνει προς τους κανόνες τόσο του άρθρου 56 ΕΚ όσο και του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Η Αυστριακή Κυβέρνηση αρνείται την ύπαρξη τέτοιας παραβάσεως.

22.      Κατά την άποψη της Επιτροπής ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, η οποία επιτρέπει τη φορολογική έκπτωση δωρεών προς εκπαιδευτικά, ερευνητικά και επιστημονικά ιδρύματα της Αυστρίας, όχι όμως και των δωρεών προς ανάλογα ιδρύματα άλλων κρατών μελών, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και, ως εκ τούτου, απαγορεύεται από το άρθρο 56 ΕΚ. Ο εν λόγω περιορισμός δεν είναι δικαιολογημένος. Τόσο από το λεκτικό της διατάξεως όσο και από τα επιχειρήματα της Δημοκρατίας της Αυστρίας κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία προκύπτει σαφώς ότι εκπιπτόμενες μπορεί να είναι μόνο οι χορηγίες προς ημεδαπά ιδρύματα. Κατά της διακρίσεως αυτής, η οποία έχει ως κριτήριο τον τόπο εγκαταστάσεως των δωρεοδόχων, στρέφεται η Επιτροπή.

23.      Η Αυστριακή Κυβέρνηση παραδέχεται ότι το άρθρο 4α, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG διακρίνει τρόπον τινά μεταξύ ημεδαπών οργανισμών και οργανισμών εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος, ωστόσο θεωρεί πως η διάκριση αυτή είναι σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης. Συναφώς υποστηρίζει ότι οι αναφερόμενοι στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG εκπαιδευτικοί, ερευνητικοί και επιστημονικοί οργανισμοί δεν μπορούν να συγκριθούν με τους οργανισμούς που αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της ρυθμίσεως. Οι αναφερόμενοι στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG οργανισμοί αποτελούν ως επί το πλείστον οργανισμούς δημοσίου δικαίου οι οποίοι έχουν ιδρυθεί από το κράτος και ασκούν δραστηριότητες που προάγουν το εθνικό κοινό συμφέρον. Κοινό στοιχείο τους είναι ότι έχουν συσταθεί δυνάμει ομοσπονδιακού ή τοπικού νόμου και, κατά συνέπεια, ο νομοθέτης έχει τη δυνατότητα όχι μόνο να καθορίζει τους σκοπούς και τα καθήκοντά τους, αλλά και να ελέγχει ουσιαστικά τη συμφωνία των εν λόγω σκοπών και καθηκόντων με τους επιδιωκόμενους κοινωνικούς σκοπούς προς όφελος της προαγωγής του εθνικού κοινού συμφέροντος. Μια τέτοια δυνατότητα παρεμβάσεως των κρατικών αρχών δεν υπάρχει όταν πρόκειται για εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς ή επιστημονικούς οργανισμούς που είναι εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή. Επίσης, οι αλλοδαποί οργανισμοί αυτού του είδους κατά κανόνα δεν προσανατολίζονται στην προαγωγή της αυστριακής επιστήμης και επιστημονικής έρευνας.

24.      Τα ανωτέρω επιχειρήματα της Αυστριακής Κυβερνήσεως είναι κατά την άποψη της Επιτροπής εν μέρει λανθασμένα, ενώ, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου, είναι σε κάθε περίπτωση αλυσιτελή.

25.      Πέραν αυτού, η Αυστριακή Κυβέρνηση φρονεί ότι ακόμη και αν αποδειχθεί ότι πρόκειται για περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αυτός δικαιολογείται από λόγους γενικού συμφέροντος. Σχετικά αναφέρει ότι η εν λόγω ρύθμιση για την ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των δωρεών αποβλέπει στην προώθηση της Αυστρίας ως πόλου επιστήμης και εκπαιδεύσεως. Η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των δωρεών δεν εξαρτάται από το αν η σχετική ερευνητική δραστηριότητα διεξάγεται στην Αυστρία, αλλά από το αν γίνεται προς όφελος της αυστριακής επιστήμης ή/και της Αυστρίας ως πόλου επιστημών. Ο σκοπός της διασφαλίσεως υψηλού επιπέδου επιστημονικής έρευνας στην Αυστρία αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ο οποίος δικαιολογεί την ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των δωρεών μόνον όταν αυτές γίνονται προς οργανισμούς περί των οποίων γίνεται μνεία στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, υπό την προϋπόθεση της διαφυλάξεως της αρχής της αναλογικότητας –προϋπόθεση που κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως πληρούται στην προκειμένη περίπτωση.

26.      Η επιχειρηματολογία αυτή δεν πείθει την Επιτροπή. Όπως ισχυρίζεται η τελευταία, η Αυστριακή Κυβέρνηση δεν απέδειξε ιδίως ότι η εισάγουσα διακρίσεις ρύθμιση για την ευνοϊκή μεταχείριση των δωρεών είναι πρόσφορη και αναγκαία για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, ήτοι της προωθήσεως της Αυστρίας ως πόλου επιστημών. Η Επιτροπή αποκρούει τον ισχυρισμό ότι τα φορολογικώς ευνοούμενα ημεδαπά πανεπιστήμια μετέρχονται, μεταξύ άλλων, δραστηριότητες ιδιαίτερα σημαντικές για το εθνικό κοινό συμφέρον με το επιχείρημα ότι η Αυστρία θα μπορούσε να περιορίσει τους θεματικούς τομείς η ενίσχυση των οποίων τυγχάνει ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως.

27.      Τέλος, η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι οργανισμοί που απαριθμούνται στο άρθρο 4α, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG χαρακτηρίζονται ως «οργανισμοί μεριμνούντες για το κοινό συμφέρον», οι οποίοι διακρίνονται από μία σχέση ιδιαίτερης εγγύτητας προς τη Δημοκρατία της Αυστρίας καθώς είτε ασκούν κυριαρχικές δραστηριότητες είτε προάγουν, με κρατική χρηματοδότηση, την επιστημονική δραστηριότητα και την εκπαίδευση νέων επιστημόνων στην Αυστρία. Οι δωρεές ιδιωτών αποτελούν συμπλήρωμα του προϋπολογισμού και, συνεπώς, της χρηματοδοτήσεως των εν λόγω δραστηριοτήτων, οι οποίες ασκούνται για λογαριασμό του Δημοσίου. Μέσω της δυνατότητας φορολογικής εκπτώσεως των δωρεών καθίσταται δυνατή η άντληση πρόσθετων κεφαλαίων για την εκπλήρωση αυτού του δημόσιου καθήκοντος. Κατά την Αυστριακή Κυβέρνηση, ούτε από την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ούτε από τη μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου μπορεί να συναχθεί, βάσει του δικαίου της ΕΕ, μια τέτοια υποχρέωση των κρατών μελών να υπηρετούν επίσης το γενικό συμφέρον και την κοινή ωφέλεια εντός άλλου κράτους μέλους παρέχοντας τις ίδιες φορολογικές ελαφρύνσεις.

28.      Η Επιτροπή θεωρεί απαράδεκτο το επιχείρημα της Αυστριακής Κυβερνήσεως ότι μόνον οι δωρεές προς ημεδαπούς οργανισμούς ελαφρύνουν το αυστριακό κράτος από την ευθύνη χρηματοδοτήσεως που έχει έναντι των οργανισμών αυτών, ενώ δεν συμβαίνει το ίδιο με τις δωρεές προς οργανισμούς του εξωτερικού. Κατά την άποψη της Επιτροπής δεν αποδεικνύεται καν ότι υφίσταται τέτοια αλληλεπίδραση μεταξύ των δύο πηγών χρηματοδοτήσεως. Όμως και να υπήρχε, πάλι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν θα ήταν δικαιολογημένος με βάση την νομολογία του Δικαστηρίου. Η Αυστρία δεν είναι βεβαίως υποχρεωμένη να προάγει το γενικό συμφέρον άλλων κρατών μέσω άμεσων ενισχύσεων, όμως δεν μπορεί και να περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων κατά βούληση.

VII – Νομική εκτίμηση

29.      Στην παρούσα διαδικασία πρέπει να διευκρινισθεί εξαρχής ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να χορηγούν άμεσες ενισχύσεις προς αλλοδαπούς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς. Επίσης, ότι η άμεση φορολογία εμπίπτει καταρχήν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Οι παραπάνω γενικές διαπιστώσεις όμως δεν σημαίνουν ότι τα κράτη μέλη δύνανται να ασκούν τη φορολογική τους εξουσία στον τομέα της προωθήσεως της έρευνας, της εκπαιδεύσεως και της επιστήμης δίχως να λαμβάνουν υπόψη τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Τούτο διότι κατά πάγια νομολογία τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν τη φορολογική τους εξουσία πάντοτε τηρώντας τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης (4).

30.      Ενόψει των ανωτέρω πρέπει καταρχάς να εξεταστεί αν η επίμαχη φορολογική ρύθμιση οδηγεί σε καταρχήν απαγορευμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Δεδομένου ότι, κατά την άποψή μου, η απάντησή μου επί του ζητήματος αυτού πρέπει να είναι θετική, πρέπει στη συνέχεια να εξεταστεί το ενδεχόμενο ο συγκεκριμένος περιορισμός να επιτρέπεται, με βάση τις διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, ή να δικαιολογείται από λόγο ο οποίος έχει αναγνωρισθεί από τη νομολογία ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος.

 A –       Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

31.      Κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών. Όπως έκρινε το Δικαστήριο, η φορολογική μεταχείριση των δωρεών που γίνονται σε χρήμα ή σε είδος εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν τις κινήσεις κεφαλαίων, εξαιρουμένων των περιπτώσεων όπου τα συστατικά στοιχεία των σχετικών πράξεων περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους (5).

32.      Η επίμαχη ρύθμιση περί ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως προβλέπει ότι οι χορηγίες από το ενεργητικό της επιχειρήσεως προς τους εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς που απαριθμούνται στο άρθρο 4, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG λογίζονται ως δαπάνες εκμεταλλεύσεως και εκπίπτουν κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος. Η Αυστριακή Κυβέρνηση δεν αρνείται ότι οι χορηγίες προς αλλοδαπούς οργανισμούς εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως.

33.      Εξάλλου, κατά το άρθρο 4, σημείο 1, στοιχείο e΄, EStG, ως δαπάνες εκμεταλλεύσεως που εκπίπτουν στο πλαίσιο υπολογισμού του φόρου εισοδήματος θεωρούνται και οι χορηγίες από το ενεργητικό της επιχειρήσεως προς οργανισμούς οι οποίοι ασκούν ερευνητική ή διδακτική δραστηριότητα για την αυστριακή επιστήμη ή οικονομία και επιδιώκουν επιστημονικούς αποκλειστικά σκοπούς. Καίτοι η τελευταία αυτή διάταξη δεν περιορίζει ρητώς τον κύκλο των οργανισμών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της σε ημεδαπούς μόνο εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς, εντούτοις φρονώ ότι στην πράξη θα είναι εξαιρετικά δύσκολο για τους οργανισμούς άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης να πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 4, σημείο 1, στοιχείο e, EStG. Προβληματικό φαίνεται ιδίως το να αποδείξουν οι εν λόγω αλλοδαποί οργανισμοί ότι ασκούν ερευνητικές ή διδακτικές δραστηριότητες για την αυστριακή επιστήμη ή οικονομία (6). Σε κάθε περίπτωση, η Αυστριακή Κυβέρνηση δεν αναφέρει ούτε στο υπόμνημα αντικρούσεως ούτε στο υπόμνημα ανταπαντήσεως κάποιο συγκεκριμένο παράδειγμα αλλοδαπού οργανισμού που να πληροί τις προϋποθέσεις αυτές (7).

34.      Συμπερασματικά διαπιστώνεται ότι η επίμαχη ρύθμιση ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως δύναται να εφαρμοστεί κατά κανόνα μόνον όταν πρόκειται για χορηγίες προς ημεδαπούς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς ή επιστημονικούς οργανισμούς. Για χορηγίες προς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς ή επιστημονικούς οργανισμούς άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν υφίσταται κατά κανόνα δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος.

35.      Όπως ορθώς επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας P. Mengozzi στις προτάσεις του στην υπόθεση Persche (8), δεν υπάρχει γενικά αμφιβολία ως προς το ότι η έκπτωση της δωρεάς από τον φορολογητέο εισόδημα επηρεάζει σημαντικά τη γενναιοδωρία του δωρητή. Με το να χορηγούν φορολογικά πλεονεκτήματα, τα κράτη μέλη μειώνουν το κόστος της δωρεάς για τον δωρητή και, έτσι, τον παρακινούν να επαναλάβει τη χειρονομία του. Ο αποκλεισμός ενός τέτοιου πλεονεκτήματος είναι πιθανό να έχει ως αποτέλεσμα να προβαίνουν λιγότερα πρόσωπα σε δωρεές. Ενόψει αυτού, το Δικαστήριο έκρινε στην απόφαση Persche ότι μία ρύθμιση περί φορολογικής εκπτώσεως δωρεών η οποία εφαρμόζεται μόνον όσον αφορά δωρεές προς ημεδαπούς κοινωφελείς οργανισμούς και, συνεπώς, δύναται να επηρεάσει αρνητικά τη διάθεση για πραγματοποίηση δωρεών προς αντίστοιχους κοινωφελείς οργανισμούς που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (9).

36.      Όταν, όπως στην επίμαχη ρύθμιση, είναι κατά κανόνα δυνατή η αναγνώριση ως δαπανών εκμεταλλεύσεως μόνον των διενεργούμενων εκ του ενεργητικού της επιχειρήσεως χορηγιών προς ημεδαπούς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς, οι δωρητές θα προτιμούν να στραφούν στους οργανισμούς της ημεδαπής που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως e, EStG. Έτσι, η αυστριακή ρύθμιση δύναται να αποτρέψει τους εν λόγω φορολογούμενους από το να χορηγούν δωρεές σε αλλοδαπούς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς (10).

37.      Δεδομένου ότι το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει ακόμη και τους μικρής εκτάσεως και ήσσονος σημασίας περιορισμούς (11), η επίμαχη ρύθμιση ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως αποτελεί καταρχήν απαγορευμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

Β –     Β –       Επί της υπάρξεως λόγου που δικαιολογεί τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

38.      Κατά πάγια νομολογία, από τον συνδυασμό των άρθρων 56 ΕΚ, 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ και 58, παράγραφος 3, ΕΚ, προκύπτει ότι για να μπορέσει μια εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία διακρίνει μεταξύ των ημεδαπών οργανισμών και των οργανισμών που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος, να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που αντικειμενικά δεν μπορούν να συγκριθούν ή, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, να δικαιολογείται από επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος (12).

39.      Ενόψει των ανωτέρω, η Αυστριακή Κυβέρνηση ισχυρίζεται στην παρούσα διαδικασία ότι οι εκπαιδευτικοί, ερευνητικοί και επιστημονικοί οργανισμοί που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG δεν μπορούν να συγκριθούν με αντίστοιχους οργανισμούς άλλων κρατών μελών. Πέραν αυτού, υποστηρίζει ότι η προβαλλόμενη από την Επιτροπή άνιση μεταχείριση των υποκείμενων σε φορολογία εισοδήματος στην Αυστρία δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.

1.       Επί της συγκρισιμότητας, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, των εν λόγω ημεδαπών οργανισμών με οργανισμούς άλλων κρατών μελών της ΕΕ

40.      Στο πλαίσιο της εκτιμήσεως του επιχειρήματος που προβάλλει η Αυστριακή Κυβέρνηση, ότι οι απαριθμούμενοι στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, εκπαιδευτικοί, ερευνητικοί και επιστημονικοί οργανισμοί δεν μπορούν να συγκριθούν με αντίστοιχους οργανισμούς άλλων κρατών μελών της ΕΕ, θα πρέπει αρχικώς να υπομνησθεί ότι η παρούσα διαδικασία αφορά τη φορολογική άνιση μεταχείριση προσώπων υποκείμενων σε φορολογία εισοδήματος στην Αυστρία. Η βασική αιτίαση της Επιτροπής είναι ότι οι φορολογούμενοι αυτοί στερούνται του δικαιώματος να επωφεληθούν, στο πλαίσιο υπολογισμού του φόρου εισοδήματος, από την έκπτωση χορηγιών προς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς ή επιστημονικούς οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη της ΕΕ, σε αντίθεση με ό, τι ισχύει για τις χορηγίες προς τους αυστριακούς οργανισμούς που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, εντός των οριζόμενων στον νόμο ορίων. Συνεπεία αυτού, η εν λόγω ρύθμιση οδηγεί σε άνιση μεταχείριση ως προς τη φορολογία εισοδήματος λόγω του επιλεγόμενου τόπου επενδύσεως κεφαλαίων.

41.      Κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως, η εν λόγω άνιση μεταχείριση επιτρέπεται για τον λόγο ότι οι απαριθμούμενοι στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, αυστριακοί εκπαιδευτικοί, ερευνητικοί και επιστημονικοί οργανισμοί δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση. Ουσιαστικά, η Αυστριακή Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων είναι δικαιολογημένος εξαιτίας του ότι τα πρόσωπα που υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος στην Αυστρία και τα οποία προβαίνουν σε δωρεές προς κάποιον από τους απαριθμούμενους στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG οργανισμούς δεν μπορούν να συγκριθούν με τα πρόσωπα που πραγματοποιούν δωρεές προς αντίστοιχους οργανισμούς άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης λόγω των διαφορών που υπάρχουν μεταξύ των δωρεοδόχων.

42.      Ο ισχυρισμός αυτός δεν ευσταθεί. Φρονώ ότι η Αυστριακή Κυβέρνηση δεν αποδεικνύει ότι οι απαριθμούμενοι στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG αυστριακοί οργανισμοί δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμοι με τους αντίστοιχους εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς ή επιστημονικούς οργανισμούς άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

43.      Προς του επιχειρήματός της περί μη συγκρισιμότητας, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, των απαριθμούμενων στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG αυστριακών οργανισμών με τους αντίστοιχους εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς ή επιστημονικούς οργανισμούς άλλων κρατών μελών, η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζει, πρώτον, ότι η δραστηριότητα των απαριθμούμενων στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG οργανισμών, χαρακτηρίζεται από την κυρίαρχη επιρροή που ασκεί σε αυτά το Αυστριακό Κράτος, κάτι που αποκλείεται όταν πρόκειται για οργανισμούς άλλων κρατών μελών της ΕΕ.

44.      Το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό. Όπως αναφέρει η ίδια η Αυστριακή Κυβέρνηση, η κρατική επιρροή επί των αυστριακών οργανισμών που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG έγκειται κατ’ ουσίαν στον καθορισμό των –γενικού συμφέροντος– σκοπών των εν λόγω οργανισμών, καθώς και στη διορθωτική επέμβαση σε περίπτωση μη εκπληρώσεως των σκοπών αυτών. Εξάλλου, από τα όσα υποστηρίζει η Αυστριακή Κυβέρνηση προκύπτει ότι οι δωρεές προς τους εν λόγω οργανισμούς τυγχάνουν ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως για τον λόγο ότι οι οργανισμοί αυτοί επιδιώκουν ορισμένους σκοπούς οι οποίοι θεωρούνται άξιοι ενισχύσεως. Το καθοριστικό κριτήριο για τον προσδιορισμό των οργανισμών οι οποίοι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ρυθμίσεως περί ευνοϊκής φορολογικής μεταρρυθμίσεως αποτελεί κατά συνέπεια ο ίδιος ο επιδιωκόμενος από τους οργανισμούς σκοπός και όχι το ότι ο σκοπός αυτός καθορίζεται από τη Δημοκρατία της Αυστρίας ή ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας δύναται να επέμβει διορθωτικά προκειμένου να διασφαλισθεί η επίτευξή του.

45.      Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, η συγκρισιμότητα μεταξύ των εκπαιδευτικών, ερευνητικών ή επιστημονικών οργανισμών άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των αυστριακών οργανισμών που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG πρέπει να εκτιμηθεί βάσει των επιδιωκόμενων από τους οργανισμούς σκοπών. Εάν οι εκπαιδευτικοί, ερευνητικοί ή επιστημονικοί οργανισμοί άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πλην της Αυστρίας, επιδιώκουν σκοπούς ίδιους με αυτούς που επιδιώκουν οι αυστριακοί οργανισμοί που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, τότε βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση, και δη ανεξάρτητα από το ποιος έχει καθορίσει αυτούς τους σκοπούς των οργανισμών άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πλην της Αυστρίας.

46.      Εν κατακλείδι, η Δημοκρατία της Αυστρίας έχει καταρχήν την ευχέρεια να καθορίζει άμεσα ή έμμεσα, τηρώντας τις αρχές του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τους σκοπούς που οφείλει να επιδιώκει ένας ημεδαπός εκπαιδευτικός, ερευνητικός ή επιστημονικός οργανισμός προκειμένου να υπαχθεί στο πεδίο εφαρμογής της ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως (13). Οι αλλοδαποί εκπαιδευτικοί, ερευνητικοί και επιστημονικοί οργανισμοί που επιδιώκουν ίδιους σκοπούς δεν μπορούν όμως να θεωρηθούν ως αντικειμενικώς μη συγκρίσιμοι με ημεδαπούς οργανισμούς για το μόνο λόγο ότι οι σκοποί αυτοί δεν τους έχουν ταχθεί από τον Αυστριακό νομοθέτη.

47.      Ως εκ τούτου, το επιχείρημα της μη συγκρισιμότητας των αυστριακών οργανισμών που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, με αντίστοιχους εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, λόγω της επιρροής που ασκεί το Αυστριακό Κράτος, πρέπει να απορριφθεί ως μη ορθό.

48.      Υπέρ της μη συγκρισιμότητας, βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, των εν λόγω ημεδαπών οργανισμών με τους αντίστοιχους οργανισμούς άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης συνηγορεί κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως και το γεγονός ότι μόνον οι χορηγίες προς τους απαριθμούμενους στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG οργανισμούς συμβάλλουν στο να εκπληρώσει το αυστριακό κράτος την υποχρέωσή του προς χρηματοδότηση οργανισμών που δραστηριοποιούνται σε τομείς κοινής ωφέλειας. Τούτο διότι οι απαριθμούμενοι στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG οργανισμοί εμφανίζουν κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως μία ιδιαίτερα στενή σχέση με τη Δημοκρατία της Αυστρίας, είτε επειδή ασκούν δραστηριότητες υποκείμενες στην κυρίαρχη αρμοδιότητα του κράτους, όπως για παράδειγμα τα πανεπιστήμια στον τομέα της εκπαιδεύσεως, είτε επειδή προωθούν, με κρατικούς πόρους, την προώθηση της Αυστρίας ως πόλου επιστημών και την εκπαίδευση των νέων επιστημόνων στην Αυστρία. Επειδή η χρηματοδότηση από χορηγίες ιδιωτών συμπληρώνουν τον προϋπολογισμό των οργανισμών αυτών, η έκπτωση των χορηγιών κατά τον υπολογισμό του φόρου αποτελεί μέσο διαθέσεως επιπλέον πόρων για την άσκηση των εν λόγω κρατικών αρμοδιοτήτων με μικρότερη επιβάρυνση του κρατικού προϋπολογισμού.

49.      Στην υπόθεση Persche, το Δικαστήριο εξέτασε ένα παρόμοιο επιχείρημα, το οποίο τελικά απέρριψε. Στην εν λόγω υπόθεση το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί, μεταξύ άλλων, σχετικά με το αν μία γερμανική φορολογική διάταξη που προέβλεπε τη δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως δωρεών προς κοινωφελή ιδρύματα εγκατεστημένα στην ημεδαπή, απέκλειε όμως την ίδια μεταχείριση δωρεών προς κοινωφελή ιδρύματα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος, ήταν συμβατή με τις διατάξεις των άρθρων 56 επ. ΕΚ. Το Δικαστήριο εξέτασε εν προκειμένω μεταξύ άλλων και το επιχείρημα ότι τα ημεδαπά κοινωφελή ιδρύματα δεν μπορούν να συγκριθούν με τα αλλοδαπά όταν αναλαμβάνουν κοινωφελείς αποστολές ελαφρύνοντας αντίστοιχα το κράτος. Το Δικαστήριο πράγματι δέχτηκε ότι ημεδαπός κοινωφελής οργανισμός μπορεί να αναλαμβάνει ορισμένα καθήκοντα που ανήκουν σε κρατικές αρχές, κάτι το οποίο συνεπάγεται μείωση των δαπανών του εκάστοτε κράτους μέλους, η οποία είναι κατάλληλη να αντισταθμίσει, μερικώς τουλάχιστον, τη μείωση των φορολογικών του εσόδων λόγω της φορολογικής εκπτώσεως των δωρεών. Απέρριψε όμως το επιχείρημα ότι γι’ αυτό μόνο τον λόγο επιτρέπεται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των δωρεών ανάλογα με το αν αυτές γίνονται προς ημεδαπούς ή αλλοδαπούς κοινωφελείς οργανισμούς (14). Εν προκειμένω, το Δικαστήριο παρέπεμψε ιδίως στην πάγια νομολογία του, σύμφωνα με την οποία η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν περιλαμβάνεται στους σκοπούς του άρθρου 58 ΕΚ ούτε μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος που να δικαιολογεί περιορισμό θεμελιώδους ελευθερίας κατοχυρωμένης στη Σύμβαση (15).

50.      Η ανωτέρω εκτίμηση, ότι οι πιθανές συνέπειες στον προϋπολογισμό, που μπορεί να συνδέονται με τη σύμφωνη προς τη Συνθήκη διαμόρφωση μιας φορολογικής ρυθμίσεως, δεν περιλαμβάνονται γενικώς στους σκοπούς του άρθρου 58 ΕΚ ούτε στις επιτακτικές ανάγκες γενικού συμφέροντος, φρονώ ότι ισχύει και στην παρούσα υπόθεση (16).

51.      Είναι γεγονός ότι στην υπό εξέταση περίπτωση δεν αποκλείεται οι φορολογικά ενισχυόμενες χορηγίες προς τους οργανισμούς που απαριθμούνται στο άρθρο 4α, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG να συνδράμουν το Αυστριακό Κράτος κατά την εκπλήρωση της υποχρεώσεώς του προς χρηματοδότηση των οργανισμών που δραστηριοποιούνται στον χώρο της έρευνας και της εκπαιδεύσεως στην Αυστρία. Εντούτοις, λαμβάνοντας υπόψη όσα εξέθεσα ανωτέρω, αυτό δεν σημαίνει ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας μπορεί κατά τη ρύθμιση της εκπτώσεως δωρεών από τη φορολογία εισοδήματος να προβλέπει ευνοϊκότερη μεταχείριση των δωρεών προς ημεδαπούς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς έναντι αντίστοιχων οργανισμών άλλων κρατών μελών, περιορίζοντας την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, με την αόριστη αιτιολογία ότι οι δωρεές προς τους ημεδαπούς οργανισμούς δεν συνδράμουν τη Δημοκρατία της Αυστρίας κατά την εκπλήρωση της συναφούς υποχρεώσεώς της προς χρηματοδότηση.

52.      Στο υπόμνημά της ανταπαντήσεως, η Αυστριακή Κυβέρνηση επιχειρεί, τέλος, να στηρίξει την επικαλούμενη από την ίδια μη συγκρισιμότητα των οργανισμών που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG στο επιχείρημα ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας χρησιμοποιεί τους εν λόγω οργανισμούς για την υλοποίηση της αποστολής της στους τομείς της ανώτατης εκπαιδεύσεως, της επιστημονικής έρευνας και της προαγωγής της Αυστρίας ως πόλου επιστημών. Όπως ισχυρίζεται, στο πλαίσιο του άρθρου 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, για να υπαχθεί ένας ημεδαπός εκπαιδευτικός, ερευνητικός ή επιστημονικός οργανισμός στο πεδίο εφαρμογής της ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως θα πρέπει να εξυπηρετεί ως επί το πλείστον σκοπούς ημεδαπού γενικού συμφέροντος στον τομέα της επιστήμης. Εφόσον ένας εκπαιδευτικός, ερευνητικός ή επιστημονικός οργανισμός άλλου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξυπηρετεί τους ίδιους σκοπούς μπορεί και αυτός να υπαχθεί στο πεδίο εφαρμογής της ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως.

53.      Η Αυστριακή Κυβέρνηση καταλήγει, συνεπώς, ότι, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι οι ημεδαποί οργανισμοί εξυπηρετούν το αυστριακό γενικό συμφέρον ενώ οι οργανισμοί άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξυπηρετούν κατά κανόνα το γενικό συμφέρον του εκάστοτε κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένοι, η άνιση φορολογική μεταχείριση των δωρητών που υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος στην Αυστρία δικαιολογείται από τους διαφορετικούς σκοπούς που επιδιώκουν οι ημεδαποί και οι αλλοδαποί οργανισμοί αντίστοιχα, δεδομένου ότι, στην εξαιρετική περίπτωση που ένας εκπαιδευτικός, ερευνητικός ή επιστημονικός οργανισμός άλλου κράτους μέλους επιδιώκει σκοπούς υπηρετούντες το αυστριακό γενικό συμφέρον στον τομέα της επιστήμης, θα μπορούσε και αυτός ο οργανισμός να υπαχθεί βάσει του άρθρου 4a, σημείο 1, στοιχείο e, EStG στο πεδίο εφαρμογής της επίμαχης ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως.

54.      Ούτε αυτό το επιχείρημα είναι πειστικό.

55.      Καίτοι η Δημοκρατία της Αυστρίας δύναται κατά την επιλογή των οργανισμών που εντάσσονται στο πεδίο εφαρμογής μιας ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως του εθνικού δικαίου να απαιτεί οι οργανισμοί αυτοί να εμφανίζουν έναν ορισμένο βαθμό συνδέσεως με τη Δημοκρατία της Αυστρίας (17), εντούτοις αυτός ο περιορισμός των «επιλέξιμων» οργανισμών θα πρέπει, σε περιπτώσεις όπως είναι η παρούσα, να γίνεται διά του καθορισμού των συγκεκριμένων σκοπών που οφείλουν να επιδιώκουν οι οργανισμοί αυτοί. Για παράδειγμα, η Δημοκρατία της Αυστρίας θα μπορούσε να περιορίσει την ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση σε χορηγίες προς οργανισμούς που πραγματοποιούν έρευνα σε τομείς ιδιαίτερα σημαντικούς για το ημεδαπό γενικό συμφέρον, φερ’ ειπείν στον τομέα της έρευνας σχετικά με τις χιονοστιβάδες. Αν αυτού του είδους ο περιορισμός των επιλέξιμων τομέων έρευνας οδηγεί στο να υπάγονται στην πράξη στο πεδίο εφαρμογής της ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως μόνο χορηγίες προς ημεδαπούς οργανισμούς, αυτό δεν θα αντέβαινε στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

56.      Στην παρούσα διαδικασία, η Αυστριακή Κυβέρνηση επικαλείται μόνο γενικώς ότι οι οργανισμοί που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG υπηρετούν σκοπούς γενικού συμφέροντος στον τομέα της επιστήμης στην Αυστρία. Οι σκοποί αυτοί περιγράφονται εν προκειμένω κατά τρόπο ώστε να αρμόζουν σε όλους περίπου τους εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς που είναι εγκατεστημένοι στην Αυστρία, ενώ δεν υπάρχει ούτε ένα παράδειγμα οργανισμού άλλου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης που να ανταποκρίνεται στους σκοπούς αυτούς. Ως εκ τούτου, οι περιγραφόμενοι σκοποί ανάγονται τελικώς καθαρά στο κριτήριο του τόπου εγκαταστάσεως, το οποίο φυσικά δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιηθεί για να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση των χορηγιών προς ημεδαπούς εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς σε σχέση με τους αντίστοιχους αλλοδαπούς.

57.      Στο πλαίσιο αυτό πρέπει επίσης να τονισθεί ότι η απαίτηση για αντικειμενική συγκρισιμότητα των χορηγιών προς τους εν λόγω οργανισμούς δεν σημαίνει ότι οι οργανισμοί αυτοί θα πρέπει να βρίσκονται από κάθε άποψη στην ίδια ακριβώς κατάσταση. Η ορθή έννοια της εν λόγω απαιτήσεως είναι ότι οι οργανισμοί πρέπει να βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση στο εκάστοτε κράτος μέλος. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας χρησιμοποιεί γενικώς ως κριτήριο για την επιλογή των –αυστριακών– οργανισμών που εντάσσονται στο πεδίο εφαρμογής της ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως τη συμβολή τους στο αυστριακό γενικό συμφέρον στον τομέα της επιστήμης δεν οδηγεί αυτομάτως σε αδυναμία αντικειμενικής συγκρίσεως των εν λόγω –αυστριακών– οργανισμών με τους αντίστοιχους οργανισμούς άλλων κρατών μελών. Αντιθέτως, θα πρέπει να υποτεθεί ότι οι οργανισμοί άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίοι επιδιώκουν σκοπούς ίδιους με αυτούς των αυστριακών οργανισμών συμβάλλοντας με τον τρόπο αυτό στο γενικό συμφέρον στον τομέα της επιστήμης στην εκάστοτε χώρα εγκαταστάσεώς τους βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση. Έτσι, για παράδειγμα, ένας εκπαιδευτικός, ερευνητικός ή επιστημονικός οργανισμός που δραστηριοποιείται στον τομέα της βασικής έρευνας σε διάφορα κράτη μέλη βρίσκεται σε παρόμοια και, συνεπώς, αντικειμενικώς σε συγκρίσιμη κατάσταση, καίτοι η έρευνα αυτή συμβάλλει εμμέσως μόνο στην ανάδειξη του τόπου εγκαταστάσεως ως πόλου επιστημών. Την αντίληψη αυτή φαίνεται άλλωστε να ακολουθεί και η ίδια η Αυστριακή Κυβέρνηση στο υπόμνημα αντικρούσεώς της (18).

58.      Με βάση τα ανωτέρω καταλήγω στο συμπέρασμα ότι το επιχείρημα της Αυστριακής Κυβερνήσεως, κατά τον οποίο οι αναφερόμενοι στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG οργανισμοί, αφενός, και οι αντίστοιχοι εκπαιδευτικοί, ερευνητικοί ή επιστημονικοί οργανισμοί άλλων κρατών μελών, αφετέρου, δεν βρίσκονται αντικειμενικώς στην ίδια κατάσταση και, συνεπώς, η διερευνώμενη άνιση μεταχείριση των δωρητών που υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος στην Αυστρία αφορά σε μη συγκρίσιμες μεταξύ τους καταστάσεις (ως προς τις δωρεές), πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο.

2.       Επί της δικαιολογήσεως για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος

59.      Κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δικαιολογείται σε κάθε περίπτωση από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Όλοι οι οργανισμοί που απαριθμούνται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG έχουν ως σκοπό την προαγωγή της ιδιότητας της Αυστρίας ως πόλου επιστημών και εκπαιδεύσεως. Ο σκοπός αυτός αποτελεί κατά την Αυστριακή Κυβέρνηση επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, στην επίτευξη του οποίου συμβάλλει η επίμαχη ευνοϊκή φορολογική ρύθμιση η οποία, στο πλαίσιο αυτό, δεν παραβιάζει επίσης την αρχή της αναλογικότητας.

60.      Το επιχείρημα αυτό είναι απορριπτέο για πλείονες λόγους.

61.      Καταρχάς πρέπει να υπομνησθεί η απόφαση Laboratoires Fournier (19), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η προώθηση της έρευνας και της αναπτύξεως μπορεί να αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Τόνισε, όμως, ότι ένα εθνικό μέτρο το οποίο στερεί το ευεργέτημα της εκπτώσεως φόρου λόγω έρευνας από όλες τις ερευνητικές εργασίες που δεν πραγματοποιούνται εντός του οικείου κράτους μέλους αντιβαίνει ευθέως στον σκοπό της πολιτικής ενώσεως στον τομέα της έρευνας και της τεχνολογικής αναπτύξεως και, κατά συνέπεια, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με επίκληση του επιδιωκόμενου διά του συγκεκριμένου μέτρου σκοπού της προωθήσεως της έρευνας και της αναπτύξεως. Ιδίως, το Δικαστήριο παρέπεμψε στη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 163 ΕΚ (νυν άρθρο 179 ΣΛΕΕ), σύμφωνα με την οποία η Κοινότητα ενισχύει τις προσπάθειες των επιχειρήσεων, των επιστημονικών κέντρων και των πανεπιστημίων στους τομείς της έρευνας και τεχνολογικής αναπτύξεως υψηλής ποιότητας, καθώς και τις προσπάθειες για συνεργασία, ιδίως μέσω της εξαλείψεως των νομικών και φορολογικών εμποδίων στη συνεργασία αυτή.

62.      Κατά την άποψή μου, η εκτίμηση που περιέχεται στην απόφαση Laboratoires Fournier μπορεί να υιοθετηθεί δίχως άλλο και στην παρούσα περίπτωση καθώς πλέον η δημιουργία ενός ευρωπαϊκού χώρου έρευνας αναφέρεται ρητώς ως σκοπός της πολιτικής για την έρευνα στο άρθρο 179 ΣΛΕΕ. Ως εκ τούτου, η εξεταζόμενη ευνοϊκή φορολογική ρύθμιση και ο προκύπτων εξ αυτής περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν δύνανται να δικαιολογηθούν με την επίκληση του επιδιωκόμενου διά της ρυθμίσεως σκοπού της προωθήσεως της εθνικής έρευνας και αναπτύξεως στα αυστριακά ερευνητικά κέντρα και πανεπιστήμια.

63.      Στο μέτρο που η Αυστριακή Κυβέρνηση για να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων παραπέμπει στον επιδιωκόμενο διά της ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως σκοπό της προωθήσεως της εκπαιδεύσεως στην Αυστρία, συμφωνώ υπό την έννοια ότι η προώθηση της εκπαιδεύσεως δύναται να αποτελέσει επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Εντούτοις, θεωρώ ότι η Αυστριακή Κυβέρνηση δεν αποδεικνύει ότι ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους προωθήσεως της εκπαιδεύσεως.

64.      Στο σημείο αυτό πρέπει κατά πρώτον λόγο να υπομνησθεί ότι, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος δεν δύνανται να δικαιολογήσουν περιορισμούς θεμελιωδών ελευθεριών όταν οι περιορισμοί αυτοί εφαρμόζονται κατά τρόπο που εισάγει διακρίσεις (20).

65.      Δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ότι η εξεταζόμενη ευνοϊκή φορολογική ρύθμιση εισάγει διακρίσεις, έστω και εμμέσως (21). Είναι όμως αμφίβολο αν η νομολογιακή παράδοση, κατά την οποία οι περιορισμοί θεμελιωδών ελευθεριών που εισάγουν διακρίσεις δεν δύνανται να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, θα μπορούσε να ισχύσει και σε περιπτώσεις όπως η παρούσα, όπου ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων απορρέει από εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία εισάγει διακρίσεις ανάλογα με τον τόπο επενδύσεως του κεφαλαίου (22). Εξάλλου, σε πιο πρόσφατες αποφάσεις του Δικαστηρίου υπάρχουν σαφείς ενδείξεις για το ότι σε ορισμένους τομείς δεν αποκλείεται ο περιορισμός θεμελιωδών ελευθεριών, ακόμη και όταν εισάγει διακρίσεις, να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, πάντα βέβαια υπό την προϋπόθεση της τηρήσεως της αρχής της αναλογικότητας (23).

66.      Στην παρούσα διαδικασία δεν υπάρχει ωστόσο λόγος να εξεταστεί διεξοδικά το ζήτημα αν ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Τούτο διότι μία τέτοια δικαιολόγηση προϋποθέτει σε κάθε περίπτωση να μην παραβιάζεται η αρχή της αναλογικότητας∙ η προϋπόθεση αυτή δεν θεωρώ ότι πληρούται στην παρούσα περίπτωση.

67.      Στο πλαίσιο του ελέγχου της αναλογικότητας της επίμαχης ευνοϊκής φορολογικής ρυθμίσεως πρέπει καταρχήν να εξεταστεί, αν η ρύθμιση αυτή είναι (1) πρόσφορη και (2) αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού της προωθήσεως της Δημοκρατίας της Αυστρίας ως πόλου επιστημών και αν ο απορρέων περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (3) δεν είναι δυσανάλογος (24).

68.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατάλληλο για την επίτευξη του προβαλλόμενου σκοπού είναι το μέτρο που αποσκοπεί πράγματι στην επίτευξή του με συνέπεια και συστηματικότητα (25). Όταν προσφέρονται προς επιλογή περισσότερα κατάλληλα μέτρα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, αναγκαίο είναι εκείνο που συνεπάγεται τις λιγότερες επιβαρύνσεις για το θιγόμενο συμφέρον ή έννομο αγαθό (26). Δυσανάλογος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων υπάρχει όταν το εθνικό μέτρο, παρότι συμβάλλει στην επίτευξη του σκοπού γενικού συμφέροντος, εντούτοις θα οδηγούσε σε δυσανάλογο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

69.      Η Αυστριακή Κυβέρνηση διατείνεται συναφώς (27) ότι ο περιορισμός της φορολογικής ενισχύσεως μόνο στους οργανισμούς που αναφέρονται στο άρθρο 4, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG είναι πρόσφορος και αναγκαίος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, καθώς η εν λόγω ευνοϊκή φορολογική ρύθμιση επιτρέπει την αναγνώριση δωρεών προς οργανισμούς επιστήμης και έρευνας ως εκπιπτόμενων δαπανών εκμεταλλεύσεως κατ’ ανώτατο μέχρι ποσού ίσου με το 10 % των κερδών και, ως εκ τούτου, υπάρχει ποσοτικός περιορισμός του ύψους της χορηγίας. Κατά συνέπεια, θεωρεί ότι σε περίπτωση χαλαρώσεως του υφιστάμενου περιορισμού υπάρχει φόβος οι δωρεές προς αυστριακούς οργανισμούς να μειωθούν υπέρ των δωρεών προς αλλοδαπούς οργανισμούς με αποτέλεσμα οι αυστριακοί οργανισμοί να έχουν χαμηλότερους πόρους από δωρεές.

70.      Κατά την άποψή μου, το συγκεκριμένο επιχείρημα της Αυστριακής Κυβερνήσεως δεν αποδεικνύει επαρκώς ότι η ευνοϊκή φορολογική ρύθμιση για τις δωρεές είναι αναγκαία για την προώθηση της ιδιότητας της Δημοκρατίας της Αυστρίας ως πόλου επιστημών και εκπαιδεύσεως (28).

71.      Εν προκειμένω, πρέπει να σημειωθεί ότι η Αυστριακή Κυβέρνηση δεν παραθέτει ούτε στο υπόμνημα αντικρούσεως ούτε στο υπόμνημα ανταπαντήσεώς της αριθμούς από τους οποίους να προκύπτει το ετήσιο ύψος των δωρεών προς τους οργανισμούς που αναφέρονται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, και το κατά πόσο τα έσοδα αυτά συμβάλλουν στη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων των εν λόγω οργανισμών. Αντιθέτως, η Αυστριακή Κυβέρνηση περιορίστηκε σε γενικές αναφορές στο σύστημα της επίμαχης φορολογικής ρυθμίσεως και στις πιθανές συνέπειες της σύμφωνης προς τη Συνθήκη διαμόρφωσής της στη διάθεση των προσώπων που υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος στην Αυστρία να προβαίνουν σε δωρεές. Αυτό βεβαίως δεν αρκεί για να αποδείξει ότι ο περιορισμός της επίμαχης ρυθμίσεως αποκλειστικά σε δωρεές προς ημεδαπούς οργανισμούς είναι αναγκαίος για την προώθηση της ιδιότητας της Δημοκρατίας της Αυστρίας ως πόλου επιστημών και εκπαιδεύσεως. Για τους ίδιους λόγους συνιστά παράλειψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως το γεγονός ότι δεν προσκόμισε οποιοδήποτε στοιχείο που να αποδεικνύει ότι ο αποκλεισμός των αλλοδαπών οργανισμών από την επίμαχη ρύθμιση δεν συνιστά μέτρο δυσανάλογο. Ενόψει αυτού, η επίμαχη φορολογική ρύθμιση θα πρέπει να αξιολογηθεί τελικώς ως δυσανάλογος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

72.      Με βάση τα ανωτέρω καταλήγω στο συμπέρασμα ότι το επιχείρημα της Αυστριακής Κυβερνήσεως κατά το οποίο ο εξεταζόμενος στην παρούσα διαδικασία περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους προωθήσεως της επιστήμης και της εκπαιδεύσεως στην Αυστρία πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο.

3.       Σύνοψη

73.      Με βάση τους προεκτεθέντες συλλογισμούς καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η διάταξη του άρθρου 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG, κατά την οποία οι χορηγίες δωρητών υποκείμενων σε φορολογία εισοδήματος στην Αυστρία εκπίπτουν φορολογικά, εντός των εκ του νόμου προβλεπόμενων ορίων, κατά κανόνα μόνο όταν γίνονται προς τους αναφερόμενους στην εν λόγω διάταξη οργανισμούς, συνιστά απαγορευμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και, κατά συνέπεια, αντιβαίνει προς το άρθρο 56 ΕΚ.

74.      Καίτοι η Επιτροπή στην αιτιολογημένη γνώμη της κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως e, EStG είναι αντίθετο τόσο προς το άρθρο 56 ΕΚ όσο και προς το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ και κάλεσε τη Δημοκρατία της Αυστρίας να λάβει τα απαραίτητα μέτρα για να άρει την αντίθεση αυτή, εντούτοις στην προσφυγή της προβάλλει μόνο τη μη συμβατότητα του άρθρου 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG με το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ (29).

75.      Όπως προκύπτει από το άρθρο 38, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 42, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το δικόγραφο της προσφυγής πρέπει να εκθέτει το αντικείμενο της διαφοράς. Επειδή η Επιτροπή περιόρισε το αντικείμενο της διαφοράς στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG θα πρέπει λαμβάνοντας υπόψη τα προεκτεθέντα να διαπιστωθεί ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΕΚ περιορίζοντας την έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος των δωρεών προς τους οργανισμούς που αναφέρονται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG μόνο σε δωρεές προς οργανισμούς εγκατεστημένους στην Αυστρία.

Γ –     Γ –       Επί της παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ

76.      Κατά την άποψη της Επιτροπής, τα επιχειρήματα που προέβαλε περί αντιθέσεως της επίμαχης ρυθμίσεως προς την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων κατ’ άρθρο 56 ΕΚ ισχύουν αναλόγως και σε σχέση με την παράβαση του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή ζητεί να διαπιστωθεί ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας, θεσπίζοντας την επίμαχη ρύθμιση περί ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως δωρεών, παρέβη και τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

77.      Ένας από τους κύριους σκοπούς της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ είναι η κατά το δυνατόν πληρέστερη πραγμάτωση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων σε ολόκληρο τον ΕΟΧ, ούτως ώστε η υλοποιηθείσα στο έδαφος της Ενώσεως εσωτερική αγορά να επεκταθεί στα κράτη της ΕΖΕΣ. Με την προοπτική αυτή, πολλές διατάξεις της εν λόγω Συμφωνίας έχουν ως σκοπό να διασφαλίσουν την κατά το δυνατόν ομοιόμορφη ερμηνεία της στο σύνολο του ΕΟΧ (30).

78.      Από τις διατάξεις του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ προκύπτει ότι κατά πάγια νομολογία οι κανόνες περί απαγορεύσεως των περιορισμών των κινήσεων κεφαλαίων και της συνεπαγόμενης δυσμενούς διακρίσεως ταυτίζονται, όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ κρατών που είναι μέρη της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, είτε πρόκειται για μέλη της Ένωσης είτε για μέλη της ΕΖΕΣ, με τους κανόνες τους οποίους επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών (31). Επομένως, εφόσον οι περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ υπηκόων των συμβαλλομένων στη Συμφωνία ΕΟΧ κρατών πρέπει να εκτιμώνται με γνώμονα το άρθρο 40 και το παράρτημα XII της εν λόγω Συμφωνίας, οι διατάξεις αυτές έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με εκείνες του άρθρου 56 EK (32).

79.      Κατ’ αντιστοιχία με όσα αναφέρω σε σχέση με το άρθρο 56 ΕΚ, θα πρέπει συνεπώς να διαπιστωθεί επίσης ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, περιορίζοντας την έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος των δωρεών προς τους οργανισμούς που αναφέρονται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG μόνο σε δωρεές προς οργανισμούς εγκατεστημένους στην Αυστρία.

VIII – Έξοδα

80.      Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή έχει ζητήσει την καταδίκη της Δημοκρατίας της Αυστρίας και η τελευταία ηττήθηκε στα περισσότερα σημεία, θα πρέπει να της επιβληθούν τα έξοδα.

IX – Πρόταση

81.      Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να εκδώσει απόφαση με το ακόλουθο διατακτικό:

1)         H Αυστριακή Δημοκρατία, περιορίζοντας την έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος των δωρεών προς τους οργανισμούς που αναφέρονται στο άρθρο 4a, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG μόνο σε δωρεές προς οργανισμούς εγκατεστημένους στην Αυστρία, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

2)         Καταδικάζει την Αυστριακή Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου των προτάσεων: η γερμανική. Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.

2 – Βάσει των όρων που χρησιμοποιούνται στη ΣΕΕ και στη ΣΛΕΕ, η έννοια «δίκαιο της Ένωσης» χρησιμοποιείται ως περιλαμβάνουσα τόσο το κοινοτικό δίκαιο όσο και το δίκαιο της Ένωσης. Εν συνεχεία, στο μέτρο που πρόκειται για επιμέρους διατάξεις του πρωτογενούς δικαίου, θα παρατίθενται οι ratione temporis ισχύουσες διατάξεις.

3 – Ομοσπονδιακός νόμος της 7ης Ιουλίου 1988 σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988) (BGBl. αριθ. 400/1988).

4 – Βλ. αποφάσεις της 1ης Ιουλίου 2010, C-233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 20), της 3ης Ιουνίου 2010, C-487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 37), της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. Ι-8591, σκέψη 34), της 11ης Σεπτεμβρίου 2007, C-76/05, Schwarz και Gootjes-Schwarz (Συλλογή 2007, σ. Ι-6849, σκέψη 69), της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. Ι-7477, σκέψη 19), και της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland (Συλλογή 1999, σ. Ι-2651, σκέψη 19).

5 – Καθοριστικής σημασίας θεωρείται συναφώς η απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche (Συλλογή 2009, σ. Ι-359, σκέψη 27). Βλ., επίσης, απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, C-510/08, Mattner (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 20), με την οποία διαπιστώθηκε ότι στις διατάξεις σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων εμπίπτει και η φορολογική μεταχείριση των δωρεών, εφόσον παρουσιάζει σχέση με το εξωτερικό. Προηγουμένως το Δικαστήριο είχε ήδη αποφανθεί ότι η κτήση λόγω θανάτου συνιστά κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εξαιρουμένων μόνον των περιπτώσεων όπου τα συστατικά στοιχεία των πράξεων αυτών περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους· βλ. απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-11/07, Eckelkamp κ.λπ. (Συλλογή 2008, σ. Ι-6845, σκέψη 39).

6 – Κατά το άρθρο 4α, σημείο 1, EStG, η συνδρομή των προϋποθέσεων της διατάξεως του στοιχείου e πρέπει να αποδεικνύονται δυνάμει αποφάσεως της εφορίας Wien 1/23, η οποία δύναται να ανακληθεί οποτεδήποτε.

7 – Η Δημοκρατία της Αυστρίας αρκέστηκε να αναφέρει ότι ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως θα μπορούσε να τύχει ένα αλλοδαπό πανεπιστήμιο, ένα ίδρυμα ανάλογο με την Akademie der Wissenschaften, όπως επίσης ένα ανάλογο αλλοδαπό ίδρυμα προαγωγής της επιστήμης με την προϋπόθεση ότι οι οργανισμοί αυτοί επιδιώκουν τους φορολογικά ευνοούμενους σκοπούς στον τομέα της επιστήμης· βλ., ιδίως, σημεία 9 επ. του υπομνήματος ανταπαντήσεως.

8 – Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi της 14ης Οκτωβρίου 2008 στην υπόθεση Persche (απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σημείο 47).

9 – Απόφαση Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψεις 38 επ.).

10 – Βλ., συναφώς, και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Persche (απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σημείο 48).

11 – Βλ. απόφαση Dijkman και Dijkman-Lavaleije (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 42).

12 – Βλ., συναφώς, τις αποφάσεις Επιτροπή κατά Ισπανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 47), Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 41), Eckelkamp κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 59), της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. Ι-8203, σκέψη 32), της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, σ. Ι-923, σκέψη 38), Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 29), και της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. Ι-4071, σκέψη 43).

13 – Βλ. αποφάσεις Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 48), και Centro di Musicologia Walter Stauffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 39).

14 – Απόφαση Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψεις 45 επ.).

15 – Βλ. αποφάσεις Centro di Musicologia Walter Stauffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 59), και Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 49). Βλ., επίσης, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-287/10, Tankreederei I (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 27).

16 – Βλ., συναφώς, την απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2010, C-316/07, C-358/07 έως C-360/07, C-409/07 και C-410/07, Markus Stoß (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 105).

17 – Βλ., συναφώς, απόφαση Tankreederei I (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψεις 30 επ.).

18 – Ειδικότερα, η Αυστριακή Κυβέρνηση αναφέρει στο σημείο 19 του υπομνήματος αντικρούσεως ότι η αντικειμενική σύγκριση της καταστάσεως των οργανισμών «οι οποίοι είναι μεν εγκατεστημένοι σε διαφορετικά κράτη μέλη, έχουν όμως ως σκοπό την προαγωγή των ίδιων γενικών συμφερόντων» είναι αδύνατη λόγω της μη υπάρξεως κυρίαρχης επιρροής πέραν των συνόρων του εκάστοτε κράτους (μέλους).

19 – Απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04 (Συλλογή 2005, σ. Ι-2057, σκέψη 23).

20 – Βασική είναι εν προκειμένω η απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. Ι-4165, σκέψη 37). Σχετικά με τους διακριτικούς περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, βλ. αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2009, C-153/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2009, σ. Ι-9735, σκέψη 36), της 30ής Μαρτίου 2006, C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (Συλλογή 2006, σ. Ι-2941, σκέψεις 36 επ.), και της 16ης Ιανουαρίου 2003, C-388/01, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2003, σ. Ι-721, σκέψη 19). Επί της γενικής αρχής ότι οι περιορισμοί στην ελευθερία εγκαταστάσεως οι οποίοι επιβάλλονται λόγω ιθαγενείας δεν μπορούν να δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, βλ. αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 2010, C­-89/09, Επιτροπή κατά Γαλλίας (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 50 επ.), της 1ης Ιουνίου 2010, C-570/07 και C-571/07, Blanco Pérez και Chao Gómez (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 61 επ.), της 19ης Μαΐου 2009, C-171/07 και C-172/07, Apothekerkammer des Saarlandes κ.λπ. (Συλλογή 2009, σ. Ι-4171, σκέψεις 25 επ.), και της 10ης Μαρτίου 2009, C-169/07, Hartlauer (Συλλογή 2009, σ. Ι-1721, σκέψεις 44 επ.).

21 – Η Αυστριακή Κυβέρνηση δεν αρνείται ότι οι χορηγίες προς αλλοδαπούς οργανισμούς εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG. Καίτοι η τελευταία αυτή διάταξη δεν περιορίζει ρητώς τον κύκλο των οργανισμών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της σε ημεδαπούς μόνο εκπαιδευτικούς, ερευνητικούς και επιστημονικούς οργανισμούς, εντούτοις στην πράξη φαίνεται πως θα είναι εξαιρετικά δύσκολο για τους οργανισμούς άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης να πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 4, σημείο 1, στοιχείο e, EStG. Κατά συνέπεια, υπάρχει δυσμενής μεταχείριση, ως προς τη φορολογία εισοδήματος, των δωρητών που φορολογούνται στην Αυστρία, λόγω του τόπου της επένδυσης κεφαλαίου. Βλ. σημεία 32 επ. των παρουσών προτάσεων.

22 – Το Δικαστήριο αποφαίνεται ήδη κατά πάγια νομολογία ότι οι εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις που διακρίνουν μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών καταστάσεων περιορίζοντας τοιουτοτρόπως την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, για να μην είναι αντίθετες προς τις περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων διατάξεις της Συνθήκης, θα πρέπει η διακριτική μεταχείριση είτε να αφορά σε καταστάσεις οι οποίες δεν μπορούν να συγκριθούν αντικειμενικώς είτε να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ. νομολογία προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12). Ο κανόνας συνεπάγεται ουσιαστικά ότι ακόμη και η διαφορετική φορολογική μεταχείριση αντικειμενικώς συγκρίσιμων μεταξύ τους ημεδαπών και αλλοδαπών καταστάσεων, η οποία παραβιάζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος· βλ. ρητή αναφορά στην απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 42).

23 – Αυτό συμβαίνει για παράδειγμα στον τομέα των εθνικών μέτρων προστασίας του περιβάλλοντος που έχουν διακριτικό χαρακτήρα. Βλ., συναφώς, τις προτάσεις μου της 16ης Δεκεμβρίου 2010 στην υπόθεση C-28/09, Επιτροπή κατά Αυστρίας (εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, σκέψεις 82 επ.).

24 – Ως προς το εν λόγω τρίπτυχο ελέγχου της αρχής της αναλογικότητας βλ. τις προτάσεις μου της 14ης Απριλίου 2010 στην υπόθεση C-271/08, Επιτροπή κατά Γερμανίας (απόφαση της 15ης Ιουλίου 2010, δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σημείο 189) καθώς και της 16ης Δεκεμβρίου 2010 στην υπόθεση Επιτροπή κατά Αυστρίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23, σημείο 93).

25 – Βλ. αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2010, C-384/08, Attanasio Group (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 51), και της 17ης Νοεμβρίου 2009, C-169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri (Συλλογή 2009, σ. Ι-10821, σκέψη 42).

26 – Απόφαση της 11ης Ιουλίου 1989, 265/87, Schräder (Συλλογή 1989, σ. 2237, σκέψη 21).

27 – Υπόμνημα αντικρούσεως (σημεία 29 επ.).

28 – Στο πλαίσιο της διαδικασίας λόγω παραβάσεως η Επιτροπή οφείλει να παράσχει αρκετά στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η παράβαση των διατάξεων της Ενώσεως. Εφόσον αυτό συμβεί, όπως συνέβη και στην παρούσα υπόθεση, εναπόκειται στο κράτος μέλος να αμφισβητήσει κατ’ ουσίαν και λεπτομερώς τα προσκομισθέντα στοιχεία και τις εξ αυτών συνέπειες. Βλ. απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 1988, 272/86, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1988, σ. 4875, σκέψη 21).

29 – Αυτό προκύπτει και από την παρουσίαση της αυστριακής εθνικής ρυθμίσεως στα σημεία 7 επ. του δικογράφου της προσφυγής, όπου γίνεται αναφορά μόνο στο άρθρο 4α, σημείο 1, στοιχεία a έως d, EStG.

30 – Αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-72/09, Établissements Rimbaud (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 20), της 11ης Ιουνίου 2009, C-521/07, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2009, σ. Ι-4873, σκέψη 32), και της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg (Συλλογή 2003, σ. Ι-9743, σκέψη 29).

31 – Αποφάσεις Établissements Rimbaud (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 21), και Ospelt και Schlössle Weissenberg (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 28).

32 – Αποφάσεις Établissements Rimbaud (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 22), και Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 33).