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Asunto C-93/10

Finanzamt Essen-NordOst

contra

GFKL Financial Services AG

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof)

«Sexta Directiva IVA — Artículos 2, número 1, y 4 — Ámbito de aplicación — Conceptos de “prestaciones de servicios realizadas a título oneroso” y de “actividad económica” — Venta de créditos de dudoso cobro — Precio de venta inferior al valor nominal de esos créditos — Asunción por el comprador de las operaciones de cobro de dichos créditos y del riesgo de impago por los deudores»

Sumario de la sentencia

Disposiciones fiscales — Armonización de las legislaciones — Impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Prestaciones de servicios a título oneroso — Concepto

(Directiva 77/388/CEE del Consejo, arts. 2, número 1, y 4)

Los artículos 2, número 1, y 4 de la Sexta Directiva 77/388 deben interpretarse en el sentido de que un operador que compra, asumiendo el riesgo, créditos de dudoso cobro por un precio inferior a su valor nominal no efectúa una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del citado artículo 2, número 1, ni realiza una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación de esa Directiva cuando la diferencia entre el valor nominal de dichos créditos y el precio de compra de éstos refleja el valor económico efectivo de los citados créditos al tiempo de su cesión.

En efecto, en esas circunstancias, el cesionario de los créditos no percibe ninguna contrapartida del cedente, ya que la diferencia entre el valor nominal de los créditos cedidos y el precio de compra de éstos refleja el valor económico efectivo de los citados créditos al tiempo de su cesión, que deriva del dudoso cobro de éstos y de un mayor riesgo de impago por parte de los deudores.

(véanse los apartados 22, 25 y 26 y el fallo)







SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)

de 27 de octubre de 2011 (*)

«Sexta Directiva IVA – Artículos 2, número 1, y 4 – Ámbito de aplicación – Conceptos de “prestaciones de servicios realizadas a título oneroso” y de “actividad económica” – Venta de créditos de dudoso cobro – Precio de venta inferior al valor nominal de esos créditos – Asunción por el comprador de las operaciones de cobro de dichos créditos y del riesgo de impago por los deudores»

En el asunto C-93/10,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Bundesfinanzhof (Alemania), mediante resolución de 10 de diciembre de 2009, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de febrero de 2010, en el procedimiento entre

Finanzamt Essen-NordOst

y

GFKL Financial Services AG,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),

integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente de Sala, y el Sr. J. Malenovský, la Sra. R. Silva de Lapuerta (Ponente) y los Sres. G. Arestis y D. Šváby, Jueces;

Abogado General: Sr. N. Jääskinen;

Secretario: Sr. K. Malacek, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 12 de mayo de 2011;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de GFKL Financial Services AG, por los Sres. A. Bartsch y B. Keller, Rechtsanwälte;

–        en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. T. Henze y C. Blaschke, en calidad de agentes;

–        en nombre de Irlanda, por el Sr. D. O’Hagan y la Sra. G. Clohessy, en calidad de agentes;

–        en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. D. Triantafyllou, en calidad de agente;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 14 de julio de 2011;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 2, número 1, 4, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 13, parte B, letra d), números 2 y 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01 p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2        Esa petición se ha presentado en el marco de un litigio entre el Finanzamt Essen-NordOst (en lo sucesivo, «Finanzamt») y GFKL Financial Services AG (en lo sucesivo, «GFKL»), sobre la imposición a la que esa última sociedad ha sido sometida en virtud del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»), en relación con la compra por una de sus filiales de créditos derivados de 70 contratos de préstamo vencidos y cuyo pago se había exigido.

 Marco jurídico

3        El artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva dispone:

«Estarán sujetas al [IVA]:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.»

4        El artículo 4, apartados 1 y 2, de esa Directiva está así redactado:

«1.      Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

2.      Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien [corporal o] incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

5        GFKL es el socio único y la sociedad matriz de una sociedad alemana que el 26 de octubre de 2004 compró a un banco derechos de garantía real inmobiliaria y créditos derivados de 70 contratos de préstamo vencidos y cuyo pago se había exigido.

6        En la fecha de referencia de 29 de abril de 2004 el valor nominal de esos créditos era de 15.500.915,16 euros.

7        El contrato de compra estipulaba en particular que desde esa fecha de referencia los derechos y créditos mencionados se consideraban administrados y poseídos por cuenta y riesgo del comprador, que los pagos relativos a ellos corresponderían a éste y que se excluía la responsabilidad del vendedor en relación con el cobro de los créditos referidos.

8        No obstante, a raíz de una circular del Ministerio Federal de Hacienda de 3 de junio de 2004, relativa a la aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de 26 de junio de 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01, Rec. p. I-6729), las partes en el contrato de compraventa estimaron que, habida cuenta de la importancia de las incidencias de pago, la parte realizable de los créditos considerados era muy inferior a su valor nominal y fijaron el valor económico de ésos en 8.956.101 euros.

9        Por otra parte, por considerar que el cobro de esos créditos se prolongaría cerca de tres años, las partes acordaron la concesión por el comprador al vendedor de un crédito que incluía 556.293 euros de intereses, al tipo convenido entre las partes del 5,97 %, por lo que, una vez deducidos esos intereses, el valor económico de los créditos referidos era de 8.399.808 euros.

10      El precio de compra definitivo de los créditos en cuestión se fijó finalmente en 8.034.883 euros y el contrato de compraventa no previó la posibilidad de revisión ulterior de dicho precio.

11      Además, las partes estimaron que, al comprar esos créditos, el comprador no realizaba una prestación imponible de la que era destinatario el vendedor. Sin embargo, acordaron que, en el supuesto de que la Administración fiscal no acogiera tal criterio, la diferencia de 364.925 euros entre el valor económico sin los intereses y el precio de compra definitivo debía considerarse como la contrapartida de dicha prestación.

12      Tras haber presentado una declaración provisional del impuesto sobre el valor añadido en la que indicó que esa diferencia constituía la retribución de una prestación imponible de la que era destinatario el vendedor de los referidos créditos, GFKL formuló una reclamación contra su declaración provisional, que el Finanzamt desestimó por infundada.

13      GFKL interpuso a continuación un recurso ante el Finanzgericht, que lo estimó al considerar que, a diferencia de un factoring auténtico, la transmisión de créditos de dudoso cobro no implica realizar para el vendedor de éstos una prestación imponible en virtud del impuesto sobre el valor añadido.

14      El Finanzamt interpuso un recurso de casación ante el tribunal remitente contra la sentencia del Finanzgericht.

15      En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      Para interpretar el artículo 2, número 1, y el artículo 4 de la Sexta Directiva […], en la venta (compra) de créditos de dudoso cobro en la que el comprador asume el cobro y el riesgo de impago, ¿existe una prestación a título oneroso y una actividad económica del comprador de los créditos cuando el precio [...]:

–        no se determina con arreglo al valor nominal de los créditos y pactando una reducción a tanto alzado por la asunción del cobro y del riesgo de impago,

–        sino que se establece en función del riesgo de impago estimado para cada crédito, y el cobro de los créditos tiene una consideración secundaria en relación con la reducción por el riesgo de impago?

2)      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, para interpretar el artículo 13, parte B, letra d), números 2 y 3, de la Sexta Directiva […]:

a)      En la adquisición de créditos de dudoso cobro a un precio considerablemente inferior a su valor nominal, ¿la asunción del riesgo de impago por el comprador del crédito está exenta del impuesto por constituir una prestación de otras modalidades de garantía?

b)      En caso de que la asunción de riesgos esté exenta del impuesto, ¿el cobro de los créditos está exento del impuesto como parte de una prestación única o como prestación accesoria, o está sujeto al impuesto como prestación independiente?

3)      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión y de que no se haya realizado una prestación exenta del impuesto, para interpretar el artículo 11, parte A, [apartado 1], letra a), de la Sexta Directiva […]:

¿La contrapartida por la prestación sujeta al impuesto viene determinada por los costes de cobro estimados por las partes o por los costes efectivos?»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

 Primera cuestión

16      Mediante su primera cuestión el tribunal remitente pregunta en sustancia si los artículos 2, número 1, y 4 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un operador que compra, asumiendo el riesgo, créditos de dudoso cobro por un precio inferior a su valor nominal, efectúa una prestación de servicios a título oneroso y realiza una actividad económica.

17      Con carácter previo es preciso recordar que, en el marco del sistema del IVA, las operaciones imponibles implican la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado un precio o un contravalor. De este modo, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, estas prestaciones no están sujetas al IVA (véase la sentencia de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia, C-246/08, Rec. p. I-10605, apartado 43).

18      En ese contexto, una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, antes citada, apartado 47).

19      Al respecto, según jurisprudencia reiterada, el concepto de «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso», en el sentido del artículo 2, número 1, supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, Rec. p. I-0000, apartado 27, y la jurisprudencia citada).

20      En su sentencia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring el Tribunal de Justicia estimó que el hecho de que un factor garantice al cliente el pago de los créditos asumiendo el riesgo de insolvencia de los deudores debe considerarse como una explotación del bien de que se trata con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, cuando esta operación se efectúa, mediante retribución, por un período determinado (véase la sentencia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, antes citada, apartado 50).

21      Acerca de ello, debe recordarse que, en el contexto de la operación de cesión de créditos objeto del litigio que dio lugar a la referida sentencia, el cesionario de los créditos se obligaba a prestar servicios de factoring al cedente, en contrapartida de los cuales percibía una retribución, a saber, una comisión de factoring y una prima de garantía.

22      Pues bien, se ha se observar que en el contexto del litigio principal, a diferencia de los hechos en el asunto que dio lugar a la sentencia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, antes citada, el cesionario de los créditos no percibe ninguna contrapartida del cedente, de modo que no realiza una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva, ni efectúa una prestación de servicios en el sentido del artículo 2, número 1, de la misma Directiva.

23      Es cierto que existe una diferencia entre el valor nominal de los créditos cedidos y el precio de compra de éstos.

24      No obstante, a diferencia de la comisión de factoring y la prima de garantía que el factor percibía en el asunto que dio lugar a la sentencia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, antes citada, en el litigio principal la referida diferencia no constituye una contrapartida destinada a retribuir directamente un servicio prestado por el comprador de los créditos cedidos.

25      En efecto, la diferencia entre el valor nominal de los créditos cedidos y el precio de compra de éstos no constituye la contrapartida de un servicio sino el reflejo del valor económico efectivo de dichos créditos al tiempo de su cesión, que deriva del dudoso cobro de éstos y de un mayor riesgo de impago por parte de los deudores.

26      Siendo así, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, número 1, y 4 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un operador que compra, asumiendo el riesgo, créditos de dudoso cobro por un precio inferior a su valor nominal no efectúa una prestación de servicios a título oneroso ni realiza una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación de esa Directiva cuando la diferencia entre el valor nominal de dichos créditos y el precio de compra de éstos refleja el valor económico efectivo de los citados créditos al tiempo de su cesión.

 Sobre las cuestiones segunda y tercera

27      Teniendo en cuenta la respuesta dada a la primera cuestión, no ha lugar a responder a las cuestiones segunda y tercera.

 Costas

28      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

Los artículos 2, número 1, y 4 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que un operador que compra, asumiendo el riesgo, créditos de dudoso cobro por un precio inferior a su valor nominal no efectúa una prestación de servicios a título oneroso ni realiza una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación de esa Directiva cuando la diferencia entre el valor nominal de dichos créditos y el precio de compra de éstos refleja el valor económico efectivo de los citados créditos al tiempo de su cesión.

Firmas

* Lengua de procedimiento: alemán.