Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Zadeva C-126/10

Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA

proti

Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo

Supremo Tribunal Administrativo)

„Približevanje zakonodaj – Direktiva 90/434/EGS – Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic – Člen 11(1)(a) – Veljavni komercialni razlogi – Prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji – Pojmi“

Povzetek sodbe

1.        Vprašanja za predhodno odločanje – Pristojnost Sodišča – Meje – Razlaga, za katero je bilo zaprošeno, ker se določbe direktive, ki so bile prenesene v nacionalno pravo, uporabljajo tudi za povsem notranje položaje, zaradi česar se notranji položaji in položaji, ki jih ureja pravo Unije, obravnavajo enako

(člen 267 PDEU)

2.        Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic – Direktiva 90/434 – Operacije, katerih cilj je davčna utaja ali izogibanje plačilu davka

(Direktiva Sveta 90/434, člen 11(1)(a))

1.        Kadar nacionalna zakonodaja za povsem notranje položaje sprejme enake rešitve, kot jih določa pravo Unije, predvsem zato, da bi se izognila diskriminaciji državljanov ali morebitnemu izkrivljanju konkurence, je zagotovo v interesu Unije, da se zaradi izogibanja prihodnjim razhajajočim se razlagam določbe ali pojmi, prevzeti iz prava Unije, razlagajo enako, in sicer ne glede na okoliščine, v katerih se uporabljajo.

Tako je, kadar nacionalna zakonodaja določa, da se za nacionalna in čezmejna prestrukturiranja, kadar gre za združitve, uporablja ista davčna ureditev in da se pravilo iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic, ki omogoča zavrnitev uporabe te davčne ureditve v primeru neobstoja veljavnih komercialnih razlogov, uporablja tudi za povsem notranje položaje, Sodišče pristojno za odgovor na vprašanja nacionalnega sodišča v zvezi z razlago določb Direktive 90/434, čeprav te določbe neposredno ne urejajo položaja v postopku v glavni stvari.

(Glej točke 20, 21 in 23.)

2.        Člen 11(1)(a) Direktive 90/434 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic je treba razlagati tako, da lahko v primeru združitve dveh družb iz iste skupine to, da v času združitve pripojena družba ne opravlja nobene dejavnosti, da nima v lasti nobene finančne naložbe in da na prevzemno družbo ne prenaša drugega kot visoko izgubo nedoločenega izvora, tudi če ima ta operacija za to skupino pozitivne učinke iz naslova prihrankov strukturnih stroškov, povzroči nastanek domneve, da ta operacija ni bila opravljena iz „veljavnih komercialnih razlogov“ v smislu te določbe. Naloga nacionalnega sodišča je, da ob upoštevanju vseh okoliščin spora, o katerem mora odločiti, preveri, ali so v okviru tega spora podani elementi, ki povzročijo nastanek domneve, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka v smislu te določbe.

V zvezi s tem je treba pojma prestrukturiranje in racionalizacija iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434 razumeti tako, da zajemata več kot le iskanje davčnih ugodnosti in da operacija prestrukturiranja in racionalizacije, ki ima le tak namen, ne more biti opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov v smislu te določbe. Zato načeloma nič ne nasprotuje temu, da bi bila združitev s prestrukturiranjem ali racionalizacijo znotraj skupine, ki omogoča zmanjšanje administrativnih stroškov in zmanjšanje stroškov upravljanja te skupine, opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov. Ni pa nujno tako v primeru pripojitve, za katero se zdi, da so prihranki zadevne skupine iz naslova strukturnih stroškov le postranski glede na znesek pridobljene davčne ugodnosti.

Poleg tega, če bi se vedno štelo, da je prihranek iz naslova strukturnih stroškov, ki je posledica zmanjšanja administrativnih stroškov in stroškov upravljanja, veljavni komercialni razlog, ne da bi se upoštevali drugi nameni nameravane operacije, zlasti pridobitev davčne ugodnosti, bi bilo to v nasprotju z namenom člena 11(1)(a) Direktive 90/434, ki finančne interese držav članic varuje tako, da jim v skladu z deveto uvodno izjavo te direktive daje možnost zavrniti uporabo določb te direktive v primerih davčnih utaj ali pri izogibanju plačilu davka.

(Glej točke 46, 47, 49 in 52 ter izrek.)







SODBA SODIŠČA (peti senat)

z dne 10. novembra 2011(*)

„Približevanje zakonodaj – Direktiva 90/434/EGS – Skupni sistem obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic – Člen 11(1)(a) – Veljavni komercialni razlogi – Prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji – Pojmi“

V zadevi C-126/10,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (Portugalska) z odločbo z dne 3. februarja 2010, ki je prispela na Sodišče 10. marca 2010, v postopku

Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA

proti

Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,

ob udeležbi

Ministério Público,

SODIŠČE (peti senat),

v sestavi M. Safjan, predsednik senata, J.-J. Kasel (poročevalec), sodnik, in M. Berger, sodnica,

generalni pravobranilec: J. Mazák,

sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,

na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 14. julija 2011,

ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:

–        za Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA F. Castro Silva, odvetnik,

–        za portugalsko vlado L. Inez Fernandes in J. Menezes Leitão, zastopnika,

–        za špansko vlado M. Muñoz Pérez, zastopnik,

–        za nizozemsko vlado C. Wissels in M. de Ree, zastopnici,

–        za vlado Združenega kraljestva F. Penlington, zastopnica,

–        za Evropsko komisijo R. Lyal in M. Afonso, zastopnika,

na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,

izreka naslednjo

Sodbo

1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 11(1)(a) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 142).

2        Predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA (v nadaljevanju: Foggia – SGPS) in Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (državni sekretar za finančne zadeve, v nadaljevanju: Secretário de Estado), do katerega je prišlo, ker Secretário de Estado po združitvi podjetij iz iste skupine ni izdal dovoljenja za prenos davčnih izgub.

 Pravni okvir

 Pravo Unije

3        V skladu z deveto uvodno izjavo direktive 90/434 „je treba dati državam članicam možnost, da zavrnejo uporabo te direktive, kadar je namen združitve, delitve, prenosa sredstev ali zamenjave kapitalskih deležev davčna utaja ali izogibanje plačilu davka […]“.

4        Člen 6 Direktive 90/434, ki je umeščen pod naslov II te direktive, ki se nanaša na pravila, ki se uporabljajo za združitve, delitve in zamenjave kapitalskih deležev, določa:

„Če se operacije iz člena 1 izvedejo med družbami iz države članice, v kateri je prenosna družba, [in če] bi država članica uporabila določbe, ki dovoljujejo družbi prejemnici, da prevzame tiste izgube prenosne družbe, ki še niso bile uveljavljene za davčne namene, […] [država članica] razširi te določbe na pokritje prevzema teh izgub s strani stalnih enot družbe prejemnice, ki so na njenem ozemlju.“

5        Člen 11 Direktive 90/434, ki je umeščen v naslov V te direktive z naslovom „Končne določbe“, v odstavku 1 določa:

„Država članica lahko zavrne uporabo ali odvzame ugodnosti vseh ali nekaterih določb pod naslovi II, III in IV, kadar se izkaže, da:

(a)      je glavni namen združitve, delitve, prenosa sredstev ali zamenjave kapitalskih deležev ali ko je eden glavnih namenov davčna utaja ali izogibanje plačilu davka; lahko dejstvo, da ena od operacij iz člena 1 ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih razlogov, kakor so prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, povzroči domnevo, da je glavni namen ali eden glavnih namenov operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka;

[…]“

 Nacionalna ureditev

6        Zakonik o davku od dohodkov pravnih oseb (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) v različici, ki se uporablja v sporu iz postopka v glavni stvari (v nadaljevanju: CIRC), vsebuje člen 67, ki se nanaša na prenose davčnih izgub, v odstavkih 6, 7 in 10 tega člena pa je določeno:

„6.      Za namene uporabe členov 68 in 70 [CIRC] v delu, v katerem se nanašata na združitve in delitve družb iz različnih držav članic Evropske unije, ima pojem ,družba‘ pomen, ki je določen v prilogi k Direktivi 90/434.

7.      Posebna ureditev, ki jo uvaja ta pododdelek, se uporablja za združitve in delitve družb in prenose sredstev, kot so opredeljeni v odstavkih od 1 do 3, pri katerih so udeležene:

(a)      družbe, ki imajo sedež ali glavno upravo na portugalskem ozemlju, so zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb in plačila tega davka niso oproščene ter katerih obdavčljivi dohodek se ne ugotavlja po poenostavljenem sistemu;

(b)      ena ali več družb iz drugih držav članic Evropske unije, če vse družbe izpolnjujejo pogoje iz člena 3 Direktive 90/434;

[…]

10.      Posebna ureditev se niti v celoti niti deloma ne uporabi, če se izkaže, da je glavni namen ali eden od glavnih namenov operacij, za katere bi sicer veljala ta ureditev, izogibanje plačilu davka, kar se domneva zlasti, kadar se za celotne prihodke zadevnih družb ne uporablja ista ureditev davka na dohodek pravnih oseb ali kadar operacije niso bile izvedene iz veljavnih komercialnih razlogov, kot sta prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, in v teh primerih se po potrebi zahteva ustrezno plačilo dodatnega davka.“

7        Člen 69(1) in (2) CIRC določa:

„1.      Davčne izgube združenih družb se lahko odbijejo od obdavčljivih prihodkov nove družbe ali prevzemne družbe do izteka roka iz člena 47(1), ki začne teči z začetkom obdobja, na katero se te davčne izgube nanašajo, pod pogojem, da to na podlagi prošnje, ki jo zainteresirane osebe vložijo na generalno davčno upravo pred koncem meseca, ki sledi mesecu, ko je bila združitev vpisana v poslovni register, dovoli minister za finance.

2.      Dovoljenje se izda le, če se dokaže, da je bila združitev opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov, kot sta prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti sodelujočih družb, in da je del srednjeročne ali dolgoročne strategije reorganizacije in razvoja podjetja, ki ima pozitivne učinke na strukturo proizvodnje, da bi se to dokazalo, pa je treba predložiti vse potrebne ali primerne elemente, iz katerih so razvidne vse značilnosti zadevne operacije, tako s pravnih kot z ekonomskih vidikov.“

 Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje

8        Z združitvijo z dne 29. septembra 2003 so se k holdingu Foggia – SGPS, ki je družba portugalskega prava, pripojile tri druge holdinške družbe, ki so spadale v isto skupino.

9        Družba Foggia je z vlogo, ki jo je Secretário de Estado prejel 28. novembra 2003, v skladu s členom 69(1) CIRC zaprosila, da se ji dovoli ugotovljene davčne izgube pripojenih družb za obdobja od 1997 do vključno 2002, ki še niso bile uveljavljene, odbiti od njenih morebitnih obdavčljivih prihodkov .

10      Secretário de Estado je tej prošnji ugodil za dve izmed treh družb, z odločbo z dne 6. oktobra 2004 pa je zavrnil prenos davčnih izgub družbe Riguadiana – SGPS SA (v nadaljevanju: Riguadiana), ker naj družba Foggia – SGPS ne bi imela nobenega ekonomskega interesa za združitev s prvonavedeno družbo.

11      V zvezi s tem so službe Secretário de Estado poudarile, da družba Riguadiana v upoštevnih obdobjih ni več razpolagala s portfeljem vložkov, da z opravljanjem svoje dejavnosti skoraj ni ustvarjala prihodkov in da je investirala le še v vrednostne papirje. Poleg tega naj bi bil izvor davčnih izgub te družbe v višini približno 2 milijona EUR, ki so bile navedene v davčni napovedi za leto 2002, nejasen. Čeprav lahko izključitev družbe Riguadiana iz strukture skupine nedvomno vodi do zmanjšanja administrativnih stroškov in stroškov upravljanja te skupine, ta pozitivni učinek na strukturne stroške skupine po mnenju Secretário de Estado ne pomeni ekonomskega interesa za družbo Foggia – SGPS.

12      Družba Foggia – SGPS je 24. januarja 2005 na Tribunal Central Administrativo Sul vložila posebno upravno tožbo, s katero je zahtevala odpravo tega sklepa o zavrnitvi in sprejetje upravnega akta, s katerim bi se dovolil prenos zadevnih davčnih izgub, ki pa jo je to sodišče zavrnilo.

13      Družba Foggia – SGPS se je 3. decembra 2008 pritožila na Supremo Tribunal Administrativo, ki odloča na najvišji stopnji.

14      To sodišče v svoji predložitveni odločbi spominja, da je obstoj „veljavnih komercialnih razlogov“ eden izmed dveh pogojev, ki sta navedena v členu 69(2) CIRC in morata biti izpolnjena kumulativno, in da ima Secretário de Estado diskrecijsko pravico pri presoji, ali je ta pogoj izpolnjen. Na drugi strani pa se predložitveno sodišče sprašuje, ali je presoja pojma „veljavni komercialni razlogi“ s strani Secretário de Estado skladna z razlago istega pojma iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434.

15      V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1.      Kakšen pomen in obseg ima določba člena 11(1)(a) Direktive [90/434], zlasti kakšno vsebino imata pojma ‚veljavni komercialni razlogi‘ in ‚prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti‘ družb, ki sodelujejo v operacijah, za katere velja Direktiva [90/434]?

2.      Ali je stališče davčne uprave – da niso podani veljavni komercialni razlogi, ki bi utemeljevali prošnjo za možnost prenosa davčnih izgub, ki jo je vložila pripojitvena družba, pri čemer je ta uprava menila, da čeprav ima lahko združitev pozitiven učinek na strukturne stroške skupine, pa z vidika pripojitvene družbe ekonomski interes pripojitve ni očiten glede na to, da pripojena družba ni opravljala dejavnosti kot holding niti ni bila nikjer finančno udeležena, zaradi česar so se prenesle le velike izgube – v skladu z navedeno določbo prava Skupnosti?“

 Pristojnost Sodišča in dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe

16      Portugalska vlada v pisnih stališčih meni, prvič, da Sodišče ni pristojno za odločanje o predlogu za sprejetje predhodne odločbe in, drugič, da predlog ni dopusten, ker naj bi bili vprašanji, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, neupoštevni.

17      Na prvem mestu ta vlada navaja, da spor iz postopka o glavni stvari spada v popolnoma nacionalen kontekst. O tem, ali se ta spor nanaša na področje uporabe Direktive 90/434 in zato tudi o pristojnosti Sodišča, naj bi bilo mogoče dvomiti, ker pravo Unije niti neposredno niti posredno ne ureja zadevnega položaja pred predložitvenim sodiščem.

18      V zvezi s tem je treba spomniti, da je v skladu s členom 267, prvi odstavek, PDEU Sodišče med drugim pristojno za predhodno odločanje o vprašanjih glede „razlage pogodb“ in glede „razlage aktov institucij […] Unije“.

19      Ni sporno, da se spor iz postopka o glavni stvari nanaša na določbo nacionalnega prava, ki se uporablja v povsem notranjem kontekstu.

20      Vendar iz spisa, s katerim razpolaga Sodišče, izhaja, da se za nacionalna in čezmejna prestrukturiranja, kadar gre za združitve, v skladu s členom 67 CIRC uporablja ista davčna ureditev in da se pravilo iz člena 11(1)(a) Direktive 90/434, ki omogoča zavrnitev uporabe te davčne ureditve v primeru neobstoja veljavnih komercialnih razlogov, uporablja tudi za povsem notranje položaje.

21      Iz ustaljene sodne prakse Sodišča je razvidno, da je – kadar nacionalna zakonodaja za povsem notranje položaje sprejme enake rešitve, kot jih določa pravo Unije, predvsem zato, da bi se izognila diskriminaciji državljanov ali morebitnemu izkrivljanju konkurence – zagotovo v interesu Unije, da se zaradi izogibanja prihodnjim razhajajočim se razlagam določbe ali pojmi, prevzeti iz prava Unije, razlagajo enako, in sicer ne glede na okoliščine, v katerih se uporabljajo (sodbe z dne 17. julija 1997 v zadevi Leur-Bloem, C-28/95, Recueil, str. I-4161, točka 32; z dne 15. januarja 2002 v zadevi Andersen og Jensen, C-43/00, Recueil, str. I-379, točka 18, in z dne 20. maja 2010 v zadevi Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, ZOdl., str. I-4303, točka 33).

22      Dodati je treba, da je le nacionalno sodišče pristojno, da presodi natančen obseg te napotitve na pravo Unije, saj je pristojnost Sodišča omejena le na presojo in na razlago določb tega prava (zgoraj navedeni sodbi Leur-Bloem, točka 33, in Modehuis A. Zwijnenburg, točka 34).

23      Iz predhodnih ugotovitev izhaja, da je Sodišče pristojno za odgovor na vprašanji, ki ju je zastavilo Supremo Tribunal Administrativo v zvezi z razlago določb Direktive 90/434, čeprav te določbe neposredno ne urejajo položaja v postopku v glavni stvari.

24      Na drugem mestu portugalska vlada trdi, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe nedopusten zaradi neobstoja povezave med zaprošeno razlago člena 11(1)(a) Direktive 90/434, katerega besedilo je povzeto v členu 67(10) CIRC, in predmetom spora iz postopka o glavni stvari, za katerega se uporablja člen 69(2) istega zakonika, ki se nanaša na prenos davčnih izgub, kar je predmet člena 6 te direktive.

25      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča v okviru sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči na podlagi člena 267 PDEU le nacionalno sodišče, ki odloča o sporu in ki mora prevzeti odgovornost za sodno odločitev, ob upoštevanju posebnosti zadeve presodi potrebo po izdaji predhodne odločbe, da bi lahko izdalo sodbo, in tudi ustreznost vprašanj, ki jih predloži Sodišču. Zato je Sodišče načeloma dolžno odločati, če se predložena vprašanja nanašajo na razlago prava Unije (glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Leur-Bloem, točka 24; sodbi z dne 22. decembra 2008 v zadevi Les Vergers du Vieux Tauves, C-48/07, str. I-10627, točka 16, in z dne 8. septembra 2011 v združenih zadevah Paint Graphos in drugi, od C-78/08 do C-80/08, še neobjavljena v ZOdl., točka 30).

26      Za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča zastavijo v pravnem in dejanskem okviru, ki so ga pristojna opredeliti sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preizkuša, namreč velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o predlogu za sprejetje predhodne odločbe nacionalnega sodišča samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora iz postopka o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo pravnih in dejanskih elementov, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore (glej sodbo z dne 7. junija 2007 v združenih zadevah van der Weerd in drugi, od C-222/05 do C-225/05, ZOdl., str. I-4233, točka 22; in zgoraj navedeni sodbi Les Vergers du Vieux Tauves, točka 17, in Paint Graphos in drugi, točka 31).

27      Vendar v obravnavani zadevi ni mogoče veljavno trditi, niti da razlaga Direktive 90/434 ni v nikakršni zvezi z resničnostjo ali predmetom spora iz postopka o glavni stvari niti da je problem hipotetičen, saj je predlog predložitvenega sodišča namenjen natanko temu, da bi se temu sodišču omogočilo, da poda odgovor na vprašanje o skladnosti stališča, ki ga v zvezi s pojmom „veljavni komercialni razlogi“ zastopa Secretário de Estado, z istim pojmom iz člena 11(1)(a) te direktive.

28      Iz tega sledi, da je treba, nasprotno od tega, kar trdi portugalska vlada, odločiti, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.

29      Glede na besedilo drugega vprašanja pa je vendarle treba spomniti še na ustaljeno sodno prakso, iz katere izhaja, da je Sodišče – čeprav v postopku, začetem na podlagi člena 267 PDEU, ne presoja skladnosti predpisov nacionalnega prava s pravom Unije in ne razlaga nacionalnih zakonov in drugih predpisov – pristojno, da predložitvenemu sodišču posreduje vse ustrezne elemente razlage prava Unije, ki mu lahko omogočijo, da presodi tako skladnost za namene sodbe v zadevi, o kateri odloča (glej zlasti sodbi z dne 15. decembra 1993 v zadevi Hünermund in drugi, C-292/92, Recueil, str. I-6787, točka 8, in z dne 6. marca 2007 v združenih zadevah Placanica in drugi, C-338/04, C-359/04 in C-360/04, ZOdl., str. I-1891, točka 36).

30      Glede na zgoraj navedeno je treba šteti, da predložitveno sodišče z dvema vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati tako, da se lahko za združitev dveh družb iz iste skupine šteje, da je bila opravljena iz „veljavnih komercialnih razlogov“ v smislu te določbe, če ima pozitiven učinek na strukturne stroške skupine, čeprav pripojena družba ne opravlja nobene dejavnosti, nima v lasti nobene finančne naložbe in na prevzemno družbo ne prenaša drugega kot visoko izgubo.

 Vprašanji za predhodno odločanje

31      Najprej je treba poudariti, da se skupni sistem obdavčitve, ki ga je uvedla Direktiva 90/434 in ki zajema različne davčne ugodnosti, nanaša prav na vse operacije združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev, ne glede na to, ali so njihovi razlogi finančni, gospodarski ali le davčni (glej zgoraj navedeno sodbo Leur-Bloem, točka 36, in sodbo z dne 5. julija 2007 v zadevi Kofoed, C-321/05, ZOdl., str. I-5795, točka 30).

32      Vendar pa razlogi za operacijo postanejo spet pomembni, kadar se uporabi možnost, ki jo imajo države članice na podlagi 11(1) te direktive, da zavrnejo uporabo določb te direktive (zgoraj navedena sodba Modehuis A. Zwijnenburg, točka 42).

33      Natančneje, države članice lahko na podlagi člena 11(1)(a) Direktive 90/434 izjemoma in v posebnih primerih zavrnejo uporabo ali odvzamejo ugodnosti vseh ali nekaterih določb te direktive, kadar je glavni ali eden glavnih namenov zamenjave kapitalskih deležev davčna utaja ali izogibanje plačilu davka. Poleg tega ta določba natančneje določa, da lahko dejstvo, da operacija ni izvedena zaradi veljavnih komercialnih razlogov, kakor je prestrukturiranje ali racionalizacija dejavnosti družb, ki sodelujejo v operaciji, povzroči domnevo, da ima operacija tak namen (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Leur-Bloem, točki 38 in 39, in Kofoed, točka 37).

34      V zvezi s pojmom „veljavni komercialni razlogi“ v smislu tega člena 11(1)(a) je Sodišče že pojasnilo, da iz besedila in namena te določbe in iz besedila in namena Direktive 90/434 na splošno izhaja, da ta pojem zajema več kot le iskanje davčnih ugodnosti. Zato združitev z medsebojno izmenjavo delnic, ki se opravi le s tem namenom, ni veljavni komercialni razlog v smislu te določbe (zgoraj navedena sodba Leur-Bloem, točka 47).

35      Zato je lahko veljavni komercialni razlog združitev, ki ima več ciljev, med katerimi so lahko tudi davčni razlogi, pod pogojem, da slednji pri nameravani operaciji ne prevladujejo.

36      V skladu s členom 11(1)(a) Direktive 90/434 lahko namreč ugotovitev, da je združitev, katere namen je le pridobitev davčne ugodnosti in torej ni izvedena iz veljavnih komercialnih razlogov, povzroči domnevo, da je glavni namen ali eden glavnih namenov operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka.

37      Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da se pristojni nacionalni organi pri preverjanju, ali ima nameravana operacija tak namen, ne morejo zadovoljiti z uporabo vnaprej določenih splošnih meril, temveč morajo preizkus opraviti od primera do primera, za vse okoliščine zadevne operacije. Uvedba splošnega pravila, ki avtomatično izključi uporabo davčnih ugodnosti za nekatere kategorije operacij, ne glede na to, ali gre dejansko za izogibanje plačilu davka ali davčno utajo ali ne, bi namreč presegla tisto, kar je potrebno za izogibanje takim utajam ali takim izogibanjem plačilu davka, in bi škodila namenu Direktive 90/434 (zgoraj navedena sodba Leur-Bloem, točki 41 in 44).

38      Pri tem preizkusu vseh okoliščin je treba upoštevati elemente, ki jih je omenilo predložitveno sodišče, in sicer da na dan združitve pripojena družba ni več opravljala nobene lastne dejavnosti upravljanja, da ni več imela v lasti nobene finančne naložbe in da je prevzemna družba nameravala prevzeti izgube pripojene družbe, ki še niso bile uveljavljene za davčne namene.

39      Vendar za nobenega od teh elementov ni mogoče šteti, da je sam po sebi odločilen.

40      Za združitev ali prestrukturiranje, opravljeno kot prevzem družbe, ki ne opravlja nobene dejavnosti in ki na prevzemno družbo ne prenaša nobenih lastnih sredstev, je mogoče z vidika prevzemne družbe kljub temu šteti, da je bilo opravljeno iz veljavnih komercialnih razlogov.

41      Poleg tega tudi ni izključeno, da bi bila lahko združitev s pripojitvijo družbe s takimi izgubami skladna z veljavnimi komercialnimi razlogi, saj člen 6 Direktive 90/434 izrecno napotuje na določbe, ki omogočajo prevzem izgub pripojene družbe, ki še niso bile uveljavljene za davčne namene.

42      Na drugi strani pa sta lahko okoliščini, da so davčne izgube zelo visoke in da njihov izvor ni jasen, indica za to, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka, in je torej združitev s pripojitvijo družbe, ki ne prinaša sredstev, namenjena le pridobitvi davčne ugodnosti.

43      Predložitveno sodišče se tako sprašuje, pri čemer se opira na pojma „prestrukturiranje“ in „racionalizacija“, ki sta uporabljena v členu 11(1)(a) Direktive 90/434, ali je pozitivni učinek na strukturne stroške, ki je posledica zmanjšanja administrativnih stroškov in stroškov upravljanja skupine po združitvi s pripojitvijo, lahko veljavni komercialni razlog v smislu tega člena.

44      Za odgovor na to vprašanje je treba pojasniti, da je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434, ker gre za izjemo od davčnih pravil, ki jih uvaja Direktiva 90/434, razlagati ozko, pri čemer je treba upoštevati njegovo besedilo, njegov namen in okvir, v katerega spada (zgoraj navedena sodba Modehuis A. Zwijnenburg, točka 46).

45      Iz besedila tega člena 11(1)(a) in zlasti iz besedila „kakor so prestrukturiranje ali racionalizacija“ je razvidno, da sta omenjeni operaciji navedeni kot primera veljavnih komercialnih razlogov in da ju je treba razlagati v skladu z zadnjenavedenim pojmom.

46      Kot je Sodišče že presodilo v točki 47 zgoraj navedene sodbe Leur-Bloem, je treba pojma prestrukturiranje in racionalizacija razumeti tako, da zajemata več kot le iskanje davčnih ugodnosti in da operacija prestrukturiranja in racionalizacije, ki ima le tak namen, ne more biti opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov v smislu te določbe.

47      Zato načeloma nič ne nasprotuje temu, da bi bila združitev s prestrukturiranjem ali racionalizacijo znotraj skupine, ki omogoča zmanjšanje administrativnih stroškov in zmanjšanje stroškov upravljanja te skupine, opravljena iz veljavnih komercialnih razlogov. Ni pa nujno tako v primeru pripojitve, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, za katero se zdi, da so prihranki zadevne skupine iz naslova strukturnih stroškov le postranski glede na znesek pridobljene davčne ugodnosti, in sicer več kot 2 milijona EUR.

48      Glede tega je treba dodati, da je prihranek, ki je posledica zmanjšanja administrativnih stroškov in stroškov upravljanja ob prenehanju pripojene družbe, nujna posledica vsake združitve s pripojitvijo, saj ima ta združitev že sama po sebi za posledico poenostavitev strukture skupine.

49      Če pa bi se vedno štelo, da je prihranek iz naslova strukturnih stroškov, ki je posledica zmanjšanja administrativnih stroškov in stroškov upravljanja, veljavni komercialni razlog, ne da bi se upoštevali drugi nameni nameravane operacije, zlasti pridobitev davčne ugodnosti, bi bilo to v nasprotju z namenom člena 11(1)(a) Direktive 90/434, ki finančne interese držav članic varuje tako, da jim v skladu z deveto uvodno izjavo te direktive daje možnost zavrniti uporabo določb te direktive v primerih davčnih utaj ali pri izogibanju plačilu davka.

50      Poleg tega je treba spomniti, da člen 11(1)(a) Direktive 90/434 odraža splošno načelo prava Unije, da je zloraba pravice prepovedana. Uporabe norm tega prava ni mogoče razširiti tako, da bi zajemala zlorabe, to je transakcije, ki se ne izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ampak samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, predvidene s tem pravom (glej v tem smislu sodbi z dne 9. marca 1999 v zadevi Centros, C-212/97, Recueil, str. I-1459, točka 24; z dne 21. februarja 2006 v zadevi Halifax in drugi, C-255/02, ZOdl., str. I-1609, točki 68 in 69, in zgoraj navedeno sodbo Kofoed, točka 38).

51      V zvezi s tem je naloga predložitvenega sodišča, da ob upoštevanju vseh okoliščin, ki so značilne za spor, o katerem mora odločiti, na podlagi meril, ki so navedena v točkah od 39 do 51 te sodbe, preveri, ali so v okviru tega spora podani elementi, ki povzročijo domnevo, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka v smislu člena 11(1)(a) Direktive 90/434.

52      Na zastavljeni vprašanji, kakor sta preoblikovani v točki 30 te sodbe, je treba torej odgovoriti, da je treba člen 11(1)(a) Direktive 90/434 razlagati tako, da lahko v primeru združitve dveh družb iz iste skupine to, da v času združitve pripojena družba ne opravlja nobene dejavnosti, da nima v lasti nobene finančne naložbe in da na prevzemno družbo ne prenaša drugega kot visoko izgubo nedoločenega izvora, tudi če ima ta operacija za to skupino pozitivne učinke iz naslova prihrankov strukturnih stroškov, povzroči nastanek domneve, da ta operacija ni bila opravljena iz „veljavnih komercialnih razlogov“ v smislu te določbe. Naloga predložitvenega sodišča je, da ob upoštevanju vseh okoliščin spora, o katerem mora odločiti, preveri, ali so v okviru tega spora podani elementi, ki povzročijo nastanek domneve, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka v smislu te določbe.

 Stroški

53      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:

Člen 11(1)(a) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (90/434/EGS) je treba razlagati tako, da lahko v primeru združitve dveh družb iz iste skupine to, da v času združitve pripojena družba ne opravlja nobene dejavnosti, da nima v lasti nobene finančne naložbe in da na prevzemno družbo ne prenaša drugega kot visoko izgubo nedoločenega izvora, tudi če ima ta operacija za to skupino pozitivne učinke iz naslova prihrankov strukturnih stroškov, povzroči nastanek domneve, da ta operacija ni bila opravljena iz „veljavnih komercialnih razlogov“ v smislu te določbe. Naloga predložitvenega sodišča je, da ob upoštevanju vseh okoliščin spora, o katerem mora odločiti, preveri, ali so v okviru tega spora podani elementi, ki povzročijo nastanek domneve, da gre za davčno utajo ali izogibanje plačilu davka v smislu te določbe.

Podpisi

* Jezik postopka: portugalščina.