Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Υπόθεση C-218/10

ADV Allround Vermittlungs AG, υπό εκκαθάριση,

κατά

Finanzamt Hamburg-Bergedorf

(αίτηση του Finanzgericht Hamburg

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«ΦΠΑ — Έκτη οδηγία — Άρθρα 9, 17 και 18 — Προσδιορισμός του τόπου παροχής υπηρεσιών — Έννοια της “διαθέσεως προσωπικού” — Αυτοαπασχολούμενοι εργαζόμενοι — Ανάγκη εξασφαλίσεως ομοιόμορφης εκτιμήσεως της παροχής υπηρεσιών έναντι του παρέχοντος και του λήπτη της υπηρεσίας»

Περίληψη της αποφάσεως

1.        Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Παροχή υπηρεσιών — Προσδιορισμός του τόπου των παρεχόμενων υπηρεσιών από φορολογική άποψη — Διάθεση προσωπικού — Έννοια

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 § 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση)

2.        Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Έκπτωση του φόρου εισροών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου)

3.        Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Έκπτωση του φόρου εισροών

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 17 §§ 1, 2, στοιχείο α΄, 3, στοιχείο α΄, και 18 § 1, στοιχείο α΄)

1.        Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι ο μνημονευόμενος στη διάταξη αυτή όρος «διάθεση προσωπικού» περιλαμβάνει και τη διάθεση αυτοαπασχολούμενων προσώπων, μη εξαρτώμενων από τον παρέχοντα υπηρεσίες επιχειρηματία.

Συγκεκριμένα, στο μέτρο που η ερμηνεία αυτή περιορίζει σε έναν μόνο τον τόπο φορολογήσεως της οικείας παροχής υπηρεσιών, εξασφαλίζει ειδικότερα τη δυνατότητα αποτροπής της διπλής φορολογήσεως της εν λόγω παροχής ή της μη φορολογήσεως της παροχής αυτής με φόρο προστιθέμενης αξίας. Μια τέτοια ερμηνεία μπορεί επίσης να διευκολύνει την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διευθετήσεως των συγκρούσεων, παρέχοντας τη δυνατότητα απλής διαχειρίσεως, στον τόπο παροχής των υπηρεσιών, των κανόνων εισπράξεως του φόρου και προλήψεως της φοροδιαφυγής, καθώς ο λήπτης των υπηρεσιών δεν οφείλει να διερευνήσει τη νομική φύση των σχέσεων που συνδέουν τον παρέχοντα τις υπηρεσίες με το «προσωπικό» που διατίθεται.

Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθώς, καθιστώντας τον προσδιορισμό του τόπου φορολογήσεως της παροχής των υπηρεσιών περισσότερο προβλέψιμο, απλοποιεί την εφαρμογή των διατάξεων της έκτης οδηγίας και συμβάλλει στη διασφάλιση της αξιόπιστης και ορθής εισπράξεως του φόρου προστιθέμενης αξίας.

(βλ. σκέψεις 29-32, διατακτ. 1)

2.        Ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως της Ένωσης, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, μεταξύ άλλων, να ορίσει τις αρμόδιες αρχές και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες που αποσκοπούν στην κατοχύρωση των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοια βοηθήματα της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και ότι δεν καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας).

Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, ελλείψει ειδικών κανόνων του εθνικού διαδικαστικού δικαίου, το δικαίωμα του παρέχοντος υπηρεσίες και το δικαίωμα του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, τα οποία πρέπει να τυγχάνουν όμοιας μεταχειρίσεως από απόψεως δυνατότητας φορολογήσεως της μίας και της αυτής παροχής υπηρεσιών και του οφειλόμενου για αυτήν φόρου προστιθέμενης αξίας, θα καθίσταντο άνευ οιασδήποτε πρακτικής αποτελεσματικότητας.

(βλ. σκέψεις 35, 37)

3.        Τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο α΄, καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχουν την έννοια ότι δεν υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι με τις εσωτερικές τους διαδικαστικές διατάξεις λαμβάνεται πρόνοια ώστε η δυνατότητα φορολογήσεως παροχής υπηρεσιών και ο οφειλόμενος φόρος προστιθεμένης αξίας για την παροχή αυτή να κρίνονται κατά τρόπο συνεπή ως προς τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και ως προς τον λήπτη αυτών, ακόμη και όταν για αμφότερους αρμόδιες είναι διαφορετικές φορολογικές αρχές. Πάντως, οι διατάξεις αυτές υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον σεβασμό της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

Συγκεκριμένα, καίτοι τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο α΄, καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν ορίζουν επακριβώς το περιεχόμενο των διαδικαστικών ή λοιπών μέτρων που πρέπει να λαμβάνονται προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθή είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας και ο σεβασμός της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι οι διατάξεις αυτές δεσμεύουν τα κράτη μέλη ως προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, καταλείποντάς τους περιθώριο εκτιμήσεως κατά την αξιολόγηση της αναγκαιότητας εκδόσεως των μέτρων αυτών.

Συναφώς, αν πάντως αποδεικνυόταν ότι, ακόμη και όταν δεν τίθενται ζητήματα ερμηνείας ή εκτιμήσεως του κύρους, ή ακόμη σε περιπτώσεις που τα αρμόδια εθνικά δικαστήρια αρνούνται να υποβάλουν στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα για την ερμηνεία ή την εκτίμηση του κύρους του δικαίου της Ένωσης, διαφορετικές διοικητικές αρχές και/ή δικαστήρια κράτους μέλους συνεχίζουν να υιοθετούν συστηματικώς αποκλίνουσες απόψεις όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως της μίας και της αυτής παροχής υπηρεσιών ως προς τον παρέχοντα την υπηρεσία, αφενός, και ως προς τον λήπτη αυτής, αφετέρου, με αποτέλεσμα να προσβάλλεται, μεταξύ άλλων, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι το εν λόγω κράτος μέλος παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία.

(βλ. σκέψεις 43-45, διατακτ. 2)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 26ης Ιανουαρίου 2012 (*)

«ΦΠΑ — Έκτη οδηγία — Άρθρα 9, 17 και 18 — Προσδιορισμός του τόπου παροχής υπηρεσιών — Έννοια της «διαθέσεως προσωπικού» — Αυτοαπασχολούμενοι εργαζόμενοι — Ανάγκη εξασφαλίσεως ομοιόμορφης εκτιμήσεως της παροχής υπηρεσιών έναντι του παρέχοντος και του λήπτη

της υπηρεσίας»

Στην υπόθεση C-218/10,

με αντικείμενο την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg (Γερμανία) με απόφαση της 20ής Απριλίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Μαΐου 2010, στο πλαίσιο της δίκης

ADV Allround Vermittlungs AG, υπό εκκαθάριση,

κατά

Finanzamt Hamburg-Bergedorf,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, M. Ilešič, J.-J. Kasel (εισηγητή) και M. Berger, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Mazák

γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 30ής Μαρτίου 2011,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η ADV Allround Vermittlungs AG, υπό εκκαθάριση, εκπροσωπούμενη από τους S. Heinrichshofen και B. Burgmaier, Rechtsanwälte,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 28ης Ιουνίου 2011,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο α΄, καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της ADV Allround Vermittlungs AG, υπό εκκαθάριση (στο εξής: ADV), και του Finanzamt Hamburg-Bergedorf (στο εξής: Finanzamt), με αντικείμενο τον προσδιορισμό, για τις ανάγκες επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), του τόπου παροχής υπηρεσιών.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Η έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

«[εκτιμώντας] ότι ο προσδιορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων έχει προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητος μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών με συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών· ότι αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ’ αρχήν να ορίζεται ο τόπος όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητος, ο τόπος αυτός πρέπει, εν τούτοις, να θεωρείται ότι κείται στην χώρα του λήπτου, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών.»

4        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»

5        Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, αυτής της οδηγίας έχει ως εξής:

«Εντούτοις:

[…]

ε)      τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητος ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλ’ εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:

[…]

–        διάθεση προσωπικού,

[…]»

6        Το άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

«Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.»

7        Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:

«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.»

8        Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής:

«Τα κράτη μέλη χορηγούν επίσης σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερόμενη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του [ΦΠΑ], κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:

α)      πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας.»

9        Το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

«Για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:

α)      για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3.»

 Το εθνικό δίκαιο

10      Το άρθρο 3a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του νόμου του 1999 περί φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, σ. 1270), ως ισχύει από της ανακοινώσεως της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (στο εξής: UStG), ορίζει ότι:

«Με την επιφύλαξη των άρθρων 3b και 3f, η παροχή έτερων υπηρεσιών πραγματοποιείται στον τόπο από τον οποίο ο επιχειρηματίας ασκεί την επιχειρηματική του δραστηριότητα.»

11      Το άρθρο 3a, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του UStG ορίζει ότι:

«Εφόσον ο λήπτης έτερης υπηρεσίας κατά την έννοια της παραγράφου 4 είναι επιχειρηματίας, η έτερη υπηρεσία, κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, θεωρείται ότι παρέχεται στον τόπο όπου ο δικαιούχος ασκεί την επιχειρηματική του δραστηριότητα.»

12      Το άρθρο 3a, παράγραφος 4, του UStG ορίζει ότι:

«Έτερες υπηρεσίες κατά την έννοια της παραγράφου 3 είναι: […]

7.      η διάθεση προσωπικού […]»

13      Το άρθρο 15, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG ορίζει ότι:

«Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τα ακόλουθα καταβληθέντα ποσά φόρου εισροών:

1)      τον οφειλόμενο κατά νόμο φόρο για παραδόσεις αγαθών και έτερες παροχές και έτερων υπηρεσιών, που πραγματοποιήθηκαν από άλλον επιχειρηματία για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του. Η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση προϋποθέτει ότι ο επιχειρηματίας έχει στην κατοχή του τιμολόγιο εκδοθέν κατά τα άρθρα 14 και 14a.»

14      Το άρθρο 18, παράγραφος 9, τρίτη περίοδος, του UStG ορίζει ότι:

«Η αίτηση επιστροφής πρέπει να υποβληθεί εντός έξι μηνών από της λήξεως του ημερολογιακού έτους, εντός του οποίου γεννήθηκε το δικαίωμα επιστροφής.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

15      Η ADV, εταιρία γερμανικού δικαίου, εξασφάλιζε, κατά τη διάρκεια του έτους 2005, τη διάθεση αυτοαπασχολούμενων οδηγών φορτηγών οχημάτων σε εταιρίες μεταφορών στη Γερμανία και εκτός του εδάφους αυτού του κράτους μέλους, ιδίως στην Ιταλία. Οι συναφθείσες συμβάσεις μεταξύ της ADV και των οδηγών, επονομαζόμενες «συμβάσεις μεσολαβήσεως», προέβλεπαν ότι οι οδηγοί όφειλαν να χρεώνουν τις υπηρεσίες τους στην ADV. Η εταιρία αυτή ακολούθως χρέωνε στις διάφορες επιχειρήσεις μεταφορών, που ήταν πελάτες της, τις τιμές που προέβλεπαν οι εν λόγω συμβάσεις μεσολαβήσεως, προσαυξημένες με ποσοστά κυμαινόμενα μεταξύ 8 και 20 %.

16      Αρχικώς, η ADV απέστελλε στους Ιταλούς πελάτες της τιμολόγια τα οποία δεν περιλάμβαναν τον ΦΠΑ. Θεωρούσε, ειδικότερα, ότι η παροχή των υπηρεσιών της έπρεπε να θεωρείται ως «διάθεση προσωπικού» κατά την έννοια του άρθρου 3a, παράγραφος 4, σημείο 7, του UStG και ότι, ως εκ τούτου, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών βρισκόταν στην Ιταλία, δηλαδή στον τόπο όπου οι λήπτες των υπηρεσιών αυτών ήταν εγκατεστημένοι.

17      Το Finanzamt έκρινε ότι η επίμαχη παροχή υπηρεσιών δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως «διάθεση προσωπικού» και ότι, ως εκ τούτου, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών βρισκόταν, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 3a, παράγραφος 1, του UStG, στον τόπο εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Συνεπώς, ο ΦΠΑ έπρεπε να χρεωθεί στη Γερμανία.

18      Αντιθέτως, το Bundeszentralamt für Steuern, το οποίο είναι αρμόδιο για την εξέταση των αιτήσεων επιστροφής του ΦΠΑ, που υποβλήθηκαν στην υπόθεση της κύριας δίκης από τους Ιταλούς λήπτες των υπηρεσιών, έκρινε ότι οι παρασχεθείσες από την ADV υπηρεσίες συνιστούσαν υπηρεσίες «διαθέσεως προσωπικού» που δεν δικαιολογούν τη χρέωση ΦΠΑ στη Γερμανία. Εκτιμώντας ότι, δυνάμει του άρθρου 3a, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του UStG, οι υπηρεσίες αυτές έπρεπε να φορολογηθούν στον τόπο εγκαταστάσεως των ληπτών, ήτοι στην Ιταλία, το εν λόγω όργανο αρνήθηκε την επιστροφή του γερμανικού ΦΠΑ στις ιταλικές επιχειρήσεις.

19      Επιλαμβανόμενο αυτών των αντιφατικών κρίσεων, το Finanzgericht Hamburg εκτιμά κατ’ αρχάς ότι, στο μέτρο που η έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας ορίζει ότι η απαρίθμηση του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής περιλαμβάνει «ιδίως […] ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών […]», η διάταξη αυτή θα μπορούσε να εφαρμοσθεί και στην περίπτωση της διαθέσεως αυτοαπασχολούμενων εργαζομένων, εντούτοις διατηρεί ορισμένες αμφιβολίες ως προς αυτό.

20      Ακολούθως, το Finanzgericht Hamburg διερωτάται ως προς το αν, αφενός, η οφειλή ΦΠΑ που βαρύνει τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και το δικαίωμα του λήπτη των υπηρεσιών σε επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών δεν συνδέονται κατ’ ανάγκη, ιδίως λαμβανομένης υπόψη της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, και, αφετέρου, αυτή η σύνδεση υποχρεώνει τις αρμόδιες εθνικές αρχές να αποφεύγουν την έκδοση αντιφατικών μεταξύ τους αποφάσεων.

21      Τέλος, το Finanzgericht Hamburg διερωτάται αν η εξάμηνη προθεσμία που έχει στη διάθεσή του ο λήπτης για να υποβάλει αίτημα επιστροφής, η οποία, κατά το εθνικό δίκαιο, εκκινεί από της λήξεως του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα επιστροφής, πρέπει να αναστέλλεται ή να διακόπτεται ελλείψει αποφάσεως σχετικά με τη φορολογική κατάσταση του παρέχοντος την υπηρεσία.

22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Hamburg αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας […], την έννοια ότι ο όρος “διάθεση προσωπικού” περιλαμβάνει και αυτοαπασχολούμενο, μη εξαρτώμενο από τον παρέχοντα υπηρεσίες επιχειρηματία, προσωπικό;

2)      Έχουν τα άρθρα 17, [παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και] 3, στοιχείο α΄, [καθώς και] 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι με τις εθνικές διαδικαστικές διατάξεις πρέπει να λαμβάνεται πρόνοια, ώστε η δυνατότητα φορολογήσεως και η φορολογική υποχρέωση για μια και την αυτή παροχή υπηρεσιών να κρίνονται κατά τον ίδιο τρόπο ως προς τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και ως προς τον λήπτη των υπηρεσιών, ακόμη κι όταν για αμφότερες τις επιχειρήσεις αρμόδιες είναι διαφορετικές φορολογικές αρχές;

      Μόνο στην περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα:

3)      Έχουν τα άρθρα 17, [παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο α΄, καθώς και] 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι η προθεσμία, εντός της οποίας ο λήπτης των υπηρεσιών μπορεί να προβάλει αξίωση επιστροφής του καταβληθέντος φόρου εισροών, δεν μπορεί να λήξει, πριν κριθεί με οριστική απόφαση το ζήτημα της δυνατότητας φορολογήσεως και της φορολογικής υποχρεώσεως σε σχέση με τον παρέχοντα υπηρεσίες επιχειρηματία;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου ερωτήματος

23      Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο όρος «διάθεση προσωπικού» συμπεριλαμβάνει τη διάθεση αυτοαπασχολούμενων προσώπων, μη εξαρτώμενων από τον παρέχοντα υπηρεσίες επιχειρηματία.

24      Επιβάλλεται εκ προοιμίου η επισήμανση, όπως έπραξαν τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και οι διάδικοι που κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι ούτε από το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας ούτε από τη συγκριτική ανάλυση των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων της διατάξεως αυτής μπορεί να προκύψει αν είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι οι αυτοαπασχολούμενοι εργαζόμενοι συνιστούν «προσωπικό» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

25      Πάντως, διαπιστώνεται ότι, για τους λόγους που ανέφερε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 26 και 27 των προτάσεών του, δεν μπορεί a priori να αποκλεισθεί ότι, βάσει της γραμματικής του διατυπώσεως, το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας τυγχάνει εφαρμογής και στην περίπτωση της διαθέσεως «αυτοαπασχολούμενου» προσωπικού.

26      Έτσι, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 9ης Μαρτίου 2006, C-114/05, Gillan Beach, Συλλογή 2006, σ. I-2427, σκέψη 21 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

27      Υπενθυμίζεται συναφώς ότι το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει κανόνες που προσδιορίζουν τον τόπο φορολογήσεως των παροχών υπηρεσιών. Ενώ η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού θεσπίζει σχετικώς έναν κανόνα γενικής ισχύος, η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου απαριθμεί μια σειρά τόπων φορολογήσεως για ειδικές περιπτώσεις. Κατά πάγια νομολογία, σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η αποφυγή, αφενός, συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως εσόδων (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-327/94, Dudda, Συλλογή 1996, σ. I-4595, σκέψη 20· Gillan Beach, προπαρατεθείσα, σκέψη 14, και της 6ης Νοεμβρίου 2008, C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, Συλλογή 2008, σ. I-8255, σκέψη 24).

28      Συνεπώς, μια ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία ο εκεί μνημονευόμενος όρος «προσωπικό» περιλαμβάνει όχι μόνο τους εξαρτημένους εργαζομένους αλλά και τους αυτοαπασχολούμενους, συνάδει περισσότερο με τον σκοπό ενός κανόνα για τη διευθέτηση των συγκρούσεων, όπως ο θεσπιζόμενος στο άρθρο 9 της οδηγίας αυτής, ο οποίος αποβλέπει στην αποφυγή των κινδύνων διπλής φορολογήσεως και μη φορολογήσεως.

29      Συγκεκριμένα, στο μέτρο που η ερμηνεία αυτή περιορίζει σε έναν μόνο τον τόπο φορολογήσεως της οικείας παροχής υπηρεσιών, εξασφαλίζει ειδικότερα τη δυνατότητα αποτροπής της διπλής φορολογήσεως της εν λόγω παροχής ή της μη φορολογήσεως της παροχής αυτής με ΦΠΑ.

30      Μια τέτοια ερμηνεία μπορεί επίσης να διευκολύνει την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διευθετήσεως των συγκρούσεων, παρέχοντας τη δυνατότητα απλής διαχειρίσεως, στον τόπο παροχής των υπηρεσιών, των κανόνων εισπράξεως του φόρου και προλήψεως της φοροδιαφυγής, καθώς ο λήπτης των υπηρεσιών δεν οφείλει να διερευνήσει τη νομική φύση των σχέσεων που συνδέουν τον παρέχοντα τις υπηρεσίες με το «προσωπικό» που διατίθεται.

31      Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθώς, καθιστώντας τον προσδιορισμό του τόπου φορολογήσεως της παροχής των υπηρεσιών περισσότερο προβλέψιμο, απλοποιεί την εφαρμογή των διατάξεων της έκτης οδηγίας και συμβάλλει στη διασφάλιση της αξιόπιστης και ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2011, C-421/10, Stoppelkamp, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 34).

32      Κατόπιν των σκέψεων αυτών, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο μνημονευόμενος στη διάταξη αυτή όρος «διάθεση προσωπικού» περιλαμβάνει και τη διάθεση αυτοαπασχολούμενων προσώπων, μη εξαρτώμενων από τον παρέχοντα υπηρεσίες επιχειρηματία.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος

33      Με το δεύτερο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο α΄, καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι με τις εσωτερικές τους διαδικαστικές διατάξεις λαμβάνεται πρόνοια ώστε η δυνατότητα φορολογήσεως παροχής υπηρεσιών και ο οφειλόμενος ΦΠΑ για την παροχή αυτή να κρίνονται κατά τρόπο συνεπή ως προς τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και ως προς τον λήπτη αυτών, ακόμη κι όταν για αμφότερους αρμόδιες είναι διαφορετικές φορολογικές αρχές.

34      Συναφώς, όπως παρατήρησε και το αιτούν δικαστήριο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει διατάξεις προβλέπουσες ρητώς ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να λαμβάνουν μέτρα όπως εκείνα στα οποία αναφέρεται το προδικαστικό ερώτημα.

35      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως της Ένωσης, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, μεταξύ άλλων, να ορίσει τις αρμόδιες αρχές και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες που αποσκοπούν στην κατοχύρωση των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοια βοηθήματα της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και ότι δεν καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1998, C-228/96, Aprile, Συλλογή 1998, σ. I-7141, σκέψη 18, και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C-472/08, Alstom Power Hydro, Συλλογή 2010, σ. I-623, σκέψη 17).

36      Ως προς την αρχή της ισοδυναμίας, επισημαίνεται ότι, εν προκειμένω, το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του στοιχεία ικανά να δημιουργήσουν υπόνοιες ως προς τη συμμόρφωση προς την αρχή αυτή ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης.

37      Αντιθέτως, αμφισβητείται, μεταξύ άλλων, από το αιτούν δικαστήριο αν μια τέτοια κατάσταση ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις της αρχής της αποτελεσματικότητας. Συγκεκριμένα, ελλείψει ειδικών κανόνων του εθνικού διαδικαστικού δικαίου, το δικαίωμα του παρέχοντος υπηρεσίες και το δικαίωμα του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, τα οποία έχουν αναγνωρισθεί από το Δικαστήριο με την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1989, C-342/87, Genius (Συλλογή 1989, σ. I-4227) και πρέπει να τυγχάνουν όμοιας μεταχειρίσεως από απόψεως δυνατότητας φορολογήσεως της μίας και της αυτής παροχής υπηρεσιών και του οφειλόμενου για αυτήν ΦΠΑ, θα καθίσταντο άνευ οιασδήποτε πρακτικής αποτελεσματικότητας.

38      Συναφώς υπενθυμίζεται ότι η αρχή της αποτελεσματικότητας πρέπει να θεωρείται ότι προσβάλλεται όταν αποδεικνύεται ότι η άσκηση δικαιώματος που απονέμει η έννομη τάξη της Ένωσης καθίσταται πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής.

39      Πάντως, δεν προκύπτει ότι ισχύει τούτο σε περίπτωση όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην υπόθεση της κύριας δίκης.

40      Αφενός, όπως υποστήριξε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 70 των προτάσεών του, η προπαρατεθείσα απόφαση Genius αφορά αποκλειστικώς την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση. Δεν ρυθμίζει το ενδεχόμενο δικαίωμα του παρέχοντος ή του λήπτη μιας υπηρεσίας να χαρακτηρισθεί, σε διαδικασία που κινεί το άλλο υποκείμενο στον ΦΠΑ πρόσωπο ενώπιον διαφορετικής φορολογικής αρχής, η παροχή αυτή, όσον αφορά μεταξύ άλλων τον τόπο φορολογήσεως, με τον ίδιο τρόπο από την αντίστοιχη αρχή ή το δικαστήριο όπου υπόκειται.

41      Αφετέρου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τόσο ο παρέχων τις υπηρεσίες όσο και ο λήπτης αυτών έχουν έκαστος τη δυνατότητα να επικαλεστούν τα δικαιώματά τους όχι μόνον ενώπιον των διοικητικών αρχών αλλά και ενώπιον των αρμόδιων επί θεμάτων ΦΠΑ δικαστηρίων σύμφωνα με διαδικασίες οι οποίες δεν αμφισβητείται ότι είναι ικανές να διασφαλίζουν, κατ’ αρχήν, ορθή και ομοιόμορφη ερμηνεία, καθώς και εφαρμογή, των διατάξεων της έκτης οδηγίας.

42      Συγκεκριμένα, η ομοιόμορφη ερμηνεία και εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης διασφαλίζονται εν τέλει μέσω της διαδικασίας υποβολής προδικαστικού ερωτήματος για την ερμηνεία ή την εκτίμηση του κύρους του δικαίου της Ένωσης κατ’ εφαρμογή του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το οποίο καθιερώνει σύστημα συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου. Δεν προκύπτει, πάντως, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δεν είναι ικανή να διασφαλίσει την ορθή λειτουργία της εν λόγω δικαστικής συνεργασίας.

43      Αν πάντως αποδεικνυόταν ότι, ακόμη και όταν δεν τίθενται ζητήματα ερμηνείας ή εκτιμήσεως του κύρους, ή ακόμη σε περιπτώσεις που τα αρμόδια εθνικά δικαστήρια αρνούνται να υποβάλουν στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα για την ερμηνεία ή την εκτίμηση του κύρους του δικαίου της Ένωσης, διαφορετικές διοικητικές αρχές και/ή δικαστήρια κράτους μέλους συνεχίζουν να υιοθετούν συστηματικώς αποκλίνουσες απόψεις όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως της μίας και της αυτής παροχής υπηρεσιών ως προς τον παρέχοντα την υπηρεσία, αφενός, και ως προς τον λήπτη αυτής, αφετέρου, με αποτέλεσμα να προσβάλλεται, μεταξύ άλλων, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι το εν λόγω κράτος μέλος παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία.

44      Συγκεκριμένα, καίτοι τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο α΄, καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν ορίζουν επακριβώς το περιεχόμενο των διαδικαστικών ή λοιπών μέτρων που πρέπει να λαμβάνονται προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθή είσπραξη του ΦΠΑ και ο σεβασμός της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι οι διατάξεις αυτές δεσμεύουν τα κράτη μέλη ως προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, καταλείποντάς τους περιθώριο εκτιμήσεως κατά την αξιολόγηση της αναγκαιότητας εκδόσεως των μέτρων αυτών.

45      Υπό τις συνθήκες αυτές, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο α΄, καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι με τις εσωτερικές τους διαδικαστικές διατάξεις λαμβάνεται πρόνοια ώστε η δυνατότητα φορολογήσεως παροχής υπηρεσιών και ο οφειλόμενος ΦΠΑ για την παροχή αυτή να κρίνονται κατά τρόπο συνεπή ως προς τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και ως προς τον λήπτη αυτών, ακόμη και όταν για αμφότερους αρμόδιες είναι διαφορετικές φορολογικές αρχές. Πάντως, οι διατάξεις αυτές υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και τον σεβασμό της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

 Επί του τρίτου ερωτήματος

46      Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει να δοθεί απάντηση στο τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.

 Επί των δικαστικών εξόδων

47      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι ο μνημονευόμενος στη διάταξη αυτή όρος «διάθεση προσωπικού» περιλαμβάνει και τη διάθεση αυτοαπασχολούμενων προσώπων, μη εξαρτώμενων από τον παρέχοντα υπηρεσίες επιχειρηματία.

2)      Τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α΄, και 3, στοιχείο α΄, καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388 έχουν την έννοια ότι δεν υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι με τις εσωτερικές τους διαδικαστικές διατάξεις λαμβάνεται πρόνοια ώστε η δυνατότητα φορολογήσεως παροχής υπηρεσιών και ο οφειλόμενος φόρος προστιθεμένης αξίας για την παροχή αυτή να κρίνονται κατά τρόπο συνεπή ως προς τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και ως προς τον λήπτη αυτών, ακόμη και όταν για αμφότερους αρμόδιες είναι διαφορετικές φορολογικές αρχές. Πάντως, οι διατάξεις αυτές υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον σεβασμό της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.