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Affaire C-350/10

Nordea Pankki Suomi Oyj

(demande de décision préjudicielle, introduite par le Korkein hallinto-oikeus)

«Renvoi préjudiciel — Sixième directive TVA — Article 13, B, sous d), points 3 et 5 — Exonérations — Virements et paiements — Opérations portant sur des titres — Services de messagerie électronique pour des établissements financiers»

Sommaire de l'arrêt

Dispositions fiscales — Harmonisation des législations — Taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée — Exonérations prévues par la sixième directive — Opérations bancaires visées à l'article 13 B, sous d), points 3 et 5

(Directive du Conseil 77/388, art. 13, B, d), points 3 et 5)

L’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, doit être interprété en ce sens que l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à cette disposition ne couvre pas des services de messagerie électronique pour des établissements financiers, tels que des services swift.

Dès lors que les services swift sont des services de messagerie électronique qui n’ont pour seul objet que de transmettre des données, ils n’assurent par eux-mêmes aucune des fonctions d’une des opérations financières visées audit article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive, c’est-à-dire celles qui ont pour effet de transférer des fonds ou des titres, et n’en possèdent donc pas les caractéristiques.

(cf. points 34, 40 et disp.)







ARRÊT DE LA COUR (quatrième chambre)

28 juillet 2011 (*)

«Renvoi préjudiciel – Sixième directive TVA – Article 13, B, sous d), points 3 et 5 – Exonérations – Virements et paiements – Opérations portant sur des titres – Services de messagerie électronique pour des établissements financiers»

Dans l’affaire C-350/10,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Korkein hallinto-oikeus (Finlande), par décision du 8 juillet 2010, parvenue à la Cour le 12 juillet 2010, dans la procédure engagée par

Nordea Pankki Suomi Oyj,

LA COUR (quatrième chambre),

composée de M. J.-C. Bonichot, président de chambre, MM. K. Schiemann, L. Bay Larsen, Mme C. Toader (rapporteur) et M. E. Jarašiūnas, juges,

avocat général: M. P. Cruz Villalón,

greffier: Mme C. Strömholm, administrateur,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 10 mai 2011,

considérant les observations présentées:

–        pour Nordea Pankki Suomi Oyj, par Me L. Äärilä, oikeustieteen kandidaatti,

–        pour le gouvernement finlandais, par Mme H. Leppo, en qualité d’agent,

–        pour le gouvernement belge, par M. J.-C. Halleux ainsi que par Mmes M. Jacobs et C. Pochet, en qualité d’agents,

–        pour le gouvernement allemand, par M. T. Henze, en qualité d’agent,

–        pour le gouvernement grec, par Mmes F. Dedousi, M. Germani et M. Tassopoulou, en qualité d’agents,

–        pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme H. Walker, en qualité d’agent,

–        pour la Commission européenne, par M. I. Koskinen et Mme L. Lozano Palacios, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Nordea Pankki Suomi Oyj (ci-après «Nordea») à l’administration fiscale finlandaise au sujet du rejet d’une demande de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»).

 Le cadre juridique

 Le droit de l’Union

3        L’article 2 de la sixième directive prévoit:

«Sont soumises à la [TVA]:

1.      les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel;

[...]»

4        L’article 13, B, de la sixième directive dispose:

«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

[...]

d)      les opérations suivantes:

[...]

3.      les opérations, y compris les négociations, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances;

[...]

5.      les opérations, y compris la négociation mais à l’exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d’associations, les obligations et les autres titres, à l’exclusion:

–        des titres représentatifs de marchandises,

–        des droits ou titres visés à l’article 5 paragraphe 3;

[...]»

 Le droit national

5        Aux termes de l’article 1er, paragraphe 1, point 1, de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée [Arvonlisäverolaki (1501/1993)] du 30 décembre 1993, telle que modifiée par la loi du 29 décembre 1994 [(1486/1994), ci-après l’«AVL»], une TVA est versée à l’État pour toute vente de biens et de services effectuée en Finlande dans le cadre d’une activité commerciale.

6        Il résulte de l’article 9, premier alinéa, de l’AVL que c’est l’acheteur qui est redevable de la taxe due sur les biens et les services vendus en Finlande par un étranger qui n’y a pas d’établissement stable et qui n’a pas demandé à y être enregistré en tant qu’assujetti au titre de l’article 12, deuxième alinéa, de l’AVL.

7        En vertu de l’article 41 de l’AVL, la vente de services financiers n’est pas soumise à la TVA. Il résulte de l’article 42, paragraphe 1, points 4 et 6, de cette loi que les services financiers incluent les opérations de paiement et les opérations sur titres.

8        L’article 42, troisième alinéa, de l’AVL prévoit que les opérations sur titres incluent la vente et la négociation d’actions et de titres comparables ainsi que de créances et de dérivés, même dématérialisés.

 Le litige au principal et la question préjudicielle

9        Nordea est la filiale finlandaise de Nordea Bank AB, dont le siège social est en Suède. Il s’agit d’une banque commerciale ayant des activités qui concernent tant la clientèle privée que les entreprises. Entre autres activités bancaires, elle assure l’achat et la négociation de titres ainsi que de devises et elle offre également des services d’investissements et fiduciaires. Nordea est le représentant d’un groupement de TVA constitué par le groupe Nordea.

10      Nordea a acheté des services à Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (ci-après «SWIFT»), une coopérative appartenant en commun à plus de deux mille institutions financières réparties sur plus de deux cents pays.

11      SWIFT gère un service mondial de messagerie électronique pour des établissements financiers (ci-après les «services swift») qui permet à plus de neuf mille banques, institutions financières et de gestion de titres ainsi que d’autres sociétés clientes d’échanger entre elles des messages financiers standardisés à l’aide d’un logiciel développé par l’entreprise même et de son réseau international sécurisé d’échange de données. Grâce à ce réseau d’échange de données qu’elle a établi et qu’elle entretient, SWIFT assure, notamment, le traitement de messages concernant des paiements interbancaires et des opérations portant sur des titres. Les établissements financiers affiliés à SWIFT sont connectés au réseau par leurs propres installations informatiques, grâce à une connexion spécifique («gateway»). Afin d’accéder à ses services, cette entreprise exige de ses clients l’utilisation d’un matériel informatique préalablement agréé par elle-même.

12      Les paiements interbancaires peuvent être divisés en paiements nationaux et en paiements internationaux. Les services swift sont surtout utilisés pour les paiements internationaux, mais la proportion de paiements nationaux tendrait à s’accroître.

13      Selon la juridiction de renvoi, la procédure de transmission de messages concernant les paiements interbancaires prévoit que lorsqu’un message est envoyé dans le réseau de SWIFT, la banque émettrice reçoit un premier avis de réception («acknowledgment») attestant que le message a été reçu en vue de son traitement par SWIFT. Cette formalité marque le point de départ de la responsabilité financière de SWIFT pour la transmission du message en cause et pour la réalisation de l’opération conformément à ce message. Après l’arrivée du premier avis de réception, l’opération indiquée dans le message en cause devient irrévocable. À partir du moment où la banque destinataire confirme au système avoir reçu ce message, la responsabilité de SWIFT pour la réalisation de l’opération cesse. En même temps, SWIFT adresse à la banque ayant donné l’ordre un accusé de réception du message.

14      Outre ces opérations de paiement, les services swift sont également utilisés pour réaliser des opérations transfrontalières portant sur des titres. Selon la juridiction de renvoi, seul l’enregistrement des actions dans le compte titres du client réalisé au moyen des services swift apporte une protection contre les tiers, même si la propriété sur les titres est déjà transférée au moment de la réalisation de l’opération en Bourse. La responsabilité de SWIFT pour les messages liés à des opérations portant sur des titres est semblable à celle décrite pour les paiements interbancaires.

15      Afin de préserver le secret bancaire, SWIFT ne peut et ne doit ouvrir que les champs des messages qui sont nécessaires pour établir leur conformité aux normes de transmission des messages.

16      Les dépenses de Nordea pour les services swift, la connexion et la maintenance de cette connexion à ces services se sont élevées à 1 999 559,96 euros pour l’exercice 2001. En application du mécanisme d’autoliquidation, 439 903,19 euros de TVA ont été payés sur cette somme.

17      Par décision du 22 février 2006, le Konserniverokeskus (service chargé de la fiscalité des grandes entreprises) a rejeté la demande de remboursement de la TVA présentée par Nordea pour l’exercice 2001. La demande avait pour objet la TVA payée sur les services swift au mois de décembre 2001.

18      Nordea a saisi le Helsingin hallinto-oikeus (tribunal administratif d’Helsinki) afin d’obtenir l’annulation de la décision du Konserniverokeskus et le remboursement de la TVA qu’elle avait versée pour les services swift en application du mécanisme d’autoliquidation.

19      Par décision du 29 février 2008, le Helsingin hallinto-oikeus a rejeté le recours de Nordea en se fondant sur les dispositions de droit national applicables, sur l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive ainsi que sur l’arrêt du 5 juin 1997, SDC (C-2/95, Rec. p. I-3017).

20      Nordea a formé un pourvoi contre cette dernière décision devant le Korkein hallinto-oikeus qui a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:

«L’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive [...] doit-il être interprété en ce sens que sont exonérés de la TVA les services swift décrits au point 1 de la présente décision, qui sont utilisés pour réaliser des paiements et des opérations sur titres entre établissements financiers?»

 Sur la question préjudicielle

 Observations liminaires

21      Avant d’analyser le fondement juridique d’une éventuelle exonération des services swift, tels que ceux en cause au principal, il convient de préciser que ces services relèvent, ce qui n’est pas contesté, du champ d’application de la sixième directive dans la mesure où ils constituent une prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l’article 2, point 1, de cette directive, compte tenu du fait qu’il existe une relation juridique entre les établissements financiers clients et SWIFT et que le prix que cette dernière reçoit de ses clients représente la contre-valeur effective des services fournis à ceux-ci par cette entreprise (voir, en ce sens, arrêt du 10 mars 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, non encore publié au Recueil, point 18 et jurisprudence citée).

22      Il importe de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes de droit de l’Union ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de la TVA d’un État membre à l’autre (voir arrêt Skandinaviska Enskilda Banken, précité, point 19 et jurisprudence citée).

23      Il y a lieu également de rappeler que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive sont d’interprétation stricte, étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. (voir, en ce sens, arrêt Skandinaviska Enskilda Banken, précité, point 20 et jurisprudence citée).

 Sur l’exonération de la TVA des services swift

24      Selon une jurisprudence constante, pour être qualifiés d’opérations exonérées au sens de l’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive, les services fournis doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un service décrit à ces points. S’agissant des opérations concernant les virements, au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de cette directive, les services fournis doivent avoir pour effet de transférer des fonds et d’entraîner des modifications juridiques et financières. Il convient de distinguer le service exonéré, au sens de ladite directive, de la fourniture d’une simple prestation matérielle ou technique, telle que la mise à la disposition de la banque d’un système informatique. À cette fin, il y a lieu, pour le juge national, d’examiner en particulier l’étendue de la responsabilité du prestataire de services vis-à-vis des banques, notamment la question de savoir si cette responsabilité est limitée aux aspects techniques ou si elle s’étend aux éléments spécifiques et essentiels des opérations (voir, en ce sens, arrêts SDC, précité, point 66, ainsi que du 13 décembre 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, points 25 et 26).

25      La Cour a également jugé que le virement est une opération consistant en l’exécution d’un ordre de transfert d’une somme d’argent d’un compte bancaire à un autre. Il se caractérise notamment par le fait qu’il entraîne le changement de la situation juridique et financière existant, d’une part, entre le donneur d’ordre et le bénéficiaire et, d’autre part, entre ceux-ci et leur banque respective ainsi que, le cas échéant, entre les banques. En outre, l’opération qui entraîne cette modification est le seul transfert des fonds entre les comptes, indépendamment de sa cause (voir, en ce sens, arrêt SDC, précité, point 53).

26      De plus, selon la jurisprudence de la Cour, cette analyse relative aux opérations concernant les virements ou les paiements au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive vaut, en principe, mutatis mutandis, pour les opérations portant sur des titres, au sens de l’article 13, B, sous d), point 5, de cette directive (voir, en ce sens, arrêts précités CSC Financial Services, point 27, et Skandinaviska Enskilda Banken, point 33).

27      Ainsi, rien ne s’oppose à ce que des services confiés à des opérateurs externes aux établissements financiers, qui n’ont donc pas de lien direct avec les clients de ces établissements, soient exonérés de la TVA (voir, en ce sens, arrêt SDC, précité, point 59) pour autant que ces services forment un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles des opérations financières prévues à l’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive.

28      Afin de pouvoir apprécier si les services swift satisfont à ce critère il y a lieu d’examiner, d’une part, si la fourniture de ces services est en mesure d’entraîner des modifications juridiques et financières similaires aux modifications entraînées par les paiements interbancaires ou par les opérations portant sur des titres eux-mêmes et, d’autre part, si la responsabilité de SWIFT envers ses clients est limitée aux aspects techniques ou si elle s’étend aux éléments spécifiques et essentiels desdites opérations financières.

29      S’agissant du premier aspect, Nordea fait valoir, d’une part, que, sans les services swift, les paiements internationaux ou les opérations transfrontalières sur des titres seraient en pratique impossibles et, d’autre part, que seul l’enregistrement des titres dans le compte titres du client apporte une protection contre les tiers, même si la propriété sur les titres est déjà transférée au moment de la réalisation de l’opération en Bourse, avant la transmission des messages envoyés dans le réseau de SWIFT, de sorte que ces services affectent implicitement la situation juridique et financière des établissements financiers ainsi que celle de leurs clients.

30      Toutefois, ainsi qu’il est indiqué par la juridiction de renvoi, tous les États membres ayant déposé des observations et la Commission européenne, sans que cela soit contesté par Nordea, les services swift sont des services de messagerie électronique au moyen desquels les ordres de paiement et les ordres concernant les opérations sur des titres sont transmis d’un établissement financier à l’autre de manière sécurisée et fiable, SWIFT ne disposant pas d’un accès au contenu même des messages ainsi transmis.

31      À supposer même que, ainsi qu’il est soutenu par Nordea, les services swift soient, sur plusieurs marchés, indispensables et les seuls disponibles, il n’en reste pas moins que le seul fait qu’un composant soit indispensable pour réaliser une opération exonérée ne permet pas de conclure à l’exonération du service correspondant à ce composant (arrêt SDC, précité, point 65).

32      Il n’est également pas contesté que, si les ordres de transfert de fonds ou ceux qui visent à effectuer certaines opérations sur des titres doivent être transmis par l’intermédiaire des systèmes informatiques agréés par SWIFT afin que leur sécurité soit garantie, le transfert des droits de propriété en ce qui concerne ces fonds ou, le cas échéant, ces titres, n’est réalisé que par les établissements financiers eux-mêmes dans le cadre des rapports juridiques avec leurs propres clients.

33      Il ressort également de la jurisprudence citée aux points 24 à 26 du présent arrêt que les modifications juridiques et financières de nature à permettre de caractériser une opération exonérée de TVA résultent du seul transfert de propriété, effectif ou potentiel, sur des fonds ou des titres sans qu’il soit nécessaire que l’opération ainsi réalisée soit opposable aux tiers.

34      Par conséquent, dès lors que les services swift sont des services de messagerie électronique qui n’ont pour seul objet que de transmettre des données, ils n’assurent par eux-mêmes aucune des fonctions d’une des opérations financières visées à l’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive, c’est-à-dire celles qui ont pour effet de transférer des fonds ou des titres, et n’en possèdent donc pas les caractères.

35      S’agissant du second aspect, Nordea soutient que la responsabilité économique très étendue de SWIFT pour la transmission correcte et sécurisée de messages financiers, qui comporte un plafond annuel de 75 millions d’euros par incident et de 150 millions d’euros par an, ainsi que le rôle de SWIFT comme garant de la régularité des transferts financiers impliquent que les services swift ne sont pas des services purement techniques.

36      Toutefois, l’importance des conséquences financières de la responsabilité de SWIFT ne saurait être pertinente afin de pouvoir apprécier si cette responsabilité s’étend aux éléments spécifiques et essentiels des opérations financières en cause au principal.

37      En outre, ainsi que l’a fait valoir le gouvernement belge, selon le point 4 des conditions contractuelles générales de SWIFT («Swift General Terms and Conditions») du 1er janvier 2010, disponibles sur le site Internet de SWIFT, les obligations contractuelles de cette entreprise sont limitées aux aspects techniques des services de messagerie, en particulier à la mise en œuvre, à l’activation, au raccordement, à la maintenance et aux licences de logiciel, SWIFT n’ayant ainsi qu’une responsabilité concernant la transmission en bonne et due forme des messages financiers au moyen d’un système informatique agréé.

38      Dès lors, ainsi qu’il résulte de l’enseignement tiré du point 34 du présent arrêt et comme il a été soutenu par tous les États membres ayant déposé des observations ainsi que par la Commission, la responsabilité contractuelle de SWIFT envers Nordea concerne seulement l’obligation de garantir la sécurité et la lisibilité des données transmises ainsi que l’obligation de réparer les éventuels préjudices provoqués par une transmission défectueuse ou tardive des données.

39      Par conséquent, il y a lieu de constater que, dans l’affaire au principal, la responsabilité de SWIFT est limitée aux aspects techniques et ne s’étend pas aux éléments spécifiques et essentiels des opérations financières en cause au principal.

40      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que l’exonération de la TVA prévue à cette disposition ne couvre pas des services swift, tels que ceux en cause au principal.

 Sur les dépens

41      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit:

L’article 13, B, sous d), points 3 et 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à cette disposition ne couvre pas des services de messagerie électronique pour des établissements financiers, tels que ceux en cause au principal.

Signatures

* Langue de procédure: le finnois.