EU tax law WEB Kommission / Portugal - C-524/10

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Mit ihrer Klage beantragt die Europäische Kommission beim Gerichtshof die Feststellung, dass die Portugiesische Republik gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 296 bis 298 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) verstoßen hat, indem sie auf die landwirtschaftlichen Erzeuger eine Sonderregelung anwendet, die gegen die mit dieser Richtlinie eingerichtete Regelung verstößt, weil sie die landwirtschaftlichen Erzeuger von der Entrichtung der Mehrwertsteuer befreit, und indem sie einen Pauschalausgleich-Prozentsatz von null anwendet und zugleich bei den Eigenmitteln der Europäischen Union einen erheblichen Negativausgleich vornimmt, um die Erhebung der Mehrwertsteuer auszugleichen.

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Die Mehrwertsteuerrichtlinie enthält in ihren Art. 295 bis 305 die Vorschriften für die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger (im Folgenden: Pauschalregelung für die Landwirtschaft). Diese Regelung fand sich bis zum 1. Januar 2007 in Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).

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Nach Art. 295 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft diese Regelung im Wesentlichen die Lieferungen von Gegenständen (landwirtschaftlichen Erzeugnissen) im Rahmen von land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen, die in den Anhängen VII und VIII dieser Richtlinie aufgeführt sind und von einem landwirtschaftlichen Erzeuger erbracht werden, wobei der Ausdruck „Pauschallandwirt“ einen landwirtschaftlichen Erzeuger bezeichnet, der unter die Pauschalregelung für die Landwirtschaft fällt.

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Art. 295 Abs. 1 Nr. 7 der Mehrwertsteuerrichtlinie definiert die „Pauschalausgleich-Prozentsätze“ als „die Prozentsätze, die die Mitgliedstaaten gemäß den Artikeln 297, 298 und 299 festsetzen und in den in Artikel 300 genannten Fällen anwenden, damit die Pauschallandwirte den pauschalen Ausgleich der Mehrwertsteuer-Vorbelastung erlangen“. Die letztgenannte Belastung ist nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 6 dieser Richtlinie „die Mehrwertsteuer-Gesamtbelastung der Gegenstände und Dienstleistungen, die von der Gesamtheit der der Pauschalregelung unterliegenden land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betriebe jedes Mitgliedstaats bezogen worden sind, soweit diese Steuer bei einem der normalen Mehrwertsteuerregelung unterliegenden landwirtschaftlichen Erzeuger gemäß den Artikeln 167, 168 und 169 und 173 bis 177 abzugsfähig wäre“.

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Die Art. 296 bis 298 der Mehrwertsteuerrichtlinie lauten:

„Artikel 296

(1)   Die Mitgliedstaaten können auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der Sonderregelung [für Kleinunternehmen] des Kapitels 1 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Kapitel anwenden.

(2)   Jeder Mitgliedstaat kann bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger sowie diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Bestimmungen des Artikels 281 keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringt, von der Pauschalregelung ausnehmen.

(3)   Jeder Pauschallandwirt hat nach den von den einzelnen Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten und Voraussetzungen das Recht, sich für die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Bestimmungen des Artikels 281 zu entscheiden.

Artikel 297

Die Mitgliedstaaten legen bei Bedarf Pauschalausgleich-Prozentsätze fest. Sie können die Höhe der Pauschalausgleich-Prozentsätze für die Forstwirtschaft, die einzelnen Teilbereiche der Landwirtschaft und die Fischwirtschaft unterschiedlich festlegen.

Die Mitgliedstaaten teilen der Kommission die gemäß Absatz 1 festgelegten Pauschalausgleich-Prozentsätze mit, bevor diese angewandt werden.

Artikel 298

Die Pauschalausgleich-Prozentsätze werden anhand der allein für die Pauschallandwirte geltenden makroökonomischen Daten der letzten drei Jahre bestimmt.

Die Prozentsätze können auf einen halben Punkt ab- oder aufgerundet werden. Die Mitgliedstaaten können diese Prozentsätze auch bis auf null herabsetzen.“

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Nach Art. 299 der Mehrwertsteuerrichtlinie dürfen die Pauschalausgleich-Prozentsätze nicht dazu führen, dass die Pauschallandwirte insgesamt Erstattungen erhalten, die über die Mehrwertsteuer-Vorbelastung hinausgehen.

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Art. 300 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor, dass die Pauschalausgleich-Prozentsätze im Wesentlichen auf den Preis ohne Mehrwertsteuer der landwirtschaftlichen Erzeugnisse und Dienstleistungen angewandt werden, die die Pauschallandwirte an andere Steuerpflichtige als diejenigen, welche die Pauschalregelung in Anspruch nehmen, liefern oder erbringen.

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Art. 301 dieser Richtlinie sieht vor:

„(1)   Für die in Artikel 300 genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und Dienstleistungen sehen die Mitgliedstaaten vor, dass die Zahlung des Pauschalausgleichs entweder durch den Erwerber bzw. den Dienstleistungsempfänger oder durch die öffentliche Hand erfolgt.

(2)   Bei anderen als den in Artikel 300 genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen wird davon ausgegangen, dass die Zahlung des Pauschalausgleichs durch den Erwerber bzw. den Dienstleistungsempfänger erfolgt.“

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Nach Art. 302 der Mehrwertsteuerrichtlinie hat ein Pauschallandwirt, der einen Pauschalausgleich in Anspruch nimmt, in Bezug auf die dieser Pauschalregelung unterliegenden Tätigkeiten kein Recht auf Vorsteuerabzug.

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Art. 303 Abs. 1 dieser Richtlinie stellt im Wesentlichen klar, dass der steuerpflichtige Erwerber oder Dienstleistungsempfänger, wenn er einen Pauschalausgleich gemäß Art. 301 Abs. 1 der Richtlinie zahlt, berechtigt ist, den Betrag dieses Pauschalausgleichs von der Mehrwertsteuer abzuziehen, die er in dem Mitgliedstaat schuldet, in dem er seine besteuerten Umsätze bewirkt. Nach Art. 303 Abs. 2 kann der Erwerber oder Dienstleistungsempfänger diesen Betrag in bestimmten Fällen auch durch die Steuerverwaltung erstattet bekommen.

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Die Sechste Richtlinie sah außerdem in ihrem Art. 25 Abs. 12 vor, dass die Mitgliedstaaten, wenn sie sich für die Anwendung der Pauschalregelung für die Landwirtschaft in ihrem Hoheitsgebiet entschieden, die einheitliche Mehrwertsteuer-Bemessungsgrundlage für die Anwendung des Systems der Eigenmittel der Union nach der gemeinsamen Berechnungsmethode des Anhangs C dieser Richtlinie festlegen mussten. Diese Bestimmung und dieser Anhang wurden nicht in die Mehrwertsteuerrichtlinie übernommen, sind aber von Art. 5 Abs. 2 der Verordnung (EWG, Euratom) Nr. 1553/89 des Rates vom 29. Mai 1989 über die endgültige einheitliche Regelung für die Erhebung der Mehrwertsteuereigenmittel (ABl. L 155, S. 9) gedeckt.

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Nach Art. 272 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie können die Mitgliedstaaten die Steuerpflichtigen, die die Pauschalregelung für die Landwirtschaft in Anspruch nehmen, von bestimmten oder allen Pflichten nach den Kapiteln 2 bis 6 des Titels XI dieser Richtlinie befreien, also u. a. von den Pflichten, den Steuerbehörden zu Identifikationszwecken jede in der Eigenschaft als Steuerpflichtiger ausgeübte Tätigkeit anzuzeigen, Rechnungen mit Mehrwertsteuer auszustellen, Aufzeichnungen zu führen und Mehrwertsteuererklärungen abzugeben.

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Gemäß Art. 395 der Akte über die Bedingungen des Beitritts des Königreichs Spanien und der Portugiesischen Republik und die Anpassungen der Verträge (ABl. 1985, L 302, S. 23) in Verbindung mit Anhang XXXVI dieser Akte durfte die Portugiesische Republik die vollständige Anwendung der Vorschriften, die das gemeinsame Mehrwertsteuersystem bilden, bis zum 1. Januar 1989 aufschieben.

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Mit der gesetzesvertretenden Verordnung Nr. 195/89 vom 12. Juni 1989 (Diário da República, Serie I, Nr. 133 vom 12. Juni 1989) wurden in das Mehrwertsteuergesetzbuch (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, im Folgenden: CIVA), gebilligt durch die gesetzesvertretende Verordnung Nr. 394-B/84 vom 26. Dezember 1984 (Diário da República, Serie I, Nr. 297 vom 26. Dezember 1984), geändert und neu bekannt gemacht durch die gesetzesvertretende Verordnung Nr. 102/2008 vom 20. Juni 2008 (Diário da República, Serie I, Nr. 118 vom 20. Juni 2008), Berichtigungserklärung Nr. 44-A/2008 vom 13. August 2008 (Diário da República, Serie I, Nr. 156 vom 13. August 2008), verschiedene Bestimmungen eingeführt, um das portugiesische Mehrwertsteuerrecht in Einklang mit der Sechsten Richtlinie zu bringen. Zu diesen Änderungen des Mehrwertsteuerrechts gehören die Bestimmungen über die Sonderregelung für landwirtschaftliche Erzeuger (im Folgenden: fragliche portugiesische Regelung).

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Nach Art. 9 Nr. 33 CIVA sind „die Lieferungen von Gegenständen, die im Rahmen der in Anhang A dieses Gesetzbuchs aufgeführten Tätigkeiten erfolgen, sowie die in Anhang B genannten landwirtschaftlichen Dienstleistungen, sofern sie von einem landwirtschaftlichen Erzeuger nebenher mit Hilfe seiner eigenen Arbeitskräfte und der normalen Ausrüstung des jeweiligen land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden“, von der Mehrwertsteuer befreit. Die Anhänge A und B des Mehrwertsteuergesetzbuchs entsprechen im Wesentlichen den Anhängen VII und VIII der Mehrwertsteuerrichtlinie.

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Aus Art. 9 Nr. 33 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 CIVA ergibt sich, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern im Gegenzug für diese Befreiung weder der Abzug noch die Erstattung der Beträge zusteht, die sie als Mehrwertsteuer auf den Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen zu tragen hatten, die für die Erbringung der genannten Lieferungen und Leistungen bestimmt waren.

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Gemäß Art. 29 Abs. 3 CIVA sind landwirtschaftliche Erzeuger, die ausschließlich mehrwertsteuerbefreite Umsätze tätigen, von den Pflichten zur Abrechnung der Mehrwertsteuer und zu deren Abwälzung auf ihre Kunden, zur Ausstellung von Rechnungen, zur Steuererklärung und zu Aufzeichnungen befreit, die für die der normalen Mehrwertsteuerregelung unterliegenden Steuerpflichtigen gelten.

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Mit Mahnschreiben vom 6. Juni 2008 teilte die Kommission der Portugiesischen Republik mit, dass die fragliche portugiesische Regelung ihrer Ansicht nach mit den Bestimmungen der in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Pauschalregelung für die Landwirtschaft, insbesondere den Art. 296 bis 298 dieser Richtlinie, unvereinbar sei, da das portugiesische Recht keinen Vorsteuerausgleich für die unter diese nationale Regelung fallenden Landwirte vorsehe, sondern nur eine Steuerbefreiung für landwirtschaftliche Tätigkeiten einführe, die mit der Unmöglichkeit eines Abzugs der entrichteten Vorsteuer verbunden sei.

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In ihrer Antwort vom 20. August 2008 bestritt die Portugiesische Republik das Vorliegen eines Verstoßes und machte geltend, dass Art. 298 Abs. 2 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie (im Folgenden: streitige Bestimmung) den Mitgliedstaaten ausdrücklich gestatte, Pauschalausgleich-Prozentsätze von null festzusetzen, ohne dass diese Möglichkeit von der Höhe der Steuer abhänge, die von den unter die fragliche portugiesische Regelung fallenden landwirtschaftlichen Erzeugern gezahlt werde. Das portugiesische Recht sei im Ergebnis mit den Zielen der Pauschalregelung für die Landwirtschaft, insbesondere dem Ziel der Vereinfachung, vereinbar, und die durch eine solche Regelung vorgesehene steuerliche Behandlung stehe, wenn sie mit einem Nullausgleich einhergehe, der steuerlichen Behandlung von mehrwertsteuerbefreiten Tätigkeiten, für die es kein Abzugsrecht gebe, gleich. Da jedem Mitgliedstaat die Wahl zukomme, in welcher Form und mit welchen Mitteln er die an ihn gerichteten Richtlinien in sein innerstaatliches Recht umsetzen wolle, könne die fragliche portugiesische Regelung zu der in Art. 9 CIVA enthaltenen Liste der befreiten Tätigkeiten gehören.

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Da die Kommission diese Antwort nicht für überzeugend hielt, richtete sie am 26. Juni 2009 eine mit Gründen versehene Stellungnahme an die Portugiesische Republik, in der sie daran festhielt, dass die fragliche portugiesische Regelung nicht mit den Art. 296 bis 298 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar sei.

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Mit Schreiben vom 31. August 2009 teilte die Portugiesische Republik der Kommission mit, sie werde die Maßnahmen, die erforderlich seien, um der mit Gründen versehenen Stellungnahme nachzukommen, nicht erlassen, und führte die in ihrer Antwort auf das Mahnschreiben vorgetragene Argumentation substantiierter aus.

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Die Kommission blieb bei ihrem Standpunkt, dass das portugiesische Recht mit den Art. 296 bis 298 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht vereinbar sei, und beschloss, die vorliegende Klage zu erheben.

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Die Kommission bringt zuerst vor, die Pauschalregelung für die Landwirtschaft bezwecke eine Vereinfachung, indem die Pauschallandwirte von einer Reihe mit der normalen oder der vereinfachten Mehrwertsteuerregelung verbundener Pflichten freigestellt werden könnten, sowie einen Vorsteuerausgleich, damit die Vorsteuer bei den landwirtschaftlichen Erzeugnissen nicht als „verdeckte Mehrwertsteuer“ zur Preisbildung beitrage.

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Wenn ein Mitgliedstaat beschließe, die Pauschalregelung in seinem Hoheitsgebiet anzuwenden, müsse er nach Art. 297 Abs. 1 Satz 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bei Bedarf Pauschalausgleich-Prozentsätze festlegen. Die fragliche portugiesische Regelung stehe aber mit der Pflicht, einen Vorsteuerausgleich für die unter sie fallenden Landwirte vorzusehen, nicht in Einklang.

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Den Argumenten, die die Portugiesische Republik zur Rechtfertigung ihrer Regelung vorbringe, könne nicht gefolgt werden. Erstens habe die streitige Bestimmung nicht die Bedeutung, die dieser Mitgliedstaat ihr gebe. Nach den Vorarbeiten zur Sechsten Richtlinie komme die von der Portugiesischen Republik vertretene Auslegung nicht in Betracht.

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Zweitens erlaubten die Besonderheiten der portugiesischen Landwirtschaft nicht die Annahme, dass sich ein Nullausgleich, weil er für die von der fraglichen portugiesischen Regelung betroffenen portugiesischen Landwirte immer noch vorteilhaft sei, auf jeden Fall mit den Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbaren lasse.

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Drittens hänge die Verpflichtung zur Festlegung eines Pauschalausgleichs für die Mehrwertsteuer-Vorbelastung nicht davon ab, dass sich die Pauschallandwirte in ihrer Gesamtheit in einer Steuerguthabensituation gegenüber dem betroffenen Mitgliedstaat befänden.

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Viertens sei unerheblich, dass die Kommission die fragliche portugiesische Regelung erst spät in Frage gestellt habe, obwohl es sie im Kern seit dem Jahr 1992 gebe. Die Kommission weist dazu insbesondere darauf hin, dass sich erst nach einer im November 2007 in Portugal durchgeführten Kontrolle der Eigenmittel gezeigt habe, dass der von den unter diese Regelung fallenden Landwirten nicht abgezogene Mehrwertsteuerbetrag im Jahr 2004 ungefähr 5,3 % und im Jahr 2005 7,9 % ihrer Verkäufe ausgemacht habe. Die portugiesischen Behörden hätten deshalb in der Erwägung, dass der im Landwirtschaftssektor erhobene Mehrwertsteuerbetrag zu hoch gewesen sei, im Jahr 2004 bei ihrer Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Eigenmittel einen Negativausgleich von etwa 70 Millionen Euro vorgenommen.

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Fünftens könne die behauptete Wiedererlangung der Mehrwertsteuer-Vorbelastung durch Subventionen und sonstige öffentliche Beihilfen für landwirtschaftliche Tätigkeiten nicht die richtige Anwendung der Pauschalregelung für die Landwirtschaft, wie sie in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehen sei, ersetzen.

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Sechstens erlaubten weder die Mehrwertsteuerrichtlinie noch die Begründung der Sechsten Richtlinie und auch nicht die Rechtsprechung des Gerichtshofs die Annahme, dass der fragliche Pauschalausgleich nicht steuerrechtlicher Natur sei.

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Als Zweites macht die Kommission geltend, das portugiesische Recht beschränke sich darauf, alle nicht der normalen Regelung unterliegenden landwirtschaftlichen Erzeuger, die mit 27 % im Jahr 2004 und 29 % im Jahr 2005 einen erheblichen Teil des portugiesischen Landwirtschaftssektors ausmachten, von der Entrichtung der Mehrwertsteuer zu befreien und damit aus dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem herauszunehmen. Die fragliche portugiesische Regelung führe somit zu einer schweren Beeinträchtigung des Grundsatzes der allgemeinen Anwendung der Mehrwertsteuer.

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Die Portugiesische Republik stellt als Erstes die Begründetheit des Vorbringens der Kommission in Abrede. Als die Sechste Richtlinie erlassen worden sei, sei der Nullsatz nur als Rest- und Übergangstatbestand angewandt worden. Deshalb könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Anwendung eines Ausgleichsprozentsatzes von null an die Anwendung eines Nullsteuersatzes auf die vorgelagerten Beschaffungen geknüpft sei, da sonst die den Mitgliedstaaten mit Art. 25 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie und nunmehr Art. 298 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eröffnete Möglichkeit von Beginn an praktisch unanwendbar gewesen sei.

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Außerdem habe erstens der Rat der Europäischen Union entschieden, den von der Kommission ausgearbeiteten Vorschlag für die Sechste Richtlinie durch die Hinzufügung dieser Möglichkeit zu ändern. Da dieser Vorschlag jedoch bereits die Möglichkeit der Ab- oder Aufrundung der Prozentsätze und damit die Befugnis zu ihrer Abrundung auf null, wenn sie knapp darüber gelegen hätten, vorgesehen habe, sei die Änderung durch den Rat zwangsläufig weiter gegangen als dieser Vorschlag. In der Begründung zu dem Vorschlag habe die Kommission auch ausgeführt, dass die Mitgliedstaaten die Pauschalausgleich-Prozentsätze frei festlegen können müssten und dass die Prozentsätze, die sich aus den einschlägigen makroökonomischen Berechnungen ergäben, nur Obergrenzen seien. Das in der streitigen Bestimmung hinzugekommene Wort „auch“, das in der entsprechenden Vorschrift der Sechsten Richtlinie nicht enthalten gewesen sei und in dem eine rein formale Änderung liege, bestätige, dass die Mitgliedstaaten einen Pauschalausgleich-Prozentsatz von null festlegen könnten, egal welche Umstände herrschten.

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Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs könne aber einem Mitgliedstaat, dessen innerstaatliche Regelung mit dem klaren und genauen Wortlaut einer Bestimmung der Mehrwertsteuerrichtlinie in Einklang stehe, nicht vorgeworfen werden, dass er gegen seine Verpflichtungen aus eben dieser Bestimmung verstoßen habe. Der Klage könne deshalb nicht stattgegeben werden.

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Zweitens liefe es den Grundsätzen der Bestimmtheit und der Rechtssicherheit sowie dem Ziel der einfachen und einheitlichen Anwendung der Regeln des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zuwider, wenn man sich der Auslegung der Kommission anschlösse.

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Drittens habe die Kommission im Rahmen der Pauschalregelung für die Landwirtschaft nur die Rolle, zu überprüfen, dass das von einem Mitgliedstaat festgelegte Ausgleichsniveau nicht zu einem zu hohen Ausgleich führe. Die Kommission könne von einem Mitgliedstaat nicht die Anwendung eines höheren Ausgleichsprozentsatzes als des von ihm beschlossenen verlangen.

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Diese verschiedenen Gesichtspunkte bestätigten die wörtliche Auslegung der streitigen Bestimmung. Die von der Portugiesischen Republik vertretene Auslegung laufe auch weder dem Erfordernis der einheitlichen Anwendung des Unionsrechts noch den Grundsätzen der Gleichbehandlung und der Steuerneutralität zuwider. Insoweit sei die Pauschalregelung für die Landwirtschaft selbst geeignet, diese Neutralität zu gefährden, da sie die Anwendung bestimmter Pauschalausgleich-Prozentsätze aufgrund einer bloßen Schätzung zulasse.

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Vorsorglich macht die Portugiesische Republik geltend, ihre Entscheidung, keinen Ausgleich der Mehrwertsteuer-Vorbelastung der unter die fragliche portugiesische Regelung fallenden landwirtschaftlichen Erzeuger vorzunehmen, sei aus steuerlicher Sicht kohärent.

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Erstens hätten die in Portugal bei Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie in diesem Mitgliedstaat herrschenden Umstände seither keine größere Änderung erfahren, denn die gegenwärtige Mehrwertsteuersituation in Portugal stelle sich ähnlich dar wie am 1. Januar 1989. Außerdem hätte die von der Kommission geltend gemachte Änderung der Umstände, wenn man ihren Eintritt unterstellen wolle, vor fast 17 Jahren mit der Aufhebung des Nullsatzes im portugiesischen Recht im März 1992 stattgefunden.

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Auch bedeute der Umstand, dass die Pauschalausgleich-Prozentsätze „bei Bedarf“ festgelegt würden, dass es Situationen gebe, in denen die Festlegung solcher Prozentsätze nicht gerechtfertigt sei. Dies sei namentlich dann der Fall, wenn sich die landwirtschaftlichen Erzeuger in ihrer Gesamtheit nicht in einer Situation befänden, in der sie gegenüber dem Staat ein Mehrwertsteuerguthaben hätten. Außerdem ergebe sich namentlich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass bei der Berechnung der Ausgleichsobergrenze die Mehrwertsteuer zu berücksichtigen sei, die nach der normalen Regelung auf der Ausgangsstufe abzuführen wäre, und dass die Mitgliedstaaten den Pauschallandwirten nach der Pauschalregelung für die Landwirtschaft, da sie sonst eine staatliche Beihilfe wäre, keine Beträge erstatten dürften, die höher seien als die von ihnen unter der normalen Regelung beanspruchbare Mehrwertsteuererstattung.

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In Portugal seien aber gegenwärtig, wie auch am 1. Januar 1989, die im Rahmen der normalen Regelung abzugsfähigen Beträge der Mehrwertsteuer auf den Erwerb von für landwirtschaftliche Tätigkeiten bestimmten Gegenständen und Dienstleistungen niedriger als die Beträge der dem Staat geschuldeten Mehrwertsteuer, die sich aus der Abrechnung und Abwälzung der Mehrwertsteuer auf die Erwerber landwirtschaftlicher Gegenstände und Dienstleistungen ergäben. Die landwirtschaftlichen Erzeuger befänden sich deshalb in ihrer Gesamtheit nicht in einer Situation, in der sie gegenüber dem Staat ein Mehrwertsteuerguthaben hätten. Daher sei es im Fall der Portugiesischen Republik die einzig passende und kohärente Steuerlösung, den Prozentsatz zum Ausgleich der Mehrwertsteuer-Vorbelastung auf null festzulegen.

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Dazu macht die Portugiesische Republik geltend, die Kommission habe weder im Vorverfahren noch in ihrer Klageschrift dargetan, wie sie zu den Prozentsätzen von 5,3 % und 7,9 % gelangt sei, und sie wisse auch nicht, woher sie stammten. Daher könne sie diesen Sätzen nicht entgegentreten, die somit von der Kommission nicht verwendet werden dürften, um ihr vorzuschreiben, den unter die fragliche portugiesische Regelung fallenden Landwirten einen Ausgleich zu gewähren, der diesen Sätzen ganz oder annähernd entspreche. Jedenfalls stellten sie nur eine Höchstdeckelung dar.

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Als Zweites bringt die Portugiesische Republik vor, die fragliche portugiesische Regelung stehe mit dem Anwendungsbereich der Regelung, wie sie in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehen sei, und dem Ziel der Vereinfachung der Regeln und Verfahren in Einklang, denn die innerstaatlichen Rechtsvorschriften stellten die von der Regelung betroffenen Landwirte von allen Pflichten in Sachen Rechnungsausstellung, Steuerabrechnung, Steuererklärung, Aufzeichnungen, Abwälzung und Entrichtung der Mehrwertsteuer frei. Zudem könne allein mit der Festlegung eines Ausgleichsprozentsatzes von null eine wirkliche, weil vollständige Erleichterung erreicht werden. Die genannte Regelung genüge somit auch den Bedingungen, die für die Pflicht zur Umsetzung des abgeleiteten Rechts in innerstaatliches Recht gälten.

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Im Übrigen sei die Wiedererlangung der Mehrwertsteuerbeträge, die beim Erwerb von für landwirtschaftliche Tätigkeiten bestimmten Gegenständen und Dienstleistungen anfielen, fast immer durch Beihilfen oder andere Subventionen seitens des Staates und sonstiger öffentlicher Stellen sichergestellt.

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Als Drittes führt die Portugiesische Republik aus, das Ziel, den Pauschallandwirten ihre beim Erwerb dieser Gegenstände und Dienstleistungen anfallende Vorsteuerlast auszugleichen, sei weder im Mahnschreiben noch in der mit Gründen versehenen Stellungnahme geltend gemacht worden. Gleichwohl sei, selbst wenn dieses Ziel eines Ausgleichs erwiesen wäre, der etwaige Ausgleich nicht steuerrechtlicher Natur. Seine Leistung könne deshalb nicht durch die Sechste Richtlinie und die Mehrwertsteuerrichtlinie vorgegeben sein.

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Abschließend betont die Portugiesische Republik, dass die Kommission selbst in ihrer Klageschrift die Frage der angeblichen portugiesischen Schuld im Bereich der mit der Pauschalregelung für die Landwirtschaft zusammenhängenden Eigenmittel der Union ausklammere. Dennoch macht sie insbesondere geltend, dass auch eine Zustimmung des Gerichtshofs zum Standpunkt der Kommission keine Erhöhung des portugiesischen Beitrags zu den Mehrwertsteuereinnahmen der Union implizieren könne.

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Die Kommission stützt ihre Klage auf zwei verschiedene Rügen, von denen sich eine darauf bezieht, dass auf die von der fraglichen portugiesischen Regelung betroffenen landwirtschaftlichen Erzeuger eine Sonderregelung angewandt wird, die jene von der Entrichtung der Mehrwertsteuer befreit und die Anwendung eines Pauschalausgleich-Prozentsatzes von null mit sich bringt, und die andere den Negativausgleich der von der Portugiesischen Republik im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuererhebung geschuldeten Eigenmittel betrifft.

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Wie sich aus den Art. 272 Abs. 1 Buchst. e und 296 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt, soll die Pauschalregelung für die Landwirtschaft den Mitgliedstaaten ermöglichen, landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Regelung oder der Sonderregelung für Kleinunternehmen auf Schwierigkeiten stoßen würde, von bestimmten oder allen Pflichten zu befreien, denen die unter die normale Mehrwertsteuerregelung fallenden Steuerpflichtigen gewöhnlich unterliegen, und ihnen gleichzeitig einen Pauschalausgleich für ihre Mehrwertsteuer-Vorbelastung zu gewähren. Diese Regelung verfolgt somit zugleich das Ziel einer Vereinfachung (Urteil vom 26. Mai 2005, Stadt Sundern, C-43/04, Slg. 2005, I-4491, Randnr. 28) und das Ziel eines Ausgleichs der Mehrwertsteuer-Vorbelastung (Urteil vom 15. Juli 2004, Harbs, C-321/02, Slg. 2004, I-7101, Randnr. 29). Auf das letztgenannte Ziel hat die Kommission im Übrigen, wie sich aus den dem Gerichtshof unterbreiteten Akten ergibt, sowohl im Mahnschreiben als auch in der mit Gründen versehenen Stellungnahme Bezug genommen, so dass jedenfalls das Vorbringen der Portugiesischen Republik, dass ihr dieses Ziel im Rahmen der vorliegenden Klage nicht entgegengehalten werden könne, nicht begründet ist.

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Ferner ist zum einen die Pauschalregelung für die Landwirtschaft eine abweichende Regelung, die eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und daher nur insoweit angewandt werden darf, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist. Außerdem ist nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs jede Abweichung oder Ausnahme von einer allgemeinen Regel eng auszulegen (Urteile Harbs, Randnr. 27, und Stadt Sundern, Randnr. 27). Zum anderen ist in der Mehrwertsteuerrichtlinie für landwirtschaftliche Tätigkeiten keine Befreiung von der Mehrwertsteuer vorgesehen. Vielmehr ist die Pauschalregelung für die Landwirtschaft, wie die Generalanwältin in den Nrn. 46 bis 48 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, obwohl auf die Verkäufe der Pauschallandwirte keine Mehrwertsteuer erhoben wird, gerade nicht als Befreiungsregelung konzipiert worden, da eine solche Regelung es nicht gestattet hätte, die Mehrwertsteuer-Vorbelastung zu beseitigen und damit die Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu gewährleisten. Im Übrigen ergibt sich aus Art. 296 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass landwirtschaftliche Erzeuger grundsätzlich entweder der normalen Regelung oder der Sonderregelung für Kleinunternehmen oder besagter Pauschalregelung unterliegen.

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Zudem kann das Bemühen um Vereinfachung, auch wenn die Vereinfachung der administrativen Pflichten der Pauschallandwirte tatsächlich zu den Zielen gehört, die mit der Pauschalregelung für die Landwirtschaft verfolgt werden, nicht die Einführung einer in der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht vorgesehenen Befreiung rechtfertigen (vgl. in diesem Sinne entsprechend Urteil vom 28. September 2006, Kommission/Österreich, C-128/05, Slg. 2006, I-9265, Randnr. 25). Dies gilt umso mehr, als dieses Ziel der Vereinfachung hier mit dem Ziel eines Ausgleichs der Mehrwertsteuer-Vorbelastung für die betroffenen Landwirte in Einklang gebracht werden muss, das zwangsläufig mit sich bringt, dass den Pauschallandwirten eine Mindestzahl administrativer Verpflichtungen auferlegt wird, um insbesondere die Daten einzuholen, die für die Festlegung der anwendbaren Pauschalausgleich-Prozentsätze erforderlich sind.

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Sobald aber die Pauschallandwirte tatsächlich eine nicht unerhebliche Mehrwertsteuer-Vorbelastung trifft, liefe es dem letztgenannten Ziel zuwider, ihnen keinen Ausgleich für diese Belastung zu gewähren.

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Außerdem sollte nach dem siebten Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine Wettbewerbsneutralität in dem Sinne bewirken, dass gleichartige Gegenstände und Dienstleistungen innerhalb des Gebiets der einzelnen Mitgliedstaaten ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden. So bezweckt die Pauschalregelung für die Landwirtschaft, wie die Generalanwältin in den Nrn. 45 bis 48 ihrer Schlussanträge dargelegt hat, auch die weitestmögliche Wahrung der Mehrwertsteuerneutralität, indem mit dem Ausgleich verhindert werden soll, dass die Mehrwertsteuer-Vorbelastung auf der Ausgangsstufe weitergereicht wird und so zu einem Preisaufschlag führt, der seinerseits mit Mehrwertsteuer belastet wäre und sich über den gesamten Erzeugnisse und Dienstleistungen der Pauschallandwirte umschließenden Produktions- und Vertriebsweg fortgesetzt erhöhen würde. Legte man die streitige Bestimmung dahin aus, dass es den Mitgliedstaaten freigestellt ist, die Pauschalausgleich-Prozentsätze auch dann auf null herabzusetzen, wenn die Pauschallandwirte eine nicht unerhebliche Mehrwertsteuer-Vorbelastung trifft, würde deshalb die Neutralität der Mehrwertsteuer beeinträchtigt.

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Zwar führt die Zahlung eines einfachen und rein pauschalen Ausgleichs nicht definitionsgemäß dazu, dass eine völlige Neutralität der Mehrwertsteuer gewährleistet ist. Sie gestattet jedoch die Sicherstellung größtmöglicher Neutralität vor dem Hintergrund, dass es gilt, diese Neutralität und das Ziel eines Ausgleichs mit dem, wie in Randnr. 48 des vorliegenden Urteils bereits ausgeführt, ebenfalls mit der Pauschalregelung für die Landwirtschaft verfolgten Ziel einer Vereinfachung der auf die Pauschallandwirte anwendbaren Vorschriften in Einklang zu bringen.

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In diesem Zusammenhang können die bloßen Modalitäten der Festsetzung des Pauschalausgleich-Prozentsatzes, wie sie in Art. 298 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehen sind, nicht so aufgefasst werden, dass sie diese Ziele in Frage stellen. Daher kommt nicht in Betracht, dass eine einfache Befreiung der landwirtschaftlichen Tätigkeiten, weil sie funktional der Anwendung eines Pauschalausgleich-Prozentsatzes von null gleichstünde, als geeignete Umsetzung der Vorschriften der Mehrwertsteuerrichtlinie über die Pauschalregelung für die Landwirtschaft und insbesondere der Art. 296 bis 298 dieser Richtlinie angesehen werden kann.

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Insoweit ist auch festzustellen, dass die Möglichkeit, die Pauschalausgleich-Prozentsätze bis auf null herabzusetzen, zusätzlich zu der in Art. 298 Abs. 2 Satz 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Möglichkeit der Ab- oder Aufrundung dieser Prozentsätze auf einen halben Punkt besteht. In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen steht diese Möglichkeit der Herabsetzung bis auf null den Mitgliedstaaten jedoch nur offen, wenn die sich aus den Berechnungen gemäß Art. 298 Abs. 1 ergebenden Prozentsätze auch bei einer Höhe von über 0,5 % doch unerheblich wären, und daher also, wenn die Mehrwertsteuer-Gesamtvorbelastung der Pauschallandwirte selbst als unerheblich angesehen werden kann.

56

Wie die Generalanwältin in den Nrn. 20 bis 33 und 56 bis 58 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, stehen zum einen dieser Auslegung der Art. 296 bis 298 der Mehrwertsteuerrichtlinie weder der Wortlaut der streitigen Bestimmung noch die Vorarbeiten zur Sechsten Richtlinie entgegen und kann sich zum anderen die Portugiesische Republik für das Vorbringen, dass ihr diese Auslegung nicht entgegengehalten werden könne, nicht mit Erfolg auf das Urteil vom 15. Juli 2010, Kommission/Vereinigtes Königreich (C-582/08, Slg. 2010, I-7191), berufen.

57

Auch ist darauf hinzuweisen, dass entgegen dem Vorbringen der Portugiesischen Republik gerade die Auslegung der streitigen Bestimmung dahin, dass es den Mitgliedstaaten ungeachtet der Umstände freistünde, die Ausgleichsprozentsätze auf null festzulegen, der Rechtssicherheit und der einheitlichen Anwendung der Vorschriften des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in der Union zuwiderliefe.

58

Ohne dass auf die Zulässigkeit oder Erheblichkeit des Vorbringens der Kommission eingegangen zu werden braucht, das diese auf die von ihr angeführten Prozentsätze von 5,3 % und 7,9 % stützt, genügt im vorliegenden Fall der Hinweis, dass nach den Einlassungen der Portugiesischen Republik der Mehrwertsteuernullsatz im portugiesischen Recht im Jahr 1992 abgeschafft wurde und seither die von den Landwirten allgemein für die Ausübung ihrer Tätigkeiten erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen je nach Fall einem Mehrwertsteuersatz von 6 % oder 13 % unterliegen. Die portugiesischen Pauschallandwirte trifft somit zwangsläufig eine nicht unerhebliche und deshalb auszugleichende Mehrwertsteuer-Vorbelastung. Die Portugiesische Republik ist daher nicht berechtigt, auf die von der fraglichen portugiesischen Regelung betroffenen Landwirte einen Pauschalausgleich-Prozentsatz von null anzuwenden.

59

Im Übrigen ist zunächst festzustellen, dass das Vorbringen der Portugiesischen Republik, wonach nur dann ein höherer Pauschalausgleich-Prozentsatz als null festzulegen sei, wenn sich die Landwirte in einer Situation befänden, in der sie gegenüber dem Staat ein Mehrwertsteuerguthaben hätten, im Text der Mehrwertsteuerrichtlinie keine Stütze findet. Der Gerichtshof hat im Gegenteil bereits klargestellt, dass zwar die allein auf die Pauschallandwirte bezogenen makroökonomischen Daten, auf die Art. 298 der Mehrwertsteuerrichtlinie Bezug nimmt, durchaus, wie von der Portugiesischen Republik vorgebracht, die Eingänge (Vorleistungen und Bruttoanlageinvestitionen) und die Ausgänge (Enderzeugung einschließlich Eigenverbrauch) sowie den Gesamtbetrag der Steuern auf die Eingänge umfassen, doch er hat auch darauf hingewiesen, dass die Pauschalausgleich-Prozentsätze errechnet werden, indem allein dieser Gesamtbetrag der Steuern auf die Eingänge durch die Ausgänge geteilt wird (Urteil vom 28. Juni 1988, Kommission/Italien, 3/86, Slg. 1988, 3369, Randnr. 8). Im Rahmen der Festlegung des anwendbaren Pauschalausgleich-Prozentsatzes wird also die etwa auf der Ausgangsstufe geschuldete Mehrwertsteuer und damit auch eine etwaige Steuerguthabensituation der Landwirte, insbesondere derjenigen, die unter die Pauschalregelung fallen, nicht berücksichtigt.

60

Sodann ist nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs das Vorliegen einer Vertragsverletzung anhand der Situation zu beurteilen, wie sie sich bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist in dem Mitgliedstaat darstellte (vgl. u. a. Urteile vom 11. Oktober 2001, Kommission/Österreich, C-110/00, Slg. 2001, I-7545, Randnr. 13, und vom 3. Juni 2010, Kommission/Spanien, C-487/08, Slg. 2010, I-4843, Randnr. 34). Außerdem müssen die Bestimmungen des Art. 258 AEUV Anwendung finden, ohne dass die Kommission eine bestimmte Frist zu wahren hätte. Es liegt somit im Ermessen der Kommission, zu welchem Zeitpunkt eine Klageerhebung angebracht sein kann, und dem Gerichtshof kommt eine Überprüfung dieses Ermessens grundsätzlich nicht zu (Urteil vom 4. März 2010, Kommission/Italien, C-297/08, Slg. 2010, I-1749, Randnr. 87 und die dort angeführte Rechtsprechung).

61

Da die Portugiesische Republik nicht bestreitet, dass bei Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist die Mehrwertsteuergesamtbelastung, die auf den landwirtschaftlichen Produktionsfaktoren liegt und von den unter die fragliche portugiesische Regelung fallenden Landwirten getragen wird, wie in Randnr. 58 des vorliegenden Urteils festgestellt, nicht unerheblich war, ist es daher, selbst wenn als erwiesen unterstellt, für die Prüfung der Begründetheit der Klage der Kommission ohne Belang, dass die insoweit in Portugal herrschenden Umstände seit 1992 oder gar 1989 im Wesentlichen unverändert geblieben sind.

62

Schließlich heißt es zum einen in Art. 296 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausdrücklich, dass die Pauschalregelung für die Landwirtschaft die Mehrwertsteuer-Vorbelastung für die Pauschallandwirte ausgleichen soll. Daher kommt nicht in Frage, dass dieser Ausgleich ganz allgemein die dem landwirtschaftlichen Betrieb innewohnenden Kosten betrifft und darum nicht steuerrechtlicher Natur ist, mit der Folge, dass seine Zahlung nicht in Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgeschrieben werden könnte. Zum anderen bestimmt diese Richtlinie in ihren Art. 300 und 301 die grundlegenden Modalitäten, nach denen der tatsächliche Ausgleich, auf den der betreffende Pauschallandwirt Anspruch hat, ermittelt und dem Landwirt gezahlt werden muss. Daher kommt auch nicht in Betracht, dass den unter die fragliche portugiesische Regelung fallenden Landwirten ein Ausgleich für ihre Mehrwertsteuer-Vorbelastung durch andere Maßnahmen als die Zahlung eines Pauschalausgleichs, wie er in der Richtlinie vorgesehen ist, gewährt werden kann.

63

Demnach ist die erste Rüge, die die Kommission für ihre Klage vorbringt, begründet.

64

Nach ständiger Rechtsprechung kann der Gerichtshof von Amts wegen prüfen, ob die Voraussetzungen des Art. 258 AEUV für die Erhebung einer Vertragsverletzungsklage erfüllt sind (Urteile vom 31. März 1992, Kommission/Italien, C-362/90, Slg. 1992, I-2353, Randnr. 8, und Kommission/Spanien, Randnr. 70).

65

Aus Art. 38 § 1 Buchst. c der Verfahrensordnung des Gerichtshofs und der dazu ergangenen Rechtsprechung ergibt sich insbesondere, dass die Klageschrift den Streitgegenstand angeben und eine kurze Darstellung der Klagegründe enthalten muss und dass diese Angaben so klar und deutlich sein müssen, dass sie dem Beklagten die Vorbereitung seines Verteidigungsvorbringens und dem Gerichtshof die Wahrnehmung seiner Kontrollaufgabe ermöglichen. Folglich müssen sich die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Umstände, auf die eine Klage gestützt wird, zusammenhängend und verständlich unmittelbar aus der Klageschrift ergeben (Urteile vom 9. Januar 2003, Italien/Kommission, C-178/00, Slg. 2003, I-303, Randnr. 6, und vom 15. Juni 2010, Kommission/Spanien, C-211/08, Slg. 2010, I-5267, Randnr. 32).

66

Hier erfüllt die zweite Rüge der Kommission diese Anforderungen nicht. Die Kommission wirft der Portugiesischen Republik mit dieser Rüge nämlich die Vornahme eines erheblichen Negativausgleichs der im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuererhebung geschuldeten Eigenmittel vor. In der Darstellung ihrer Klagegründe beschränkt sie sich jedoch auf den Hinweis, dass sie bei einem erwiesenen Verstoß gegen die Mehrwertsteuerrichtlinie, der eine Verringerung der Eigenmittel der Union nach sich ziehe, den Gesamtbetrag der betreffenden Eigenmittel zuzüglich Verzugszinsen beanspruchen könne. Damit versäumt sie es, deutlich darzutun, welcher seiner Verpflichtungen der betroffene Mitgliedstaat mit der Vornahme eines solchen Ausgleichs nicht nachgekommen sein soll. Außerdem führt die Kommission in ihrer Klageschrift aus, dass „das vorliegende Vertragsverletzungsverfahren … nicht der Feststellung [dient], inwieweit die Portugiesische Republik der Regelung über die Eigenmittelerhebung nachgekommen ist“, und setzt sich so in Widerspruch zu der zweiten Rüge, die in ihren beim Gerichtshof gestellten Anträgen erhoben wird.

67

Daraus folgt, dass diese zweite Rüge als unzulässig zurückzuweisen ist.

68

Nach alledem ist festzustellen, dass die Portugiesische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 296 bis 298 der Mehrwertsteuerrichtlinie verstoßen hat, dass sie auf die landwirtschaftlichen Erzeuger eine Sonderregelung anwendet, die gegen die mit dieser Richtlinie eingerichtete Regelung verstößt, weil sie die landwirtschaftlichen Erzeuger von der Entrichtung der Mehrwertsteuer befreit und die Anwendung eines Pauschalausgleich-Prozentsatzes von null mit sich bringt.

69

Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Nach Art. 69 § 3 Abs. 1 der Verfahrensordnung kann der Gerichtshof die Kosten u. a. dann teilen oder beschließen, dass jede Partei ihre eigenen Kosten trägt, wenn jede Partei teils obsiegt und teils unterliegt. Da der Klage der Kommission nur teilweise stattgegeben wird, sind jeder Partei ihre eigenen Kosten aufzuerlegen.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt und entschieden:

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