EU tax law WEB komissio v. Portugali - C-524/10

1

Euroopan komissio vaatii kanteellaan unionin tuomioistuinta toteamaan, ettei Portugalin tasavalta ole noudattanut yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 296–298 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on soveltanut maataloustuottajiin erityistä järjestelmää, joka on ristiriidassa mainitulla direktiivillä säädetyn järjestelmän kanssa siitä syystä, että siinä vapautetaan maataloustuottajat arvonlisäveron maksamisesta ja sovelletaan nollatasoista vakiokantahyvityksen prosenttia, sekä tehnyt samalla huomattavan negatiivisen hyvityksen arvonlisäveron kantamisesta kertyneistä Euroopan unionin omista varoista.

2

Arvonlisäverodirektiivin 295–305 artiklassa säädetään yhteisestä maataloustuottajien vakiokantajärjestelmästä (jäljempänä maatalouden vakiokantajärjestelmä). Kyseisestä järjestelmästä säädettiin 1.1.2007 saakka jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 25 artiklassa.

3

Arvonlisäverodirektiivin 295 artiklan 1 kohdan 1–5 alakohdan mukaan kyseinen järjestelmä koskee pääasiallisesti maataloustuottajan toteuttamia, saman direktiivin liitteessä VII lueteltuja maa-, metsä- ja kalatalouden alan tavaroiden (maataloustuotteet) luovutuksia sekä liitteessä VIII lueteltuja maatalouspalvelujen suorituksia, ja ilmaisulla ”vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja” tarkoitetaan maataloustuottajaa, johon sovelletaan maatalouden vakiokantajärjestelmää.

4

Arvonlisäverodirektiivin 295 artiklan 7 kohdassa säädetään, että ”vakiokantahyvitysten prosentilla” tarkoitetaan ”jäsenvaltion 297, 298 ja 299 artiklan mukaisesti vahvistamaa prosenttia, jota jäsenvaltio soveltaa 300 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa antaakseen vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille mahdollisuuden vakiokantahyvityksen saamiseen tuotantopanoksiin sisältyvästä arvonlisäverosta”. Tuotantopanoksiin sisältyvä arvonlisävero vastaa mainitun artiklan 6 kohdan mukaan ”sitä arvonlisäveron kokonaismäärää, joka sisältyy jäsenvaltion vakiokantajärjestelmään kuuluvan kaiken maa-, metsä- ja kalatalouden tavara- ja palveluostoihin, siinä määrin kuin vero olisi 167, 168, 169 ja 173–177 artiklan mukaan vähennyskelpoinen tavallisen arvonlisäverojärjestelmän alaiselle maataloustuottajalle”.

5

Arvonlisäverodirektiivin 296–298 artiklassa säädetään seuraavaa:

”296 artikla

1.   Jos tavallisen arvonlisäverojärjestelmän tai 1 luvun mukaisen [pienyritysten] erityisjärjestelmän soveltaminen maataloustuottajiin aiheuttaisi vaikeuksia, jäsenvaltiot voivat tämän luvun mukaisesti soveltaa maataloustuottajiin vakiokantajärjestelmää maataloustuottajien ostamista tavaroista ja palveluista maksetun arvonlisäveron hyvittämiseksi.

2.   Jäsenvaltio voi sulkea vakiokantajärjestelmän ulkopuolelle tiettyjä maataloustuottajaryhmiä sekä sellaisia maataloustuottajia, joille tavallisen arvonlisäverojärjestelmän tai tarvittaessa 281 artiklan mukaisten yksinkertaistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen soveltaminen ei todennäköisesti aiheuta hallinnollisia vaikeuksia.

3.   Jokainen vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja voi valita joko tavallisen arvonlisäverojärjestelmän tai tarvittaessa 281 artiklan mukaisten yksinkertaistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen soveltamisen jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen ja edellytysten mukaisesti.

297 artikla

Jäsenvaltioiden on tarvittaessa vahvistettava vakiokantahyvitysten prosentit. Jäsenvaltiot voivat vahvistaa erilliset vakiokantahyvitysten prosentit metsätaloudelle, maatalouden eri aloille sekä kalataloudelle.

Jäsenvaltioiden on ilmoitettava komissiolle ensimmäisen kohdan nojalla vahvistetut vakiokantahyvitysten prosentit ennen kuin niitä aletaan soveltaa.

298 artikla

Vakiokantahyvitysten prosentit on laskettava yksinomaan vakiokantajärjestelmän alaisia maataloustuottajia koskevien kolmen edellisen vuoden makrotaloudellisten tilastotietojen perusteella.

Prosentteja voidaan pyöristää ylös- tai alaspäin lähimpään puoleen prosenttiyksikköön. Jäsenvaltiot voivat myös alentaa prosentteja nollatasoon asti.”

6

Arvonlisäverodirektiivin 299 artiklassa säädetään, että vakiokantahyvitysten prosentit eivät saa johtaa siihen, että vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille tehtävät palautukset ovat suurempia kuin tuotantopanoksiin kohdistuva arvonlisävero.

7

Arvonlisäverodirektiivin 300 artiklan mukaan vakiokantahyvitysten prosentteja on sovellettava muun muassa sellaisiin maataloustuotteiden ja -palvelujen arvonlisäverottomiin hintoihin, joita vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat luovuttavat tai suorittavat muille verovelvollisille kuin niille, joihin sovelletaan vakiokantajärjestelmää.

8

Saman direktiivin 301 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Jäsenvaltioiden on säädettävä, että 300 artiklassa tarkoitettujen maataloustuotteiden luovutusten ja maatalouspalvelujen suoritusten vakiokantahyvitykset tilittää joko hankkija tai viranomainen.

2.   Muiden kuin 300 artiklassa tarkoitettujen maataloustuotteiden luovutusten tai maatalouspalvelujen suoritusten osalta hankkijan on katsottava suorittaneen vakiokantahyvityksen.”

9

Arvonlisäverodirektiivin 302 artiklassa säädetään, että vakiokantahyvityksiin oikeutettu vakiokantajärjestelmän alainen maataloustuottaja ei ole oikeutettu arvonlisäverovähennyksiin vakiokantajärjestelmään kuuluvien liiketoimien osalta.

10

Mainitun direktiivin 303 artiklan 1 kohdassa täsmennetään muun muassa, että kun verovelvollinen hankkija on maksanut vakiokantahyvitystä mainitun 301 artiklan 1 kohdan mukaisesti, tämä saa vähentää mainitun hyvityksen määrän siitä verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa verolliset liiketoimensa. Saman 303 artiklan 2 kohdan mukaan hankkija voi tietyissä tilanteissa myös saada veroviranomaiselta palautuksen tästä määrästä.

11

Kuudennen direktiivin 25 artiklan 12 kohdassa säädettiin lisäksi, että jos jäsenvaltiot päättävät soveltaa maatalouden vakiokantajärjestelmää alueellaan, niiden on vahvistettava yhdenmukainen arvonlisäveron määräytymisperuste unionin omien varojen järjestelmän soveltamiseksi saman direktiivin liitteen C yhteistä laskentamenetelmää käyttäen. Mainittua säännöstä ja liitettä ei ole toistettu arvonlisäverodirektiivissä mutta niistä on säädetty arvonlisäverosta kertyvien omien varojen lopullisesta yhdenmukaisesta kantomenettelystä 29.5.1989 annetun neuvoston asetuksen (ETY, Euratom) N:o 1553/89 (EYVL L 155, s. 9) 5 artiklan 2 kohdassa.

12

Arvonlisäverodirektiivin 272 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat vapauttaa maatalouden vakiokantajärjestelmän alaiset verovelvolliset tietyistä tai kaikista mainitun direktiivin XI osaston 2–6 luvussa tarkoitetuista velvollisuuksista eli muun muassa velvollisuudesta ilmoittaa verovelvollisena harjoittamansa toiminnan alkamisesta arvonlisäverotunnisteen saamista varten, velvollisuudesta laatia laskuja, joissa mainitaan arvonlisävero, kirjanpitovelvollisuudesta ja velvollisuudesta toimittaa arvonlisäveroilmoitukset.

13

Espanjan kuningaskunnan ja Portugalin tasavallan liittymisehdoista ja perustamissopimusten mukautuksista tehdyn asiakirjan (EYVL 1985, L 302, s. 23) 395 artiklan, luettuna yhdessä saman asiakirjan liitteen XXXVI kanssa, mukaan Portugalin tasavalta saattoi lykätä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän muodostavien oikeussääntöjen täyttä soveltamista 1.1.1989 saakka.

14

Portugalin arvonlisäverokoodeksiin (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, jäljempänä CIVA), joka hyväksyttiin 26.12.1984 annetulla asetuksella (Decreto-lei) nro 394-B/84 (Diário da República, 1 sarja, nro 297, 26.12.1984), sellaisena kuin se on muutettuna ja uudelleen julkaistuna 20.6.2008 annetulla asetuksella (Decreto-lei) nro 102/2008 (Diário da República, 1 sarja, nro 118, 20.6.2008), johon on 13.8.2008 tehty oikaisu nro 44-A/2008 (Diário da República, 1 sarja, nro 156, 13.8.2008), lisättiin 12.6.1989 annetulla asetuksella (Decreto-lei) nro 195/89 (Diário da República, 1. sarja, nro 133, 12.6.1989) useita säännöksiä, joilla pyrittiin saattamaan Portugalin arvonlisäverolainsäädäntö kuudennen direktiivin mukaiseksi. Kyseiseen lainsäädäntöön tehtyihin muutoksiin kuuluvat säännökset, joilla otettiin käyttöön erityinen maataloustuottajiin sovellettava järjestelmä (jäljempänä Portugalin järjestelmä).

15

CIVA:n 9 §:n 33 momentin mukaan arvonlisäverosta vapautetaan ”tämän koodeksin liitteessä A tarkoitettujen liiketoimien yhteydessä toteutetut tavaroiden luovutukset sekä liitteessä B määritellyt maatalouspalvelujen suoritukset, jos maataloustuottaja suorittaa ne oheistoimintana ja käyttää omaa työvoimaansa ja maa- tai metsätaloustoimintansa tavanomaista välineistöä”. CIVA:n liitteet A ja B vastaavat olennaisilta osin arvonlisäverodirektiivin liitteitä VII ja VIII.

16

Mainitun CIVA:n 9 §:n 33 momentin ja sen 20 §:n 1 momentin lukemisesta yhdessä seuraa, että vastineena edellä mainitusta arvonlisäverosta vapauttamisesta maataloustuottajat eivät voi vähentää mainittujen luovutusten tai suoritusten toteuttamiseen tarkoitettujen tavaroiden ja palvelujen ostojen yhteydessä maksamiaan arvonlisäveron määriä tai saada niistä palautusta.

17

CIVA:n 29 §:n 3 kohdan mukaan yksinomaan arvonlisäverottomia liiketoimia suorittavat maataloustuottajat on vapautettu tavanomaisen arvonlisäverojärjestelmän alaiselle verovelvolliselle kuuluvista velvoitteista tilittää kyseinen vero ja vyöryttää se asiakkailleen sekä laskujen ja veroilmoitusten antamista sekä kirjanpitoa koskevista velvoitteista.

18

Komissio ilmoitti Portugalin tasavallalle 6.6.2008 päivätyllä virallisella huomautuksella, että Portugalin järjestelmä oli sen mielestä ristiriidassa arvonlisäverodirektiivissä, erityisesti sen 296–298 artiklassa, säädettyä maatalouden vakiokantajärjestelmää koskevien säännösten kanssa, koska Portugalin lainsäädännössä ei säädetä, että mainitun kansallisen järjestelmän alaiset maataloustuottajat saisivat hyvityksen tuotantopanoksistaan maksamastaan arvonlisäverosta, vaan siinä säädetään vain maataloustoiminnan vapauttamisesta arvonlisäverosta, minkä seurauksena tuotantopanoksista maksetun veron määrän vähentäminen on mahdotonta.

19

Mainittuun viralliseen huomautukseen 20.8.2008 antamassaan vastauksessa Portugalin tasavalta kiisti jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen ja esitti, että arvonlisäverodirektiivin 298 artiklan toisen kohdan toisessa virkkeessä (jäljempänä tulkittava arvonlisäverodirektiivin säännös) annetaan jäsenvaltioille nimenomaisesti lupa määrittää vakiokantahyvitysten prosentit nollatasolle sitomatta tätä mahdollisuutta Portugalin järjestelmään kuuluvien maataloustuottajien maksaman veron määrään. Se väitti, että Portugalin lainsäädäntö johti maatalouden vakiokantajärjestelmän tavoitteita, erityisesti yksinkertaistamistavoitetta, vastaavaan lopputulokseen ja että mainitun järjestelmän mukainen verokohtelu, sikäli kuin hyvitys on nolla, vastaa arvonlisäverosta vapautettujen ja vähennykseen oikeuttamattomien liiketoimien verokohtelua. Se totesi, että koska jokainen jäsenvaltio voi valita tavan ja keinot, joita se haluaa käyttää saattaakseen sille osoitetun direktiivin osaksi kansallista oikeusjärjestystään, Portugalin järjestelmä voi kuulua CIVA:n 9 §:ssä olevaan verosta vapautettujen liiketoimien luetteloon.

20

Koska komissio ei vakuuttunut vastauksesta, se osoitti Portugalin tasavallalle 26.6.2009 perustellun lausunnon, jossa se toisti kantansa, jonka mukaan Portugalin järjestelmä ei ole arvonlisäverodirektiivin 296–298 artiklan säännösten mukainen.

21

Portugalin tasavalta ilmoitti 31.8.2009 päivätyllä kirjeellä komissiolle, että se kieltäytyi ryhtymästä mainitun lausunnon noudattamisen edellyttämiin toimiin, ja selvitti yksityiskohtaisemmin viralliseen huomautukseen antamassaan vastauksessa esittämiään perusteluita.

22

Komissio pysyi kannassaan, jonka mukaan Portugalin lainsäädäntö ei ole arvonlisäverodirektiivin 296–298 artiklan säännösten mukainen, ja päätti nostaa käsiteltävänä olevan kanteen.

23

Komissio esittää ensinnäkin, että maatalouden vakiokantajärjestelmällä tavoitellaan yksinkertaistamispäämäärää, joten vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat voidaan vapauttaa tietyistä tavanomaiseen tai yksinkertaistettuun arvonlisäverojärjestelmään kuuluvista velvoitteista, sekä tuotantopanoksista maksetun veron hyvittämispäämäärää, jolla pyritään välttämään veron vaikutus maataloustuotteiden hinnanmuodostukseen ”piilevänä arvonlisäverona”.

24

Komission mukaan on niin, että silloin, kun jäsenvaltio päättää soveltaa mainittua järjestelmää alueellaan, sen on arvonlisäverodirektiivin 297 artiklan ensimmäisen kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan tarvittaessa vahvistettava vakiokantahyvitysten prosentit. Portugalin järjestelmässä ei kuitenkaan komission mukaan noudateta velvollisuutta säätää kyseiseen järjestelmään kuuluvien maataloustuottajien hyväksi hyvityksestä niiden tuotantopanoksista maksamasta arvonlisäverosta.

25

Komissio ei voi hyväksyä Portugalin tasavallan Portugalin järjestelmän oikeuttamiseksi esittämiä perusteluita. Ensinnäkään kyseisellä säännöksellä ei ole komission mukaan kyseisen jäsenvaltion sille antamaa sisältöä. Sen mukaan myöskään kuudennen direktiivin esitöiden perusteella ei voida hyväksyä Portugalin tasavallan ehdottamaa tulkintaa.

26

Toiseksi komissio katsoo, ettei Portugalin maatalouden erityispiirteiden perusteella voida katsoa, että nollatason vakiokantahyvitys olisi joka tapauksessa sopusoinnussa arvonlisäverodirektiivin säännösten kanssa siksi, että se on edullinen Portugalin järjestelmään kuuluville maataloustuottajille.

27

Kolmanneksi komissio toteaa, ettei tuotantopanoksista maksettuun arvonlisäveroon perustuvan vakiokantahyvityksen määrittäminen edellytä sitä, että kaikilla vakiokantajärjestelmän alaisilla maataloustuottajilla olisi verosaatava kyseiseltä jäsenvaltiolta.

28

Neljänneksi on komission mukaan merkityksetöntä, että se on kyseenalaistanut Portugalin järjestelmän viipeellä, vaikka se oli olennaisilta osin otettu käyttöön vuonna 1992. Komissio huomauttaa tästä muun muassa, että vasta Portugalissa marraskuussa 2007 suoritetun omien varojen tarkastuksen jälkeen kävi ilmi, että mainitun järjestelmän alaisten maataloustuottajien vähentämättä jättämän arvonlisäveron määrä oli noin 5,3 prosenttia niiden myynneistä vuonna 2004 ja 7,9 prosenttia vuonna 2005. Portugalin viranomaiset, jotka olivat pitäneet maatalousalalla kannetun arvonlisäveron määrää liiallisena, olivat näin ollen soveltaneet vuonna 2004 noin 70 miljoonan euron negatiivista hyvitystä omien varojen määräytymisperusteen laskennassa.

29

Viidenneksi komissio katsoo, ettei väitetty ostoihin sisältyvän arvonlisäveron palauttaminen avustuksina ja muina maataloustoiminnan julkisina tukina voinut korvata arvonlisäverodirektiivissä säädetyn kaltaisen maatalouden vakiokantajärjestelmän asianmukaista soveltamista.

30

Kuudenneksi on komission mukaan niin, ettei arvonlisäverodirektiivin, kuudennen direktiivin perustelujen ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella voida katsoa, että kyseinen vakiokantahyvitys olisi luonteeltaan verotukseen kuulumaton.

31

Toisekseen komissio väittää, että Portugalin lainsäädännössä vain jätetään kaikki tavanomaiseen järjestelmään kuulumattomat maataloustuottajat, joiden osuus Portugalin maataloussektorista on huomattava, eli 27 prosenttia vuonna 2004 ja 29 prosenttia vuonna 2005, arvonlisäveron maksamisen ja siten yhteisen arvonlisäverojärjestelmän ulkopuolelle. Niinpä kyseisellä Portugalin järjestelmällä loukataan vakavasti arvonlisäveron yleisyyden periaatetta.

32

Portugalin tasavalta kiistää ensiksi komission väitteiden oikeellisuuden. Kuudennen direktiivin antamisen aikaan nollaverokantaa sovellettiin vain erittäin vähäisessä määrin ja siirtymäluonteisesti. Niinpä sen mukaan ei voida katsoa, että nollaa vastaavan hyvitysprosentin soveltaminen liittyisi nollaverokannan soveltamiseen tuotantopanoshankintoihin, ellei myönnetä, että jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 25 artiklan 3 kohdassa, jota vastaava säännös on nykyisin arvonlisäverodirektiivin 298 artiklan toisessa kohdassa, annettu mahdollisuus oli alusta asti jäänyt lähes soveltamatta.

33

Lisäksi on Portugalin tasavallan mukaan ensinnäkin niin, että Euroopan unionin neuvosto päätti muuttaa komission valmistelemaa ehdotusta kuudenneksi direktiiviksi lisäämällä siihen mainitun mahdollisuuden. Koska mainittuun ehdotukseen sisältyi kuitenkin jo mahdollisuus pyöristää prosenttiluvut alas- tai ylöspäin ja siten mahdollisuus pyöristää ne nollaan, jos prosenttiluvut olivat lähellä sitä, neuvoston tekemä muutos meni välttämättä mainittua ehdotusta pidemmälle. Ehdotuksen perusteluissa komissio ilmoitti Portugalin tasavallan mukaan myös, että jäsenvaltioiden pitäisi voida määrittää vakiokantahyvityksen prosentit vapaasti ja että merkityksellisiin makrotaloudellisiin laskelmiin perustuvat prosenttiluvut olivat vain enimmäisrajoja. Sanan ”myös”, jota ei ollut vastaavassa kuudennen direktiivin säännöksessä, lisääminen kyseiseen säännökseen on Portugalin tasavallan mukaan vain muodollinen muutos, joka vahvistaa sen, että jäsenvaltiot saattoivat määrittää vakiokantahyvityksen prosentin nollaksi missä tahansa olosuhteissa.

34

Oikeuskäytännön mukaan sellaista jäsenvaltiota, jonka kansallinen lainsäädäntö on sopusoinnussa arvonlisäverodirektiivin säännöksen selvän ja täsmällisen sanamuodon kanssa, ei voida moittia juuri kyseiseen säännökseen perustuvien velvoitteiden noudattamatta jättämisestä. Portugalin tasavallan mukaan kanne on siten hylättävä.

35

Portugalin tasavallan mukaan komission tulkinnan hyväksyminen olisi toisekseen vastoin oikeusvarmuuden ja oikeusturvan periaatteita sekä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän sääntöjen yksinkertaisen ja yhdenmukaisen tulkinnan tavoitetta.

36

Portugalin tasavalta katsoo kolmanneksi, että maatalouden vakiokantajärjestelmässä komission tehtävänä on vain valvoa, että jäsenvaltion määrittämä hyvitystaso ei johda liian suureen hyvitykseen. Sillä ei ole mahdollisuutta vaatia jäsenvaltiota soveltamaan korkeampaa hyvitysprosenttia kuin se, jota tämä on päättänyt soveltaa.

37

Nämä eri seikat vahvistavat Portugalin tasavallan mukaan sen, että kyseistä säännöstä on tulkittava sen sanamuodon mukaisesti. Portugalin tasavallan kannattama tulkita ei sitä paitsi ole ristiriidassa unionin oikeuden yhdenmukaisen soveltamisen vaatimuksen eikä yhdenvertaisen kohtelun ja verotuksen neutraalisuuden periaatteiden kanssa. Kyseinen jäsenvaltio väittää tästä, että maatalouden vakiokantajärjestelmä saattaa itsessään uhata verotuksen neutraalisuutta, koska siinä hyväksytään pelkän arvion perusteella määritettyjen vakiokantahyvitysten prosenttien soveltaminen.

38

Portugalin tasavalta esittää täydentävästi, että sen valitsema vaihtoehto olla hyvittämättä Portugalin järjestelmän alaisten maataloustuottajien tuotantopanoksistaan maksamaa arvonlisäveroa on verotuksellisesti johdonmukainen.

39

Ensinnäkään olosuhteet Portugalissa eivät ole merkittävästi muuttuneet siitä ajankohdasta, jolloin kuudes direktiivi tuli voimaan kyseisessä jäsenvaltiossa, ja nykytilanne arvonlisäverotuksen alalla on 1.1.1989 vallinnutta tilannetta vastaava. Vaikka olosuhteiden katsottaisiinkin muuttuneen komission mainitsemalla tavalla, se olisi tapahtunut lähes 17 vuotta sitten, sillä nollaverokanta poistettiin Portugalin lainsäädännöstä maaliskuussa 1992.

40

Näin ollen se, että vakiokantahyvitysten prosentit vahvistetaan ”tarvittaessa”, antaa ymmärtää, että on olemassa tilanteita, joita varten tällaisten prosenttilukujen asettaminen ei ole perusteltua. Näin on muun muassa silloin, jos maataloustuottajilla ei ole arvonlisäverosaatavaa valtiolta. Lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee erityisesti, että hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa on otettava huomioon myyntiliiketoimista tavanomaisen järjestelmän mukaisesti maksettu arvonlisävero ja että jottei maatalouden vakiokantajärjestelmä merkitsisi valtiontukea, se ei voi mahdollistaa sitä, että jäsenvaltiot palauttavat vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille suurempia arvonlisäveromääriä kuin ne, joihin nämä olisivat oikeutettuja, jos ne kuuluisivat tavanomaiseen järjestelmään.

41

Maataloustoimintaan tarkoitettujen tavaroiden ja palvelujen hankintoihin liittyvän arvonlisäveron määrät, jotka voitaisiin tavanomaisessa järjestelmässä vähentää, olivat kuitenkin Portugalissa 1.1.1989 – ja ovat nykyisinkin – pienempiä kuin valtiolle arvonlisäverona maksettavat, maataloustavaroiden ja -palvelujen ostajille vyörytettävät määrät. Kaikilla maataloustuottajilla ei siten ole verosaatavaa valtiolta. Niinpä tuotantopanoksista maksetun arvonlisäveron perusteella tehtävän hyvityksen prosentin asettaminen nollatasolle oli Portugalin tasavallan mukaan sen tilanteessa ainoa soveltuva ja johdonmukainen verotusratkaisu.

42

Portugalin tasavalta väittää tästä, ettei komissio ole osoittanut oikeudenkäyntiä edeltäneen menettelyn aikana eikä kannekirjelmässään, miten se on päätynyt lukuihin 5,3 ja 7,9 prosenttia, eikä Portugalin tasavalta siten ole tietoinen näiden lukujen alkuperästä. Niinpä kyseinen jäsenvaltio ei omasta mielestään voi osoittaa vääriksi näitä lukuja, joita komissio ei siksi voi käyttää kyseisellä tavalla Portugalin tasavallan velvoittamiseksi antamaan Portugalin järjestelmään kuuluville maataloustuottajille sitä vastaava tai lähes vastaava hyvitys. Joka tapauksessa mainitut luvut ovat vain enimmäismääriä.

43

Toiseksi Portugalin tasavalta esittää, että Portugalin järjestelmä on sopusoinnussa arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun kaltaisen erityisjärjestelmän soveltamisalan sekä sääntöjen ja menettelyjen yksinkertaistamistavoitteen kanssa, sillä kansallisessa lainsäädännössä vapautettiin mainitun järjestelmän alaiset maataloustuottajat kaikista laskujen antamista, veron tilittämistä, veroilmoituksia, kirjanpitoa sekä arvonlisäveron vyöryttämistä ja sen maksamista koskevista velvoitteista. Lisäksi vain määrittämällä hyvitysprosentti nollaksi voitiin toteuttaa todellinen yksinkertaistaminen, sillä se on täysimääräinen. Mainittu järjestelmä täyttää Portugalin tasavallan mukaan näin ollen myös johdetun oikeuden täytäntöönpanovelvoitteen asettamat edellytykset.

44

Lisäksi maataloustoimintaan tarkoitettujen tavaroiden ja palvelujen hankinnan yhteydessä maksettujen arvonlisäveron määrien takaisinsaanti voidaan lähes aina taata valtion tai muiden julkisten elinten myöntämillä tuilla tai muilla avustuksilla.

45

Kolmanneksi Portugalin tasavalta esittää, että tavoitetta hyvittää vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille niiden mainittujen hankintojen yhteydessä maksama arvonlisävero ei ole mainittu virallisessa huomautuksessa eikä perustellussa lausunnossa. Vaikka tällainen hyvittämistavoite siis osoitettaisiin, mahdollinen korvaaminen ei ole luonteeltaan verotuksellista. Sen maksamiseen ei siten voida velvoittaa kuudennen direktiivin eikä arvonlisäverodirektiivin perusteella.

46

Lopuksi Portugalin tasavalta korostaa, että komissio sivuuttaa itse kannekirjelmässään kysymyksen väitetystä Portugalin velasta maatalouden vakiokantajärjestelmään liittyvien unionin omien varojen osalta. Se esittää kuitenkin muun muassa, että vaikka unionin tuomioistuin hyväksyisi komission näkemyksen, siitä ei voi seurata sitä, että Portugalin osuutta arvonlisäverona kerättävistä omista varoista kasvatetaan.

47

Komissio vetoaa kanteensa tueksi kahteen erilliseen kanneperusteeseen, joista ensimmäinen koskee sitä, että Portugalin järjestelmään kuuluviin maataloustuottajiin sovelletaan erityistä järjestelmää, jossa nämä vapautetaan arvonlisäveron maksamisesta ja johon kuuluu nollatasoisen vakiokantahyvityksen prosentin soveltaminen, ja toinen negatiivista hyvitystä Portugalin tasavallan arvonlisäverona kerättävistä omista varoista.

48

Kuten arvonlisäverodirektiivin 272 artiklan 1 kohdan e alakohdasta ja 296 artiklan 1 kohdasta ilmenee, maatalouden vakiokantajärjestelmällä pyritään mahdollistamaan se, että jäsenvaltiot vapauttavat maataloustuottajat, joiden osalta tavallisen arvonlisäverojärjestelmän tai pienyritysten erityisjärjestelmän soveltaminen aiheuttaisi vaikeuksia, tietyistä tai kaikista tavanomaiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvia verovelvollisia tavallisesti koskevista velvoitteista ja myöntävät näille vakiokantahyvityksen näiden maataloustuottajien tuotantopanoksistaan maksamasta arvonlisäverosta. Niinpä järjestelmä vastaa samalla kertaa yksinkertaistamista koskevaan tarpeeseen (asia C-43/04, Stadt Sundern, tuomio 26.5.2005, Kok., s. I-4491, 28 kohta) ja tarpeeseen hyvittää ostoihin sisältyvä arvonlisävero (asia C-321/02, Harbs, tuomio 15.7.2004, Kok., s. I-7101, 29 kohta). Koska komissio on unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ilmenevällä tavalla viitannut viimeksi mainittuun tavoitteeseen sekä virallisessa huomautuksessa että perustellussa lausunnossa, Portugalin tasavalta ei voi mitenkään väittää, ettei sille olisi esitetty kyseistä väitettä esillä olevan asian käsittelyn aikana.

49

On huomattava myös, että yhtäältä maatalouden vakiokantajärjestelmä on poikkeusjärjestelmä, jolla poiketaan arvonlisäverodirektiivin yleisestä järjestelmästä, ja sitä voidaan näin ollen soveltaa ainoastaan sikäli kuin se on tarpeen järjestelmän tavoitteen saavuttamiseksi. Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että poikkeuksia pääsäännöstä on tulkittava suppeasti (em. asia Harbs, tuomion 27 kohta ja em. asia Stadt Sundern, tuomion 27 kohta). Toisaalta arvonlisäverodirektiivissä ei ole säädetty maataloustoiminnan vapauttamisesta arvonlisäverosta. Kuten julkiasiamies on ratkaisuehdotuksensa 46–48 kohdassa esittänyt, on niin, että vaikka vakiokantajärjestelmän alaisten maataloustuottajien myynneistä ei kanneta arvonlisäveroa, maatalouden vakiokantajärjestelmää ei ole laadittu nimenomaan vapauttamisjärjestelmäksi, sillä tällainen järjestelmä ei mahdollistaisi ostoihin sisältyvän arvonlisäveron poistamista ja siten yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden takaamista. Lisäksi mainitun direktiivin 296 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että maataloustuottajiin sovelletaan lähtökohtaisesti tavallista arvonlisäverojärjestelmää, pienyritysten erityisjärjestelmää tai mainittua vakiokantajärjestelmää.

50

Lisäksi on todettava, että vaikka vakiokantajärjestelmän alaisia maataloustuottajia rasittavien hallinnollisten velvoitteiden yksinkertaistaminen on todella yksi maatalouden vakiokantajärjestelmän tavoitteista, yksinkertaistamispyrkimys ei voi oikeuttaa sellaisen vapautuksen käyttöönottoa, josta ei ole säädetty arvonlisäverodirektiivissä (ks. vastaavasti ja analogisesti asia C-128/05, komissio v. Itävalta, tuomio 28.9.2006, Kok., s. I-9265, 25 kohta). Näin on vieläkin suuremmalla syyllä siksi, että yksinkertaistamistavoite on käsiteltävässä asiassa yhdistettävä kyseisten maataloustuottajien tuotantopanoksistaan maksaman arvonlisäveron hyvittämistä koskevaan tavoitteeseen; jälkimmäinen tavoite edellyttää välttämättä, että vakiokantajärjestelmän alaisille maataloustuottajille asetetaan tietty vähimmäismäärä hallinnollisia velvoitteita muun muassa sovellettavien vakiokantahyvitysten prosenttien määrittämisessä tarvittavien tilastotietojen keräämiseksi.

51

Koska vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat kantavat huomattavan ostoihin sisältyvän arvonlisäverotaakan, olisi viimeksi mainitun tavoitteen vastaista olla myöntämättä niille hyvitystä kyseisestä taakasta.

52

Lisäksi on todettava, että arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan seitsemännen perustelukappaleen mukaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tarkoituksena on saada aikaan verotuksen neutraalisuus kilpailun kannalta siten, että kunkin jäsenvaltion alueella samanlaisiin tavaroihin ja palveluihin kohdistuu samansuuruinen vero tuotanto- ja jakeluketjun pituudesta riippumatta. Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 45–48 kohdassa esittänyt, maatalouden vakiokantajärjestelmällä pyritään myös säilyttämään mahdollisuuksien mukaan arvonlisäveron neutraalisuus, ja hyvityksellä pyritään välttämään se, että ostoihin sisältyvä arvonlisäverotaakka siirtyy seuraavaan vaihdannan vaiheeseen ja johtaa siten lisähintaan, josta puolestaan kannetaan arvonlisävero ja joka kasvaa vakiokantajärjestelmän alaisten maataloustuottajien tavaroita ja palveluja sisältävän tuotanto- ja jakeluketjun jokaisessa vaiheessa. Tästä syystä verotuksen neutraalisuus kärsii, jos kyseistä säännöstä tulkitaan siten, että siinä annetaan jäsenvaltioille vapaus alentaa vakiokantahyvitysten prosentteja nollatasoon saakka, vaikka vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat kantavat merkittävän ostoihinsa sisältyvän arvonlisäverotaakan.

53

On tosin selvää, ettei pelkästään kiinteämääräisen hyvityksen maksamisella voida taata arvonlisäveron täydellistä neutraalisuutta. Se mahdollistaa kuitenkin suurimman mahdollisen neutraalisuuden takaamisen, kun otetaan huomioon tarve yhdistää neutraalisuus ja hyvittämistavoite vakiokantajärjestelmän alaisia maataloustuottajia koskevien sääntöjen yksinkertaistamista koskevaan tavoitteeseen, joka on edellä tämän tuomion 48 kohdassa mainitulla tavalla myös yksi maatalouden vakiokantajärjestelmän tavoitteista.

54

Tässä tilanteessa yksin arvonlisäverodirektiivin 298 artiklassa säädetyn kaltaisia vakiokantahyvitysten prosenttien määrittämissääntöjä ei voida pitää sellaisina, että ne saattaisivat mainitut tavoitteet kyseenalaisiksi. Niinpä ei voida katsoa, että pelkkää maataloustoiminnan vapauttamista verosta voitaisiin pitää asianmukaisena arvonlisäverodirektiivin maatalouden vakiokantajärjestelmää koskevien säännösten ja erityisesti sen 296–298 artiklan täytäntöönpanona sillä perusteella, että se vastaa toiminnallisesti nollatasoisen vakiokantahyvityksen prosentin soveltamista.

55

Tästä on todettava myös, että mahdollisuus alentaa vakiokantahyvitysten prosentteja nollaan saakka täydentää mahdollisuutta pyöristää nämä prosenttiluvut arvonlisäverodirektiivin 298 artiklan toisen kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetulla tavalla ylös- tai alaspäin lähimpään puoleen prosenttiyksikköön. Edellä esitetyn perusteella kyseinen mahdollisuus nollaan saakka alentamiseen on kuitenkin jäsenvaltioiden käytettävissä vain, jos saman 298 artiklan ensimmäisen kohdan mukaisten laskelmien perusteella saadut, myös 0,5:tä prosenttia korkeammat prosenttiluvut ovat edelleen olemattoman pieniä ja jos vakiokantajärjestelmän alaisten maataloustuottajien tuotantopanoksistaan maksaman arvonlisäveron kokonaismäärää voidaan itsessään pitää olemattoman pienenä.

56

Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 20–33 ja 56–58 kohdassa esittänyt, tulkittavan arvonlisäverodirektiivin säännöksen sanamuoto tai kuudennen direktiivin esityöt eivät yhtäältä ole esteenä tällaiselle arvonlisäverodirektiivin 296–298 artiklan tulkinnalle, ja toisaalta Portugalin tasavalta ei voi tehokkaasti vedota asiassa C-582/08, komissio vastaan Yhdistynyt kuningaskunta, 15.7.2010 annettuun tuomioon (Kok., s. I-7195) väittääkseen, ettei tällaiseen tulkintaan voida vedota sen vahingoksi.

57

On korostettava myös, että – toisin kuin Portugalin tasavalta väittää – tulkittavan arvonlisäverodirektiivin säännöksen tulkitseminen siten, että siinä annetaan jäsenvaltioille vapaus vahvistaa vakiokantahyvitysten prosentit nollaksi missä tahansa tilanteessa, olisi oikeusvarmuuden periaatteen ja yhteistä arvonlisäverojärjestelmää koskevien säännösten yhdenmukaista soveltamista unionissa koskevan periaatteen vastaista.

58

Käsiteltävässä asiassa on riittävää todeta, tarvitsematta lausua komission väitteiden, jotka perustuvat sen mainitsemiin 5,3 ja 7,9 prosentin määriin, tutkittavaksi ottamisen edellytyksistä tai merkityksellisyydestä, että Portugalin tasavalta myöntää, että arvonlisäveron nollakanta on kumottu sen lainsäädännössä vuoden 1992 aikana ja että maataloustuottajien liiketoimiaan varten yleisesti hankkimiin tavaroihin ja palveluihin on sen jälkeen sovellettu 6 tai 13 prosentin arvonlisäverokantaa. Niinpä vakiokantajärjestelmän alaiset portugalilaiset maataloustuottajat maksavat väistämättä tuotantopanoksistaan arvonlisäveron, jonka määrä ei ole olemattoman pieni ja joka on tästä syystä hyvitettävä. Niinpä kyseinen jäsenvaltio ei voi perustellusti soveltaa Portugalin järjestelmään kuuluviin maataloustuottajiin nollatasoista vakiokantahyvityksen prosenttia.

59

Lisäksi on todettava ensinnäkin, että Portugalin tasavallan väite, jonka mukaan vakiokantahyvityksen prosentti on syytä asettaa nollaa suuremmaksi vain, jos maataloustuottajilla on arvonlisäverosaatava valtiolta, ei saa mitään tukea arvonlisäverodirektiivin tekstistä. Oikeuskäytännössä on päinvastoin aikaisemmin täsmennetty, että vaikka ainoastaan vakiokantajärjestelmän alaisia maataloustuottajia koskevat makrotaloudelliset tilastotiedot, joihin arvonlisäverodirektiivin 298 artiklassa viitataan, sisältävätkin Portugalin tasavallan mainitsemalla tavalla tuotantopanokset (keskimääräinen kulutus ja kiinteän pääoman bruttomuodostus) ja tuotannon (lopputuotanto, mukaan lukien oma kulutus) sekä tuotantopanoksiin liittyvien verojen kokonaismäärän, vakiokantahyvitysten prosentit saadaan jakamalla yksin kyseinen tuotantopanoksiin liittyvien verojen kokonaismäärä tuotannon määrällä (asia 3/86, komissio v. Italia, tuomio 28.6.1988, Kok., s. 3369, 8 kohta). Mahdollista myynnin arvonlisäveroa ja siten erityisesti vakiokantajärjestelmän alaisen maataloustuottajan mahdollista verosaatavaa ei näin ollen oteta huomioon sovellettavan vakiokantahyvityksen prosentin määrittämisessä.

60

Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa vielä, että arvioitaessa sitä, onko jäsenvaltio jättänyt noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan, on otettava huomioon jäsenvaltion tilanne sellaisena kuin se on perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä (ks. mm. asia C-110/00, komissio v. Itävalta, tuomio 11.10.2001, Kok., s. I-7545, 13 kohta ja asia C-487/08, komissio v. Espanja, tuomio 3.6.2010, Kok., s. I-4843, 34 kohta). Lisäksi SEUT 258 artiklan määräyksiä on sovellettava ilman, että komission olisi noudatettava jotain tiettyä määräaikaa. Komissiolla on täten valta harkita, minä ajankohtana kanne on syytä nostaa, eikä unionin tuomioistuimen lähtökohtaisesti kuulu valvoa tämän harkintavallan käyttämistä (asia C-297/08, komissio v. Italia, tuomio 4.3.2010, Kok., s. I-1749, 87 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

61

Tästä seuraa, että koska Portugalin tasavalta ei kiistä sitä, että perustellussa lausunnossa asetetun määräajan päättyessä maatalouden tuotannontekijöitä rasittaneen ja Portugalin järjestelmään kuuluvien maataloustuottajien kustannettavaksi jääneen arvonlisäveron kokonaismäärä ei ollut olemattoman pieni, kuten edellä tämän tuomion 58 kohdassa on todettu, sillä seikalla, että olosuhteet Portugalissa olisivat pysyneet tältä osin lähes muuttumattomina vuodesta 1992 tai jopa vuodesta 1989 lähtien, ei ole toteen näytetyksi katsottunakaan merkitystä komission kanteen hyväksymisen kannalta.

62

Lopuksi on todettava, että yhtäältä arvonlisäverodirektiivin 296 artiklan 1 kohdassa mainitaan nimenomaisesti, että maatalouden vakiokantajärjestelmällä pyritään hyvittämään vakiokantajärjestelmän alaisten maataloustuottajien tuotantopanoksistaan maksama arvonlisävero. Niinpä ei voida hyväksyä sitä, että kyseinen hyvitys koskisi yleisesti maataloustuotannon kustannuksia ja olisi siten luonteeltaan verotuksen ulkopuolinen toimi, jolloin hyvityksen maksamiseen ei voitaisi velvoittaa arvonlisäverodirektiivin nojalla. Toisaalta sen 300 ja 301 artiklassa säädetään keskeisistä säännöistä, joiden mukaan tosiasiallinen hyvitys, johon vakiokantajärjestelmän alaiselle maataloustuottajalle on annettu oikeus, on määritettävä ja maksettava maataloustuottajalle. Niinpä ei voida hyväksyä myöskään sitä, että Portugalin järjestelmään kuuluvien maataloustuottajien ostoihin sisältyvä arvonlisäverotaakka voitaisiin hyvittää niille muilla keinoilla kuin maksamalla mainitussa direktiivissä säädetty vakiokantahyvitys.

63

Tässä tilanteessa komission kanteensa tueksi esittämä ensimmäinen kanneperuste on hyväksyttävä.

64

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuin voi tutkia viran puolesta, ovatko SEUT 258 artiklassa määrätyt edellytykset jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen nostamiselle täyttyneet (asia C-362/90, komissio v. Italia, tuomio 31.3.1992, Kok., s. I-2353, 8 kohta ja em. asia komissio v. Espanja, tuomion 70 kohta).

65

Muun muassa unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 38 artiklan 1 kohdan c alakohdasta ja siihen liittyvästä oikeuskäytännöstä seuraa, että kannekirjelmässä on mainittava oikeudenkäynnin kohde ja yhteenveto kanteen oikeudellisista perusteista ja että näiden mainintojen on oltava riittävän selviä ja täsmällisiä, jotta vastaaja voi valmistella puolustuksensa ja jotta unionin tuomioistuin voi harjoittaa valvontaansa. Tästä seuraa, että niiden oleellisten tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen, joihin kanne perustuu, on ilmettävä johdonmukaisesti ja ymmärrettävästi itse kannekirjelmän tekstistä (asia C-178/00, Italia v. komissio, tuomio 9.1.2003, Kok., s. I-303, 6 kohta ja asia C-211/08, komissio v. Espanja, tuomio 15.6.2010, Kok., s. I-5267, 32 kohta).

66

Komission nyt käsiteltävässä asiassa esittämä toinen kanneperuste ei vastaa näitä vaatimuksia. Komissio moittii kyseisellä kanneperusteella Portugalin tasavaltaa arvonlisäverona kerätyistä omista varoista suoritettavasta huomattavasta negatiivisesta hyvityksestä. Komissio tyytyy oikeudellisia perusteita koskevassa esityksessään kuitenkin vain mainitsemaan, että arvonlisäverodirektiivin toteen näytetyn rikkomisen, josta seuraa unionin omien varojen vähentyminen, tapauksessa sillä on oikeus saada kyseisten omien varojen kokonaismäärä lisättynä siihen liittyvillä viivästyskoroilla. Se jättää siten selittämättä täsmällisesti, mitä velvoitettaan jäsenvaltio on jättänyt noudattamatta, kun se on tehnyt tällaisen hyvityksen. Lisäksi komissio väittää kannekirjelmässään, että ”esillä olevan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn kohteena ei ole tutkia sitä, miltä osin Portugalin tasavalta on noudattanut omien varojen keräämistä koskevaa säännöstöä”, mikä on ristiriidassa sen unionin tuomioistuimessa esittämiin vaatimuksiin kuuluvan toisen kanneperusteen kanssa.

67

Tästä seuraa, ettei toista kanneperustetta voida ottaa tutkittavaksi.

68

Kaiken edellä esitetyn perusteella on todettava, ettei Portugalin tasavalta ole noudattanut arvonlisäverodirektiivin 296–298 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on soveltanut maataloustuottajiin erityistä järjestelmää, joka on ristiriidassa mainitulla direktiivillä säädetyn järjestelmän kanssa siitä syystä, että siinä vapautetaan maataloustuottajat arvonlisäveron maksamisesta ja sovelletaan nollatasoista vakiokantahyvityksen prosenttia.

69

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Saman artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa määrätään, että jos asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, unionin tuomioistuin voi kuitenkin määrätä oikeudenkäyntikulut jaettaviksi asianosaisten kesken tai määrätä, että kukin vastaa omista kuluistaan. Koska komission kanne on hyväksytty vain osittain, kumpikin asianosainen on velvoitettava vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Allekirjoitukset