Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PEDRO CRUZ VILLALÓN

16 päivänä helmikuuta 2012 (1)

Asia C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury ja

Marie-Louise Heintz

vastaan

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

(Tribunal de grande instance de Chartresin (Ranska) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Pöytäkirja Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista – Unionin virkamiehet ja muu henkilöstö – 13 artikla – Luonnollisten henkilöiden tulovero – Unionin maksamien palkkojen vapauttaminen kansallisesta verosta – Varallisuusvero – Verosta vapautettujen yhteisöltä peräisin olevien tulojen huomioon ottaminen enimmäismäärän laskennassa – Kohtuullistamislauseke






1.        Unionin tuomioistuimelle käsiteltävässä asiassa esitetty ennakkoratkaisukysymys koskee sellaisen kansallisen säännöksen yhdenmukaisuutta unionin primaarioikeuden kanssa, jolla otetaan käyttöön varallisuusveron – käsiteltävässä asiassa Ranskan impôt de solidarité sur la fortune (jäljempänä ISF) – laskentamenetelmä. Vero lasketaan käyttämällä veron enimmäismäärään perustuvaa laskentatapaa, jossa otetaan huomioon kaikki verovelvollisen tulot, myös Euroopan unionin virkamiehilleen ja muulle henkilöstölleen maksamat palkat ja palkkiot.

2.        Unionin tuomioistuimella on käsiteltävässä asiassa mahdollisuus täsmentää Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan(2) 13 artiklan toisen kohdan merkitystä ja soveltamisalaa ja tarkemmin sanottuna vakiintunutta oikeuskäytäntöä, jonka nojalla tämä määräys estää yhteisöltä peräisin olevien tulojen verottamisen edes välillisesti.

3.        Unionin tuomioistuimen merkityksellisen oikeuskäytännön perusteella ei pystytä välittömästi antamaan vastausta, joka sopisi asian erityispiirteisiin (varallisuusvero, jonka enimmäismääräksi on asetettu prosenttiosuus verovelvollisen tuloista), joten ehdotan, että unionin tuomioistuin lähestyy esitettyä kysymystä kyseessä olevan kansallisen säännöksen merkityksen ja tavoitteen näkökulmasta ja jättää asian lopullisen ratkaisemisen kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi.

I       Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

4.        Pöytäkirjan, sellaisena kuin se oli voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, 13 artiklassa määrättiin seuraavaa:

”Niillä edellytyksillä ja noudattaen sitä menettelyä, jonka Euroopan parlamentti ja neuvosto vahvistavat tavallista lainsäätämisjärjestystä noudattaen annetuilla asetuksilla ja asianomaisia toimielimiä kuultuaan, yhteisöjen virkamiehet ja muu henkilöstö ovat velvollisia maksamaan yhteisöille veroa yhteisöjen heille maksamista palkoista ja palkkioista.

He eivät maksa kansallista veroa yhteisöjen maksamista palkoista ja palkkioista.”

B       Kansallinen oikeus

5.        ISF,(3) joka korvasi suurvarallisuudesta vuosittain maksettavan veron (impôt annuel sur les grandes fortunes),(4) otettiin käyttöön vuoden 1989 talousarviosta annetulla lailla.(5) ISF:stä säädettiin pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan Ranskan yleisen verokoodeksin (code général des impôts) 885 A–885 X §:ssä.

6.        Yleisen verokoodeksin 885 A §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan,(6) säädettiin seuraavaa:

”[ISF:ää] kannetaan vuosittain seuraavilta henkilöiltä, kun heidän varallisuutensa arvo ylittää 885 U §:ssä säädetyn asteikon ensimmäisen luokan ylärajan:

1) luonnolliset henkilöt, joiden verotuksellinen kotipaikka on Ranskassa, heidän Ranskassa tai Ranskan ulkopuolella sijaitsevan varallisuuden perusteella,

– –.

2) luonnolliset henkilöt, joiden verotuksellinen kotipaikka ei ole Ranskassa, heidän Ranskassa sijaitsevan varallisuuden perusteella.

Lukuun ottamatta 6 §:n 4 momentin a ja b kohdassa tarkoitettuja tapauksia, aviopuolisoihin sovelletaan yhteisverotusta.

Verovelvollisuuden edellytyksiä arvioidaan vuosittain 1 päivänä tammikuuta vallitsevan tilanteen perusteella.

– –

Jäljempänä 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P ja 885 R §:ssä määriteltyä liikeomaisuutta ei oteta huomioon ISF:n määräytymisperustetta määritettäessä.”

7.        ISF:n yhteydessä säädettiin veron enimmäismäärän laskentatavasta ja veron enimmäismäärän enimmäismäärän laskentatavasta, jotka on kuvattu yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä. Kyseisessä pykälässä, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan,(7) säädettiin seuraavaa:

”Verovelvollisen, jonka verotuksellinen kotipaikka on Ranskassa, [ISF:stä] vähennetään erotus, joka syntyy vähennettäessä tämän veron ja kaikista Ranskassa ja ulkomailla maksettavien edellisen vuoden tuloverojen – laskettuna ennen veronhyvitysten ja niiden pidätysten, jotka eivät ole lopullisia, vähentämistä – kokonaismäärästä 85 prosenttia määrästä, joka saadaan laskemalla yhteen edellisen vuoden nettotulot, joista on vähennetty tulonhankkimismenot ja ne tuloluokkakohtaiset alijäämien vähennykset, joiden vähentäminen sallitaan 156 §:ssä, ne tuloverosta vapaat tulot, jotka on mainittuna vuonna saatu Ranskasta tai Ranskan ulkopuolelta, ja lopullisen pidätyksen piiriin kuuluvat tulot. Tämä vähennys ei voi ylittää 50:tä prosenttia 885 V §:n mukaisen maksun määrästä tai vaihtoehtoisesti veronalaisesta varallisuudesta 885 U §:ssä säädetyn asteikon kolmannen luokan ylärajalla kannettavan veron määrää, jos tämä on edellistä suurempi.

Arvonnousuja laskettaessa ei oteta huomioon tässä laissa säädettyjä alarajoja, vähennyksiä eikä alennuksia.

Jos 1 momenttia sovellettaessa tulovero on kohdistunut sellaisten henkilöiden tuloihin, joiden varallisuus ei kuulu verovelvollisen [ISF:n] perusteeseen, veroa alennetaan näiden henkilöiden tulojen suhteessa kokonaistuloihin.”

II     Pääasian tosiseikat

8.        Ennakkoratkaisupyynnöstä ja unionin tuomioistuimelle esitetyistä huomautuksista ilmenee, että Michel Bourgès-Manoury on entinen Euroopan komission virkamies ja hänen puolisonsa Marie-Louise Heintz (jäljempänä yhdessä kantajat) entinen Euroopan unionin neuvoston virkamies. Heintz on saanut vanhuuseläkettä 1.9.2004 lähtien. Bourgès-Maunoury sai korvausta palvelussuhteen lopullisen päättymisen johdosta 1.1.2004–30.11.2008 ja on tämän jälkeen saanut myös vanhuuseläkettä 1.12.2008 lähtien.

9.        Unioni kantaa pöytäkirjan 13 artiklan nojalla veroa maksamistaan korvauksista ja eläkkeistä, joista ei kanneta kansallista tuloveroa.

10.      Kantajat asuvat Ranskassa, joten he ovat yleisen verokoodeksin 885 A §:n mukaisesti velvollisia maksamaan ISF:ää, ja he ovat näin ollen tehneet ISF-ilmoitukset vuosilta 2002–2007.

A       ISF-ilmoitukset vuosilta 2002–2004, 2006 ja 2007

11.      Pääasian taustalla olevat kantajien yhteiset vuosittaiset veroilmoitukset on tehty vuosilta 2002–2004, 2006 ja 2007. Vuoden 2005 veroilmoitus on erityispiirteensä vuoksi käsitelty edellä mainituista ilmoituksista poikkeavalla tavalla.

12.      Kantajat jättivät ilmoittamatta vuosien 2002–2004, 2006 ja 2007 veroilmoituksissaan unionin maksamat korvaukset ja eläkkeet yleisen verokoodeksin 885 V §:ssä tarkoitettua ISF:n enimmäismäärän laskentaa varten.

13.      Ranskan veroviranomaiset osoittivat 29.5.2008 kantajille näiden vuosien varallisuusverosta oikaisuehdotuksen siksi, että heidän yhteisöltä peräisin olevat tulonsa oli otettava huomioon ISF:n enimmäismäärän laskennassa, ja tämä oikaisuehdotus vahvistettiin 1.9.2008 tehdyllä päätöksellä.

14.      Ranskan veroviranomaiset osoittivat 19.1.2009 kantajille kaksi vuosia 2002–2004, 2006 ja 2007 koskevaa ISF:n maksuunpanopäätöstä. Ranskan veroviranomaiset hylkäsivät 18.2.2009 tekemällään päätöksellä kantajien 4.2.2009 näistä päätöksistä tekemän oikaisuvaatimuksen.

15.      Kantajat nostivat tämän jälkeen 16.4.2009 tribunal de grande instance de Chartresissa (Chartresin alioikeus) kanteen, jossa vaadittiin kumoamaan yhtäältä Ranskan veroviranomaisten 18.2.2009 tekemä päätös, jolla hylättiin kantajien oikaisuvaatimus, sekä heille 19.1.2009 osoitetut kaksi vuosia 2002–2004, 2006 ja 2007 koskevaa maksuunpanopäätöstä, ja toisaalta vapauttamaan heidät näin maksuunpannusta 15 663 euron ISF:stä.

B       Vuoden 2005 ISF-ilmoitus

16.      Kantajat eivät olleet vaatineet ISF:n enimmäismäärän soveltamista vuoden 2005 osalta, mutta he esittivät 7.7.2006 korjausilmoituksen enimmäismäärän laskentatavan soveltamisesta myös kyseisen vuoden osalta ja 8 861 euron verosta liikaa maksetun 6 239 euron määrän palauttamista.

17.      Ranskan veroviranomaiset hylkäsivät vaatimuksen, minkä jälkeen kantajat nostivat 27.12.2006 tribunal de grande instance de Chartresissa kanteen tästä hylkäävästä päätöksestä. He pyysivät Euroopan yhteisöjen virkamiehiin sovellettavien henkilöstösääntöjen 24 artiklan nojalla komissiolta tässä yhteydessä apua, ja pyyntö hyväksyttiin 6.3.2007 tehdyllä päätöksellä.

18.      Tribunal de grande instance de Chartres hylkäsi kantajien kanteen 10.10.2007 antamallaan tuomiolla.

19.      Kantajat tekivät lisäksi kantelun komissioon, joka totesi 14.1.2008 päivätyssä kirjeessään, että pöytäkirjan 13 artiklaa oli rikottu ja että se kirjasi kantelun rikkomistapaukseksi.

20.      Komissio ilmoitti 15.4.2008 päivätyllä kirjeellä Ranskan viranomaisille epäilyksensä siitä, ettei yhteisöltä peräisin olevien tulojen huomioon ottaminen ISF:n enimmäismäärän laskemisessa ollut sopusoinnussa pöytäkirjan 13 artiklan toisen kohdan kanssa.

21.      Cour d’appel de Versailles (Versaillesin muutoksenhakutuomioistuin) kumosi 27.11.2008 antamallaan tuomiolla tribunal de grande instance de Chartresin 10.10.2007 antaman tuomion, jolla hylättiin kantajien vuotta 2005 koskeva vaatimus.

22.      Cour de cassation (ylimmän asteen tuomioistuin) hylkäsi 19.1.2010 antamallaan tuomiolla(8) Ranskan veroviranomaisten valituksen cour d’appel de Versaillesin tuomiosta.

23.      Cour de cassation katsoi, että koska cour d’appel de Versailles oli todennut, että kantajien ISF:n määrä oli noussut, kun heidän unionilta saamiensa eläkkeiden ja korvausten määrät oli otettu huomioon yleisen verokoodeksin 885 V §:llä käyttöön otetussa kokonaistulojen 85 prosentin enimmäismäärän laskennassa, se oli voinut perustellusti päätellä, että verovelvollisten yhteisöiltä saamia tuloja verotettiin tällä tavoin välillisesti.

24.      Komissio ilmoitti 15.10.2010 päivätyllä kirjeellä kantajille, ettei rikkomismenettelyn aloittaminen Ranskan tasavaltaa vastaan olisi sen mielestä enää hyödyllistä Cour de cassationin antaman tuomion vuoksi.

III  Ennakkoratkaisukysymys ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa

25.      Tribunal de grande instance de Chartres, jolle kantajat ovat esittäneet vuosien 2002–2004, 2006 ja 2007 ISF-ilmoituksiaan koskevat vaatimukset ja joka on epävarma pöytäkirjan 13 artiklan tulkinnasta, on päättänyt etenkin edellä mainitun Cour de cassationin tuomion perusteella lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko Euroopan yhteisöjen yhteisen neuvoston ja yhteisen komission perustamisesta tehdyssä sopimuksessa olevan Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan V luvussa oleva 13 artiklan toinen kohta esteenä sille, että kaikki verovelvollisen tulot, mukaan luettuina yhteisöiltä saadut tulot, otetaan huomioon laskettaessa [ISF:n] enimmäismäärää?”

26.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet pääasian kantajat, Ranskan, Belgian ja Alankomaiden hallitukset sekä komissio.

27.      Unionin tuomioistuin kuuli 23.11.2011 pidetyssä istunnossa pääasian kantajien asianajajia sekä Ranskan hallituksen ja komission asiamiehiä.

IV     Asian tarkastelu

28.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kysymys vaikuttaa ensi näkemältä yksinkertaiselta, mutta se edellyttää sekä pöytäkirjaan että ISF:ään ja yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä tarkoitettuun veron enimmäismäärän laskentatapaan liittyvien näkökohtien käsittelyä.

A       Pöytäkirjan 13 artikla

29.      Pöytäkirjan 13 artiklan(9) ensimmäisessä kohdassa määrätään, että unionin virkamiehet ja muu henkilöstö ovat velvollisia maksamaan unionin veroa unionin heille maksamista palkoista ja palkkioista,(10) ja sen toisessa kohdassa määrätään, ettei näistä palkoista ja palkkioista makseta kansallista veroa.

30.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että tämän artiklan kahden kohdan, jotka ovat erottamattomat,(11) tarkoituksena on korvata kansalliset verot yhteisön verolla, jota sovelletaan yhdenmukaisin edellytyksin unionin virkamiehiin ja muuhun henkilöstöön unionin riippumattomuuden edun mukaisesti,(12) ja niillä pyritään tällä tavoin yhtäältä takaamaan virkamiesten ja muun henkilöstön palkkauksen tiukka yhdenvertaisuus(13) ja toisaalta estämään unionin heille maksamien palkkojen ja palkkioiden kaikenlainen kaksinkertainen verotus yhteisössä ja jäsenvaltioissa.

31.      Koko tämän määräyksen tarkoituksena on taata unionin virkamiesten ja muun henkilöstön palkkojen ja palkkioiden yhdenmukainen verottaminen estämällä erityisesti se, että erilaisten kansallisten verojen kantamisen vuoksi heidän todelliset tulonsa vaihtelisivat heidän kansalaisuutensa tai asuinpaikkansa vuoksi, ja se, ettei tuloihin kohdistuisi tällaisen kahdenkertaisen verotuksen vuoksi epätavallisen suurta verorasitusta.(14)

32.      Oikeuskäytännön mukaan pöytäkirjan 13 artiklan sanamuodon ja systematiikan mukaisesti sen tarkoituksena on ”vapauttaa unionin virkamiehilleen ja muulle henkilöstölleen maksamat palkat ja palkkiot kaikesta kansallisesta välittömästä ja välillisestä verotuksesta” ja ”[kieltää] näin ollen kaikkien sellaisten kansallisten verojen ja maksujen kantaminen niiden luonteesta tai kantamistavasta riippumatta, jotka kohdistuvat välittömästi tai välillisesti yhteisöjen virkamiehiin tai muuhun henkilöstöön siitä syystä, että nämä saavat palkkaa unionilta, vaikka kyseessä olevaa veroa ei lasketa määrättynä osuutena tästä palkasta”,(15) millä rajoitetaan näin jäsenvaltioiden itsenäistä verotusvaltaa.(16)

33.      Tämä vapautus koskee erityisesti unionin virkamiehiä ja muuta henkilöstöä,(17) ja sitä sovelletaan ainoastaan kansallisiin veroihin, jotka muistuttavat unionin heidän palkoistaan ja palkkioistaan kantamia veroja,(18) eli kansallisiin veroihin, jotka voisivat kohdistua suoritetuista tehtävistä saatuihin tuloihin, joista kannetaan yhteisön veroa.(19)

34.      On hyvä palauttaa mieleen muutamia perusasioita unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä.

35.      Asiassa Humblet vastaan Belgian valtio antamassaan tuomiossa(20) yhteisöjen tuomioistuinta pyydettiin arvioimaan, oliko Belgian lisävero, joka kannettiin kotitalouden yhteenlasketuista tuloista progressiivisesti veroluokittain, yhdenmukainen EHTY:n erioikeuksia ja vapauksia koskevan pöytäkirjan 11 artiklan b alakohdan kanssa. Mainitussa asiassa Belgian veroviranomaiset olivat määrittäneet EHTY:n virkamiehen aviopuolisoon sovellettavan veroasteen ottamalla huomioon virkamiehen tulot.

36.      Yhteisöjen tuomioistuimelle oli esitetty kysymys EHTY:n erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 16 artiklasta, ja se totesi, että pöytäkirjassa kiellettiin asettamasta virkamiehelle minkäänlaista veroa, joka perustuu kokonaan tai osittain EHTY:n maksamaan palkkaan, sekä ottamasta huomioon tätä palkkaa muihin tuloihin sovellettavan veron vahvistamista varten. Se totesi tästä erityisesti, että se, että jostakin tuloryhmästä kannetaan veroa niin, että veron laskemista varten otetaan huomioon muita tuloja, vastasi asiallisesti näiden muiden tulojen välitöntä verotusta, sillä aiheellisten taloudellisten ja rahoituksellisten seikkojen vuoksi veronmaksajan kokonaistulot muodostavat kiinteän kokonaisuuden.(21)

37.      Asiassa Brouerius van Nidek antamassaan tuomiossa(22) yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kiinteämääräinen perintövero, jota peritään perintövaroista niiden siirtämisen yhteydessä, ei kuulunut pöytäkirjan 13 artiklassa tarkoitettuihin kiellettyihin kansallisiin veroihin, kunhan sitä sovellettiin syrjimättömästi kaikkiin verovelvollisiin.

38.      Asiassa Tither antamassaan tuomiossa(23) yhteisöjen tuomioistuin käsitteli kysymystä, joka liittyi yksityisten ensisijaisen asuntonsa hankkimiseen tai kunnostamiseen ottamista lainoista maksettavien korkojen tukimekanismiin. Mekanismin avulla lainanottaja saattoi vähentää lainanantajalle maksettavista koroista summan, joka vastasi näitä maksuja vastaavan tuloveron määrää, jos lainanantaja suostui vähennykseen. Koroista näin tehdyllä vähennyksellä oli verotuksellisesti sama vaikutus kuin lainanottajan tuloverovähennyksellä. Tämä tukimekanismi ei kuitenkaan ollut tuloverosta vapautettujen henkilöiden käytettävissä. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, ettei pöytäkirjan 13 artiklassa velvoitettu jäsenvaltioita myöntämään tukimekanismia unionin virkamiehille ja muulle henkilöstölle.

39.      Asiassa Kristoffersen antamassaan tuomiossa(24) yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltävänä oli kysymys siitä, oliko tuloveroa koskeva Tanskan laki yhdenmukainen pöytäkirjan 13 artiklan kanssa, kun siinä sallittiin yhteisöjen virkamiehen asunnon vuokra-arvon verotus. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, ettei tämä verotus ollut unionin maksamien palkkojen ja palkkioiden välillistä verotusta, koska se ei ollut juridisessa yhteydessä näihin ja oli luonteeltaan objektiivista.

40.      Asiassa Vander Zwalmen ja Massart antamassaan tuomiossa(25) yhteisöjen tuomioistuin tarkasteli kysymystä aviopuolisovähennyksen myöntämisestä tuloverotuksessa Belgiassa. Belgian lainsäädännössä säädettiin puolisoiden ansiotulojen erikseen tapahtuvasta verotuksesta, että verohuojennus (aviopuolisovähennys) voitiin myöntää sellaisille talouksille, joissa vain toisella puolisoista oli tuloja tai joissa kummallakin puolisoista oli tuloja mutta toisen tulot jäivät tiettyä summaa pienemmiksi. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että aviopuolisovähennyksen epääminen talouksilta, joissa toinen puolisoista oli unionin virkamies, jonka palkka ylitti kyseisen summan, ei ollut ristiriidassa pöytäkirjan 13 artiklan kanssa. Vähennysoikeuden epäämisen syynä oli nimittäin yleinen ja objektiivinen edellytys, jota sovellettiin kaikkiin verovelvollisiin ja joka oli näin ollen syrjimätön, eikä toisen puolison virkamiesasemaan liittyvä lisäedellytys.

41.      Asiassa komissio vastaan Belgia antamassaan tuomiossa(26) yhteisöjen tuomioistuin totesi sen sijaan, että Belgian kuningaskunta oli laiminlyönyt pöytäkirjan 13 artiklasta johtuvat velvoitteensa, kun se oli evännyt kiinteistöjen omistajilta kiinteistöveron alennukset, kun kiinteistön vuokralainen tai hänen puolisonsa oli unionin virkamies tai muu toimihenkilö. Kyseessä olleessa Belgian lainsäädännössä säädettiin lähinnä, että kiinteistöveroa, jota maaomaisuuden omistajan oli Belgiassa maksettava, voitiin alentaa kiinteistön asukkaan sosiaalisen tilanteen perusteella. Kyseinen oikeus kuitenkin evättiin, jos asunnossa asui ”kansainvälisten yleissopimusten nojalla” tuloverosta vapautettu vuokralainen. Kiinteistöveron alennus oli siten evätty omistajalta, jos vuokralainen oli unionin virkamies tai muu toimihenkilö, joka oli vapautettu Belgian tuloverosta pöytäkirjan 13 artiklan nojalla.

42.      Yhteisöjen tuomioistuin otti huomioon, että kun asunto oli annettu vuokralle, omistaja oli taloudellisessa todellisuudessa vyöryttänyt kiinteistöveron vuokralaiselle, ja totesi, että kiinteistöveron alennuksen epääminen oli vastoin pöytäkirjan 13 artiklaa. Veronalennuksen epääminen tarkoitti nimittäin sitä, että unionin virkamiehiä ja muita toimihenkilöitä rasitettiin lisämaksulla suhteessa muihin verovelvollisiin siksi, että heidän palkkansa oli vapautettu kansallisista veroista.(27)

43.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee näin yleinen mutta vakiintunut näkemys, jonka mukaan unionin virkamiesten ja muun henkilöstön tuloihin kohdistuu välillisesti verotusta ainoastaan, kun kyseessä olevan, pöytäkirjaa ensi näkemältä muodollisesti noudattavan kansallisen sääntelyn tavoitteena on verottaa näitä tuloja yhteisön veron ohella ja kun voidaan päätellä, että sääntelyllä on tarkoitus kiertää pöytäkirjan määräyksiä. Tästä näkökulmasta lainsäädäntöä, joka kohdistuu unionin virkamiehiin tai muuhun henkilöstöön tai jossa säädetään heitä syrjivästä kohtelusta, voidaan pitää pöytäkirjan kiertämistä koskevan tahdon ilmaisuna, kuten yhteisöjen tuomioistuin on esittänyt edellä mainituissa asioissa Brouerius van Nidek sekä Vander Zwalmen ja Massart (28) antamissaan tuomioissa.

B       Kansallinen säännös

44.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei juurikaan täsmennä ennakkoratkaisupyynnössään ISF:ää eikä etenkään sen määräämiseen sovellettavan veron enimmäismäärän laskentatavan merkitystä ja tavoitetta. Esitetyn kysymyksen kannalta on kuitenkin välttämätöntä tutkia sekä ISF:n luonnetta ja rakennetta että yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä tarkoitettua enimmäismäärän laskentatapaa ja lopuksi vielä maksettavan ISF:n määrän laskentaa.

45.      Tämä ei kuitenkaan vaikuta siihen, että kansallisen oikeuden säännösten tulkinta on ainoastaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä. Tästä syystä kansallisen oikeuden tarkastelussa, jonka perusteella ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle pyritään antamaan hyödyllinen vastaus sen esittämään kysymykseen, on tietyssä määrin turvauduttava sen omaan tulkintaan kansallisesta lainsäädännöstä.

46.      Kansallisen oikeuden tarkastelussa käsitellään ensiksi ISF:ää sellaisenaan, tämän jälkeen yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä tarkoitettua veron enimmäismäärän laskentatapaa ja lopuksi yhteisöltä peräisin olevien tulojen huomioon ottamista tämän enimmäismäärän laskennassa.

1.       ISF:n luonne ja lainmukaisuus

47.      Yleisen verokoodeksin 885 A §:n mukaan velvollisia maksamaan ISF:ää ovat luonnolliset henkilöt, joiden verotuksellinen kotipaikka on Ranskassa, heidän Ranskassa tai sen ulkopuolella sijaitsevan varallisuutensa perusteella ja luonnolliset henkilöt, joiden verotuksellinen kotipaikka ei ole Ranskassa, heidän Ranskassa sijaitsevan varallisuutensa perusteella,(29) yleisen verokoodeksin 885 U §:ssä(30) vahvistetun ja vuosittain tarkistetun progressiivisen ISF-asteikon mukaisesti, kun edellä mainitun varallisuuden arvo ylittää tämän asteikon ensimmäisen luokan ylärajan.(31)

48.      ISF:n määräytymisperuste muodostuu yleisen verokoodeksin 885 E §:n(32) nojalla verovelvollisen koko veronalaisen varallisuuden, oikeuksien ja arvopapereiden nettoarvosta.(33) Se käsittää näin ollen verovelvollisen kaiken rahoitusomaisuuden(34) (rahavarat, arvopaperit) ja muun kuin rahoitusomaisuuden (ensisijaiset ja vapaa-ajan asunnot, vuokra-asunnot, maa-alueet). Verovelvollinen arvioi itse verotettavan varallisuutensa arvon kuolemantapauksen johdosta maksettavaa varainsiirtoveroa koskevien voimassa olevien sääntöjen mukaisesti. Varallisuus arvostetaan sen käypään arvoon verotettavan tapahtuman päivänä eli verovuoden 1. päivänä tammikuuta.

49.      ISF on siten varallisuuden omistamiseen perustuva vero, joka kohdistuu verovelvollisen netto-varallisuuteen.(35) Näin ollen on mielestäni selvää, että unionin tuomioistuin voi kohtuullisesti omaksua ISF:stä tämän tulkinnan, jonka mukaan sen veron peruste on varallisuus tuloista erotettavana varojen lähteenä.

50.      Tämän täsmennyksen jälkeen on korostettava, ettei käsiteltävässä asiassa ole millään tavalla pöytäkirjan näkökulmasta kyseenalaistettu tuloveron kanssa rinnakkaisen varallisuusveron lainmukaisuutta eikä jäsenvaltioiden oikeutta kantaa varallisuusveroa unionin virkamiehiltä ja muulta henkilöstöltä itsenäisen verotusvaltansa perusteella. Unionin tuomioistuimelta ei siis ole tiedusteltu, onko tällainen kansallinen vero, joka kohdistuu muodollisesti varallisuuteen, kaikissa olosuhteissa yhdenmukainen pöytäkirjan kanssa.

51.      On joka tapauksessa hylättävä ajatus siitä, että määräytymisperusteensa laajuuden vuoksi ISF kohdistuisi tuloihin sillä perusteella, että veron kantaminen pienentää verovelvollisen käytettävissä olevien yhteenlaskettujen varojen määrää. Koska ISF kohdistuu verovelvollisen koko varallisuuteen, myös tämän rahoitusomaisuuteen, se kohdistuu näin ollen väistämättä myös niistä tuloista jäljelle jääneeseen osaan, joita ei ole kulutettu verotusvuotta edeltävänä vuonna. Kaikki varallisuuden verottaminen on kuitenkin loppujen lopuksi ”jäädytettyjen tulojen” eli verovelvollisen varallisuuteen kuuluvien käyttämättä jääneiden tulojen verotusta.(36)

2.       ISF:n enimmäismäärän laskentatapa

a)       ISF:n kuvaus

52.      Yksinkertaistettuna yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä(37) tarkoitetulla ISF:n enimmäismäärän laskennalla pyritään välttämään se, että verovelvollisen maksettavana olevien välittömien verojen, joihin kuuluvat tulovero ja ISF, yhteenlaskettu määrä ei ylitä tiettyä prosenttiosuutta verovelvollisen tuloista.(38)

53.      Veron enimmäismäärä lasketaan(39) vähentämällä(40) kuluvalta vuodelta periaatteessa maksettavaksi tulevasta ISF:n määrästä summa, joka saadaan vähentämällä kuluvalta vuodelta maksettavan ISF:n sekä edeltävän vuoden tulojen perusteella Ranskassa ja ulkomailla(41) maksettavien verojen(42) kokonaismäärästä 85 prosenttia verovelvollisen edeltävänä vuonna saamista tuloista. Yleisen verokoodeksin 885 V bis §:n nojalla(43) tähän 85 prosenttiin on sisällytettävä Ranskasta ja ulkomailta saadut, tuloverosta vapautetut tulot, joihin kuuluvat käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan ISF:n verotusvuotta edeltävänä vuonna unionin maksamat palkat, palkkiot, elinkorot, eläkkeet ja muut tulot. Kyseistä mekanismia sovelletaan siis ainoastaan, jos kuluvalta vuodelta maksettavien välittömien verojen kokonaismäärä ylittää 85 prosenttia(44) edeltävänä vuonna saatujen tulojen kokonaismäärästä.

b)       ISF:n merkitys ja tavoite

54.      ISF:n enimmäismäärän laskentatavalla estetään se, että verovelvollisten kokonaisveroaste ylittää 85 prosenttia heidän tuloistaan,(45) ja sen ensisijaisena tavoitteena on välttää, että verovelvolliset, joiden tulot ovat pienet mutta joilla on merkittävästi keskinkertaisesti tuottavaa omaisuutta, eivät joudu luopumaan osasta omaisuuttaan voidakseen maksaa veronsa.(46) Laskentatavalla pyritään siis mukauttamaan ISF:n vaikutusta juuri verovelvollisen tulojen perusteella ja sitä kautta sillä rajoitetaan ISF:n mahdollista takavarikointivaikutusta.(47)

55.      Ranskan parlamentin keskusteluista(48) ilmenee tältä osin, että enimmäismäärän laskentatavan käyttöönoton tarkoituksena oli todellakin välttää ISF:n takavarikointivaikutus, joka olisi tehnyt siitä yhteiskunnallisen oikeudenmukaisuuden ja yhdenvertaisuuden näkökulmasta kestämättömän.(49)

56.      Vaikuttaa(50) lisäksi siltä, että Conseil constitutionnelin oikeuskäytäntö,(51) joka koskee yhdenvertaisuuden ja etenkin julkisten maksujen osalta sovellettavan yhdenvertaisuuden periaatetta,(52) on ollut perusteena sille, että ISF-lainsäädäntöön on lisätty enimmäismäärämekanismi.(53)

57.      On kuitenkin korostettava, että käsiteltävässä asiassa ei ole kyseenalaistettu myöskään enimmäismäärän laskentatapaa sinänsä. Siitä voivat sitä paitsi hyötyä niin unionin virkamiehet ja muu henkilöstö kuin muutkin ISF:ää maksavat verovelvolliset. Ei voida nimittäin sulkea pois sitä, että ISF-velvollinen unionin virkamies tai muu toimihenkilö voisi kärsiä ”Ré-saaren kalastajien syndroomasta”.(54) Jos ISF:n enimmäismäärää ei olisi, virkamies tai muu toimihenkilö saattaisi nimittäin joutua käyttämään erittäin suuren osan unionilta saamistaan tuloista ISF:n maksamiseen. Tällaisessa tilanteessa unionin virkamiehiä ja muita toimihenkilöitä ei voida jättää enimmäismäärän laskemisen ulkopuolelle, vaan myös heidän on voitava hyötyä siitä.(55)

58.      Vastaavalla ISF:n määräämisen yksityiskohtaisiin sääntöihin kuuluvalla enimmäismäärän laskentatavalla on kaikki ne piirteet, joiden vuoksi sitä kutsutaan tiettyjen jäsenvaltioiden ja erityisesti saksankielisten maiden oikeuskulttuurissa kohtuullistamislausekkeeksi,(56) sanotun kuitenkaan vaikuttamatta siihen, että tämän lausekkeen taustalla oleva ajatus voi olla olemassa kaikkien jäsenvaltioiden oikeuskulttuurissa.(57)

59.      Kaikissa oikeusjärjestyksissä, joissa käytetään lainsäädännölle ominaista yleisten ja abstraktien muotoilujen ilmaisutapaa, on välttämätöntä ennakoida sen soveltamisesta aiheutuvien seurausten lieventämistä poikkeuksiin turvautumalla. Lainsäädännön ankaruudella on oltava rajansa, kun se saavuttaa tietyn intensiteetin. Tällaisissa tapauksissa lainsäätäjän on säädettävä kohtuullistamissäännös, ainakin jotta se voi tulla tunnustetuksi legitiiminä ja oikeudenmukaisena lainsäätäjänä tai jotta se yksinkertaisesti voi noudattaa suhteellisuusperiaatteesta johtuvia vaatimuksia.

60.      Verolainsäädäntöön sovelletaan vastaavia normeja.(58) Jäsenvaltioiden yhteisessä valtiosääntöperinteessä verojärjestelmään sovelletaan muun muassa oikeudenmukaisuuskriteerejä, joita pyritään ilmentämään yleisesti ja abstraktisti pätevillä muotoiluilla. On kuitenkin huomattava, että tällaisella muotoilulla on rajansa. Yleinen ja yleisesti tunnustettu ajatus siitä, ettei verotusvallan käytöllä pidä olla takavarikoivaa ulottuvuutta, voi olla perusteena yhtä lailla verolakien yleisessä muotoilussa kuin niiden poikkeuksien ja kohtuullistamislausekkeiden taustalla, joista verolakien yhteydessä mahdollisesti säädetään.

61.      Tulkintamenetelmien merkitys korostuu juuri tästä näkökulmasta tarkasteltuna. On toki yleisesti tunnustettu, että kaikkia poikkeuksia pääsäännöstä on tulkittava suppeasti. Kohtuullistamislausekkeiden tulkinnassa on kuitenkin mentävä pidemmälle. Lausekkeiden tulkinnassa on aina otettava huomioon tavoite, joka lainsäätäjällä oli niitä laatiessaan. Kohtuullistamislausekkeen kaikenlainen tulkinta, joka poikkeaa selvästi lausekkeen olemassaolon syystä, vääristäisi lauseketta ja veisi siltä sen taustalla olevan legitiimiyden.

62.      Samalla kun muistetaan, että kansallisen lainsäädännön säännösten tulkinta on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä, voidaan kuitenkin kohtuullisesti todeta, että ISF:n enimmäismäärän laskentatavan tarkoituksena on lieventää ISF:n mahdollista takavarikointivaikutusta Roomassa 4.11.1950 allekirjoitetun ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn yleissopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklan(59) ja yleisemmin jäsenvaltioiden yhteisen valtiosääntöperinteen mukaisesti.(60)

c)       Unionin maksamien tulojen huomioon ottaminen

63.      Kolmas kansallisen lainsäädännön näkökohta, jota on vielä tarkasteltava, on unionilta saatujen tulojen huomioon ottaminen ISF:n enimmäismäärän laskennassa.

64.      Kuten jo edellä totesin, yleisen verokoodeksin 885 V bis § on ongelmallinen unionin oikeuden näkökulmasta siksi, että sen nojalla enimmäismäärän laskennassa otetaan huomioon verovelvollisten verosta vapautetut tulot. Käsiteltävässä asiassa sen nojalla otetaan huomioon, että joillakin ISF-velvollisilla on tuloja palvelussuhteestaan unionin toimielimeen.

65.      Tämä unionilta saatujen tulojen huomioon ottaminen veron enimmäismäärän laskennassa voi tietyissä tapauksissa kasvattaa verovelvollisen maksettavaksi tulevan ISF:n määrää.(61) Tarkemmin sanottuna unionilta saatujen tulojen huomioon ottaminen lisää huomioon otettujen tulojen määrää, joten se heikentää veron enimmäismäärän tehokkuutta, sillä ISF:n määrä kasvaa mekaanisesti suhteessa varallisuuden määrään.

66.      Käsiteltävässä asiassa on kyse ainoastaan tästä seikasta.

C       Unionilta saatujen tulojen huomioon ottaminen ISF:n enimmäismäärän laskennassa pöytäkirjan 13 artiklan näkökulmasta

1.       Unionin maksamien tulojen huomioon ottamisen seuraukset

67.      On vielä kerran muistutettava, että unionilta saatujen tulojen huomioon ottaminen varallisuusveron enimmäismäärän laskennassa voi tietyissä tapauksissa tarkoittaa, että kohtuullistamislauseke menettää vaikutuksensa tai neutralisoituu, mikä kasvattaa välittömästi verovelvollisen ISF:n määrää. Vaikka pelkästään tämän seikan perusteella ei välttämättä pystytä toteamaan, että yleisen verokoodeksin 885 V bis §:n säännökset ovat ristiriidassa pöytäkirjan 13 artiklan kanssa, tarkastelua on kuitenkin jatkettava, jotta voidaan varmistua siitä, ettei ISF erityisestä luonteestaan huolimatta kohdistu välillisesti edellä mainittuihin tuloihin.

68.      Kantajat pyrkivät vaatimuksellaan tosiasiassa soveltamaan kohtuullistamislauseketta heidän hyväkseen siten, että heidän tulonsa arvioidaan ottamatta huomioon yhteisöltä peräisin olevia tuloja. Onko tämä vaatimus lainmukainen?

2.       Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä johtuvat seikat

69.      ISF ja sen enimmäismäärän laskeminen eroavat kahdella selkeällä tavalla edellä mainitussa asiassa Humblet vastaan Belgian valtio kyseessä olleesta verosäännöksestä. Kun yhtäältä muistetaan, että ISF-säännöstö on progressiivinen verojärjestelmä,(62) unionilta saatuja tuloja ei oteta huomioon sovellettavan ISF-prosentin määrittämisessä. Toisaalta näin ollen on niin, että vaikka enimmäismäärän laskentatapa voi toki kasvattaa unionin virkamiesten ja muun henkilöstön ISF:n määrää, ei kuitenkaan voida katsoa, että mainittujen virkamiesten tuloja verotettaisiin ankarammin ainoastaan sen vuoksi, että he saavat tuloja unionilta, (63) sillä veron määrän kasvu riippuu kaikkien tulojen suhteellisesta osuudesta verrattuna varallisuuteen.

70.      Edellä mainitussa kiinteistöveroa koskeneessa asiassa komissio vastaan Belgia annetun tuomion(64) valossa ei myöskään voida katsoa, että ISF:n enimmäismäärän laskeminen johtaisi siihen, että unionin virkamiehiltä ja muulta henkilöstöltä evättäisiin veroetu heidän asemansa vuoksi, vaikka he täyttäisivät kansallisessa lainsäädännössä asetetut veroedun saamisen edellytykset.

71.      Mielestäni ei nimittäin voida katsoa – ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin arvioitava tämä asia – että varsinaisena tavoitteena oli ottaa enimmäismäärän laskennassa huomioon juuri unionin ranskalaisten virkamiesten ja muiden toimihenkilöiden unionilta saamat tulot.(65)

72.      Kun ISF:n enimmäismäärän laskentaa tarkastellaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön näkökulmasta, ei näin ollen voida todeta, että se olisi ristiriidassa pöytäkirjan 13 artiklan toisen kohdan kanssa. Kyseisen oikeuskäytännön perusteella voitaisiin jopa todeta, ettei yleisen verokoodeksin 885 V bis § ole kyseisen artiklan vastainen.

73.      ISF:n enimmäismäärän laskennan ei kuitenkaan tosiasiassa ole tähän päivään mennessä havaittu aiheuttavan erityistä ongelmaa pöytäkirjan 13 artiklan näkökulmasta, joten unionin tuomioistuimen on sen vuoksi annettava tapauskohtainen vastaus, joka noudattaa sen asiassa merkityksellistä oikeuskäytäntöä ja jossa otetaan huomioon ISF:n ja siihen liittyvän enimmäismäärän laskentatavan erityispiirteet.

3.       Unionilta saatujen tulojen huomioon ottaminen kohtuullistamislausekkeeseen sisältyvänä seikkana

74.      Vaikuttaa perustellulta olettaa, että enimmäismäärän laskentatapa otettiin käyttöön ainoastaan kohtuullistamislausekkeena eli epäoikeudenmukaisen tilanteen välttämiseksi ja ISF:n mahdollisen takavarikointivaikutuksen korjaamiseksi. Kantajat vaikuttavat vaativan pöytäkirjan 13 artiklan säännösten perusteella, ettei heidän unionilta saatuja tulojaan oteta huomioon ISF:n enimmäismäärän laskennassa. Mielestäni myöntävän vastauksen antaminen tähän vaatimukseen vääristäisi kuitenkin kohtuullistamislausekkeen, joka muodostuu enimmäismäärän laskentatavasta, jolloin jätettäisiin täysin huomiotta ne syyt, joiden vuoksi tämä lauseke on vahvistettu lainsäädännössä.

75.      Jos kohtuullistamislauseketta sovellettaisiin tällä tavoin ranskalaisiin virkamiehiin ja muihin toimihenkilöihin, joiden tulot ovat kokonaan tai lähes kokonaan – mikä lienee useimmiten asian laita – peräisin unionin maksamista palkoista, palkkioista, eläkkeistä tai korvauksista, tästä seuraisi, että heidän varallisuutensa jäisi käytännössä katsoen ISF:n soveltamisalan ulkopuolelle. Kun muita veron enimmäismäärän laskennassa huomioon otettavia tuloja ei ole, ISF ylittäisi 85 prosentin kynnyksen, jolloin tämä verovelvollisten luokka olisi vapautettu ISF:stä. Tämä johtaisi siihen, että unionin virkamiehet ja muu henkilöstö vapautettaisiin kaikesta heidän varallisuutensa tavalla tai toisella kohdistuvasta verotuksesta, ja tällainen näkemys tuskin olisi puolustettavissa, sillä se johtaisi kohtuullistamislausekkeella tavoitellun päämäärän vääristymiseen.

76.      Katson näin ollen, että unionilta saatujen tulojen huomioon ottaminen yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä tarkoitetun ISF:n enimmäismäärän laskemisessa ei ole ristiriidassa pöytäkirjan 13 artiklan toisen kohdan kanssa, jos kyseinen laskentatapa vastaa erityispiirteiltään ja tavoitteiltaan kohtuullistamislauseketta, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä.

V       Ratkaisuehdotus

77.      Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämään kysymykseen seuraavasti:

Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 13 artiklan toista kohtaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännökselle, jossa säädetään varallisuusveron (impôt de solidarité sur la fortune) enimmäismäärän laskentatavasta, jossa otetaan huomioon verovelvollisen kaikki tulot, mukaan luettuina kansallisesta tuloverosta vapautetut unionilta saadut tulot, jos kyseinen laskentatapa vastaa erityispiirteiltään ja tavoitteiltaan kohtuullistamislauseketta, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä.

1 – Alkuperäinen kieli: ranska.

2 – Jäljempänä pöytäkirja; mainitusta määräyksestä on Lissabonin sopimuksen voimaantulon 1.12.2009 jälkeen tullut Euroopan unionin erivapauksista ja oikeuksista tehdyn pöytäkirjan n:o 7 12 artiklan toinen kohta.

3 – Ks. yleinen kuvaus verosta mm. Grosclaude, J., ”Genèse et problématique”, JurisClasseur Impôt sur la fortune, nide 15.

4 – Tämä vero otettiin käyttöön vuoden 1982 talousarviosta 30.12.1981 annetun lain nro 81-1160 (loi n° 81-1160 de finances pour 1982; JORF 31.12.1981, s. 3539) 2 §:llä ja kumottiin vuoden 1986 lisätalousarviosta 11.7.1986 annetulla lailla nro 86-824 (loi n° 86-824 de finances rectificative pour 1986; JORF 12.7.1986, s. 8688), joka tuli voimaan 1.1.1987.

5 – Laki nro 88-1149, annettu 23.12.1988 (loi de finances pour 1989; JORF 28.12.1988, s. 16320).

6 – Säännös sellaisena kuin se vahvistettiin vuoden 1999 talousarviosta 30.12.1998 annetussa laissa nro 98-1266 (loi n° 98-1266 de finances pour 1999; JORF 31.12.1998, s. 20050), muutettuna Ranskan yleisen verokoodeksin joitakin säännöksiä muuttavien ja täydentävien tekstien sisällyttämisestä yleiseen verokoodeksiin 7.4.2009 annetun asetuksen nro 2009-389 (décret n° 2009-389, du 7 avril 2009, portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code; JORF 9.4.2009, s. 6236) 1 §:llä.

7 – Säännös sellaisena kuin se vahvistettiin edellä mainitun lain nro 98-1266 16 §:ssä, sellaisena kuin se oli muutettuna vuoden 2004 lisätalousarviosta 30.12.2004 annetun lain nro 2004-1485 (loi n° 2004-1485 de finances rectificative pour 2004; JORF 31.12.2004, s. 22522) 38 §:llä. yleisen verokoodeksin 885 V § on sittemmin kumottu vuoden 2011 lisätalousarviosta 29.7.2011 annetulla lailla nro 2011-900 (loi n° 2011-900 de finances rectificative pour 2011; JORF 30.7.2011, s. 12969).

8 – Valitus nro H 09-11.174.

9 – Tässä määräyksessä, jonka pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan sovellettava versio laadittiin 1.7.1967, jolloin Brysselissä 8.4.1965 allekirjoitettu ns. sulautumissopimus tuli voimaan, toistetaan Roomassa 25.3.1957 allekirjoitettujen ETY:n perustamissopimuksen ja Euratomin perustamissopimuksen liitteinä olevien samannimisten pöytäkirjojen 12 artiklojen identtisten määräysten sisältö. Myös Pariisissa 18.4.1951 allekirjoitetun EHTY:n perustamissopimuksen liitteenä olevassa erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 11 artiklan b alakohdassa vahvistetaan periaate, jonka mukaan Euroopan hiili- ja teräsyhteisön (EHTY) korkean viranomaisen jäsenille ja virkamiehille maksamat palkat ja palkkiot oli vapautettu kaikista veroista, mutta siinä ei määrätä yhteisön veron kantamisesta. Ks. vastaavasti asia 23/68, Klomp, tuomio 25.2.1969 (Kok., s. 43, 8 kohta).

10 – Tämän veron määräämistä ja kantamista koskevat edellytykset ja menettely vahvistetaan Euroopan yhteisöille suoritettavaan veroon sovellettavien edellytysten ja menettelyn vahvistamisesta 29.2.1968 annetussa neuvoston asetuksessa (ETY, Euratom, EHTY) N:o 260/68 (EYVL L 56, s. 8). Pöytäkirjan 13 artiklan perusteella annettiin myös Euroopan yhteisöjen virkamiehiin sovellettavien henkilöstösääntöjen ja näiden yhteisöjen muuta henkilöstöä koskevien palvelussuhteen ehtojen muuttamisesta 15.12.1981 annettu neuvoston asetus (Euratom, EHTY, ETY) N:o 3821/81 (EYVL L 386, s. 1), jolla otettiin käyttöön erityinen maksu, jota käsiteltiin asiassa 3/83, Abrias ym. v. komissio, 3.7.1985 annetussa tuomiossa (Kok., s. 1995).

11 – Asia 7/74, Brouerius van Nidek, tuomio 3.7.1974 (Kok., s. 757, 10 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin korostaa tämän tuomion 11 kohdassa, että pöytäkirjan 13 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettu vapautus kaikesta kansallisesta verotuksesta on seurausta tämän artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetusta yhteisön veron kantamisesta; tällainen ajatus ei lähtökohtaisesti ollut perusteltu EHTY:n erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan voimassaolon aikana. Ks. myös asia 208/80, Bruce of Donington, tuomio 15.9.1981 (Kok., s. 2205, 11 kohta).

12 – Asia 85/86, komissio v. EIP, tuomio 3.3.1988 (Kok., s. 1281, 23 kohta). Ks. myös asia C-288/04, AB, tuomio 8.9.2005 (Kok., s. I-7837, 27 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että niiden erioikeuksien ja vapauksien myöntämisellä, jotka ovat tarpeen yhteisöjen toimielinten tehtävien toteuttamiseksi, ylemmänasteisten eli erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan määräysten perusteella taataan toimielinten ”institutionaalinen ja toiminnallinen riippumattomuus”.

13 – Asiassa 6/60, Humblet v. Belgian valtio, tuomio 16.12.1960 (Kok., s. 1125, 1156 ja 1157, Kok. Ep. I, s. 47), yhteisöjen tuomioistuin oli jo korostanut, että yhteisön yksinomainen toimivalta vahvistaa virkamiestensä palkkojen nettomäärä oli välttämätön pyrittäessä ”vahvistamaan [sen] hallinnon riippumattomuutta kansallisesta toimivallasta” mutta myös taattaessa eri maiden kansalaisuuden omaavien virkamiesten yhdenvertainen kohtelu.

14 – Asia 32/67, Van Leeuwen, tuomio 8.2.1968 (Kok., s. 63, erityisesti s. 71) ja edellä alaviitteessä 11 mainittu asia Brouerius van Nidek, tuomion 11 kohta.

15 – Muotoilu on pysynyt samana asiassa 260/86, komissio v. Belgia, 24.2.1988 annetusta tuomiosta (Kok., s. 955, 10 kohta) alkaen; ks. mm. asia C-333/88, Tither, tuomio 22.3.1990 (Kok., s. I-1133, 12 kohta) ja asia C-263/91, Kristoffersen, tuomio 25.5.1993 (Kok., s. I-2755, 15 kohta).

16 – Asia C-229/98, Vander Zwalmen ja Massart, tuomio 14.10.1999 (Kok., s. I-7113, 24 kohta).

17 – Edellä alaviitteessä 13 mainitussa asiassa Humblet v. Belgian valtio antamassaan tuomiossa (erityisesti s. 1148), joka oli siis annettu ajankohtana, jolloin EHTY:n virkamiesten palkoista ei vielä peritty yhteisön veroa, yhteisöjen tuomioistuin totesi EHTY:n erioikeuksia ja vapauksia koskevan pöytäkirjan 11 artiklan b alakohdasta, että erioikeudet ja vapaudet, ja varsinkin kansallisista veroista vapauttaminen, joista tosin on määrätty yhteisön yhteiseen etuun liittyen, myönnetään suoraan EHTY:n virkamiehille, ja niissä perustetaan näitä virkamiehiä koskeva subjektiivinen oikeus.

18 – Edellä alaviitteessä 11 mainittu asia Brouerius van Nidek, tuomion 12 kohta.

19 – Asia C-437/04, komissio v. Belgia, tuomio 22.3.2007 (Kok., s. I-2513, 61 kohta).

20 – Mainittu edellä alaviitteessä 13.

21 – Erityisesti tuomion s. 1159.

22 – Mainittu alaviitteessä 11.

23 – Mainittu edellä alaviitteessä 15.

24 – Mainittu edellä alaviitteessä 15.

25 – Mainittu edellä alaviitteessä 16.

26 – Mainittu edellä alaviitteessä 19.

27 –      Tuomion 12 kohta.

28 – Tuomion 14 kohta.

29 – Ks. erityisesti osiot ”Champ d’application” (soveltamisala), ”Fait générateur” (verotettava tapahtuma), ”Personnes imposables” (verovelvolliset) teoksessa JurisClasseur Impôt sur la fortune, nide 20.

30 – Sovellettava veroaste on 0,55–1,8 prosenttia varallisuuden nettoarvosta. Vuoden 2011 uudistuksen jälkeen veroasteita on enää vain kaksi: 0,25 prosenttia 1 300 000–3 000 000 euron arvoisesta varallisuudesta ja 0,50 prosenttia sen ylittävästä varallisuudesta.

31 – Eli yli 720 000 euroa maaliskuun 2002 ja tammikuun 2005 välisenä aikana, yli 732 000 euroa tammikuun 2005 ja tammikuun 2007 välisenä aikana ja yli 760 000 euroa tammikuun 2007 ja huhtikuun 2008 välisenä aikana.

32 – Ks. erityisesti osiot ”Assiette de l’impôt” (veron määräytymisperuste) ja ”Patrimoine à prendre en considération” (huomioon otettava varallisuus) teoksessa JurisClasseur Impôt sur la fortune, nide 24.

33 – ISF:n määrää pienennetään kuitenkin erityisesti vähennyksillä, kuten ensisijaista asuntoa koskevilla vähennyksillä, sekä täysimääräisillä tai osittaisilla verovapautuksilla, jotka koskevat erityisesti liikeomaisuutta ja sellaisia yhtiöosuuksia, joihin liittyy luovutusrajoitus (ks. vastaavasti Conseil constitutionnelin päätös nro 2003-477 DC, 31.7.2003, taloudellista toimintavapautta koskevasta laista, Kok., s. 418, 11–16 perustelukappale), mutta myös taide-, antiikki- ja keräilyesineitä, puita ja metsää, keksijöiden ja tekijöiden immateriaalioikeuksia sekä tiettyjä elinkorkoja. Ks. vastaavasti JurisClasseur Impôt sur la fortune, eri niteet.

34 – Velat vähennetään ISF:n määräytymisperusteesta samoin edellytyksin ja rajoituksin kuin perintöverotuksen alalla.

35 – Ks. vastaavasti analyysi 16.7.1998 päivätyssä Migaud, D.:n mietinnössä nro 1065 (rapport d’information de l’Assemblée nationale n° 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne), erityisesti s. 35. Kirjoittaja toteaa, että varallisuusveron yhteiskunnallinen merkitys perustuu haluun taata verovelvollisten suurempi yhdenvertaisuus, kun siinä otetaan huomioon omaisuuden haltijan omaisuuden omistamisesta muodostuva maksukyky.

36 – Conseil constitutionnel on todennut tästä, että koska ISF:n määräytymisperuste ei käsitä pelkästään omaisuutta, josta saadaan tuloja, se ei Ranskan oikeuden näkökulmasta ole tuloverotusta vaan laajemmin ”omaisuuden ja oikeuksien kokonaisuuden omistamisesta muodostuvan veronmaksukyvyn” verotusta. Ks. Conseil constitutionnelin päätös nro 2010-44 QPC, 29.9.2010, aviopari M., 11 perustelukappale; Crouy-Chanel, E. ja Le Bris, A.-S., ”La décision n° 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive”, Revue de Droit fiscal, vro 9, s. 230; Feldman, J.-Ph., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, nro 39, s. 2620; Conseil constitutionnelin päätös nro 2010-99 QPC, 11.2.2011, Laurence N., viides perustelukappale; Roemer, F, ”Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune”, Semaine juridique édition Générale, 2011, nro 15, s. 703.

37 – On täsmennettävä, että pykälässä tarkoitettiin ainoastaan henkilöitä, joiden verotuksellinen kotipaikka on Ranskassa. Komissio oli aloittanut tästä seikasta Ranskan tasavaltaa vastaan muodollisen rikkomismenettelyn, joka päätettiin 27.10.2011 sen jälkeen, kun enimmäismäärän laskenta oli lakkautettu vuoden 2011 uudistuksella. Ks. komission lehdistötiedote IP/10/1405, 28.10.2010 ”Fiscalité directe: la Commission européenne demande à la France de revoir deux mesures de plafonnement”.

38 – ISF:n käyttöönotosta 23.12.1998 annetulla lailla nro 88-1149 (loi n° 88-1149 créant l’ISF) enimmäismääräksi oli alun perin asetettu 70 prosenttia käytettävissä olevista tuloista, mutta sitä nostettiin 85 prosenttiin vuoden 1991 talousarviosta 29.12.1990 annetun lain nro 90-1168 (loi n° 90-1168 de finances pour 1991; JORF 30.12.1990, s. 16367) 16 artiklalla. Yleisen verokoodeksin 885 V bis § on sittemmin kumottu lailla nro 2011-900 veroasteikon muuttamisen yhteydessä. Ks. vastaavasti Conseil constitutionnelin päätös nro 2011-638 DC, 28.7.2011, vuoden 2011 lisätalousarviosta annetusta laista (JORF 30.7.2011, s. 13001, 18 perustelukappale).

39 – Enimmäismäärän laskennan konkreettisista säännöistä, ks. Thibault-Liger, J., ”Tarif et liquidation de l’impôt”, JurisClasseur Impôt sur la fortune, nide 70.

40 – Ellei veron enimmäismäärän enimmäismäärää lasketa. Yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä säädetään sekä ISF:n enimmäismäärästä että ISF:n enimmäismäärän enimmäismäärästä. Käsiteltävän asian kohteena ei myöskään ole enimmäismäärän enimmäismäärä, joka otettiin käyttöön vuoden 1996 talousarviosta 30.12.1995 annetulla lailla nro 95-1346 (loi n° 95-1346 de finances pour 1996; JORF, 31.12.1995, s. 19030). Sen tarkoituksena oli välttää liian edullinen enimmäismäärän laskeminen siten, että verovelvollinen aliarvioi tulonsa pienentääkseen huomattavasti erittäin suuresta varallisuudesta maksettavan veron määrää. Ks. vastaavasti esim. Chenevoy-Gueriaud M., ”L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée”, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, nro 3.

41 – Tässä yhteydessä huomioon otettavan summan laskemisesta ks. 28.4.1989 annetun hallinnollisen ohjeen 7 R-1-89, (BOI 7 R-1-89) vahvistava Conseil d’État’n päätös, 28.2.2007, kanne nro 292912, Lefoulon, ja päätelmät teoksessa Collin, Droit fiscal, 2007, nro 43, huomautus nro 936.

42 – Yleisen verokoodeksin 88 V bis §:n mukaan tässä yhteydessä otetaan huomioon unionin virkamiesten ja muun henkilöstön unionille maksamat verot.

43 – Vuodesta 1999.

44 – Ranskan Conseil constitutionnel on todennut tästä, että se, että lainsäätäjä on asettanut tämän 85 prosentin ylärajan, ei merkityksestään huolimatta tarkoita sitä, että julkisten maksujen osalta sovellettava yhdenvertaisuus järkkyisi selvästi, ja korosti, että ylärajan tarkoituksena oli estää se, että erittäin suuren omaisuuden omistavat verovelvolliset muuttavat tilannettaan niin, että heillä on ensijaisesti omaisuutta, joka ei tuota verotettavaa tuloa, ja rajoittaa tällä tavoin näiden verovelvollisten enimmäismäärän laskemisesta saamaa etua. Ks. Conseil constitutionnelin päätös nro 2010-99 QPC, 11.2.2011, Laurence N., viides perustelukappale.

45 – Lainsäätäjä otti myöhemmin käyttöön toisen laskentatavan nimeltä bouclier fiscal (yksityishenkilöiden kokonaistuloverolle asetettu katto), jolla rajattiin huomattavasti veron enimmäismäärän laskennan soveltamisalaa, mutta käsiteltävässä asiassa ei ole kyse tästä laskentatavasta, joka lakkautettiin yhdessä enimmäismäärän laskennan kanssa edellä mainitulla lailla nro 2011-900.

46 – Vaikutus tunnetaan nimellä ”Ré-saaren kalastajien syndrooma”; kyseisen saaren rakentamispaineen vuoksi jotkin maanviljelijät, joilla on merkittävästi ISF:n alaista omaisuutta mutta joiden tulotaso on alhainen, eivät pysty enää maksamaan veroaan pienillä tuloillaan.

47–      Tämän laskentatavan logiikasta ks. Chouvelon, Th., ”Le plafonnement de l’ISF”, Semaine juridique édition Notariale, 1993, nro 51 ja 52, s. 684–687.

48 – Ks. erityisesti em. Migaud, D.:n mietintö nro 1065, jossa kirjoittaja täsmentää, että ”enimmäismäärän laskentatavan käyttöönoton taustalla on halu poistaa nettovarallisuuteen kohdistuvan veron takavarikointivaikutus erityisesti sellaisten verovelvollisten tapauksessa, jotka saavat esimerkiksi lähinnä kiinteistöjen muodossa olevasta omaisuudestaan vain vähän tuottoa ja joiden tulotaso on alhainen”.

49 – Tästä aiheesta ks. mm. Turot, J., ”Le caractère confiscatoire de l’ISF”, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, nro 66, s. 34; Maublanc, J.-P., ”Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?”, Actualité Juridique: Droit Immobilier, 2005, nro 11, s. 823; Courrec du Pont, N. ja Mercier, J.-Y., ”Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?”, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nro 17 ja 18, s. 46.

50 – Vastaavasti Marini, Ph., L’impôt sur la fortune, Ranskan senaatin talousvaliokunnalle esitetty mietintö nro 351; Fribourg, M., ”Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale”, nro 177, teoksessa Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, toukokuu 2011.

51 –      Erityisesti Conseil constitutionnelin päätös nro 81-133 DC, 30.12.1981, vuoden 1982 talousarviosta annetusta laista (Kok., s. 41, 4–7 perustelukappale); sen mukaan suuromaisuudesta maksettava vero on perustuslain mukainen. Vaikka Conseil constitutionnelin käsiteltäväksi ei vielä ole muodollisesti saatettu ISF:n enimmäismäärän laskennan perustuslaillisuutta sinänsä, se on kuitenkin lausunut veron enimmäismäärän laskennan periaatteesta juuri bouclier fiscalin tapauksessa, mikä on hyvä ottaa tässä yhteydessä esille. Se on todennut, että ”vuoden 1789 julistuksen 13 §:stä johtuvaa velvoitetta ei noudatettaisi, jos verolla olisi takavarikointivaikutus tai jos se rasittaisi liiallisesti tiettyä veronmaksajien luokkaa suhteessa heidän maksukykyynsä” ja että ”näin ollen sillä, että verotettavan talouden tulojen sille osalle, josta on maksettava välitöntä veroa, asetetaan enimmäismäärä, ei millään tavoin rikota verojen osalta sovellettavaa yhdenvertaisuuden periaatetta, vaan sillä pystytään välttämään julkisten maksujen osalta sovellettavan yhdenvertaisuuden järkkyminen”; ks. Conseil constitutionnelin päätös nro 2007-555 DC, 16.8.2007, laista työn, työllisyyden ja ostovoiman edistämiseksi (Kok., s. 310, 24 perustelukappale) ja päätös nro 2005-530, 29.12.2005, vuoden 2006 talousarviolaista (Kok., s. 168, 65 ja 66 perustelukappale). Äskettäisessä vuoden 2011 lisätalousarvoa koskevassa päätöksessään (edellä mainittu päätös nro 2011-638 DC, 18 perustelukappale), jolla Conseil constitutionnel lakkautti yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä tarkoitetun enimmäismäärän laskennan ja muutti ISF-asteikkoa, se katsoi, että kantajien esille ottama veroasteikon muutoksesta aiheutuva ISF:n progressiivisuuden vähentyminen oli perustuslain mukainen. Conseil constitutionnel totesi tästä, että muuttamalla ISF-asteikkoa lainsäätäjä oli ”halunnut välttää sen, että yleisen verokoodeksin 885 V bis §:ssä tarkoitetun enimmäismäärän laskemisen ja [bouclier fiscalin] samanaikainen lakkauttaminen rasittaisi liikaa tiettyä verovelvollisten luokkaa suhteessa heidän maksukykyynsä”.

52 – Ks. mm. Eveillard, G., ”L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel”, Les Petites Affiches, 26.1. 2000, s. 8; Castagnède, B., ”Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale”, Les Petites Affiches, 1.5.2001, s. 4.; Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, s. 1257; Frank, A., ”Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité”, Revue du droit public, 2009, s. 77; Dussart, M.-L., ”Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel”, Revue du droit public, 2010, s. 1003.; Montgolfier, J.-F., ”Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées”, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, s. 35 ja Fouquet, O., ”Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt”, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, s. 7.

53 – Cour de cassationin oikeuskäytännöstä, ks. mm. Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, nro 25, s. 1659; Mercier, J.-Y., ”L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation”, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, nro 2, s. 25; Quilici, S., ”ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison”, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, nro 42. Ks. erityisesti Cour de cassationin (chambre commerciale) 4.10.2011 antama tuomio, kanne nro 10-18.601, Alain Y ja X., nostettu em. Conseil constitutionnelin päätöksistä nro 2010-44 QPC ja nro 2010-99 QPC, joilla yleisen verokoodeksin 885 E ja 885 V bis §:t todettiin perustuslain mukaisiksi.

54 – Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 48.

55 – Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 16 mainittu asia Vander Zwalmen ja Massart, tuomion 28 ja 29 kohta.

56 – Käsitettä ”kohtuullistamislauseke” käytetään tässä saksankielisen käsitteen Härteklausel ja englanninkielisen käsitteen hardship clause käännöksenä. Ks. vastaavasti Pernice, I., Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

57 – Esim. Guillod, O., ”La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce”, Revue internationale de droit comparé, 1983, osa 3, nro 4, s. 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, erityisesti s. 44 ja 45; Philip, L., ”Solidarité et politique fiscale”, teoksessa Béguin, J.-C., Charlot, P. ja Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, s. 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Bryssel ja Pariisi, 2003.

58 – Isensee, J., Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, teoksessa Festschrift für Werner Flume, 1978, osa 2, s. 129.

59 – Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on nimittäin todennut, että valtio päättää kansallisen veropolitiikkansa täytäntöönpanon yhteydessä ISF:n yksityiskohtaisista soveltamissäännöistä ja erityisesti veron enimmäismäärän laskentasäännön soveltamisesta ja veron määräytymisperusteen määrittämisestä. Ks. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisu, 4.1.2008, valitukset nro 25834/05 ja 27815/05, aviopari Imbert de Tremiolles v. Ranska, s. 11; Van Brustem, E.-J., L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole n° 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal 2008, nro 15, s. 33-38. Ks. myös laajemmin Euroopan ihmisoikeustoimikunnan päätös 14.12.1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse ja noin 15 000 henkilön ryhmä v. Ruotsi, valitus nro 13013/87, D.R. nro 58, s. 191; Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 3.7.2003, Buffalo Srl selvitystilassa v. Italia, kanne nro 38746/97, 32 §.

60 – On korostettava, että Saksan perustuslakituomioistuin on todennut Saksan varallisuusveron perustuslain vastaiseksi siksi, ettei siinä ole tällaista enimmäismäärän laskentatapaa. Ks. vastaavast Grosclaude, J., De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, nro 24, s. 879.

61 – On huomattava, että cour d’appel de Versailles totesi juuri näin 27.11.2008 antamassaan tuomiossa päätellessään, että varallisuusveron kantaminen vuodelta 2005 oli kohdistunut suoraan kantajien yhteisöltä peräisin oleviin tuloihin, ja että Cour de cassation vahvisti tämän 19.1.2010 antamassaan tuomiossa. Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 19–21 kohta.

62 – Progressiivinen veroasteikko lakkautettiin vuoden 2011 uudistuksessa enimmäismäärän laskentatavan lakkauttamisen yhteydessä.

63 – Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Hublet v. Belgian valtio, erityisesti tuomion s. 1160.

64 – Myös edellä alaviitteessä 16 mainittu asia Vander Zwalmen ja Masart, tuomion 26 kohta.

65 – Vaikka ISF:n enimmäismäärän laskennasta säädettiin veron kantamisen alusta alkaen, veroista vapautettujen tulojen huomioon ottamisesta enimmäismäärän laskemisessa päätettiin vasta edellä mainitussa vuoden 1999 talousarviosta annetussa laissa. Tästä on korostettava, että – kuten Ranskan parlamentissa käydyistä keskusteluista ilmenee – verosta vapautettujen tulojen huomioon ottamista perusteltiin lähinnä sisäisillä näkökohdilla, jotka eivät liittyneet haluun ottaa huomioon verosta vapautettuja unionilta saatuja tuloja, vaikkei tätä seikkaa voidakaan pitää ratkaisevana ennakkoratkaisukysymykseen annettavan vastauksen kannalta. Ks. Migaud, D., Ranskan kansalliskokouksen talousvaliokunnan teettämä mietintö nro 1078 (Rapport n° 1078 sur le projet de loi de finances pour 1999), nide II, erityisesti lakiesityksen 11 §:n esittely.