Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA PEDRO KRUSA VILJALONA [PEDRO CRUZ VILLALÓN] SECINĀJUMI,

sniegti 2012. gada 16. februārī (1)

Lieta C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

pret

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

(Tribunal de grande instance de Chartres (Francija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Protokols par Eiropas Kopienu privilēģijām un imunitāti – Savienības ierēdņi un darbinieki – 13. pants – Fizisko personu ienākumu nodoklis – Atbrīvojums no valsts nodokļiem algām, ko maksā Savienība – Solidaritātes īpašuma nodoklis – No Kopienas gūto ienākumu iekļaušana, nosakot solidaritātes īpašuma nodokļa maksimālo apmēru – “Ārkārtas apstākļu klauzula”





1.        Tiesai šajā lietā ir uzdots prejudiciāls jautājums par to, vai valsts tiesību norma par īpašuma nodokļa, proti, Francijas solidaritātes īpašuma nodokļa (turpmāk tekstā – “ISF”), aprēķināšanu atbilst Eiropas Savienības primārajiem tiesību aktiem. Šī nodokļa aprēķinā ir ietverts tā sauktais “maksimālā apmēra noteikšanas” mehānisms, kas ļauj ņemt vērā visus nodokļu maksātāju ienākumus, tostarp algas, darba samaksas un citas atlīdzības, ko Eiropas Savienība maksā tās ierēdņiem un pārējiem darbiniekiem.

2.        Šī lieta Tiesai dod iespēju sniegt papildu precizējumus attiecībā uz Protokola par Eiropas Kopienu privilēģijām un imunitāti (2) 13. panta otrās daļas jēgu un saturu un, precīzāk, par tās pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru šis noteikums neļauj uzlikt nodokļus, pat ne netiešus, no Kopienas gūtajiem ienākumiem.

3.        Tā kā Tiesas attiecīgā judikatūrā nav atrodama nepieciešamā informācija, lai sniegtu tūlītēju, lietas specifiskumam (īpašuma nodokļa maksimālo apmēru aprēķina atbilstoši nodokļu maksātāja ienākumiem) atbilstošu atbildi, es aicinu Tiesu uzdoto jautājumu aplūkot, noskaidrojot attiecīgās valsts tiesību normas jēgu un mērķi, un visbeidzot ierosinu šajā ziņā paļauties uz valsts tiesas vērtējumu.

I –    Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības

4.        Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantā, redakcijā, kas bija spēkā pamata lietas faktu laikā, ir noteikts:

“Kopienu ierēdņi un pārējie darbinieki maksā Kopienām nodokļus no algas un citas atlīdzības, ko tiem maksā Kopiena, saskaņā ar nosacījumiem un procedūru, ko pēc Komisijas priekšlikuma nosaka Padome.

Viņi ir atbrīvoti no valstu nodokļiem no algas un citas atlīdzības, ko viņiem maksā Kopiena.”

B –    Valsts tiesības

5.        ISF (3), kas aizstāj ikgadējo nodokli lieliem īpašumiem (4), tika ieviests ar Budžeta likumu 1989. gadam (5). Pamata lietas rašanās laikā ISF regulēja Vispārējā nodokļu kodeksa (code général des impôts, turpmāk tekstā – “CGI”) 885.A–885.X panta noteikumi.

6.        CGI 885.A pants redakcijā, kas bija piemērojama pamata lietas faktu laikā (6), noteica:

“Ja īpašumu vērtība ir lielāka par 885.U panta nodokļu skalas pirmajā iedaļā fiksēto summu, ikgadējo solidaritātes īpašuma nodokli maksā:

1.°Fiziskās personas, kuru fiskālā rezidence ir Francija, par to īpašumiem, kuri atrodas Francijā vai ārpus Francijas.

[..]

2.°Fiziskās personas, kuru fiskālā rezidence nav Francija, par īpašumiem, kuri atrodas Francijā.

Izņemot 6. panta 4. punkta a) un b) apakšpunktā paredzētos gadījumus, laulāto īpašumu apliek ar nodokli kopīgi.

Nodokļu piemērošanas nosacījumus izvērtē katra gada 1. janvārī.

[..]

Aprēķinot solidaritātes īpašuma nodokļa apmēru, neņem vērā komercaktīvus, kas ir minēti 885.N, 885.O, 885.O.a, 885.O.b, 885.O.c, 885.O.d, 885.P un 885.R pantā.”

7.        ISF papildina CGI 885.V.a pantā paredzēto maksimālā apmēra noteikšanas mehānismu un maksimālā apmēra noteikšanas mehānismu maksimālajam apmēram. Pamata lietas faktu laikā (7) spēkā esošajā panta redakcijā bija noteikts:

“Solidaritātes īpašuma nodoklis nodokļa maksātājam, kurš no nodokļu viedokļa ir Francijas rezidents, tiek samazināts par starpību starp, no vienas puses, šā nodokļa un Francijā un ārvalstīs maksājamo nodokļu no iepriekšējā gada ienākumiem un peļņas, kas tiek aprēķināti pirms nodokļu atlaižu un iepriekš nenoteiktu nodokļu ieturējumu summu ieskaitīšanas, kopējo apmēru un, no otras puses, 85 % no kopējiem ienākumiem, no kuriem atskaitīti ar saimniecisko darbību saistītie izdevumi, pēc vienīgi to kategoriju zaudējumu atskaitīšanas, kuru aplikšanu ar nodokli pamato 156. pants, kā arī ar ienākuma nodokli neapliekamiem ienākumiem, kas tajā pašā gadā gūti Francijā vai ārvalstīs, un peļņas, kas tiek aplikta ar iepriekš fiksētu nodokli. Šis samazinājums nedrīkst pārsniegt summu, kas vienāda ar 50 % no iemaksas, kas izriet, piemērojot 885.V pantu, vai, ja tas ir lielāks, nodokļa summu, kas atbilst ar nodokli apliekama īpašuma nodokļa maksimālajam apmēram, kas ir 885.U pantā nodokļa skalas trešajā iedaļā fiksētā summa.

Peļņu nosaka, neņemot vērā šajā kodeksā noteiktās robežvērtības, nodokļu atlaides un samazinājumus.

Piemērojot pirmo daļu gadījumā, ja ar ienākuma nodokli apliek to nodokļu maksātāju ienākumus, kuru īpašumi nav iekļauti solidaritātes īpašuma nodokļa bāzē, nodokli procentuāli samazina atbilstoši minēto personu ienākumiem attiecībā pret ienākumu kopējo apmēru.”

II – Pamata tiesvedības rašanās fakti

8.        No nolēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu un no Tiesai iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka M. Bourgès-Maunoury un M.-L. Heintz, kura ir laulībā ar M. Bourgès-Maunoury (turpmāk tekstā kopā – Bourgès-Maunoury laulātais pāris), ir bijušie ierēdņi attiecīgi Eiropas Savienības Padomē un Eiropas Komisijā. M.-L. Heintz kopš 2004. gada 1. septembra saņem vecuma pensiju. M. Bourgès-Maunoury no 2004. gada 1. janvāra līdz 2008. gada 30. novembrim saņēma atlīdzību par dienesta attiecību pilnīgu pārtraukšanu un kopš 2008. gada 1. decembra saņem vecuma pensiju.

9.        Saskaņā ar Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantu atlīdzību un pensijas, ko maksā Savienība, apliek ar Savienības nodokli un atbrīvo no valsts ienākuma nodokļa.

10.      Tā kā Bourgès-Maunoury laulātā pāra rezidence ir Francijā, saskaņā ar CGI 885.A pantu viņiem jāmaksā ISF un tāpēc viņi iesniedza ISF deklarācijas par laikposmu no 2002. līdz 2007. gadam.

A –    ISF deklarācijas par laikposmu no 2002. līdz 2004. gadam, 2006. un 2007. gadu

11.      Bourgès-Maunoury laulātā pāra kopīgās gada deklarācijas, kas ir pamata tiesvedības rašanās pamatā, ir par laikposmu no 2002. līdz 2004. gadam un par 2006. un 2007. gadu. Savukārt attiecībā uz deklarāciju par 2005. gadu, kurai, kā mēs redzēsim, piemīt specifiska īpatnība, ir rasts pilnīgi cits risinājums.

12.      Savās deklarācijās par laikposmu no 2002. līdz 2004. gadam un 2006. un 2007. gadu Bourgès-Maunoury laulātais pāris neuzrādīja Eiropas Savienības maksāto atlīdzību un pensiju, lai tās iekļautu ISF maksimālā apmēra aprēķinā, kā to paredz CGI 885.V.A pants.

13.      Francijas nodokļu administrācija 2008. gada 29. maijā nosūtīja viņiem ISF pārskatīšanas priekšlikumu, jo Kopienas ienākumi esot jāņem vērā, lai noteiktu ISF maksimālo apmēru; minētais priekšlikums ir apstiprināts ar 2008. gada 1. septembra lēmumu.

14.      Francijas nodokļu administrācija 2009. gada 19. janvārī Bourgès-Maunoury laulātajam pārim nosūtīja divus paziņojumus par ISF piedziņu par laikposmu no 2002. līdz 2004. gadam un par 2006. un 2007. gadu. Sūdzību par šiem paziņojumiem, kuru viņi iesniedza 2009. gada 4. februārī, Francijas nodokļu administrācija ar 2009. gada 18. februāra lēmumu noraidīja.

15.      Bourgès-Maunoury laulātais pāris 2009. gada 16. aprīlī Tribunal de grande instance de Chartres iesniedza prasību, pirmkārt, atcelt Francijas nodokļu administrācijas 2009. gada 18. februāra lēmumu noraidīt viņu sūdzību, kā arī atcelt divus 2009. gada 19. janvārī viņiem nosūtītos paziņojumus par nodokļu piedziņu par laikposmu no 2002. līdz 2004. gadam un par 2006. un 2007. gadu un, otrkārt, atbrīvot no ISF piedziņas par summu EUR 15 633.

B –    ISF deklarācija par 2005. gadu

16.      Bourgès-Maunoury laulātais pāris nepieprasīja aprēķināt ISF maksimālo apmēru 2005. gadam, tāpēc 2006. gada 7. jūlijā viņi iesniedza pārskatīto deklarāciju, iekļaujot šo aprēķinu par minēto gadu, un lūdza atmaksāt EUR 6239 pārmaksu no deklarētās nodokļa summas EUR 8861 apmērā.

17.      Tā kā Francijas nodokļu administrācija minēto lūgumu noraidīja, 2006. gada 27. decembrī Bourgès-Maunoury laulātais pāris Tribunal de grande instance de Chartres iesniedza prasību par šo noraidījumu. Saskaņā ar Eiropas Kopienu Civildienesta statūtu 24. pantu viņi šajā sakarā lūdza Komisijai palīdzību, kas ar 2007. gada 6. marta lēmumu viņiem tika piešķirta.

18.      Ar 2007. gada 10. oktobra spriedumu Tribunal de grande instance de Chartres noraidīja viņu prasību.

19.      Viņi iesniedza sūdzību arī Komisijai, kas 2008. gada 14. janvāra vēstulē norādīja, ka tā ir konstatējusi Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. panta pārkāpumu un ir reģistrējusi viņu sūdzību kā pārkāpumu.

20.      Komisija 2008. gada 15. aprīļa vēstulē Francijas iestādēm darīja zināmas savas šaubas par to, vai no Kopienas gūto ienākumu ņemšana vērā, aprēķinot ISF maksimālo apmēru, atbilst Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. panta otrajai daļai.

21.      Cour d’appel de Versailles [Versaļas apelācijas tiesa] ar 2008. gada 27. novembra spriedumu atcēla Tribunal de grande instance de Chartres 2007. gada 10. oktobra spriedumu noraidīt Bourgès-Maunoury laulātā pāra prasību par 2005. gadu.

22.      Cour de cassation [Kasācijas tiesa] ar 2010. gada 19. janvāra spriedumu (8) noraidīja Francijas nodokļu administrācijas apelācijas sūdzību par Cour d’appel de Versailles spriedumu.

23.      Cour de cassation nosprieda, ka, tā kā Cour d’appel konstatēja, ka Bourgès-Maunoury laulātā pāra maksājamais ISF tika palielināts, iekļaujot no Savienības saņemto pensiju un atlīdzību maksimālā apmēra noteikšanā 85 % no kopējiem ieņēmumiem atbilstoši CGI 885.V.a pantam, tā pilnīgi pamatoti varēja secināt, ka nodokļa maksātājiem bija jāmaksā nodoklis, kas netieši skāra viņu Kopienas ienākumus.

24.      Komisija 2010. gada 15. oktobra vēstulē informēja Bourgès-Maunoury laulāto pāri, ka, ņemot vērā Cour de cassation spriedumu, tā uzskatīja, ka pārkāpuma procedūras uzsākšana pret Francijas Republiku viņiem nesniegtu nekādas priekšrocības.

III – Prejudiciālais jautājums un tiesvedība Tiesā

25.      Tieši šajā kontekstā Tribunal de grande instance de Chartres, kurā ir iesniegtas Bourgès-Maunoury laulātā pāra prasības pamata lietā saistībā ar ISF deklarācijām par laikposmu no 2002. līdz 2004. gadam un par 2006. un 2007. gadu, apšaubot Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. panta noteikumu interpretāciju un ņemot vērā iepriekš minēto Cour de cassation spriedumu, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Līguma par vienotas Eiropas Kopienu Padomes un vienotas Eiropas Kopienu Komisijas izveidi Protokola par privilēģijām un imunitāti Eiropas Kopienās V nodaļas 13. panta otrā daļa neļauj, aprēķinot solidaritātes īpašuma nodokļa maksimālo apmēru, ņemt vērā visus nodokļa maksātāja ienākumus, tostarp no Kopienām gūtos ienākumus?”

26.      Prasītāji pamata lietā, Beļģijas Karaliste, Francijas Republika, Nīderlandes Karaliste, kā arī Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus.

27.      Tiesas sēdē, kas notika 2011. gada 23. novembrī, Tiesa uzklausīja prasītāju pamata lietā juriskonsultus, kā arī Francijas Republikas un Komisijas pārstāvjus.

IV – Tiesiskais vērtējums

28.      Kaut arī iesniedzējtiesas uzdotais prejudiciālais jautājums ir šķietami vienkāršs, lai uz to atbildētu, ir jāaplūko apsvērumi gan saistībā ar Protokolu par privilēģijām un imunitāti, gan saistībā ar ISF un maksimālā apmēra noteikšanas mehānismu, ko paredz CGI 885.V.A pants.

A –    Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pants

29.      Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. panta pirmajā daļā (9) ir noteikts, ka Savienības ierēdņu un pārējo darbinieku algas un citas atlīdzības (10), ko maksā Savienība, ir apliekamas ar nodokli, un otrajā daļā ir paredzēts, ka minētās algas un citas atlīdzības ir atbrīvotas no valsts nodokļiem.

30.      No Tiesas judikatūras izriet, ka abas šī panta daļas, kuras nevar nošķirt vienu no otras (11), paredz valsts nodokļus aizstāt ar Kopienas nodokli, ko piemēro Savienības ierēdņiem un darbiniekiem ar vienādiem nosacījumiem, lai nodrošinātu Savienības neatkarību (12), un tādējādi, pirmkārt, nodrošina stingru vienlīdzīgu darba samaksu starp viņiem (13) un, otrkārt, novērš dubultu – Kopienas un valstu – nodokļu uzlikšanu algām, darba samaksām un citām atlīdzībām, ko maksā Savienība.

31.      Šī noteikuma mērķis ir kopumā nodrošināt vienotu nodokli algām, darba samaksām un citām atlīdzībām, ko saņem Savienības ierēdņi un pārējie darbinieki, un it īpaši novērst, pirmkārt, to, ka dažādu valsts nodokļu iekasēšanas dēļ viņu faktiskais atalgojums būtu atkarīgs no pilsonības vai dzīvesvietas, un, otrkārt, to, ka dubultās nodokļu uzlikšanas dēļ šim atalgojumam būtu radīts pārmērīgs slogs (14).

32.      Tiesa norādīja, ka saskaņā ar 13. pantā lietotajiem terminiem un panta struktūru Protokola par privilēģijām un imunitāti mērķis ir “atbrīvot no visiem valsts tiešajiem un netiešajiem nodokļiem, ar kuriem apliek algas, darba samaksas un citas atlīdzības, ko Savienība maksā saviem ierēdņiem un pārējiem darbiniekiem”, un “tādējādi netiek pieļauti tie valstu nodokļi, kas tieši vai netieši uzliek slogu Kopienas ierēdņiem un citiem darbiniekiem tāpēc, ka viņi saņem Savienības atalgojumu, pat ja attiecīgo nodokli neaprēķina proporcionāli šī atalgojuma apjomam” (15), un tādējādi tiek ierobežota dalībvalstu fiskālā suverenitāte (16).

33.      Šis atbrīvojums īpaši attiecas uz Savienības ierēdņiem un darbiniekiem (17) un ir piemērojams tikai tiem valsts nodokļiem, kuri līdzinās Savienības nodokļiem, kas attiecas uz viņu algām, darba samaksu un citām atlīdzībām (18), uz aplikšanu ar nodokļiem, kas var skart ienākumus, kuri gūti saistībā ar viņu pienākumu izpildi un kurus apliek ar Kopienu nodokli (19).

34.      Ļoti vienkāršā veidā atgādināšu Tiesas judikatūras saturu.

35.      Lietā Humblet/Beļģijas valsts (20), kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums, Tiesu lūdza izvērtēt, vai Beļģijas papildu progresīvais nodoklis, ar kuru aplika mājsaimniecību kopējos ienākumus, atbilda EOTK Protokola par privilēģijām un imunitāti 11. panta b) punktam. Šajā gadījumā Beļģijas nodokļu administrācija būtībā noteica nodokļa likmi, ko piemēroja EOTK ierēdņa dzīvesbiedrei, ņemot vērā viņas dzīvesbiedra ienākumus.

36.      Tiesa, kurā tika celta prasība, pamatojoties uz EOTK Protokola par privilēģijām un imunitāti 16. pantu, nosprieda, ka saskaņā ar minēto protokolu nedrīkst ne tikai aplikt ar nodokli algu kopumā vai tās daļu, ko ierēdnim maksā EOTK, bet arī ņemt vērā minēto atalgojumu, lai noteiktu nodokļu likmi citiem ienākumiem. Šajā ziņā tā arī konstatēja, ka nodokļu iekasēšana no kādas ienākumu kategorijas, nodokļu likmes aprēķinā ņemot vērā citus ienākumus, būtībā nozīmē tiešu nodokļu uzlikšanu šiem ienākumiem, jo, ņemot vērā saprātīgus saimnieciskos un finansiālos apsvērumus, nodokļu maksātāja kopējie ienākumi veido vienu veselumu (21).

37.      Lietā Brouerius van Nidek, kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums (22), Tiesa nosprieda, ka mantojuma nodoklis, ko piemēro kā vienreizēju maksājumu mantojamiem aktīviem to pārņemšanas brīdī, nav valsts nodoklis, ko aizliedz iekasēt Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pants, ja vien to piemēro bez diskriminācijas visiem nodokļu maksātājiem.

38.      Lietā Tither (23), kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums, Tiesa izskatīja jautājumu par procentu subsīdijām, kuras maksā privātpersonas par kredītiem pamata mājokļa iegādei vai uzlabošanai. Šis mehānisms ļāva aizņēmējam no aizdevējam maksājamiem procentiem atrēķināt summu, kas ir vienāda ar šiem maksājumiem atbilstošā ienākuma nodokļa summu, un aizdevējam bija jāpiekrīt šādai atrēķināšanai. Nodokļu jomā šādi veiktā atrēķināšana no procentu maksājumiem izraisīja tādas pašas sekas kā aizdevēju ienākumu nodokļa samazināšana. Tomēr šīs subsīdijas nevarēja saņemt personas, kurām bija piešķirts atbrīvojums no ienākuma nodokļa. Tiesa nosprieda, ka Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pants neuzliek dalībvalstij pienākumu piešķirt minēto subsīdiju Eiropas Savienības ierēdņiem un pārējiem darbiniekiem.

39.      Lietā Kristoffersen (24), kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums, Tiesa izskatīja jautājumu par to, vai Dānijas likums par ienākuma nodokli, kas ļāva aplikt ar nodokli Eiropas ierēdņa mājokļa īres vērtību, nebija pretrunā Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantam. Tiesa nosprieda, ka minētais nodoklis nebija netiešs nodoklis algām, darba samaksām vai citām atlīdzībām, ko maksā Savienība, jo minētajam nodoklim ar tām nebija nekādas tiesiskas saiknes un tas bija objektīvs.

40.      Visbeidzot, lietā Vander Zwalmen un Massart (25), kurā ir pasludināts iepriekš minētais spriedums, Tiesa izskatīja jautājumu par koeficienta piemērošanu ģimenēm, nosakot ienākuma nodokļa likmi Beļģijā. Gadījumā, kad laulāto ienākumus aplika ar nodokli atsevišķi, Beļģijas tiesību akti paredzēja piešķirt nodokļu atvieglojumus (ģimenēm piemērojamais koeficients) mājsaimniecībām, kurās ienākumus gūst tikai viens mājsaimniecības loceklis, vai arī mājsaimniecībām, kurās ienākumus gūst divi mājsaimniecības locekļi, taču viena mājsaimniecības locekļa ienākumi ir zemāki par noteiktu summu. Tiesa nosprieda, ka atteikums noteikt ģimenēm piemērojamo koeficientu mājsaimniecībām, kurās viens no laulātajiem bija Savienības ierēdnis un kura alga pārsniedza noteikto summu, nav pretrunā Protokola par privilēģijām un imunitāti13. pantam. Nodokļu atvieglojuma nepiešķiršanas iemesls bija vispārēja un objektīva nosacījuma piemērošana visiem nodokļu maksātājiem, tātad tas nebija diskriminējoši, un tas nebija papildu nosacījums, kurš ir saistīts ar ierēdņa statusu, kas bija vienam no laulātajiem.

41.      Turpretī lietā Komisija/Beļģija (26), kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums, Tiesa nosprieda, ka Beļģijas Karaliste neizpildīja savus pienākumus, kādus tai uzliek Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pants, atsakot nekustamā īpašuma īpašniekiem piešķirt nekustamā īpašuma priekšnodokļa samazinājumu, ja nekustamā īpašuma īrnieks vai viņa laulātais bija Savienības ierēdnis vai darbinieks. Minētajos Beļģijas tiesību aktos bija paredzēts, ka nekustamā īpašuma priekšnodokli, kas ir nekustamā īpašuma īpašniekam maksājamais nodoklis Beļģijā, būtībā bija iespējams samazināt, ņemot vērā ēkas iemītnieku sociālo stāvokli. Šo nodokļu samazinājumu nevarēja piešķirt, ja mājokļa īrnieks bija atbrīvots no ienākuma nodokļa “saskaņā ar starptautiskajām konvencijām”. Tādējādi īpašnieka lūgumu samazināt priekšnodokli noraidīja, ja mājokļa īrnieks bija Savienības ierēdnis vai darbinieks, kas saskaņā ar Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantu bija atbrīvots no Beļģijas ienākuma nodokļa.

42.      Ņemot vērā to, ka, ja mājoklis tika izīrēts, realitātē īpašnieks lika maksāt priekšnodokli īrniekam, Tiesa nosprieda, ka atteikums samazināt nekustamā īpašuma priekšnodokli ir pretrunā Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantam. Tādējādi salīdzinājumā ar citiem nodokļu maksātājiem Savienības ierēdņiem un pārējiem darbiniekiem tika uzlikts papildu finansiālais slogs tikai tāpēc, ka viņi saņēma atalgojumu, kas bija atbrīvots no valsts nodokļiem (27).

43.      Tiesas judikatūrā ir atrodama vispārēja, bet nemainīga doma par to, ka Savienības ierēdņu un pārējo darbinieku ienākumiem nedrīkst uzlikt netiešus nodokļus, ja attiecīgā valstu tiesiskā regulējuma mērķis ir uzlikt ienākumiem papildu slogu līdzās Kopienas nodoklim, pat ja formāli Protokols par privilēģijām un imunitāti tiek ievērots, un ja var secināt, ka attiecīgā regulējuma mērķis vai sekas ir izvairīšanās no Protokola piemērošanas. No šī viedokļa tiesību aktus, kas ir vērsti konkrēti uz Savienības ierēdņiem un darbiniekiem vai arī paredz diskriminējošu attieksmi, saskaņā ar Tiesas viedokli iepriekš minētajos spriedumos lietā Brouerius van Nidek, kā arī Vander Zwalmen un Massart (28), var uzskatīt par apliecinājumu vēlmei izvairīties no Protokola par privilēģijām un imunitāti piemērošanas.

B –    Valsts tiesību norma

44.      Savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa nesniedz gandrīz nekādus paskaidrojumus ne par ISF, ne it īpaši par ISF maksimālā apmēra noteikšanas mehānismu. Tomēr, ņemot vērā uzdoto jautājumu, ir svarīgi izvērtēt gan ISF būtību un struktūru, gan ISF maksimālā apmēra noteikšanas un tātad, in fine, ISF apmēra aprēķināšanas mehānismu, ko paredz CGI 885.V.a pants.

45.      Kad tas ir precizēts, iesniedzējtiesas pienākums ir interpretēt valsts tiesību normas. Tāpēc, veicot valsts tiesību normu pārbaudi, lai iesniedzējtiesai sniegtu noderīgu atbildi uz tās uzdoto jautājumu, zināmā mērā ir jāpaļaujas uz tās valsts tiesību interpretāciju.

46.      Veicot valsts tiesību pārbaudi, sākumā tiks aplūkots ISF, tad – maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms, ko paredz CGI 885.V.a punkts, un, visbeidzot, no Kopienas gūto ienākumu neizslēgšana, nosakot minēto maksimālo apmēru.

1)      ISF būtība un leģitimitāte

47.      Saskaņā ar CGI 885.A pantu ISF jāmaksā gan fiziskām personām, kuru fiskālā rezidence ir Francija, par viņu īpašumiem Francijā vai ārpus Francijas, gan fiziskām personām, kuru fiskālā rezidence nav Francija, par viņu īpašumiem, kuri atrodas Francijā (29), izmantojot katru gadu atjaunotu progresīvu skalu, kas ir noteikta CGI 885.U pantā (30), ja minēto īpašumu vērtība pārsniedz minētās skalas pirmajā iedaļā fiksēto summu (31).

48.      Saskaņā ar CGI 885.E pantu (32)ISF bāzē iekļauj visu nodokļu maksātāja īpašumu neto vērtību, ar nodokli apliekamo mantu un tiesības (33). Tādējādi tajā iekļauj visus nodokļu maksātāja finanšu aktīvus (34) (likvīdus, vērtspapīrus) vai nefinanšu aktīvus (pamata vai sekundāro dzīvesvietu, īres namus, zemi). Ar nodokli apliekamo īpašumu novērtē saskaņā ar spēkā esošajiem noteikumiem par īpašuma tiesību maiņu mortis causa gadījumā. Īpašumu novērtē pēc tā faktiskās tirgus vērtības dienā, kad uzliek nodokli, vai katra gada 1. janvārī.

49.      Tādējādi ISF ir nodokļu maksātāja maksājamais īpašuma nodoklis, proti, nodoklis neto aktīviem (35). Tādējādi, manuprāt, ir acīmredzami, ka Tiesa var pamatoti pieņemt ISF interpretāciju, saskaņā ar kuru īpašumu, kas ir no ienākumiem atšķirīgs mantas avots, apliek ar nodokli, pamatojoties uz nodokļa bāzi.

50.      Kad tas ir precizēts, ir jāuzsver, ka šajā lietā nav runa par to, ka saskaņā ar Protokolu par privilēģijām un imunitāti būtu nelikumīgi uzlikt ienākuma nodoklim paralēlu īpašuma nodokli, ne arī tiek apšaubītas dalībvalstu tiesības uzlikt šādu nodokli Savienības ierēdņiem un citiem darbiniekiem, uz kuriem attiecas šo dalībvalstu nodokļu suverenitāte. Tātad Tiesai nav jāatbild uz jautājumu, vai valsts nodoklis, kas ir formāli uzlikts īpašumam, jebkuros apstākļos ir uzlikts saskaņā ar Protokolu par privilēģijām un imunitāti.

51.      Katrā ziņā ir jānoraida doma, ka, ņemot vērā nodokļa bāzes amplitūdu, ISF skar ienākumus, ja, to iekasējot, samazinās nodokļu maksātāja kopējā bagātība. Protams, tā kā ISF apmēra noteikšanai tiek apzināti visi nodokļa maksātāja īpašumi, tostarp finanšu aktīvi, tajos noteikti tiek iekļauta arī iepriekšējā taksācijas gadā neiztērētā ienākumu daļa. Tomēr beigu beigās īpašuma aplikšana ar nodokli ir “iesaldētu ienākumu” aplikšana ar nodokli, proti, iekļaujot nodokļu maksātāja neizlietoto īpašumu (36).

2)      ISF maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms

a)      ISF apraksts

52.      Visvienkāršāk to var izteikt šādi – nosakot ISF maksimālo apmēru saskaņā ar CGI 885.V.a pantu (37), cenšas panākt, ka visi nodokļu maksātāja maksājamie tiešie nodokļi, tostarp ienākumu nodoklis un īpašuma nodoklis, nepārsniedz noteiktu procentu no nodokļu maksātāja ienākumiem (38).

53.      Maksimālo apmēru būtībā nosaka (39), no kārtējā gadā ISF maksājamās summas atņemot (40) starpību, kas aprēķināta, no kārtējā gadā maksājamās ISF (41) un Francijā un ārvalstīs (42) maksājamo nodokļu kopējās summas atņemot summu, kas ir 85 % no ienākumiem, ko nodokļu maksātājs ir guvis iepriekšējā gadā. Saskaņā ar CGI 885.V.a pantu (43) šajos 85 % jāiekļauj ar ienākuma nodokli neapliekamie ienākumi, kas gūti Francijā vai ārvalstīs, tas ir, algas, pabalsti, mūža rentes, pensijas un dažādas atlīdzības, ko Savienība ir maksājusi gadā pirms ISF uzlikšanas kārtējam gadam, un par to ir runa šajā lietā. Šo mehānismu lieto tikai tad, ja kārtējā gadā visu maksājamo tiešo nodokļu summa būtībā pārsniedz 85 % (44) no kopējiem ienākumiem, kas gūti iepriekšējā gadā.

b)      ISF maksimālā apmēra noteikšanas jēga un mērķis

54.      Galvenais mērķis, kāpēc tika ieviests ISF maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms, kas būtībā nepieļauj, ka nodokļu maksātājiem uzlikto nodokļu kopējais apmērs pārsniedz 85 % no viņu ienākumiem (45), ir novērst to, ka nodokļu maksātāji ar nelieliem ienākumiem, bet kam pieder lieli īpašumi ar zemu rentabilitāti, būtu spiesti zaudēt daļu no saviem īpašumiem, lai samaksātu nodokli (46). Tā mērķis ir modulēt ISF ietekmi, precīzāk, ņemt vērā nodokļa maksātāja ienākumus, un tādējādi samazināt ISF iespējamo konfiscējošu efektu (47).

55.      Šajā ziņā no parlamentārām debatēm (48) izriet, ka maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms tika izveidots, lai nepieļautu ISF konfiscējošu efektu un novērstu to, ka, no sociālā taisnīguma un vienlīdzības viedokļa raugoties, tas kļūst nepanesams un nepieņemams (49).

56.      Turklāt šķiet (50), ka likumdevējs, ņemot vērā Conseil constitutionnel [Konstitucionālā padome] judikatūru (51), kurā ir pievērsta uzmanība vienlīdzības principa, konkrētāk, publisko pienākumu vienlīdzības principa, ievērošanai (52), nolēma ISF papildināt ar maksimālā apmēra noteikšanas mehānismu (53).

57.      Tomēr ir jāuzsver, ka šajā lietā nav apstrīdēts maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms. Turklāt to var izmantot gan Savienības ierēdņi un darbinieki, gan citi nodokļu maksātāji, kam jāmaksā ISF. Protams, nevar izslēgt, ka Savienības ierēdni vai darbinieku, kam jāmaksā ISF, varētu piemeklēt “Rē salas zvejnieku sindroms” (54). Šī iemesla dēļ un ja netiek noteikts ISF maksimālais apmērs, ISF var skart, iespējams, ļoti lielu viņu Kopienas ienākumu daļu. Tāpēc pastāv situācijas, kurās Savienības ierēdņi un darbinieki ne tikai nevar atteikties no maksimālā apmēra noteikšanas, bet viņiem jānodrošina iespēja to izmantot (55).

58.      Šādi aprakstītam ISF maksimālā apmēra noteikšanas mehānismam, kas pieder ISF aprēķināšanas veidiem, piemīt tādas pašas raksturiezīmes kā “ārkārtas apstākļu klauzulai” (56), kā to sauc dažu dalībvalstu un it īpaši vāciski runājošo valstu juridiskajās kultūrās, neskarot to, ka tam pamatā esošā ideja ir atrodama visu dalībvalstu juridiskajās kultūrās (57).

59.      Tā kā katrā tiesību sistēmā ir jālieto vispārīgi un abstrakti formulējumi, kas ir raksturīgi likumam, ir neizbēgami, ka ir arī jāparedz likumu piemērošanas seku mīkstināšana un jānosaka izņēmumi. Likuma bardzība ir jāierobežo, kad tā sasniedz noteiktu intensitātes pakāpi. Tieši šādos gadījumos likumdevējam ir jāietver ārkārtas apstākļu klauzula, vismaz tad, ja viņš vēlas, lai viņu atzītu par leģitīmu likumdevēju, un tad, ja viņš vēlas ievērot samērīguma principa prasības.

60.      Nodokļu tiesībās nav piemērojamas citas normas (58). Dalībvalstu kopējās konstitucionālās tradīcijas nodokļu sistēmā cita starpā piemēro arī taisnīguma kritērijus, kurus cenšas ietvert spēkā esošos vispārējos un abstraktos formulējumos. Tomēr ir jāapzinās, ka minēto prasību var izpildīt līdz zināmai robežai. Tādējādi tādu plaši izplatītu un atzītu domu, ka, īstenojot pilnvaras nodokļu jomā, nedrīkst pieļaut konfiscējošu efektu, var iekļaut nodokļu normas vispārējā formulējumā vai arī izmantot, lai noteiktu izņēmumus, ārkārtas apstākļu klauzulas, kuras var pievienot šai normai.

61.      No šāda viedokļa raugoties, interpretācijas metodēm ir ļoti svarīga nozīme. Protams, vispārēji ir atzīts, ka jebkurš izņēmums no normas ir jāinterpretē šauri. Tomēr, saskaroties ar ārkārtas apstākļu klauzulām, nebūtu jābalstās uz šādu apsvērumu. Gluži pretēji, interpretējot šīs klauzulas, nekad nedrīkst aizmirst, kāpēc likumdevējs tās ieviesa. Jebkura ārkārtas apstākļu klauzulas interpretācija, kurā acīmredzami neņemtu vērā tās pastāvēšanas mērķi, sagrozītu minēto klauzulu, atņemot tai sākotnējo leģitimitāti.

62.      Vēlreiz jāatgādina, ka valsts tiesību aktu noteikumi ir jāinterpretē iesniedzējtiesai, tomēr var pamatoti uzskatīt, ka saskaņā ar Romā 1950. gada 4. novembrī parakstīto Eiropas Cilvēktiesību konvencijas Pirmā papildprotokola 1. pantu (59), kā arī vēl plašāk – ar dalībvalstu kopējām konstitucionālajām tradīcijām – ISF maksimālā apmēra noteikšanas mehānisma mērķis ir novērst konfiscējošas sekas, ko varētu izraisīt ISF (60).

c)      No Savienības gūto ienākumu neizslēgšana

63.      Trešais jautājums, kas jāaplūko valsts tiesību aktos, ir no Kopienas gūto ienākumu iekļaušana, aprēķinot ISF maksimālo apmēru.

64.      Kā jau minēju, problēma, ko rada CGI 885.V.a punkts attiecībā uz Savienības tiesībām, ir tā, ka maksimālā apmēra aprēķinā ir iekļauti nodokļu maksātāju ar nodokli neapliekamie ienākumi. Šajā gadījumā tiek ņemts vērā tas, ka atsevišķi ISF maksātāji gūst ienākumus no darba attiecībām ar kādu Savienības iestādi.

65.      No Kopienas gūto ienākumu ņemšana vērā vai, ja vēlaties, neizslēgšana, aprēķinot maksimālo apmēru, dažos gadījumos nodokļa maksātājam var palielināt maksājamā ISF apmēru (61). Precīzāk, ņemot vērā no Kopienas gūtos ienākumus, palielinās vērā ņemtais ienākumu līmenis, bet tas mazina maksimālā apmēra noteikšanas mehānisma efektivitāti, mehāniski palielinot ISF iemaksas apmēru proporcionāli īpašuma lielumam.

66.      Tas ir vienīgais jautājums, par kuru šajā lietā ir strīds.

C –    No Kopienas gūto ienākumu neizslēgšana no ISF maksimālā apmēra aprēķina, ņemot vērā Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantu

1)      No Savienības gūto ienākumu neizslēgšanas sekas

67.      Vēlreiz ir jāatgādina, ka no Kopienas gūto ienākumu neizslēgšana, aprēķinot ISF maksimālo apmēru, dažos gadījumos var dezaktivēt un neitralizēt ārkārtas apstākļu klauzulu un netieši palielināt nodokļu maksātājam maksājamā ISF apmēru. Lai gan ar šo apstākli vien katrā ziņā nepietiek, lai atzītu, ka CGI 885.V.A pants ir pretrunā Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantam, tomēr tas uzliek pienākumu turpināt analīzi, lai pārliecinātos, ka, neraugoties uz īpašo raksturu, ISF netieši neskar minētos ienākumus.

68.      Ar savu lūgumu Bourgès-Maunoury laulātais pāris patiesībā vēlas gūt labumu no ārkārtas apstākļu klauzulas piemērošanas, taču nevēlas, ka ienākumu novērtēšanā tiktu ņemti vērā no Kopienas gūtie ienākumi. Vai šis lūgums ir likumīgs?

2)      No Tiesas judikatūras iegūtā informācija

69.      ISF un tā maksimālā apmēra noteikšanai ir divas acīmredzamas atšķirības no nodokļu pasākumiem, kas aplūkoti iepriekš minētajā lietā Humblet/Beļģijas valsts, kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums. Pirmkārt, kā tika norādīts, ISF ir progresīvais nodoklis (62) un no Kopienas gūtie ienākumi netiek ņemti vērā, lai noteiktu piemērojamo ISF likmi. Otrkārt un tieši tāpēc, ka, piemērojot maksimālā apmēra noteikšanas mehānismu, var ievērojami palielināt Savienības ierēdņu un darbinieku maksājamā ISF apmēru, nevar uzskatīt, ka minēto ierēdņu ienākumi tiek aplikti ar lielākiem nodokļiem tikai tāpēc, ka viņi gūst ienākumus no Kopienas (63), jo šis palielinājums ir atkarīgs no visu ienākumu lieluma salīdzinājumā ar īpašumu.

70.      Turklāt nevar arī uzskatīt, ka saskaņā ar iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Beļģija par nekustamā īpašuma priekšnodokli (64)ISF maksimālā apmēra noteikšana liedz izmantot nodokļu atvieglojumus Savienības ierēdņiem un darbiniekiem to Savienības ierēdņu un darbinieku statusa dēļ, proti, arī tad, ja viņi izpilda visus valsts tiesību aktos noteiktos nosacījumus, lai tos saņemtu.

71.      Šķiet, nav iespējams uzskatīt – taču tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai –, ka, aprēķinot maksimālo apmēru, no Kopienas gūto ienākumus iekļaušanas mērķis bija īpaši aptvert Savienības ierēdņu un darbinieku no Francijas situāciju (65).

72.      Tādējādi, izvērtējot ISF maksimālā apmēra noteikšanu saskaņā ar Tiesas judikatūru, nevar secināt, ka tā ir pretrunā Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. panta otrajai daļai. Aplūkojot minēto judikatūru, varētu pat konstatēt, ka CGI 885.V.a pants neskar 13. pantu.

73.      Tomēr vēl nekad līdz šim nebija radusies ar ISF maksimālā apmēra noteikšanu saistīta problēma attiecībā uz Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantu, tāpēc Tiesai ir jāsniedz ad hoc atbilde atbilstoši tās attiecīgajai judikatūrai, ņemot vērā ISF un ar to saistītā maksimālā apmēra noteikšanas mehānisma īpatnības.

3)      No Savienības gūto ienākumu neizslēgšana – ārkārtas apstākļu klauzulā iekļautais elements

74.      Šķiet, ir pamatoti pieņemt, ka maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms ir ieviests kā ārkārtas apstākļu klauzula, proti, lai nepieļautu netaisnīgu situāciju, un novērstu to, ka ISF varētu izraisīt konfiscējošu efektu. Šķiet, ka, pamatojoties uz Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. panta noteikumiem, Bourgès-Maunoury laulātais pāris prasa, lai viņu no Kopienas gūtie ienākumi netiktu iekļauti ienākumos, kurus ņem vērā, aprēķinot ISF maksimālo apmēru. Tomēr, manuprāt, ja viņu prasība tiktu apmierināta, tas sagrozītu ārkārtas apstākļu klauzulu, kas ir maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms, pilnīgi neņemot vērā iemeslus, kāpēc likumdevēja institūcija to ir ieviesusi.

75.      Ja ārkārtas apstākļu klauzula tiktu piemērota Francijas ierēdņiem un pārējiem darbiniekiem, kam visi vai gandrīz visi ienākumi ir algas, atalgojumi, atlīdzības, pensijas vai pabalsti, ko maksā Savienība, tas nozīmētu, ka viņu īpašumiem praktiski nevarētu uzlikt ISF. Gadījumā, ja [viņiem] nebūtu citu ienākumu, kurus var iekļaut, aprēķinot maksimālo apmēru, ISF summa pārsniegtu 85% slieksni un tādējādi šīs kategorijas nodokļu maksātāji tiktu atbrīvoti no ISF. Ja izmantotu šādu pieeju, Savienības ierēdņi un darbinieki tendenciozi tiktu atbrīvoti no jebkādiem nodokļiem, kas tādā vai citādā veidā skar viņu īpašumus, taču šādu tēzi būtu grūti aizstāvēt, jo tā sagrozītu ārkārtas apstākļu klauzulas mērķi.

76.      Tāpēc es uzskatu, ka no Kopienas gūto ienākumu iekļaušana, aprēķinot ISF maksimālo apmēru, ko paredz CGI 885.V.a pants, nav pretrunā Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. panta otrajai daļai, ja vien tai piemīt ārkārtas apstākļu klauzulas raksturiezīmes un nav citu mērķu kā minētajai klauzulai, un tas ir jānosaka iesniedzējtiesai.

V –    Secinājums

77.      Tādējādi es aicinu Tiesu uz iesniedzējtiesas uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka tai nav pretrunā tādi valsts tiesību noteikumi kā pamata lietā, kuri paredz noteikt maksājamā solidaritātes īpašuma nodokļa maksimālo apmēru, ņemot vērā visus nodokļa maksātāja ienākumus, tostarp no Kopienas gūtos ienākumus, kas ir atbrīvoti no valsts ienākuma nodokļa, ja vien minētajam mehānismam piemīt ārkārtas apstākļu klauzulas raksturiezīmes un tam nav citu mērķu kā minētajai klauzulai, un tas ir jānosaka iesniedzējtiesai.

1 –      Oriģinālvaloda – franču.

2 –      Turpmāk tekstā – “Protokols par privilēģijām un imunitāti”; Lisabonas līgumam stājoties spēkā 2009. gada 1. decembrī, [13. panta otrā daļa] ir kļuvusi par 12. panta otro daļu Protokolā Nr. 7 par Eiropas Savienības privilēģijām un imunitāti.

3 –      Vispārējo pārskatu skat., piemēram, Grosclaude, J. “Genèse et problématique”, JurisClasseur , 15. burtnīca.

4 –      Šis nodoklis, ko ieviesa saskaņā ar 1981. gada 30. decembra Likumu Nr. 81-1160 par budžeta likumu 1982. gadam (1981. gada 31. decembra JORF, 3539. lpp.), tika atcelts ar 1986. gada 11. jūlija pārskatīto Likumu Nr. 86-824 par budžeta likumu 1986. gadam (1986. gada 12. jūlija JORF, 8688. lpp.), kas stājās spēkā 1987. gada 1. janvārī.

5 –      1988. gada 23. decembra Likums Nr. 88-1149 (1988. gada 28. decembra JORF, 16320. lpp.).

6 –      Noteikums, ko paredzēja 1998. gada 30. decembra Likums Nr. 98-1266 par budžeta likumu 1999. gadam (1998. gada 31. decembra JORF, 20050. lpp.), ko grozīja ar 2009. gada 7. aprīļa Dekrēta Nr. 2009-389 1. pantu, lai vispārējā nodokļu kodeksā iekļautu dažādus dokumentus, kas groza un papildina atsevišķus kodeksa noteikumus (2009. gada 9. aprīļa JORF, 6236. lpp.).

7 –      Noteikums, kas izriet no Likuma Nr. 98-1266, kas grozīts ar 2004. gada 30. decembra pārskatīto Likumu Nr. 2004-1485 par budžeta likumu 2004. gadam (2004. gada 31. decembra JORF, 22522. lpp.). Kopš tā laika CGI 885.V.A pants ir atcelts ar 2011. gada 29. jūlija pārskatīto Likumu Nr. 2011-900 par budžeta likumu 2011. gadam (2011. gada 30. jūlija JORF, 12969. lpp.).

8 –      Apelācijas sūdzība Nr. H 09-11.174.

9 –      Šajā tiesību normā, kuras pamatlietas faktu laikā piemērojamā redakcija pastāv kopš 1967. gada 1. jūlija, kad stājas spēkā tā sauktais “Apvienošanās līgums”, kas ir parakstīts 1965. gada 8. aprīlī Briselē, ir ietverti 12. pantu identiski noteikumi protokolos ar tādu pašu nosaukumu, kas ir pievienoti 1957. gada 25. martā Romā parakstītajiem EEK un Euratom līgumiem. Protokola par privilēģijām un imunitāti, kas pievienots 1951. gada 18. aprīlī Parīzē parakstītajam EOTK līgumam, 11. panta b) punktā arī ir noteikts atbrīvojums no nodokļiem algām un citām atlīdzībām, ko Eiropas Ogļu un tērauda kopiena (EOTK) maksā Augstās iestādes locekļiem un ierēdņiem, taču nav paredzēts Kopienas nodoklis. Šajā ziņā skat. 1969. gada 25. februāra spriedumu lietā 23/68 Klomp (Recueil, 43. lpp., 8. punkts).

10 –      Nosacījumi un procedūras, saskaņā ar kuriem nosaka minēto nodokli, ir ieviesti ar Padomes 1968. gada 29. februāra Regulu (EEK, Euratom, EOTK) Nr. 260/68, ar ko paredz Eiropas Kopienu nodokļa piemērošanas nosacījumus un procedūru (OV L 56, 8. lpp.) Pamatojoties uz Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. pantu, tika pieņemta Padomes 1981. gada 15. decembra Regula (Euratom, EOTK, EEK) Nr. 3821/81, ar ko groza Eiropas Kopienu Civildienesta noteikumus un Kopienu pārējo darbinieku nodarbināšanas kārtību (OV L 386, 1. lpp.), ieviešot īpašu krīzes atvilkumu, kas tika apstrīdēts lietā 3/83 Abrias u.c./Komisija, kurā pasludināts 1985. gada 3. jūlija spriedums (Recueil, 1995. lpp.).

11 –      1974. gada 3. jūlija spriedums lietā 7/74 Brouerius van Nidek (Recueil, 757. lpp., 10. punkts). Šajā spriedumā (11. punkts) Tiesa uzsver, ka Protokola par privilēģijām un imunitāti 13. panta otrajā daļā noteiktā atbrīvojuma no visiem valsts nodokļiem pamatā ir Kopienas nodoklis, kas ir paredzēts minētā panta pirmajā daļā, un pēc definīcijas šo domu nevarēja aizstāvēt laikā, kad bija spēkā EOTK Protokols par privilēģijām un imunitāti. Skat. arī 1981. gada 15. septembra spriedumu lietā 208/80 Bruce of Donington (Recueil, 2205. lpp., 11. punkts).

12 –      1988. gada 3. jūlija spriedums lietā 85/86 Komisija/EIB (Recueil, 1281. lpp., 23. punkts). Skat. arī 2005. gada 8. septembra spriedumu lietā C-288/04 AB (Krājums, I-7837. lpp., 27. punkts), kurā Tiesa apstiprina, ka “institucionālo un funkcionālo autonomiju” garantē ar imunitātes un privilēģiju piešķiršanu, kas nepieciešama, lai veiktu Kopienu iestāžu uzdevumus, balstoties uz augstāka ranga noteikumu – proti, Protokola normu – pamata.

13 –      Tiesa 1960. gada 16. decembra spriedumā lietā 6/60 Humblet/Beļģijas valsts (Recueil, 1125., 1156. un 1157. lpp.) uzsvēra, ka Kopienas ekskluzīvās pilnvaras aprēķināt ierēdņu neto algas apmēru bija nepieciešamas, lai “nostiprinātu [tās] administratīvo darbinieku neatkarību [..] no valsts varas iestādēm” un lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi pret ierēdņiem ar dažādu pilsonību.

14 –      1968. gada 8. februāra spriedums lietā 32/67 Van Leeuwen (Recueil, 63. lpp., it īpaši 71. punkts), iepriekš minētais spriedums lietā Brouerius van Nidek (11. punkts).

15 –      Šis formulējums ir nemainīgs kopš 1988. gada 24. februāra sprieduma lietā 260/86 Komisija/Beļģija (Recueil, 955. lpp., 10. punkts); skat. 1990. gada 22. marta spriedumu lietā C-333/88 Tither (Recueil, I-1133. lpp., 12. punkts), kā arī 1993. gada 25. maija spriedumu lietā C-263/91 Kristoffersen (Recueil, I-2755. lpp., 15. punkts).

16 –      1999. gada 14. oktobra spriedums lietā C-229/98 Vander Zwalmen un Massart (Recueil, I-7113. lpp., 24. punkts).

17 –      Iepriekš minētajā spriedumā lietā Humblet/Beļģijas valsts (it īpaši 1148. lpp.), kas pasludināts laikā, kad EOTK ierēdņu algas neaplika ar Kopienas nodokli, Tiesa par 11. panta b) punktu EOTK Protokolā par privilēģijām un imunitāti nosprieda, ka privilēģijas un imunitāte, tostarp atbrīvojums no valsts nodokļiem, ir noteikts Kopienas interesēs, taču to piešķīra viņiem tieši un līdz ar to viņi ieguva individuālas tiesības.

18 –      Iepriekš minētais spriedums lietā Brouerius van Nidek (12. punkts).

19 –      2007. gada 22. marta spriedums lietā C-437/04 Komisija/Beļģija (Krājums, I-2513. lpp., 61. punkts).

20 –      Minēts iepriekš.

21 –      It īpaši 1159. lpp.

22 –      Minēts iepriekš.

23 –      Minēts iepriekš.

24 –      Minēts iepriekš.

25 –      Minēts iepriekš.

26 –      Minēts iepriekš.

27 –      12. punkts.

28 –      14. punkts.

29 –      Skat. JurisClasseur Impôt sur la fortune, 20 burtnīca, it īpaši “Champ d’application”, “Fait générateur”, “Personnes imposables”.

30 –      Piemērojamās likmes bija robežās no 0,55 līdz 1,8 % no neto īpašuma vērtības. Pēc 2011. gadā veiktās reformas ir tikai divas likmes: 0,25 % īpašumiem, kuru vērtība ir no EUR 1 300 000 līdz EUR 3 000 000, un 0,50 % īpašumiem, kuru vērtība ir lielāka par EUR 3 000 000.

31 –      Proti, laikposmā no 2002. gada marta līdz 2005. gada janvārim augstākā vērtība ir EUR 720 000, no 2005. gada janvāra līdz 2007. gada janvārim – EUR 732 000 un no 2007. gada janvāra līdz 2008. gada aprīlim – EUR 760 000.

32 –      Skat. JurisClasseur Impôt sur la fortune, 24. burtnīca, “Assiette de l’impôt”, “Patrimoine à prendre en considération”.

33 –      ISF apmēru tomēr samazina, it īpaši nosakot nodokļa samazinājumu, piemēram, pamata dzīvesvietai, un pilnīgi vai daļēji atbrīvojot no nodokļiem, piemēram, komercaktīvus, uzņēmumu akcijas ar saglabāšanas prasībām (šajā ziņā skat. Conseil constitutionnel 2003. gada 31. jūlija Lēmumu Nr. 2003-477 DC, Likums par saimnieciskajām iniciatīvām, Recueil, 418. lpp., no vienpadsmitā līdz sešpadsmitajam apsvērumam), kā arī mākslas priekšmetus, senlietas un kolekcijas, mežus, intelektuālā īpašuma tiesības izgudrotājiem un autoriem, vai arī atsevišķas mūža rentes. Šajā ziņā skat. JurisClasseur Impôt sur la fortune burtnīcas.

34 –      No ISF bāzes atskaita parādus ar tādiem pašiem nosacījumiem un ierobežojumiem kā attiecībā uz mantojuma nodokli.

35 –      Šajā ziņā skat. Migaud, D. analīzi 1998. gada 16. jūlija “Rapport d’information de l’Assemblée nationale n°1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne”, it īpaši 35. lpp. Autors norāda, ka ISF ir ieviests, lai nodrošinātu lielāku sociālo taisnīgumu nodokļu maksātāju starpā, jo tādējādi tiek novērtēta īpašuma īpašnieka maksātspēja, turot savā īpašumā attiecīgo īpašumu.

36 –      Šajā ziņā Conseil constitutionnel nosprieda, ka tad, ja nodokļa bāzē neiekļauj tikai ienākumus pelnošus īpašumus, ISF saskaņā ar Francijas tiesībām nav ienākumu nodoklis, bet plašākā nozīmē tas ir nodoklis, kas skar “maksātspēju, ko nodrošina visi īpašumi un tiesības”. Skat. 2010. gada 29. septembra Lēmumu Nr. 2010-44 QPC, Époux M., vienpadsmitais apsvērums; Crouy-Chanel, E. un Le Bris, A. S. “La décision n° 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive”, Droit fiscal, Nr. 9, 230. lpp.; Feldman, J. Ph. Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, Nr. 39, 2620. lpp.; 2011. gada 11. februāra Lēmums Nr. 2010-99 QPC, Mme Laurence N., piektais apsvērums; Roemer, F. “Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune”, Semaine juridique édition Générale, 2011, Nr. 15, 703. lpp.

37 –      Jānorāda, ka tas tika attiecināts tikai uz personām, kuru fiskālā rezidence bija Francijā. Šajā ziņā Komisija pret Francijas Republiku oficiāli uzsāka pienākumu neizpildes procedūru, kas tika pabeigta 2011. gada 27. oktobrī pēc 2011. gadā veiktās reformas, kad tika atcelta maksimālā apmēra noteikšana. Skat. Komisijas 2010. gada 28. oktobra preses paziņojumu IP/10/1405 “Fiscalité directe: la Commission européenne demande à la France de revoir deux mesures de plafonnement”.

38 –      To noteica ar 1988. gada 23. decembra Likumu Nr. 88-1149, iedibinot ISF; sākotnēji maksimālais apmērs bija 70 % no ienākumiem, bet saskaņā ar 1990. gada 29. decembra Likuma Nr. 90-1168 par budžeta likumu 1991. gadam 16. pantu tas tika palielināts līdz 85 % (1990. gada 30. decembra JORF, 16367. lpp.). Kopš tā laika CGI 885.V.a pants ir atcelts ar iepriekš minēto Likumu Nr. 2011-900, vienlaikus ir arī ieviesti grozījumi nodokļu skalā. Šajā ziņā skat. Conseil constitutionnel 2011. gada 28. jūlija Lēmumu Nr. 2011-638 DC, pārskatītais budžeta likums 2011. gadam (2011. gada 30. jūlija JORF, 13001. lpp., astoņpadsmitais apsvērums).

39 –      Par to, kā aprēķina maksimālo apmēru, skat. Thibault-Liger, J. “Tarif et liquidation de l’impôt”, JurisClasseur Impôt sur la fortune, 70. burtnīca.

40 –      Ievērojot maksimālā apmēra noteikšanu maksimālajam apmēram. CGI 885.V.a pants paredz gan ISF maksimālā apmēra noteikšanu, gan maksimālā apmēra noteikšanu ISF maksimālajam apmēram. Maksimālā apmēra noteikšana maksimālajam apmēram, kas ir ieviesta ar 1995. gada 30. decembra Likumu Nr. 95-1346 par budžeta likumu 1996. gadam (1995. gada 31. decembra JORF, 19030. lpp.), šajā lietā netiek apstrīdēta. Tās ieviešanas mērķis bija novērst to, ka maksimālā apmēra noteikšana būtu pārāk izdevīga, kā arī to, ka nodokļu maksātājs samazinātu savus ienākumus, lai ievērojami samazinātu nodokli, kas jāmaksā par ļoti lieliem īpašumiem. Šajā ziņā skat., piemēram, Chenevoy-Gueriaud M. “L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée”, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, Nr. 3.

41 –      Šajā ziņā par to, kāds aprēķins ņemams vērā. Skat. 1989. gada 28. aprīlis administratīvo norādījumu 7 R-1-89 (BOI 7 R-1-89) apstiprinājumam Conseil d’État, 2007. gada 28. februāris, prasības pieteikums Nr. 292912, M. et Mme Lefoulon, un Collin secinājumus, Droit fiscal, 2007, Nr. 43, komentārs Nr. 936.

42 –      No CGI 885.V.a panta izriet, ka šajā ziņā tiek ņemti vērā nodokļi, kurus Savienības ierēdņi un citi darbinieki maksā Savienībai.

43 –      Kopš 1999. gada.

44 –      Šajā ziņā Francijas Conseil constitutionnel nosprieda, ka likumdevēja noteiktais 85 % slieksnis, neraugoties uz tā lielo apmēru, neizraisīja publisko pienākumu vienlīdzības principa pārkāpumu, un norādīja, ka tā noteikšanas mērķis bija nepieļaut to, ka nodokļu maksātāji, kuriem pieder ļoti lieli īpašumi, izvēlas paturēt īpašumus, kas nerada ar nodokli apliekamus ienākumus, un tādējādi ierobežot priekšrocības, ko viņi gūst no maksimāla apmēra noteikšanas. Skat. 2011. gada 11. februāra Lēmumu Nr. 2010-99 QPC Mme Laurence N., piektais apsvērums.

45 –      Vēlāk likumdevējs ieviesa citu mehānismu – aizsardzību pret augstiem nodokļiem –, kas ievērojami samazināja maksimālā apmēra noteikšanas mehānisma nozīmi, bet par to nav runa šajā lietā un tas tika atcelts kopā ar maksimālā apmēra noteikšanas mehānismu ar iepriekš minēto Likumu Nr. 2011-900.

46 –      Šo seku apzīmēšanai lieto nosaukumu “Rē salas zvejnieku sindroms”. Daži uz minētās salas dzīvojošie lauksaimnieki, kuriem piederēja lieli īpašumi un kuriem bija tātad jāmaksā ISF, izjuta spiedienu saistībā ar nekustamo īpašumu, jo nespēja izpildīt savas saistības nepietiekamu ienākumu dēļ.

47 –      Par minētā mehānisma loģiku skat. Chouvelon, Th. “Le plafonnement de l’ISF”, Semaine juridique édition Notariale, 1993, Nr. 51 un Nr. 52, 684.–687. lpp.

48 –      Skat. it īpaši iepriekš minēto Migaud, D., “Rapport d’information Nr. 1065”, kurā autors precizē, ka “maksimālā apmēra noteikšanas mērķis ir novērst neto aktīviem uzliktā nodokļa konfiscējošo efektu, it īpaši tas attiecas uz nodokļu maksātājiem, kuriem ir īpašums ar zemu rentabilitāti, piemēram, ja viņiem pieder nekustamais īpašums, kas nes nelielus ienākumus”.

49 –      Par šo tematu skat. it īpaši Turot, J. “Le caractère confiscatoire de l’ISF”, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, Nr. 66, 34. lpp.; Maublanc, J. P. “Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?”, Actualité Juridique Droit Immobilier, 2005, Nr. 11, 823. lpp.; Courrec du Pont, N. un Mercier, J. Y. “Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?”, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, Nr. 17 un Nr. 18, 46. lpp.

50 –      Šajā ziņā skat. Marini, Ph. L’impôt sur la fortune, rapport d’information, commission des finances du Sénat, Nr. 351; Fribourg, M. “Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale”, Nr. 177, izdevumā Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, 2011. gada maijs.

51 –      It īpaši 1981. gada 30. decembra Lēmums Nr. 81-133 DC, budžeta likums 1982. gadam (Recueil, 41. lpp., no ceturtā līdz septītajam apsvērumam), kurā noteikts, ka lieliem īpašumiem piemērojamais nodoklis atbilst konstitūcijai. Lai gan šajā gadījumā Conseil constitutionnel nekad netika oficiāli iesniegta prasība par ISF maksimālā apmēra noteikšanas atbilstību konstitūcijai, tai tomēr bija iespēja paust savu viedokli par nodokļa maksimālā apmēra noteikšanas principu, šajā gadījumā par aizsardzību pret augstiem nodokļiem, un to ir vērts minēt. Conseil constitutionnel nosprieda, ka “no 1789. gada deklarācijas 13. panta izrietošā prasība nebūtu izpildīta, ja nodoklis izraisītu konfiscējošu efektu vai kādai nodokļu maksātāju kategorijai tas radītu pārmērīgu slogu attiecībā uz to maksātspēju” un ka “tāpēc, principā, nosakot maksimālo apmēru nodokļu maksātājas mājsaimniecības ienākumiem, kas ir apliekami ar tiešo nodokli, un nepārkājot vienlīdzības principu aplikšanai ar nodokli, ir mēģināts novērst publisko pienākumu vienlīdzības principa pārkāpumu”; skat. 2007. gada 16. augusta Lēmumu Nr. 2007-555 DC, Loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Recueil, 310. lpp., divdesmit ceturtais apsvērums), kā arī 2005. gada 29. decembra Lēmumu Nr. 2005-530 DC, budžeta likums 2006. gadam (Recueil, 168. lpp., sešdesmit piektais un sešdesmit sestais apsvērums). Nesen pieņemtajā lēmumā par pārskatīto Budžeta likumu 2011. gadam (iepriekš minētais Lēmums Nr. 2011-638 DC, astoņpadsmitais apsvērums), ar kuru ir atcelta ISF maksimālā apmēra noteikšana, ko paredzēja CGI 885.V.a pants, un ir grozīta ISF skala, Conseil constitutionnel nosprieda, ka ISF progresivitātes samazināšana, ieviešot izmaiņas nodokļa skalā, ko kritizēja pieteikuma iesniedzēji, atbilda konstitūcijai. Šajā ziņā tā atzina, ka, ieviešot izmaiņas ISF skalā, likumdevējs ir “vēlējies novērst to, ka, vienlaicīgi atceļot CGI 885.V.a pantā paredzēto maksimālā apmēra noteikšanu un [aizsardzību pret augstiem nodokļiem], vienai nodokļu maksātāju kategorijai var tikt uzlikts pārmērīgs slogs attiecībā uz to maksātspēju”.

52 –      Skat. it īpaši Eveillard, G. “L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel”, Les Petites Affiches, 2000. gada 26. janvāris, 8. lpp.; Castagnède, B. “Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale”, Les Petites Affiches, 2001. gada 1. maijs, 4. lpp.; Mastor, W. L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, 1257. lpp.; Frank, A. “Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité”, Revue du droit public, 2009, 77. lpp.; Dussart, M. L. “Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel”, Revue du droit public, 2010, 1003. lpp.; Montgolfier, J. F. “Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées”, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, 35. lpp.; Fouquet, O. “Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt”, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, 7. lpp.

53 –      Attiecībā uz Cour de cassation judikatūru skat. it īpaši Albert, J. L. La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, Nr. 25, 1659. lpp.; Mercier, J. Y. “L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation”, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, Nr. 2, 25. lpp.; Quilici, S. “ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison”, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, Nr. 42. Skat. it īpaši Cour de cassation, chambre commerciale, 2011. gada 4. oktobra spriedumu, prasības pieteikums Nr. 10-18.601, Alain Y et Mme X., ar norādi uz iepriekš minētajiem Conseil constitutionnel lēmumiem Nr. 2010-44 QPC un Nr. 2010-99 QPC, kuros ir pasludināts, ka CGI 885.E un 884.V.a pants atbilst Konstitūcijai.

54 –      Skat. šo secinājumu 48. zemsvītras piezīmi.

55 –      Pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Vander Zwalmen un Massart (28. un 29. punkts).

56 –      Termins “ārkārtas apstākļu klauzula” šeit ir lietots kā vācu termina “Härteklausel” un angļu termina “hardship clause” tulkojums. Šajā ziņā skat. Pernice, I. Billigkeit und Härteklausel im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J. Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

57 –      Piemēram, Guillod, O. “La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce”, Revue internationale de droit comparé, 1983, 3. sējums, Nr. 4, 787. lpp. Fouletier, M. Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, it īpaši 44. un nākamās lpp. Philip, L. “Solidarité et politique fiscale”, no: Béguin, J. C., Charlot, P. un Laidié, Y. La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, 241. lpp.; Almeida Prado, M. Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant et Forum Européen de la Communication, Brisele un Parīze, 2003.

58 –      Isensee, J. Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, Festschrift für Werner Flume, 1978, 2. sēj., 129. lpp.

59 –      Eiropas Cilvēktiesību tiesa arī ir spriedusi par ISF piemērošanas veidiem, proti, par maksimālā apmēra noteikšanas noteikuma piemērošanu un nodokļa bāzes noteikšanu nodokļa aprēķinā atbilstoši rīcības brīvībai, kas ir katrai valstij, īstenojot nodokļu politiku. Skat. 2008. gada 4. janvāra lēmumu lietā Laulātie Imbert de Tremiolles pret Franciju, prasības pieteikumi Nr. 25834/05 un 27815/05, 11. lpp.; Van Brustem, E. J. L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole n° 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, 2008. gada budžeta likums, Nr. 15, 33.–38. lpp. Plašākā nozīmē skat. arī Eiropas Cilvēktiesību komisijas 1988. gada 14. decembra Lēmumu lietā Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse un aptuveni 15 000 cilvēku grupa pret Zviedriju, prasības pieteikums Nr. 13013/87, D. R. Nr. 58, 191. lpp.; ECT 2003. gada 3. jūlija spriedumu lietā Buffalo Srl en liquidation pret Itāliju, prasības pieteikums Nr. 38746/97, § 32.

60 –      Jāuzsver, ka Vācijas Konstitucionālā tiesa pasludināja par nekonstitucionālu Vācijas īpašuma nodokli, jo tas neparedz šādu maksimālā apmēra noteikšanas mehānismu. Šajā ziņā skat. Grosclaude, J. De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, Nr. 24, 879. lpp.

61 –      Jānorāda, ka tieši to konstatēja Cour d’appel de Versailles 2008. gada 27. novembra spriedumā, secinot, ka 2005. gadā maksājamais ISF netieši uzlika slogu ienākumiem, ko Bourgès-Maunoury laulātais pāris guva no Kopienas, un to apstiprināja arī Cour de cassation savā 2010. gada 19. janvāra spriedumā. Skat. šo secinājumu 19.–21. punktu.

62 –      Īstenojot reformu 2011. gadā, tika atcelta gan progresīvā skala, gan maksimālā apmēra noteikšanas mehānisms.

63 –      Šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Humblet/Beļģijas valsts (it īpaši 1160. lpp.).

64 –      Arī iepriekš minēto spriedumu lietā Vander Zwalmen un Masart (26. punkts).

65 –      Lai gan ISF maksimālā apmēra noteikšana bija paredzēta no paša sākuma, ar nodokļiem neapliekamos ienākumus aprēķinā iekļāva, tikai stājoties spēkā iepriekš minētajam likumam par budžetu 1999. gadam. Šajā ziņā jāuzsver, ka no parlamentārajām debatēm izriet, ka ar nodokli neapliekamo ienākumu iekļaušanu galvenokārt pamatoja ar iekšējiem apsvērumiem, kas nebija saistīti ar vēlmi apzināt ar nodokļiem neapliekamos no Kopienas gūtos ienākumus, lai gan šo apstākli nevarētu uzskatīt par būtisku, lai sniegtu atbildi uz prejudiciālo jautājumu. Skat. Migaud, D., Rapport n° 1078, fait au nom de la Commission des finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 1999, II sējums, it īpaši iepazīstināšanu ar likumprojekta 11. pantu.