EU tax law WEB Mook - C-579/10

—

η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις C. M. Wissels και J. Langer,

—

η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Heliskoski,

—

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις D. Maidani και L. Lozano Palacios καθώς και τον R. Troosters,

1

Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τη συμβατότητα με αυτό του ολλανδικού φόρου που βαρύνει την πρώτη χρήση μη ταξινομηθέντος στις Κάτω Χώρες οχήματος ιδιωτικής χρήσεως στο εθνικό οδικό δίκτυο.

2

Οι υπό κρίση αιτήσεις υποβλήθηκαν στο πλαίσιο τριών ενδίκων διαφορών μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών, στο εξής: Staatssecretaris) και, αντιστοίχως, των L. A. C. van Putten, P. Mook και G. Frank, με αντικείμενο τις διορθωτικές πράξεις επιβολής φόρου που εκδόθηκαν σε βάρος τους λόγω του ότι δεν είχαν καταβάλει τον συγκεκριμένο φόρο κατά τη χρήση, για μικρό χρονικό διάστημα, τέτοιου είδους οχήματος που έθεσαν στη διάθεση τους άνευ ανταλλάγματος φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους σε άλλα κράτη μέλη.

3

Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (ΕΕ L 178, σ. 5). Το προαναφερθέν άρθρο, το οποίο καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ, ορίζει τα εξής:

«1. Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.»

4

Επιπλέον, μεταξύ των κινήσεων κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361, μνημονεύονται, υπό την ενότητα ΧΙ του εν λόγω παραρτήματος, οι κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα, στις οποίες περιλαμβάνονται τα δάνεια, οι δωρεές και οι κληρονομιές.

5

Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου επί αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως και μοτοσυκλετών του 1992 (Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, Stb. 1992, n° 709, στο εξής: νόμος του 1992) ορίζει ότι φόρος υπό την ονομασία «φόρος επί οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως και μοτοσυκλετών» (στο εξής: φόρος VM) βαρύνει τα ως άνω μηχανοκίνητα οχήματα.

6

Κατά το άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 5, του νόμου του 1992, στην περίπτωση κατά την οποία μη ταξινομηθέν επιβατηγό αυτοκίνητο ή μη ταξινομηθείσα μοτοσυκλέτα βρίσκεται πράγματι στη διάθεση φυσικού ή νομικού προσώπου που κατοικεί ή είναι εγκατεστημένο στις Κάτω Χώρες, ο φόρος οφείλεται από την έναρξη της χρήσεως του εν λόγω μηχανοκίνητου οχήματος στο ολλανδικό οδικό δίκτυο κατά την έννοια του νόμου αυτού.

7

Το άρθρο 5, παράγραφος 2, του νόμου του 1992 προβλέπει ότι για μη ταξινομηθέν επιβατηγό αυτοκίνητο ή μη ταξινομηθείσα μοτοσυκλέτα ο φόρος καταβάλλεται από τον έχοντα πράγματι στη διάθεσή του το μηχανοκίνητο όχημα.

8

Δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 1, του νόμου του 1992, ο συντελεστής του φόρου για τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως ανέρχεται —μη συνυπολογιζομένων των εκπτώσεων και προσαυξήσεων που προβλέπει ο εν λόγω νόμος— στο 45,2 % της καθαρής τιμής καταλόγου του οχήματος αυτού. Η τιμή αυτή αντιστοιχεί στην τιμή που υποδεικνύει ο κατασκευαστής ή ο εισαγωγέας στους μεταπωλητές του, αφαιρουμένου του φόρου προστιθέμενης αξίας.

9

Όσον αφορά τα καινουργή αυτοκίνητα, η καθαρή τιμή καταλόγου του οχήματος προσδιορίζεται αναλόγως της ημέρας κατά την οποία αυτό ταξινομείται στις Κάτω Χώρες. Όσον αφορά τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως, η καθαρή τιμή καταλόγου καθορίζεται βάσει της ημερομηνίας της ενάρξεως της χρήσεως τους, είτε αυτή λαμβάνει χώρα σε ολλανδικό έδαφος είτε όχι.

10

Κατά την έναρξη κυκλοφορίας στο ολλανδικό οδικό δίκτυο επιβατηγών οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως και μοτοσυκλετών μη ταξινομηθέντων στις Κάτω Χώρες, τα οποία τέθηκαν στη διάθεση φυσικού ή νομικού προσώπου που κατοικεί ή είναι εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος, η επίμαχη εθνική νομοθεσία προβλέπει ότι όσον αφορά την καταβολή του φόρου VM εφαρμόζεται η καθαρή τιμή καταλόγου που αντιστοιχεί σε μεταχειρισμένα οχήματα.

11

Κατά την επιβολή του εν λόγω φόρου επί μεταχειρισμένων οχημάτων λαμβάνεται υπόψη ο ήδη διαρρεύσας χρόνος χρήσεως, αφαιρουμένου ενός συγκεκριμένου ποσοστού. Μέχρι την 1η Φεβρουαρίου 2007 ο εν λόγω φόρος καταβαλλόταν εφάπαξ και οριστικά, χωρίς να υπάρχει δυνατότητα επιστροφής, και τούτο ακόμη και αν η χρήση του ολλανδικού οδικού δικτύου με το συγκεκριμένο όχημα έπαυε μετά από ορισμένο χρονικό διάστημα.

12

Η L. A. C. van Putten και ο P. Mook είναι υπήκοοι των Κάτω Χωρών. Η G. Frank είναι Γερμανίδα. Και οι τρεις είχαν την κατοικία τους στις Κάτω Χώρες κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης.

13

Στο πλαίσιο ελέγχου υπάλληλοι του Belastingdienst (φορολογική αρχή) διαπίστωσαν ότι οι αναιρεσίβλητοι στην υπόθεση της κύριας δίκης οδηγούσαν στο ολλανδικό δημόσιο οδικό δίκτυο αυτοκίνητα οχήματα ταξινομηθέντα σε άλλα κράτη μέλη, χωρίς να έχουν καταβάλει τον φόρο VM. Κατά συνέπεια, οι αρχές τους προειδοποίησαν ότι σε περίπτωση μεταγενέστερου ελέγχου ήταν πιθανό να εκδοθεί σχετική πράξη επιβολής φόρου.

14

Κατά τη διάρκεια μεταγενέστερου ελέγχου διαπιστώθηκε η ίδια παράβαση εις βάρος των αναιρεσιβλήτων στην υπόθεση της κύριας δίκης.

15

Για τον λόγο αυτό εκδόθηκε σε βάρος τους πράξη επιβολής φόρου ύψους 5955 ευρώ για την L. A. C. van Putten, 1859 ευρώ για τον P. Mook και 6709 ευρώ για την G. Frank. Το Belastingdienst απέρριψε την ένσταση που άσκησαν οι ενδιαφερόμενοι. Έκρινε πράγματι ότι οι αναιρεσίβλητοι στην υπόθεση της κύριας δίκης είχαν χρησιμοποιήσει το μηχανοκίνητο όχημά τους υπό την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 5, του νόμου του 1992, συνεπώς από την έναρξη της προαναφερθείσας χρήσεως οφειλόταν φόρος κατά τον συντελεστή και την (πλήρη) φορολογητέα αξία που ορίζονται στο άρθρο 9 του εν λόγω νόμου. Εξάλλου, δεδομένου ότι οι πράξεις επιβολής φόρου ήταν προγενέστερες της 1ης Φεβρουαρίου 2007, επιβλήθηκε φόρος στους αναιρεσίβλητους στην υπόθεση της κύριας δίκης χωρίς να ληφθεί υπόψη η διάρκεια της χρήσεως των εν λόγω οχημάτων.

16

Κατόπιν της απορρίψεως των προσφυγών που άσκησαν καθένας από τους αναιρεσίβλητους στην υπόθεση της κύριας δίκης, αυτοί άσκησαν έφεση ενώπιον του Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch. Το Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch έκανε δεκτά τα αιτήματά τους και, κατά συνέπεια, εξαφάνισε τις αποφάσεις του Belastingdienst καθώς και τις πράξεις επιβολής φόρου. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, οι πράξεις αυτές συνιστούσαν αδικαιολόγητο περιορισμό του παρεχόμενου με το άρθρο 18 ΕΚ δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος κράτους μέλους.

17

Το Staatssecretaris van Financiën κατέθεσε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά των αποφάσεων που εξέδωσε το Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch σε καθεμία από τις υποθέσεις. Εν συνόψει, υποστήριξε ότι τα κρίσιμα στοιχεία στις επίδικες καταστάσεις περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους, ήτοι, των Κάτω Χωρών, και ότι, κατά συνέπεια, οι καταστάσεις αυτές δεν εμπίπτουν στο άρθρο 18 EΚ.

18

Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να αποφανθεί επί της συμβατότητας του φόρου VM με το δίκαιο της Ένωσης, αλλά στο πλαίσιο καταστάσεων που εμπίπτουν στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, την ελευθερία εγκαταστάσεως ή ακόμη την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.

19

Αντιθέτως, στο πλαίσιο των διαφορών της κύριας δίκης, πρόκειται για φυσικά πρόσωπα τα οποία κατοικούν στις Κάτω Χώρες και τα οποία για προσωπικούς λόγους χρησιμοποιούν στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους αυτοκίνητο ταξινομημένο σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο είχε τεθεί στη διάθεσή τους άνευ ανταλλάγματος από φυσικά πρόσωπα που κατοικούν στο δεύτερο κράτος μέλος και είναι συγγενείς ή φίλοι του χρησάμενου.

20

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

21

Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 1ης Φεβρουαρίου 2011, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C-578/10 έως C—580/10 προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

22

Με τα ερωτήματά του, τα οποία είναι σκόπιμο να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν υπό το πρίσμα του άρθρου 18 ΕΚ διέπεται από το δίκαιο της Ένωσης η περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος φορολογεί την πρώτη χρήση οχήματος στο οδικό δίκτυο αυτού του κράτους μέλους από κάτοικό του, ο οποίος κυκλοφορεί είτε αποκλειστικώς στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους είτε στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, στην περίπτωση που κάτοικος του δεύτερου κράτους μέλους του έχει χρησιδανείσει το εν λόγω ταξινομημένο σε άλλο κράτος μέλος όχημα.

23

Συναφώς, επισημαίνεται ότι, μολονότι τυπικά το αιτούν δικαστήριο περιόρισε το ερώτημά του στην ερμηνεία του άρθρου 18 ΕΚ, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ασχέτως του αν το αιτούν δικαστήριο έχει με τα ερωτήματά του αναφερθεί στα στοιχεία αυτά (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-251/06, ING. AUER, Συλλογή 2007, σ. I-9689, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

24

Ειδικότερα, προκειμένου να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι διατάξεις της Συνθήκης και του παράγωγου δικαίου που μπορούν να σχετίζονται με το πρόβλημα που έχει τεθεί (βλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 1985, 137/84, Mutsch, Συλλογή 1985, σ. 2681, σκέψη 10).

25

Επιπλέον, επισημαίνεται ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, στους αναιρεσίβλητους στην υπόθεση της κύριας δίκης επιβλήθηκε ο επίδικος φόρος, το συνολικό ύψος του οποίου υπολογίσθηκε χωρίς να ληφθεί υπόψη η πραγματική διάρκεια της κυκλοφορίας των αυτοκινήτων στο ολλανδικό οδικό δίκτυο και χωρίς οι αναιρεσίβλητοι να μπορούν να επικαλεστούν τυχόν δικαίωμα απαλλαγής ή επιστροφής του εν λόγω φόρου.

26

Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι με τα προδικαστικά ερωτήματα ζητείται κατ’ ουσία να εξακριβωθεί αν το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτό ρύθμιση κράτους μέλους που επιβάλλει σε όσους κατοίκους του έχουν χρησιδανεισθεί όχημα ταξινομημένο σε άλλο κράτος μέλος από κάτοικο του δεύτερου κράτους, κατά την πρώτη χρήση του οχήματος στο εθνικό οδικό δίκτυο, την καταβολή όλου του φόρου που οφείλεται κατά κανόνα για την ταξινόμηση οχήματος εντός του πρώτου κράτους μέλους, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της χρήσεως του εν λόγω οχήματος στο εθνικό οδικό δίκτυο και χωρίς τα εν λόγω πρόσωπα να μπορούν να επικαλεστούν τυχόν δικαίωμα απαλλαγής ή επιστροφής του εν λόγω φόρου.

27

Όσον αφορά τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που είναι δυνατό να τύχουν εφαρμογής στις περιστάσεις των υποθέσεων των κύριων δικών, επισημαίνεται ότι στις υποθέσεις αυτές η επιβολή του φόρου δεν οφείλεται στο γεγονός ότι οι αναιρεσείοντες άσκησαν το δικαίωμά τους στην ελεύθερη κυκλοφορία, αλλά στο ότι χρησιμοποίησαν στο ολλανδικό οδικό δίκτυο, ως κάτοικοι της χώρας, αυτοκίνητο ταξινομηθέν σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο τους χρησιδανείσθηκε.

28

Όσον αφορά χρησιδάνειο συναφθέν μεταξύ κατοίκων διαφορετικών κρατών, σκόπιμο είναι να εξετασθεί, καταρχάς, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 EΚ. Συναφώς, αποτελεί πάγια νομολογία ότι, εφόσον η Συνθήκη δεν περιέχει ορισμό του όρου «κινήσεις κεφαλαίων» της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, η ονοματολογία του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361 έχει ενδεικτική αξία, μολονότι η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης ΕΟΚ αντικαταστάθηκαν από τα άρθρα 73 Β έως 73 Ζ της Συνθήκης ΕΚ, τα οποία εν συνεχεία κατέστησαν άρθρα 56 ΕΚ έως 60 ΕΚ), δεδομένου ότι, κατά το τρίτο εδάφιο της εισαγωγής του παραρτήματος, η ονοματολογία που περιλαμβάνει το εν λόγω παράρτημα δεν είναι περιοριστική όσον αφορά την έννοια του όρου «κινήσεις κεφαλαίων» (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche, Συλλογή 2009, σ. I-359, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. I-8591, σκέψη 39, της 15ης Οκτωβρίου 2009, C-35/08, Busley και Cibrian Fernandez, Συλλογή 2009, σ. I-9807, σκέψη 17, καθώς και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-25/10, Missionswerk Werner Heukelbach, Συλλογή 2011, σ. Ι-497, σκέψη 15).

29

Επομένως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι κληρονομίες και οι δωρεές, οι οποίες εμπίπτουν στο σημείο XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, που επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εκτός αν τα συστατικά τους στοιχεία είναι συγκεντρωμένα εντός ενός μόνον κράτους μέλους (βλ. απόφαση της 31ης Μαρτίου 2011, C-450/09, Schröder, Συλλογή 2011, σ. Ι-2497, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Το ίδιο ισχύει για τα «δάνεια» που εμπίπτουν στην ίδια στήλη του παραρτήματος I της εν λόγω οδηγίας 88/361.

30

Υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης δεν αμφισβητείται ότι τα συστατικά στοιχεία της έννομης σχέσεως μεταξύ του κυρίου του οχήματος και του χρήστη αυτού δεν περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνο κράτους μέλους, και τούτο έστω και αν αποδέκτες της επίμαχης εθνικής διατάξεως είναι αποκλειστικώς κάτοικοι των Κάτω Χωρών. Πράγματι, φόρο VM πρέπει να καταβάλλουν οι κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους που χρησιμοποιούν όχημα στο εθνικό οδικό δίκτυο, έστω και αν πρόκειται για επί σύντομο χρονικό διάστημα χρήση στο πλαίσιο άνευ ανταλλάγματος χρησιδανείου συναφθέντος μεταξύ αυτών και άλλων κατοίκων κρατών μελών οχημάτων επίσης ταξινομηθέντων σε άλλα κράτη μέλη.

31

Επιπλέον, πρέπει να εξακριβωθεί αν η επίμαχη έννομη σχέση σε καθεμία από τις υποθέσεις της κύριας δίκης, ήτοι διασυνοριακό χρησιδάνειο άνευ ανταλλάγματος μηχανοκίνητου οχήματος, μπορεί να χαρακτηρισθεί κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 EΚ και ιδίως δάνειο που εμπίπτει στην ενότητα XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361.

32

Συναφώς, επιβάλλεται, καταρχάς, η διαπίστωση ότι τα «Δάνεια» εμπίπτουν στην εν λόγω ενότητα, χωρίς να διευκρινίζεται αν έχουν επαχθή ή χαριστικό χαρακτήρα ούτε ο ειδικός σκοπός τους.

33

Περαιτέρω, όσον αφορά τα δάνεια, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι, για να κριθεί αν η από ένα κράτος μέλος φορολογική μεταχείριση ορισμένων πράξεων εμπίπτει στις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δεν πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των πράξεων που γίνονται σε χρήμα και εκείνων που γίνονται σε είδος (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Persche, σκέψη 26).

34

Τέλος, από το γεγονός ότι οι κληρονομίες και τα κληροδοτήματα περιλαμβάνονται και στην ενότητα XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361 προκύπτει ότι ο δωρεάν χαρακτήρας μιας πράξεως δεν αποκλείει, αυτός καθεαυτόν, τον χαρακτηρισμό της ως κινήσεως κεφαλαίου κατά την έννοια του άρθρου 56 EΚ.

35

Επιπλέον, το άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνειο οχήματος συνιστά πλεονέκτημα δεδομένης οικονομικής αξίας, η οποία αντιστοιχεί στο κόστος της χρήσεως μισθωμένου οχήματος του ίδιου τύπου και για την ίδια διάρκεια.

36

Ως εκ τούτου, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 31 των προτάσεών της, το διασυνοριακό άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνειο οχήματος συνιστά κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ.

37

Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, εκτός από ορισμένες εξαιρέσεις που δεν αφορούν την υπόθεση της κύριας δίκης, η φορολογία των αυτοκινήτων δεν έχει εναρμονισθεί σε κοινοτικό επίπεδο. Τα κράτη μέλη είναι, επομένως, ελεύθερα να ασκούν τη φορολογική τους αρμοδιότητα στον τομέα αυτό, υπό την προϋπόθεση ότι την ασκούν σύμφωνα με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2002, C-451/99, Cura Anlagen, Συλλογή 2002, σ. I-3193, σκέψη 40, της 15ης Σεπτεμβρίου 2005, C-464/02, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 2005, σ. I-7929, σκέψη 74, της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C-151/04 και C-152/04, Nadin και Nadin-Lux, Συλλογή 2005, σ. I-11203, σκέψη 40 και της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-232/03, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, σκέψη 46, καθώς και διατάξεις της 27ης Ιουνίου 2006, C-242/05, van de Coevering, Συλλογή 2006, σ. I-5843, σκέψη 23, της 22ας Μαΐου 2008, C-42/08, Ilhan, σκέψη 17, και της 24ης Οκτωβρίου 2008, C-364/08, Vandermeir, Συλλογή 2008, σ. I-8087, σκέψη 22).

38

Δυνάμει του νόμου του 1992, ο φόρος VM οφείλεται από την έναρξη κυκλοφορίας στο ολλανδικό οδικό δίκτυο επιβατηγών οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως ή μοτοσυκλετών μη ταξινομηθέντων στις Κάτω Χώρες, τα οποία τέθηκαν στη διάθεση φυσικού ή νομικού προσώπου που κατοικεί ή είναι εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος. Υποκείμενος στον ως άνω φόρο είναι το πρόσωπο που έχει πράγματι στη διάθεσή του το εν λόγω όχημα.

39

Δεδομένου ότι το ουσιώδες στοιχείο ενός χρησιδανείου έγκειται στη δυνατότητα χρήσεως του χρησιδανειζόμενου πράγματος, διαπιστώνεται ότι, επιβάλλοντας στους κατοίκους των Κάτω Χωρών να καταβάλουν φόρο κατά την πρώτη κυκλοφορία στο ολλανδικό οδικό δίκτυο οχήματος ταξινομηθέντος σε άλλο κράτος μέλος, συμπεριλαμβανομένων και των άνευ ανταλλάγματος χρησιδανείων από κάτοικο άλλου κράτους μέλους, η επίμαχη εθνική νομοθεσία φορολογεί διασυνοριακά άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνεια μηχανοκίνητων οχημάτων.

40

Αντιθέτως, τα άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνεια μηχανοκίνητων οχημάτων δεν υπόκεινται σε τέτοιου είδους φόρο στην περίπτωση μηχανοκίνητων οχημάτων ταξινομηθέντων στις Κάτω Χώρες. Τέτοιου είδους διαφορετική μεταχείριση αναλόγως, φαινομενικά τουλάχιστον, του κράτους στο οποίο ταξινομήθηκε το χρησιδανειζόμενο όχημα είναι, κατά συνέπεια, ικανή να καταστήσει λιγότερο ελκυστικές αυτές τις διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων, αποτρέποντας τους κατοίκους των Κάτω Χωρών από το να αποδεχθούν το προτεινόμενο από κατοίκους άλλου κράτους μέλους χρησιδάνειο οχήματος ταξινομηθέντος στο εν λόγω δεύτερο κράτος. Πράγματι, μέτρα επιβαλλόμενα από κράτος μέλος τα οποία είναι ικανά να αποθαρρύνουν τους κατοίκους του από το να συνάψουν δάνεια ή να προβούν σε επενδύσεις σε άλλα κράτη μέλη συνιστούν περιορισμούς στις κινήσεις των κεφαλαίων υπό την έννοια της διατάξεως αυτής (βλ. απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2000, σ. I-7587, σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

41

Επομένως, μια τέτοια εθνική νομοθετική ρύθμιση αποτελεί περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

42

Εντούτοις, πρέπει να εξακριβωθεί αν πράγματι υπάρχει τέτοιου είδους διαφορετική μεταχείριση και σε καταφατική περίπτωση αν, παρά ταύτα, είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

43

Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων, είτε θεμελιώνεται στο άρθρο 12 ΕΚ είτε στα άρθρα 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 56 ΕΚ, επιβάλλει να μην αντιμετωπίζονται παρόμοιες καταστάσεις κατά τρόπο διαφορετικό και να μην αντιμετωπίζονται διαφορετικές καταστάσεις καθ’ όμοιο τρόπο (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2011, C-155/09, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλογή 2011, σ. Ι-65, σκέψη 68 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

44

Πρέπει, επομένως, να εξετασθεί καταρχάς αν υπό περιστάσεις όπως αυτές των διαφορών της κύριας δίκης, η κατάσταση κατοίκου των Κάτω Χωρών ο οποίος κυκλοφορεί στο ολλανδικό οδικό δίκτυο όχημα ταξινομημένο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, το οποίο τέθηκε στη διάθεσή του άνευ ανταλλάγματος, είναι συγκρίσιμη με αυτή κατοίκου των Κάτω Χωρών που χρησιμοποιεί υπό τις ίδιες συνθήκες όχημα ταξινομηθέν σε άλλο κράτος μέλος. Αν υποτεθεί ότι τέτοιου είδους κατάσταση είναι συγκρίσιμη, πρέπει κατά δεύτερον να εξετασθεί αν η μεταχείριση είναι ίση και, σε περίπτωση διαφορετικής μεταχειρίσεως, αν τέτοιου είδους μεταχείριση δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος και, τέλος, αν το επίμαχο μέτρο είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας.

45

Συναφώς, μολονότι αληθεύει ότι οι κύριοι οχημάτων ταξινομηθέντων στις Κάτω Χώρες έχουν ήδη καταβάλει τον φόρο VM κατά την καταχώριση του οχήματος στο ολλανδικό μητρώο αριθμών κυκλοφορίας, εντούτοις τα οχήματα αυτά προορίζονται καταρχήν να χρησιμοποιούνται ουσιαστικά επί μονίμου βάσεως εντός του πρώτου κράτους μέλους και, στην πράξη, χρησιμοποιούνται κατ’ αυτόν τον τρόπο.

46

Το Δικαστήριο έχει ήδη διαπιστώσει ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να επιβάλει υποχρέωση ταξινομήσεως αυτοκινήτου που έχει μισθώσει με χρηματοδοτική μίσθωση εργαζόμενος που κατοικεί στο κράτος αυτό από εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος, όταν το εν λόγω αυτοκίνητο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κυρίως εντός του πρώτου κράτους μέλους κατά μόνιμο τρόπο ή όταν χρησιμοποιείται πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσες αποφάσεις Cura Anlagen, σκέψη 42, Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψεις 75 έως 78, Nadin και Nadin-Lux, σκέψη 41, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, σκέψη 47, καθώς και προπαρατεθείσες διατάξεις van de Coevering, σκέψη 24, και Vandermeir, σκέψη 32).

47

Αντιθέτως, αν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, ο σύνδεσμος με ένα κράτος μέλος του αυτοκινήτου που έχει ταξινομηθεί σε άλλο κράτος μέλος είναι ασθενέστερος, με αποτέλεσμα να είναι αναγκαίος άλλος δικαιολογητικός λόγος για τον επίμαχο περιορισμό (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 79, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, σκέψη 48, καθώς και προπαρατεθείσεις διατάξεις van de Coevering, σκέψη 26, και Vandermeir, σκέψη 33).

48

Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι στους αναιρεσίβλητους στις υποθέσεις της κύριας δίκης επιβλήθηκε ο επίδικος φόρος, το συνολικό ύψος του οποίου υπολογίσθηκε χωρίς να ληφθεί υπόψη η πραγματική διάρκεια της κυκλοφορίας των συγκεκριμένων αυτοκινήτων στο ολλανδικό οδικό δίκτυο και χωρίς οι χρήστες τέτοιων οχημάτων να μπορούν να επικαλεστούν τυχόν δικαίωμα απαλλαγής ή επιστροφής. Εντούτοις, από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία δεν προκύπτει ότι αυτά τα ίδια οχήματα προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατ’ ουσίαν στο έδαφος των Κάτω Χωρών κατά μόνιμο τρόπο ή ότι χρησιμοποιούνται πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν.

49

Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει τη διάρκεια της επίδικης στην κύρια δίκη συμβάσεως μισθώσεως και τη φύση της πραγματικής χρήσεως του μισθωμένου οχήματος (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα διάταξη van de Coevering, σκέψη 25).

50

Επομένως, αν τα επίμαχα μη ταξινομηθέντα στις Κάτω Χώρες οχήματα, προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατ’ ουσίαν στο ολλανδικό έδαφος κατά μόνιμο τρόπο ή χρησιμοποιούνται πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν, δεν υφίσταται στην πραγματικότητα διαφορετική μεταχείριση μεταξύ του προσώπου που κατοικεί στις Κάτω Χώρες και χρησιμοποιεί δωρεάν τέτοιου είδους όχημα και προσώπου που χρησιμοποιεί, υπό τις ίδιες συνθήκες, όχημα ταξινομηθέν σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον ως προς το εν λόγω όχημα, που επίσης προορίζεται κατ’ ουσίαν να χρησιμοποιηθεί κατά μόνιμο τρόπο στο ολλανδικό έδαφος, έχει καταβληθεί φόρος VM κατά την ταξινόμησή του στις Κάτω Χώρες.

51

Υπό αυτές τις συνθήκες, η επιβολή του φόρου VM, κατά την πρώτη κυκλοφορία στο ολλανδικό οδικό δίκτυο οχημάτων μη ταξινομηθέντων στις Κάτω Χώρες, δικαιολογείται όπως ακριβώς και ο φόρος που οφείλεται κατά την ταξινόμηση του οχήματος στις Κάτω Χώρες, που προαναφέρθηκε στη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως, υπό τον όρο ότι ο εν λόγω φόρος λαμβάνει υπόψη, όπως συμβαίνει προφανώς στην περίπτωση του νόμου του 1992, τη μείωση της αξίας του οχήματος κατά την εν λόγω πρώτη κυκλοφορία.

52

Αντιθέτως, όπως προκύπτει από τη σκέψη 47 της παρούσας αποφάσεως, αν τα επίμαχα οχήματα δεν προορίζονται να χρησιμοποιηθούν κατ’ ουσίαν στο ολλανδικό έδαφος κατά μόνιμο τρόπο ή δεν χρησιμοποιούνται πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν, υπάρχει πράγματι διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δύο κατηγοριών προσώπων που αναφέρονται στη σκέψη 50 της παρούσας αποφάσεως και η επιβολή του συγκεκριμένου φόρου δεν δικαιολογείται. Πράγματι, υπό τέτοιου είδους συνθήκες, ο σύνδεσμος των εν λόγω οχημάτων με το ολλανδικό έδαφος δεν αρκεί προκειμένου να δικαιολογηθεί η επιβολή φόρου, ο οποίος οφείλεται κατά κανόνα κατά την ταξινόμηση οχήματος στις Κάτω Χώρες.

53

Ακόμη και αν υποτεθεί ότι τέτοιου είδους διαφορετική μεταχείριση μπορεί, ανά περίπτωση, να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, πρέπει κατά δεύτερον να εξετασθεί αν ο φόρος είναι σύμφωνος με την αρχή της αναλογικότητας (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα διάταξη van de Coevering, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

54

Στον βαθμό που, αφενός, δεν προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής ότι τα επίμαχα οχήματα προορίζονταν κατ’ ουσίαν να χρησιμοποιηθούν στο ολλανδικό έδαφος κατά μόνιμο τρόπο ή ότι χρησιμοποιούνται πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν και, αφετέρου, ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Ολλανδική Κυβέρνηση προέβαλαν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος δυνάμενους να δικαιολογήσουν τον επίμαχο περιορισμό, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτό ρύθμιση κράτους μέλους που επιβάλλει σε όσους κατοίκους του έχουν χρησιδανεισθεί όχημα ταξινομημένο σε άλλο κράτος μέλος από κάτοικο του δεύτερου αυτού κράτους, κατά την πρώτη κυκλοφορία του οχήματος στο εθνικό οδικό δίκτυο, να καταβάλουν όλο τον φόρο που οφείλεται κατά κανόνα για την ταξινόμηση οχήματος εντός του πρώτου κράτους μέλους, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της χρήσεως του εν λόγω οχήματος στο εθνικό οδικό δίκτυο και χωρίς το πρόσωπο αυτό να μπορεί να επικαλεστεί οποιοδήποτε δικαίωμα απαλλαγής ή επιστροφής του εν λόγω φόρου, σε περίπτωση που το συγκεκριμένο όχημα ούτε προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατ’ ουσίαν στο πρώτο κράτος μέλος κατά μόνιμο τρόπο ούτε χρησιμοποιήθηκε πράγματι κατά τον τρόπο αυτό.

55

Δεδομένου ότι οι υποθέσεις της κύριας δίκης εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 EΚ, δεν είναι αναγκαίο το Δικαστήριο να αποφανθεί επί της ερμηνείας του άρθρου 18 ΕΚ.

56

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 EΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτό ρύθμιση κράτους μέλους που επιβάλλει σε όσους κατοίκους του έχουν χρησιδανεισθεί όχημα ταξινομημένο σε άλλο κράτος μέλος από κάτοικο του δεύτερου αυτού κράτους, κατά την πρώτη κυκλοφορία του οχήματος στο εθνικό οδικό δίκτυο, να καταβάλουν όλο τον φόρο που οφείλεται κατά κανόνα για την ταξινόμηση οχήματος εντός του πρώτου κράτους μέλους, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της χρήσεως του εν λόγω οχήματος στο εθνικό οδικό δίκτυο και χωρίς το πρόσωπο αυτό να μπορεί να επικαλεστεί οποιοδήποτε δικαίωμα απαλλαγής ή επιστροφής του εν λόγω φόρου, σε περίπτωση που το συγκεκριμένο όχημα ούτε προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατ’ ουσίαν στο πρώτο κράτος μέλος κατά μόνιμο τρόπο ούτε χρησιμοποιήθηκε πράγματι κατά τον τρόπο αυτό.

57

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 56 EΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτό ρύθμιση κράτους μέλους που επιβάλλει σε όσους κατοίκους του έχουν χρησιδανεισθεί όχημα ταξινομημένο σε άλλο κράτος μέλος από κάτοικο του δεύτερου αυτού κράτους, κατά την πρώτη κυκλοφορία του οχήματος στο εθνικό οδικό δίκτυο, να καταβάλουν όλο τον φόρο που οφείλεται κατά κανόνα για την ταξινόμηση οχήματος εντός του πρώτου κράτους μέλους, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια της χρήσεως του εν λόγω οχήματος στο εθνικό οδικό δίκτυο και χωρίς το πρόσωπο αυτό να μπορεί να επικαλεστεί οποιοδήποτε δικαίωμα απαλλαγής ή επιστροφής του εν λόγω φόρου, σε περίπτωση που το συγκεκριμένο όχημα ούτε προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κατ’ ουσίαν στο πρώτο κράτος μέλος κατά μόνιμο τρόπο ούτε χρησιμοποιήθηκε πράγματι κατά τον τρόπο αυτό.

(υπογραφές)