Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Sprawa C-594/10

T.G. van Laarhoven

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
złożony przez Hoge Raad der Nederlanden)

Szósta dyrektywa VAT – Prawo do odliczenia podatku naliczonego – Ograniczenie – Korzystanie z ruchomości stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika – Traktowanie pod względem podatkowym prywatnego korzystania z przedmiotu należącego do majątku przedsiębiorstwa

Streszczenie wyroku

Postanowienia podatkowe – Harmonizacja ustawodawstw – Podatki obrotowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Czynności podlegające opodatkowaniu – Podstawa opodatkowania – Używanie przez podatnika, zarówno do celów związanych z działalnością, jak również do celów prywatnych, pojazdów należących do jego przedsiębiorstwa

(dyrektywa Rady 77/388, art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a), art. 11 część A ust. 1 lit. c))

Artykuł 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. c) tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowej regulacji podatkowej, która w pierwszej kolejności upoważnia podatnika, którego pojazdy samochodowe są używane zarówno do celów związanych z działalnością, jak również do celów prywatnych, do natychmiastowego i całkowitego odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jednak w dalszej kolejności przewiduje w zakresie dotyczącym użytkowania owych pojazdów do celów prywatnych coroczne opodatkowanie oparte – dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podlegającym zapłacie w danym roku podatkowym – na metodzie ryczałtowego obliczenia wydatków związanych z tym użytkowaniem bez uwzględnienia w sposób proporcjonalny zakresu owego użytkowania.

(por. pkt 38; sentencja)







WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)

z dnia 16 lutego 2012 r.(*)

Szósta dyrektywa VAT – Prawo do odliczenia podatku naliczonego – Ograniczenie – Korzystanie z ruchomości stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika – Traktowanie pod względem podatkowym prywatnego korzystania z przedmiotu należącego do majątku przedsiębiorstwa

W sprawie C-594/10

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 29 października 2010 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 grudnia 2010 r., w postępowaniu:

T.G. van Laarhoven

przeciwko

Staatssecretaris van Financiën,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes izby, J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), E. Juhász i D. Šváby, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: M. Ferreira, administrator,

uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 listopada 2011 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        przez T.G. van Laarhovena osobiście,

–        w imieniu rządu niderlandzkiego przez C. Wissels oraz M. Bulterman, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez C. Murrell, działającą w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 8 grudnia 2011 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, s. 18) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2        Wniosek ten został przedłożony w ramach sporu pomiędzy T.G. van Laarhovenem a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu do spraw finansów) w przedmiocie podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) podlegającego zapłacie w związku z korzystaniem, dla prywatnych potrzeb podatnika, z pojazdów samochodowych stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 szóstej dyrektywy „[o]podatkowaniu podatkiem [VAT] podlega dostawa towarów lub [świadczenie] usług świadczona [dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.

4        Artykuł 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy zrównuje z odpłatnym świadczeniem usług „korzystanie z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością, w przypadkach kiedy podatek [VAT] od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu”.

5        Zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy podstawą opodatkowania jest „w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usługi”.

6        Artykuł 17 wskazanej dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f stanowi, co następuje:

„1.      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny [z chwilą powstania obowiązku podatkowego].

2.      O ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

a)      należny [podlegający zapłacie] lub zapłacony na terytorium kraju podatek [VAT] od towarów lub usług, które są mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[...]

6.      Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

[...]”.

7        Artykuł 20 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy stanowi, co następuje:

„1.      Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności:

a)      gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawniony;

b)      gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży.

2.      W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do [może dotyczyć jedynie] jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia [z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia] w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane.

[...]”.

 Prawo niderlandzkie

8        Artykuł 2 Wet op de omzetbelasting 1968 (niderlandzkiej ustawy o podatku obrotowym z 1968 r., zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) stanowi, co następuje:

„Podatek obciążający dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz przedsiębiorcy, dokonane przezeń wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz przywóz przeznaczonych dla niego towarów podlega odliczeniu od podatku objętego obowiązkiem zapłaty z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług”.

9        Artykuł 15 ustawy o podatku VAT ma następujące brzmienie:

„1.      W rozumieniu art. 2 podatkiem podlegającym odliczeniu przez przedsiębiorcę jest:

a)      podatek, który za okres objęty deklaracją został uwzględniony na fakturze sporządzonej w wymagany sposób przez innych przedsiębiorców z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług dokonanych na rzecz przedsiębiorcy;

[...]

6.      Warunki odliczenia podatku są określane na mocy zarządzenia ministra, gdy towary i usługi są również używane przez przedsiębiorcę do innych celów niż transakcje opodatkowane [...]. Warunki odliczenia podatku są określane przez zarządzenie ministra, gdy pojazd jest używany przez przedsiębiorcę również do celów prywatnych. W tych ramach możliwe jest ustanowienie, że zbycie towarów używanych przez przedsiębiorcę w jego przedsiębiorstwie nie będzie brane pod uwagę.

[...]”.

10      Artykuł 15 ust. 1 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (zarządzenia wykonawczego do ustawy z 1968 r. w sprawie podatku obrotowego, zwanego dalej „zarządzeniem w sprawie podatku VAT”) ustanowionego na podstawie art. 15 ust. 6 owej ustawy przewiduje, co następuje:

„Podatek obciążający posiadanie – w tym również nabycie – przez przedsiębiorcę pojazdu samochodowego używanego również do innych celów niż w ramach przedsiębiorstwa (użytkowanie prywatne) jest w pierwszej kolejności odliczany w ten sposób, jakby pojazd był użytkowany wyłącznie w ramach przedsiębiorstwa; a następnie, w zakresie dotyczącym użytkowania do celów prywatnych zapłacie podlega podatek w wysokości 12% rocznie od kwoty wydatków, które do celów podatku dochodowego są traktowane jako pobranie, jeżeli w zakresie owego podatku pojazd był zaksięgowany w ramach majątku przedsiębiorstwa. W tym względzie użytkowanie pojazdu do celów prywatnych jest określane na podstawie różnicy pomiędzy łączną liczbą kilometrów przebytych przy wykorzystaniu pojazdu w roku podatkowym a łączną liczbą kilometrów przebytych na rzecz przedsiębiorstwa w związku z czynnościami obciążonymi podatkiem dochodowym. Podatek ów podlega zapłacie w przeciągu drugiego okresu podatkowego roku podatkowego”.

 Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

11      T.G. van Laarhoven prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego w postaci jednoosobowego przedsiębiorstwa. W 2006 r. do majątku tego przedsiębiorstwa należały kolejno dwa pojazdy samochodowe. T.G. van Laarhoven używał ich zarówno w celach zawodowych, jak i prywatnych.

12      W trakcie wskazanego roku T.G. van Laarhoven przebył owymi pojazdami ponad 500 km w celach prywatnych. W deklaracji podatku VAT dotyczącej okresu od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie dotyczącym owego prywatnego używania zadeklarował on na podstawie art. 15 zarządzenia w sprawie podatku VAT kwotę 538 EUR jako podlegającą zapłacie z tytułu tego podatku i uiścił ją.

13      T.G. van Laarhoven wniósł jednak odwołanie z żądaniem uzyskania zwrotu wskazanej kwoty. W związku z tym, że odwołanie to zostało oddalone na mocy decyzji Inspecteur, T.G. van Laarhoven wniósł do Rechtbank te Breda skargę na tę decyzję oddalającą. Sąd ów oddalił ową skargę na mocy orzeczenia z dnia 3 marca 2008 r., wobec czego podatnik wniósł skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden.

14      Sąd ów, opierając się na art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy uważa, że Królestwo Niderlandów przyjęło regulację podatkową ograniczającą odliczanie podatku VAT związanego z pojazdami samochodami używanymi przez przedsiębiorcę do innych niż związane z jego działalnością gospodarczą. Regulacja ta, ustanowiona w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT w związku z art. 15 ust. 1 zarządzenia w sprawie podatku VAT, przewiduje, że podatek VAT obciążający nabycie takiego pojazdu jest w pierwszej kolejności odliczany w taki sposób, jak gdyby pojazd był używany wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. W dalszej kolejności przedsiębiorca ten jest obciążany podatkiem VAT za używanie tego pojazdu do celów prywatnych. Kwota tego podatku jest obliczana według stawki procentowej ustalanej w oparciu o kwotę ryczałtowo określonych wydatków, które do celów poboru podatku dochodowego są uznawane za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wysokość tej ryczałtowej kwoty jest określana jako wyrażona w procentach część ceny katalogowej lub wartości rynkowej pojazdu.

15      Sąd krajowy wskazuje również, że po wejściu w życie szóstej dyrektywy przyjęta została pewna liczba zmian art. 15 ust. 1 zarządzenia w sprawie podatku VAT. Z jednej strony wielokrotnie zmieniana była stała stawka procentowa, a z drugiej strony – podnoszona była kwota poboru świadczeń stanowiąca podstawę dla owej stawki procentowej. Owe zmiany zarządzenia miały generalnie negatywny wpływ dla podatnika w zakresie dotyczącym wysokości kwoty uwzględnianej tytułem użytkowania do celów prywatnych pojazdu zaliczanego do majątku przedsiębiorstwa, i w konsekwencji w zakresie kwoty odliczenia podatku VAT.

16      Mając na uwadze powyższe okoliczności, Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zmiany wprowadzone do uregulowania ograniczającego odliczenie, takiego jak rozpatrywane w niniejszym przypadku, w drodze których państwo członkowskie zamierzało skorzystać z przewidzianej w tym przepisie możliwości (utrzymania w mocy) wyłączenia odliczenia w przypadku określonych towarów i usług, jeśli wskutek tych zmian w większości przypadków zwiększyła się kwota wyłączona z możliwości odliczenia, lecz zostały zachowane logika i systematyka tego ograniczającego możliwość odliczenia przepisu?

2)      Jeśli na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, czy sąd krajowy nie może stosować uregulowania ograniczającego możliwość odliczenia jako całości, czy też wystarczy, że nie będzie on uwzględniał tego uregulowania o tyle, o ile rozszerza ono zakres stosowania wyłączenia lub ograniczenia istniejącego w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 Uwagi wstępne

17      Należy stwierdzić, że pytanie zadane przez sąd krajowy dotyczy wykładni art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy.

18      Sąd krajowy powołuje się na wskazany przepis szóstej dyrektywy, ponieważ wychodzi z założenia, że niderlandzka regulacja podatkowa leżąca u podstaw sporu, a mianowicie art. 15 ust. 1 zarządzenia w sprawie podatku VAT, stanowi regulację ograniczającą prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z nabyciem pojazdu samochodowego należącego do majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, który to pojazd jest jednak używany dla jego celów prywatnych.

19      Z uwagi na powyższe stwierdzenie oraz okoliczność, że sporna w postępowaniu przed sądem krajowym regulacja podatkowa była wielokrotnie zmieniana od wejścia w życie szóstej dyrektywy w Niderlandach, sąd krajowy ma wątpliwości co do zgodności art. 15 ust. 1 zarządzenia w sprawie VAT z art. 17 ust. 6 owej dyrektywy.

20      Należy w tym względzie przypomnieć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy mający charakter odstępstwa upoważnia państwa członkowskie do utrzymania w mocy ustawodawstwa dotyczącego wyłączenia prawa do odliczenia obowiązującego w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w art. 17 ust. 6 akapit pierwszy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 19; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I-9549, pkt 28).

21      Sąd krajowy uważa, że kolejne zmiany niderlandzkiej regulacji podatkowej mogły skutkować dalej idącym ograniczeniem prawa do odliczenia, niż ograniczenie wynikające z przepisów mających zastosowanie w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, co mogło prowadzić do wykroczenia poza uprawnienie przyznane państwom członkowskim zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy.

22      Należy jednakże wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 pierwsza część pierwszego zdania zarządzenia w sprawie podatku VAT podatek uiszczony w chwili nabycia pojazdu samochodowego używanego do innych celów niż w ramach przedsiębiorstwa podlega natychmiastowo i całkowicie odliczeniu w ten sposób, jakby pojazd był użytkowany wyłącznie w ramach przedsiębiorstwa. Dopiero w dalszej kolejności, w zastosowaniu drugiej części owego zdania prywatne użytkowanie pojazdu jest poddane opodatkowaniu o charakterze ryczałtowym.

23      Wskazany art. 15 ust. 1 dokonuje zatem rozróżnienia pomiędzy natychmiastowym i całkowitym odliczeniem naliczonego podatku VAT a podatkowym uwzględnieniem użytkowania pojazdu do celów prywatnych w późniejszym stadium, a mianowicie w ramach obliczania podatku dochodowego danego przedsiębiorcy pod koniec ostatniego okresu podatkowego danego roku.

24      Z powyższego wynika, że mechanizm podatkowy będący przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym nie narusza w żaden sposób prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie dotyczącym nabycia pojazdu samochodowego używanego przez przedsiębiorcę do celów zarówno zawodowych, jak również prywatnych i w związku z tym nie może być kwalifikowany jako ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przy nabyciu owego pojazdu.

25      Wskazany mechanizm może zostać uznany za zgodny z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, wedle którego w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych, zainteresowany ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (wyroki: z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I-8297, pkt 21).

26      Jeżeli podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa, to podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i natychmiastowo odliczeniu (zob. ww. wyroki: w sprawie Charles i Charles-Tijmens, pkt 24; w sprawie Wollny, pkt 22).

27      Jednakże w takim przypadku prawo do całkowitego i natychmiastowego odliczenia podatku VAT uiszczonego przy nabyciu skutkuje związanym z tym obowiązkiem uiszczenia podatku VAT w zakresie prywatnego użytkowania przedmiotów należących do przedsiębiorstwa (zob. ww. wyroki: w sprawie Charles i Charles-Tijmens, pkt 30; w sprawie Wollny, pkt 24). W tym celu art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy zrównuje użytkowanie do celów prywatnych z odpłatnym świadczeniem usług, w związku z czym podatnik powinien, zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. c) owej dyrektywy, uiścić podatek VAT od wydatków związanych z tym użytkowaniem (zob. wyrok z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-269/00 Seeling, Rec. s. I-4101, pkt 42, 43).

28      W tych okolicznościach, mając na uwadze orzecznictwo wskazane w trzech poprzednich punktach, pytania przedstawione przez sąd krajowy należy rozumieć w ten sposób, że zmierza się do ustalenia, w jaki sposób należy interpretować przepisy szóstej dyrektywy dotyczące opodatkowania prywatnego użytkowania pojazdu samochodowego przyporządkowanego do majątku przedsiębiorstwa.

29      Okoliczność, iż sąd krajowy na płaszczyźnie formalnej sformułował pytania prejudycjalne, odnosząc się do przepisu szóstej dyrektywy mającego zastosowanie do innych przypadków, nie stoi na przeszkodzie temu, aby Trybunał dostarczył temu sądowi wszystkich wskazówek interpretacyjnych, które mogą być przydatne dla osądzenia zawisłej przed nim sprawy, niezależnie od tego, czy sąd ten odniósł się do nich w treści pytań (zob. podobnie wyrok z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum, Zb.Orz. s. I-7467, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

30      Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w swych dwóch pytaniach, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. c) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowej regulacji podatkowej, która w pierwszej kolejności upoważnia podatnika, którego pojazdy samochodowe są używane zarówno do celów związanych z działalnością, jak również do celów prywatnych, do natychmiastowego i całkowitego odliczenia naliczonego podatku VAT, lecz w dalszej kolejności przewiduje w zakresie dotyczącym użytkowania prywatnego owych pojazdów coroczne opodatkowanie oparte – do celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlegającego zapłacie w danym roku podatkowym – na metodzie ryczałtowego obliczenia wydatków związanych z tym użytkowaniem.

31      W zakresie dotyczącym wskazanego opodatkowania, jak przypomniano w pkt 27 niniejszego wyroku, art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy przewiduje, że opodatkowanie powinno zostać dokonane na podstawie kwoty wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonaniem spornych usług (zob. ww. wyrok w sprawie Charles i Charles-Tijmens, pkt 25; wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-460/07 Puffer, Zb.Orz. s. I-3251, pkt 41).

32      Z powyższego wynika, że celem udzielenia sądowi krajowemu użytecznych wskazówek należy dokonać wykładni pojęcia „sumy wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usługi” ustanowionego we wskazanym art. 11 część A ust. 1 lit. c).

33      W tym względzie należy stwierdzić, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 i 29 opinii, że prawdą jest, iż państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobodnego uznania odnośnie zasad regulujących określenie kwot owych wydatków, i w ramach tego zakresu dopuszczone są do pewnego stopnia ryczałtowe metody obliczeniowe. Należy jednak zapewnić, aby ewentualne zryczałtowanie w ramach obliczania podatku VAT podlegającego zapłacie przez podatnika było w szczególności zgodne z zasadą proporcjonalności w tym sensie, że obliczenie ryczałtowe musi być proporcjonalne do zakresu użytkowania spornych przedmiotów do celów prywatnych.

34      Korzystając bowiem ze wskazanego zakresu uznania, państwa członkowskie są zobowiązane do poszanowania ratio legis art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, które polega na określeniu podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający użytkowaniu owych przedmiotów do celów prywatnych.

35      Jednocześnie przy określaniu kwoty wydatków poniesionych przez podatnika należy uniknąć sytuacji, w której podatnikowi, który wykorzystuje przedmiot zaliczony do aktywów swego przedsiębiorstwa także do celów prywatnych, przysporzona zostałaby bezpodstawna korzyść gospodarcza kosztem konsumenta końcowego w związku z tym, że ów podatnik dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wollny, pkt 35).

36      W tych okolicznościach do sądu krajowego, mającego wyłączną właściwość w zakresie dokonywania wykładni prawa krajowego, należy ocena – przy uwzględnieniu wskazówek udzielonych przez Trybunał – czy przewidziane w niderlandzkiej regulacji podatkowej warunki obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlegającego zapłacie w związku z użytkowaniem do celów prywatnych przedmiotu zaliczonego do majątku przedsiębiorstwa mogą zostać uznane za zgodne z pojęciem „sumy wydatków poniesionych na wykonanie usługi” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy.

37      W takim wypadku zadaniem sądu krajowego jest dokonanie wykładni swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to możliwe – w świetle brzmienia i celów szóstej dyrektywy, aby osiągnąć przewidziane przez nią skutki, udzielając pierwszeństwa wykładni przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, w razie konieczności, powstrzymując się od zastosowania wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą (zob. wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, Zb.Orz. s. I-10921, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

38      Mając na uwadze powyższe, na przedstawione pytania należy udzielić odpowiedzi, że art. 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. c) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowej regulacji podatkowej, która w pierwszej kolejności upoważnia podatnika, którego pojazdy samochodowe są używane zarówno do celów związanych z działalnością, jak również do celów prywatnych, do natychmiastowego i całkowitego odliczenia naliczonego podatku VAT, jednak w dalszej kolejności przewiduje w zakresie dotyczącym użytkowania owych pojazdów do celów prywatnych coroczne opodatkowanie oparte – dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlegającym zapłacie w danym roku podatkowym – na metodzie ryczałtowego obliczenia wydatków związanych z tym użytkowaniem bez uwzględnienia w sposób proporcjonalny zakresu owego użytkowania.

 W przedmiocie kosztów

39      Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., w związku z art. 11 część A ust. 1 lit. c) tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowej regulacji podatkowej, która w pierwszej kolejności upoważnia podatnika, którego pojazdy samochodowe są używane zarówno do celów związanych z działalnością, jak również do celów prywatnych, do natychmiastowego i całkowitego odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jednak w dalszej kolejności przewiduje w zakresie dotyczącym użytkowania owych pojazdów do celów prywatnych coroczne opodatkowanie oparte – dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podlegającym zapłacie w danym roku podatkowym – na metodzie ryczałtowego obliczenia wydatków związanych z tym użytkowaniem bez uwzględnienia w sposób proporcjonalny zakresu owego użytkowania.

Podpisy

* Język postępowania: niderlandzki.