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SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)

19 luglio 2012 (*)

«Fiscalità diretta – Libertà di stabilimento – Libera circolazione dei capitali – Accordo SEE – Articoli 31 e 40 – Direttiva 2009/133/CE – Ambito di applicazione – Scambio di azioni tra una società stabilita in uno Stato membro ed una società stabilita in uno Stato terzo aderente all’accordo SEE – Rifiuto di un’agevolazione fiscale – Convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale»

Nella causa C-48/11,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Korkein hallinto-oikeus (Finlandia), con decisione del 31 gennaio 2011, pervenuta in cancelleria il 2 febbraio 2011, nel procedimento

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

contro

A Oy,

LA CORTE (Terza Sezione),

composta dal sig. K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig. J. Malenovský, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta, dai sigg. G. Arestis (relatore) e D. Šváby, giudici,

avvocato generale: sig. P. Mengozzi

cancelliere: sig.ra C. Strömholm, amministratore

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 29 febbraio 2012,

considerate le osservazioni presentate:

–        per l’A Oy, da M. Ohtonen, asianajaja;

–        per il governo finlandese, da M. Pere, in qualità di agente;

–        per il governo portoghese, da L. Fernandes, in qualità di agente;

–        per il governo norvegese, da K.B. Moen e K. Moe Winther, in qualità di agenti;

–        per la Commissione europea, da R. Lyal e I. Koskinen, in qualità di agenti;

–        per l’Autorità di vigilanza EFTA, da X. Lewis e F. Simonetti, in qualità di agenti,

vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 31 e 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3; in prosieguo: l’«accordo SEE»).

2        Tale domanda è stata sollevata nell’ambito di una controversia tra il Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, cioé l’amministrazione tributaria finlandese, e l’A Oy (in prosieguo: l’«A»), una società finlandese, riguardo un’operazione di scambio di azioni.

 Contesto normativo

 L’accordo SEE

3        L’articolo 6 dell’accordo SEE prevede quanto segue:

«Fatti salvi futuri sviluppi [giurisprudenziali], le disposizioni del presente accordo, nella misura in cui sono identiche nella sostanza alle corrispondenti norme del Trattato che istituisce la Comunità economica europea e del Trattato che istituisce la Comunità europea del carbone e dell’acciaio e degli atti adottati in applicazione di questi due Trattati, devono essere interpretate, nella loro attuazione ed applicazione, in conformità delle pertinenti sentenze pronunciate dalla Corte di giustizia delle Comunità europee prima della data della firma del presente accordo».

4        L’articolo 31 di tale accordo prevede quanto segue:

«1.      Nel quadro delle disposizioni del presente accordo, non sussistono restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro della Comunità [europea] o di uno Stato [dell’Associazione europea di libero scambio] AELS (EFTA) nel territorio di un altro di questi Stati. Parimenti non sussistono restrizioni all’apertura di agenzie, succursali o filiali da parte dei cittadini di uno Stato membro della [Comunità europea] o di uno Stato AELS (EFTA) stabiliti sul territorio di un altro di questi Stati.

La libertà di stabilimento comporta l’accesso ad attività di lavoro autonomo e il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di società ai sensi dell’articolo 34, secondo comma, alle condizioni definite dalla legislazione del paese di stabilimento nei confronti dei propri cittadini, fatte salve le disposizioni del capo 4.

2.      Gli allegati da VIII a XI contengono disposizioni specifiche applicabili in materia di diritto di stabilimento».

5        L’articolo 40 del suddetto accordo così dispone:

«Nel quadro delle disposizioni del presente accordo, non sussistono fra le Parti contraenti restrizioni ai movimenti di capitali appartenenti a persone residenti negli Stati membri della Comunità [europea] o negli Stati AELS (EFTA) né discriminazioni di trattamento fondate sulla nazionalità o sulla residenza delle parti o sul luogo del collocamento dei capitali. L’allegato XII contiene le disposizioni necessarie ai fini dell’applicazione del presente articolo».

 Il diritto dell’Unione

6        Lo scambio di azioni è definito dall’articolo 2, lettera e), della direttiva 2009/133/CE del Consiglio, del 19 ottobre 2009, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, alle scissioni parziali, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi e al trasferimento della sede sociale di una SE e di una SCE tra Stati membri (GU L 310, pag. 34) come segue:

«(…) l’operazione mediante la quale una società acquisisce nel capitale sociale di un’altra società una partecipazione il cui effetto sia quello di conferire la maggioranza dei diritti di voto di questa società o, se dispone già di tale maggioranza, acquisisce un’ulteriore partecipazione, in cambio dell’assegnazione ai soci di quest’ultima, in contropartita dei loro titoli, di titoli rappresentativi del capitale sociale della prima società ed eventualmente di un saldo in contanti che non superi il 10% del valore nominale o, in mancanza del valore nominale, della parità contabile dei titoli assegnati in cambio».

 Il diritto finlandese

7        Gli articoli 52 e 52f, paragrafi 1 e 2, della legge n. 360/1968 sulla tassazione del reddito professionale [Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968); in prosieguo: la «legge sulla tassazione delle società»] sono del seguente tenore:

«Articolo 52

Le disposizioni degli articoli 52a-52f in prosieguo si applicano alla fusione, alla scissione, al conferimento d’attivo e allo scambio di azioni delle società per azioni nazionali. Gli articoli 52a-52e della presente legge si applicano anche alla fusione, alla scissione, al conferimento d’attivo e allo scambio di azioni delle altre società di cui all’articolo 3 della legge sulla tassazione del reddito. Le disposizioni relative alle società per azioni, alle azioni, ai capitali e agli azionisti si applicano a tal fine alle altre società, alle loro quote di capitale, alle loro azioni in conto capitale corrispondenti ai loro capitali e ai loro azionisti o membri. Le disposizioni relative alle operazioni di fusione si applicano altresì alle operazioni di fusione di gruppi economici nazionali. Le disposizioni relative alle società per azioni, alle azioni e agli azionisti si applicano a tal fine alle quote del capitale dei gruppi nonché ai loro azionisti ed ai gruppi stessi.

Gli articoli 52a-52f si applicano, con le limitazioni menzionate in prosieguo anche se la fusione, la scissione, il conferimento d’attivo o lo scambio di azioni riguardano società, assoggettate all’imposta sulle persone giuridiche, di cui all’articolo 3, lettera a), della direttiva 90/434/CEE del Consiglio, [del 23 luglio 1990,] relativa al regime fiscale da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi e al trasferimento della sede sociale di una SE e di una SCE tra Stati membri. Si ritiene che società sia stabilita in uno Stato membro quando, secondo la legislazione fiscale di uno Stato membro, sia considerata come avente il domicilio fiscale in tale Stato membro e, ai sensi di una convenzione conclusa con un paese terzo onde evitare la doppia imposizione, non sia considerata come avente tale domicilio fuori dell’Unione europea.

(…)

Articolo 52f

Per scambio di azioni si intende un dispositivo in base al quale una società per azioni acquista da un’altra società per azioni un numero tale di parti che le azioni da essa possedute le conferiscono più della metà dei diritti di voto risultanti da tutte le azioni dell’altra società, oppure, qualora essa abbia già più della metà dei diritti di voto, acquista ulteriori azioni di codesta società e dà in contropartita agli azionisti della medesima nuove azioni messe in circolazione o azioni proprie nella sua disponibilità. La controprestazione può consistere anche in denaro, tuttavia non in misura superiore al 10% del valore nominale delle azioni date quale corrispettivo o, in mancanza del valore nominale, della parte di capitale azionario versato corrispondente alle azioni stesse.

Lo scambio di azioni non viene ritenuto, ai fini della tassazione, come una cessione. Quale costo di acquisto delle azioni ottenute nello scambio, si considera la parte del costo di acquisto delle azioni cedute non ammortizzata all’atto della tassazione. Nella misura in cui si ottiene denaro come corrispettivo, lo scambio viene considerato una cessione di azioni».

 Procedimento principale e questione pregiudiziale

8        L’A possiede 4 093 delle 20 743 azioni che compongono il capitale della C Oy (in prosieguo: la «C»), una società di diritto finlandese, il che corrisponde ad una partecipazione di circa il 19,7%. L’altro proprietario della C, che possiede una partecipazione di circa l’80,3% nel capitale di tale società, è la B AS (in prosieguo: la «B»), una società norvegese. L’obiettivo dell’operazione oggetto del procedimento principale era quello di realizzare uno scambio di azioni ai sensi dell’articolo 52f della legge sulla tassazione delle società, mediante il quale l’A, da un lato, ha ceduto alla B le sue azioni nel capitale della C e, dall’altro, ha ricevuto in contropartita nuove azioni emesse dalla B a concorrenza del 6% circa del suo capitale. In esito a tale operazione, la B disporrebbe dunque del 100% del capitale della C.

9        L’A aveva chiesto alla keskusverolautakunta (commissione tributaria centrale) se l’articolo 52f, in forza del quale uno scambio di azioni non è, a talune condizioni, considerato come cessione imponibile, si applicasse allo scambio di azioni di cui trattasi nel procedimento principale.

10      Tale commissione ha dichiarato, nella sua decisione preliminare n. 55/2008, del 1° ottobre 2008, che i principi sanciti dall’articolo 52f della legge sulla tassazione delle società erano applicabili allo scambio di azioni quale contemplato tra l’A e la B. Secondo la decisione in parola, i principi derivanti dall’articolo 52f della legge sulla tassazione delle società sono applicabili nel caso di specie, cosicché tale scambio non doveva essere considerato come cessione di azioni ai fini della tassazione dell’A.

11      Col suo ricorso dinanzi al Korkein hallinto-oikeus (Corte suprema amministrativa), il Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö chiede l’annullamento della decisione preliminare della commissione tributaria centrale.

12      Il Korkein hallinto-oikeus ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se uno scambio di azioni, con il quale una società per azioni finlandese cede ad una società norvegese (con la forma giuridica societaria di aksjeselskap [SpA]) azioni di una società da essa posseduta ricevendo quale controprestazione azioni emesse dalla società norvegese, debba essere trattato ai fini dell’imposizione, tenendo conto degli articoli 31 e 40 dell’accordo SEE, allo stesso modo, cioè in maniera neutrale, come se lo scambio di azioni riguardasse società per azioni nazionali o società stabilite in Stati membri dell’Unione europea».

 Sulla questione pregiudiziale

13      In limine si deve rilevare che il giudice del rinvio indica che la legge sulla tassazione delle società attua la direttiva 2009/133 nel diritto interno.

14      Ai sensi dell’articolo 1 della suddetta direttiva, essa si applica soltanto agli scambi di azioni riguardanti società stabilite nel territorio di due o più Stati membri. Dato che una delle società partecipanti allo scambio di azioni di cui trattasi nel procedimento principale non è stabilita in uno Stato membro, ovvero la B che è stabilita in Norvegia, il suddetto scambio non rientra nell’ambito di applicazione della direttiva 2009/133. In una situazione siffatta si deve rispondere alla questione sollevata dal giudice del rinvio esaminando le disposizioni della legislazione tributaria nazionale rispetto alle disposizioni dell’accordo SEE.

15      Per quanto riguarda l’accordo SEE, occorre ricordare che uno degli obiettivi principali del medesimo è di realizzare nella massima misura possibile la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali nell’intero Spazio economico europeo (SEE), di modo che il mercato interno realizzato nel territorio dell’Unione sia esteso agli Stati dell’AELS. In questa prospettiva, diverse disposizioni di detto accordo mirano a garantire un’interpretazione dell’accordo stesso che sia la più uniforme possibile nell’insieme del SEE (v. parere 1/92, del 10 aprile 1992, Racc. pag. I-2821). Spetta alla Corte, in tale ambito, controllare che le norme dell’accordo SEE identiche nella sostanza a quelle del Trattato FUE siano interpretate in maniera uniforme all’interno degli Stati membri (sentenze del 19 novembre 2009, Commissione/Italia, C-540/07, Racc. pag. I-10983, punto 65, e del 28 ottobre 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09, Racc. pag. I-10659, punto 20).

16      Peraltro è opportuno ricordare che, secondo costante giurisprudenza, anche se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione (v., segnatamente, sentenze del 7 settembre 2004, Manninen, C-319/02, Racc. pag. I-7477, punto 19; del 6 marzo 2007, Meilicke e a., C-292/04, Racc. pag. I-1835, punto 19; del 24 maggio 2007, Holböck, C-157/05, Racc. pag. I-4051, punto 21, nonché dell’11 ottobre 2007, ELISA, C-451/05, Racc. pag. I-8251, punto 68). Del pari, tale competenza non consente loro di applicare misure in contrasto con le libertà di circolazione garantite da disposizioni analoghe dell’accordo SEE (v. sentenza Établissements Rimbaud, cit., punto 23).

17      Quanto alla libertà rispetto alla quale deve essere esaminata la legislazione di cui trattasi nel procedimento principale, risulta da consolidata giurisprudenza che, per acclarare se una legislazione nazionale sia compresa nelle norme relative alla libertà di stabilimento o in quelle relative alla libera circolazione dei capitali, occorre tener conto dell’oggetto della normativa di cui trattasi (ordinanza del 10 maggio 2007, Lasertec, C-492/04, Racc. pag. I-3775, punto 19 e giurisprudenza ivi citata).

18      Rientrano pertanto nella sfera di applicazione ratione materiae delle disposizioni del Trattato FUE relative alla libertà di stabilimento le disposizioni nazionali che si applicano alla detenzione di una partecipazione tale da conferire una sicura influenza sulle decisioni della società interessata e da consentire di indirizzarne le attività (v. ordinanza Lasertec, cit., punto 20 e giurisprudenza ivi citata).

19      Risulta chiaramente dal tenore letterale dell’articolo 52f della legge sulla tassazione delle società che, affinché lo scambio di azioni di cui trattasi non sia considerato come una cessione imponibile, la società acquirente deve possedere o acquistare azioni dell’altra società che le conferiscano oltre la metà dei diritti di voto in seno a quest’ultima società. Disposizioni nazionali siffatte, che trovano quindi applicazione nel caso di operazioni implicanti il possesso o l’acquisizione del controllo di una società, rientrano nell’ambito di applicazione della libertà di stabilimento.

20      Si deve pertanto rispondere alla questione sollevata riferendosi soltanto all’articolo 31 dell’accordo SEE.

21      A tal proposito la Corte ha già dichiarato che le norme che vietano restrizioni alla libertà di stabilimento di cui all’articolo 31 dell’accordo SEE sono identiche a quelle sancite dall’articolo 49 TFUE (v. sentenze del 23 febbraio 2006, Keller Holding, C-471/04, Racc. pag. I-2107, punto 49, e del 23 ottobre 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Racc. pag. I-8061, punto 24).

22      Si deve inoltre rilevare che l’articolo 6 dell’accordo SEE dispone che, fatti salvi futuri sviluppi giurisprudenziali, nella misura in cui le disposizioni di tale accordo sono identiche nella sostanza alle corrispondenti norme dei Trattati dell’Unione, esse, nella loro attuazione ed applicazione, sono interpretate conformemente alla giurisprudenza pertinente della Corte esistente alla data della firma del suddetto accordo.

23      La libertà di stabilimento comprende, pertanto, per le società costituite a norma della legislazione di uno Stato membro o di un paese terzo aderente all’accordo SEE e che abbiano la sede sociale, la loro amministrazione centrale o la loro sede principale nel territorio dell’Unione o di un paese terzo aderente all’accordo SEE, il diritto di svolgere la loro attività in altri Stati membri o in altri paesi terzi aderenti all’accordo SEE mediante una controllata, una succursale o un’agenzia (v., in tal senso, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, cit., punto 28 e giurisprudenza ivi citata).

24      La Corte ha altresì sottolineato che la nozione di stabilimento ai sensi del Trattato FUE è una nozione molto ampia, che implica la possibilità per un cittadino dell’Unione di partecipare, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine e di trarne vantaggio, favorendo così l’interpenetrazione economica e sociale nell’ambito dell’Unione nel settore delle attività indipendenti (v. sentenza ELISA, cit., punto 63). La libertà di stabilimento mira così a garantire il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro ospitante della controllata vietando qualsiasi discriminazione, anche minima, fondata sul luogo in cui si trova la sede della società madre (v. sentenza del 14 dicembre 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C-170/05, Racc. pag. I-11949, punto 22).

25      Da costante giurisprudenza risulta che vanno considerate restrizioni a tale libertà tutte le misure che ne vietano, ostacolano o scoraggiano l’esercizio (v. sentenza Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt, cit., punto 30).

26      Conformemente alla legislazione nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, un’operazione di scambio di azioni tra società beneficia di un trattamento fiscale neutrale in capo alla società cedente la cui sede si trova in Finlandia soltanto qualora, da un lato, la sede sociale della società acquirente sia del pari stabilita in Finlandia o in uno Stato membro dell’Unione e, dall’altro, lo scambio di azioni implichi l’acquisizione di una partecipazione maggioritaria della società acquirente nella società acquisita. Se tali condizioni non sono soddisfatte, in particolare qualora, come nella situazione di cui trattasi nel procedimento principale, la sede della società acquirente sia stabilita in un paese terzo aderente all’accordo SEE, lo scambio di azioni è, sul piano fiscale, considerato come una cessione di azioni imponibile.

27      La disparità di trattamento in tal modo constatata non si spiega con un’oggettiva differenza di situazioni. Il trattamento fiscale di uno scambio di azioni al quale è assoggettata una società nazionale è, infatti, in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, unicamente determinata dal luogo della sede della società acquirente. Orbene, l’articolo 31 dell’accordo SEE vieta ogni discriminazione fondata sul luogo della sede delle società (v., in tal senso, sentenza del 26 giugno 2008, Burda, C-284/06, Racc. pag. I-4571, punto 77 e giurisprudenza ivi citata).

28      Si deve inoltre sottolineare che, contrariamente a quanto asserito dal governo finlandese, l’applicazione dell’articolo 31 dell’accordo SEE ad una normativa come quella di cui trattasi nel procedimento principale non conduce ad un allargamento dell’ambito di applicazione della direttiva 2009/133 alle società stabilite in un paese terzo aderente all’accordo SEE. In forza del principio di non discriminazione contenuto nell’articolo 31 dell’accordo SEE, uno Stato membro è tenuto ad applicare il trattamento fiscale riservato agli scambi di azioni tra società nazionali agli scambi di azioni che coinvolgono altresì una società stabilita in un paese terzo aderente all’accordo SEE.

29      Si deve necessariamente concludere che il regime fiscale di cui trattasi nel procedimento principale comporta una restrizione al diritto contenuto nell’articolo 31 dell’accordo SEE.

30      Dalla giurisprudenza della Corte emerge che una restrizione alla libertà di stabilimento può essere ammessa solo se giustificata da motivi imperativi di interesse generale. Anche in tale ipotesi, però, la sua applicazione deve essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo in tal modo perseguito e non eccedere quanto necessario per raggiungerlo (v. sentenza Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, cit., punto 40).

31      Il giudice del rinvio solleva la questione di accertare se una simile restrizione sia giustificata dai motivi imperativi d’interesse generale connessi alla necessità di lottare contro l’evasione fiscale e di preservare l’efficacia dei controlli fiscali.

32      Tuttavia la mera circostanza che, nell’ambito di uno scambio di azioni, la società acquirente abbia la propria sede in un paese terzo aderente all’accordo SEE non può fondare una presunzione generale di evasione fiscale e giustificare una misura che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dall’accordo SEE (v., in tal senso, sentenze del 26 settembre 2000, Commissione/Belgio, C-478/98, Racc. pag. I-7587, punto 45; del 21 novembre 2002, X e Y, C-436/00, Racc. pag. I-10829, punto 62; del 4 marzo 2004, Commissione/Francia, C-334/02, Racc. pag. I-2229, punto 27, nonché del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C-371/10, Racc. pag. I-12273, punto 84).

33      Quanto alla necessità di preservare l’efficacia dei controlli fiscali, la Corte ha dichiarato che non può escludersi a priori che il contribuente sia in grado di produrre i pertinenti documenti giusitificativi che consentano alle autorità tributarie dello Stato membro d’imposizione di verificare, in modo chiaro e preciso, che egli non tenta di evitare o eludere il pagamento di imposte (sentenza del 18 dicembre 2007, A, C-101/05, Racc. pag. I-11531, punto 59 e giurisprudenza ivi citata).

34      Tuttavia tale giurisprudenza, vertente su restrizioni all’esercizio delle libertà di circolazione in seno all’Unione, non può essere integralmente applicata alle libertà garantite dall’accordo SEE, in quanto l’esercizio di queste ultime si colloca in un contesto giuridico diverso (v., in tal senso, citate sentenze A, punto 60, e Établissements Rimbaud, punto 40).

35      Si deve rilevare, al riguardo, che il quadro di cooperazione tra le autorità competenti degli Stati membri, predisposto dalla direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15), nonché dalla direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799 (GU L 64, pag. 1), non sussiste tra le stesse e le autorità competenti di uno Stato terzo qualora quest’ultimo non abbia assunto alcun impegno di mutua assistenza (v., in tal senso, sentenza Établissements Rimbaud, cit., punto 41).

36      In particolare, per quanto riguarda gli Stati aderenti all’accordo SEE, quando la normativa di uno Stato membro fa dipendere il beneficio di un vantaggio fiscale dal soddisfacimento di condizioni il cui rispetto può essere verificato solo ottenendo informazioni dalle autorità competenti di uno Stato terzo aderente all’accordo SEE, il citato Stato membro può, in linea di principio, legittimamente negare la concessione del vantaggio di cui trattasi nell’ipotesi in cui, segnatamente a causa dell’assenza di un obbligo pattizio di fornire informazioni gravante sullo Stato terzo interessato, risulti impossibile conseguire da quest’ultimo le informazioni di cui sopra (v. sentenza Établissements Rimbaud, cit., punto 44).

37      Si deve rilevare che, tra la Repubblica di Finlandia ed il Regno di Norvegia, esiste una convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale, la convenzione 37/1991, firmata a Copenhagen il 7 dicembre 1989. Anche se spetta al giudice del rinvio accertare se tale convenzione preveda meccanismi di scambio di informazioni sufficienti per consentire alle autorità finlandesi di verificare ed accertare se le condizioni prescritte dalla legislazione nazionale siano soddisfatte per l’applicazione del regime di neutralità fiscale ad uno scambio di azioni quale quello di cui trattasi nel procedimento principale, si deve constatare che, in udienza, lo stesso governo finlandese ha spiegato che le disposizioni della suddetta convenzione prevedono uno scambio d’informazioni tra autorità nazionali efficace quanto quello previsto dalle disposizioni delle direttive 77/799 e 2011/16.

38      Dati tali elementi, lo Stato membro di cui trattasi non può invocare la necessità di preservare l’efficacia dei controlli fiscali per giustificare la differenza di trattamento accertata al punto 27 della presente sentenza (v., in tal senso, sentenza ELISA, cit., punti 98-101).

39      Sulla scorta di quanto precede, si deve rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 31 dell’accordo SEE osta alla legislazione di uno Stato membro che assimila ad una cessione di azioni imponibile uno scambio di azioni tra una società stabilita nel territorio del suddetto Stato membro ed una società stabilita nel territorio di un paese terzo parte di tale accordo, mentre un’operazione siffatta sarebbe fiscalmente neutra qualora coinvolgesse unicamente società nazionali o stabilite in altri Stati membri, laddove esista tra il suddetto Stato membro ed il suddetto paese terzo una convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale che prevede uno scambio di informazioni tra autorità nazionali altrettanto efficace quanto quello previsto dalle disposizioni delle direttive 77/799 e 2011/16, circostanza che dovrà essere accertata dal giudice del rinvio.

 Sulle spese

40      Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

L’articolo 31 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992, osta alla legislazione di uno Stato membro che assimila ad una cessione di azioni imponibile uno scambio di azioni tra una società stabilita nel territorio del suddetto Stato membro ed una società stabilita nel territorio di un paese terzo parte di tale accordo, mentre un’operazione siffatta sarebbe fiscalmente neutra qualora coinvolgesse unicamente società nazionali o stabilite in altri Stati membri, laddove esista tra il suddetto Stato membro ed il suddetto paese terzo una convenzione concernente la reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale che prevede uno scambio di informazioni tra autorità nazionali altrettanto efficace quanto quello previsto dalle disposizioni della direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, nonché della direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799, circostanza che dovrà essere accertata dal giudice del rinvio.

Firme

* Lingua processuale: il finlandese.