EU tax law WEB Klub - C-153/11

—

za bulharskou vládu T. Ivanovem a D. Drambozovou, jako zmocněnci,

—

za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a D. Roussanovem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností „Klub“ OOD (dále jen „Klub“) a Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite (ředitel ředitelství „Odvolací a exekuční agenda“ pro město Varna při ústřední správě Národní agentury pro veřejné příjmy) ve věci opravného daňového výměru, kterým byl této společnosti zamítnut nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), která byla odvedena při pořízení bytu.

3

Podle čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH:

„‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

4

Článek 26 této směrnice zní:

„1.   Za poskytnutí služby za úplatu se považují tato plnění:

2.   Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 za podmínky, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže.“

5

Článek 63 uvedené směrnice stanoví, že „zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby“.

6

Podle článku 167 téže směrnice „[n]árok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně“.

7

Článek 168 směrnice o DPH uvádí:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

8

Článek 273 této směrnice zní následovně:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

9

Podle čl. 6 odst. 3 bodu 1 zákona o dani z přidané hodnoty (Zakon za danak varhu dobavenata stojnost, DV č. 63 ze dne 4. srpna 2006, dále jen „ZDDS“) se dodáním zboží za úplatu rozumí „vyčlenění zboží nebo umožnění nakládání s ním za účelem osobního užívání osobou povinnou k dani, vlastníkem, jeho pracovníky či zaměstnanci nebo třetími osobami za podmínky, že byl při jeho výrobě, dovozu nebo nabytí zcela nebo částečně proveden daňový odpočet“.

10

Článek 12 odstavec 1 ZDDS definuje zdanitelné plnění jako „každé dodáním zboží nebo poskytnutí služby ve smyslu článků 6 a 9, pokud je uskutečněno osobou, která je povinna k dani podle tohoto zákona, a místo plnění se nachází v tuzemsku, jakož i každé plnění zdaněné nulovou sazbou uskutečněné osobou povinnou k dani, nestanoví-li tento zákon jinak“.

11

Článek 69 odst. 1 ZDDS stanoví:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdanitelných plnění uskutečněných zaregistrovanou osobou povinnou k dani, má tato osoba nárok odečíst:

1.   daň ze zboží nebo služeb, které jí dodavatel nebo poskytovatel, pokud je tento také osobou povinnou k dani zaregistrovanou podle tohoto zákona, dodal nebo poskytl nebo musí dodat nebo poskytnout.“

12

Článek 70 odst. 1 ZDDS upřesňuje:

„I když jsou splněny podmínky stanovené v článku 69 nebo 74, nárok na daňový odpočet neexistuje, pokud:

[...]

2.   jsou zboží nebo služby určeny pro bezúplatná plnění nebo pro jiné činnosti než ekonomickou činnost osoby povinné k dani;

[...]“

13

Podle článku 79 odst. 1 a 2 ZDDS:

„1)   Každá osoba povinná k dani, která si v plném rozsahu nebo zčásti odpočetla DPH odvedenou na vstupu z jí vyrobeného, zakoupeného, nabytého nebo dovezeného zboží nebo služeb, které následně užívá k uskutečňování nezdaněných plnění nebo plnění či činností, pro které neexistuje právo na odpočet DPH na vstupu, je povinna uhradit DPH ve výši provedeného odpočtu.

2)   Každá registrovaná osoba povinná k dani, která si v plném rozsahu odpočetla DPH odvedenou na vstupu z jí vyrobeného, zakoupeného, nabytého nebo dovezeného zboží nebo služeb, které následně užívá k uskutečňování plnění, pro něž existuje právo na odpočet DPH na vstupu, tak i od daně osvobozených plnění nebo pro plnění a činnosti, pro které neexistuje právo na odpočet DPH na vstupu, a která není s to určit, jaká část tohoto zboží nebo služeb je použita k plněním, která opravňují k odpočtu DPH na vstupu, a jaká část je použita k plněním, která k odpočtu daně neopravňují, je povinna uhradit částku daně vypočtenou podle odstavce 7.“

14

Článek 79 odst. 7 ZDDS obsahuje vzorce pro stanovení daně dlužné v jednotlivých případech uvedených v odstavci 2 téhož ustanovení.

15

Článek 38 odst. 3 zákona o územním plánování (zakon za ustrojstvo na teritorijata, DV č. 1 ze dne 2. ledna 2001, dále jen „ZUT“) stanoví:

„V budovách ve společném vlastnictví určených k bydlení je možné upravit obytný prostor nebo samostatný byt a změnit jejich účel za účelem zřízení lékařské ordinace, kanceláře nebo ateliéru, čímž se umožní přístup cizích osob do budovy, pokud se tyto místnosti nalézají v přízemí nebo v suterénu a jejich úprava odpovídá zdravotním, hygienickým a protipožárním předpisům a dalším technickým požadavkům, na základě výslovného písemného a notářsky ověřeného souhlasu všech vlastníků bytů sousedících s dotčenými prostorami. Výjimečně je možné povolit zřízení výše uvedených prostor v jiných nadzemních podlažích, a to pouze na základě rozhodnutí schůze všech spoluvlastníků přijatého k tomu stanoveným postupem a s výslovným písemným a notářsky ověřeným souhlasem všech vlastníků bytů sousedících s dotčenými prostorami.“

16

Článek 177 odst. 1 ZUT uvádí:

„Po dokončení prací a případně po skončení přejímací kontroly nechá investor nemovitost zkolaudovat u orgánu, který vydal stavební povolení, a současně předloží konečnou zprávu stanovenou v čl. 168 odst. 6, smlouvy uzavřené s příslušnými provozovateli za účelem k připojení k technickým sítím, jakož i osvědčení zeměměřičského a kartografického úřadu, jakož i katastru nemovitostí o tom, že byla splněna podmínka stanovená v čl. 175 odst. 5.“

17

Podle čl. 177 odst. 3 ZUT:

„Ve lhůtě 7 dnů od doručení žádosti orgán, který vydal stavební povolení, po kontrole úplnosti dokumentace kolaudaci stavby zaeviduje a vydá kolaudační rozhodnutí.“

18

Z článku 178 odst. 1 ZUT plyne, že použití staveb nebo jejich částí není dovoleno, pokud ohledně nich není orgánem příslušným podle článku 177 téhož zákona vydáno kolaudační rozhodnutí.

19

Činnost společnosti Klub spočívá v provozování hotelu ve Varně, bulharském přímořském středisku.

20

V květnu 2009 koupila tato společnost v Sofii mezonetový byt určený k bydlení. Byl proveden odpočet DPH související s touto koupí, avšak daňovým úřadům nebylo předáno daňové přiznání týkající se zaplacení místních daní za tento byt.

21

Společnost Klub neprovedla změnu účelu této nemovitosti ani na své jméno neotevřela účet pro dodávky vody a elektřiny.

22

Daňové orgány z toho vyvodily, že byt dotčený v původním řízení je určen k bydlení, nikoliv k podnikatelským účelům. Jelikož tyto orgány měly za to, že tento byt není využíván k podnikání, měly za to, že jeho pořízení nezaložilo nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu, v důsledku čehož vydaly opravný daňový výměr adresovaný společnosti Klub.

23

Společnost Klub se proti tomuto daňovému výměru odvolala k Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite, který ho potvrdil.

24

Žalobkyně v původním řízení podala žalobu k Administrativen sad Varna (správnímu soudu ve Varně).

25

Před tímto soudem Klub tvrdí, že nemovitost dotčená v původním řízení je určena k podnikání, jelikož ji hodlá využívat k obchodním schůzkám s cestovními kancelářemi.

26

Následně bylo podáno daňové přiznání k místním daním, které zmiňovalo užívání tohoto bytu jako prostor k podnikání.

27

Daňové orgány mají za to, že společnost Klub neprokázala, že by uvedený byt byl v okamžiku daňové kontroly užíván pro účely podnikání ani že by tomu tak mělo být v budoucnu.

28

V rámci původního řízení byl předložen dopis magistrátu města Sofie upřesňující, že jí není známa žádná informace o případné žádosti o kolaudační rozhodnutí pro tentýž byt.

29

Podle předkládajícího soudu byl čl. 70 odst. 1 bod 2 ZDDS předmětem protichůdných výkladů Varhoven administrativen sad (nejvyššího správního soudu).

30

Část judikatury připouští, že osoby povinné k dani mohou provést odpočet DPH odvedené na vstupu při koupi nemovitosti z důvodu, že účelové určení této nemovitosti lze stanovit teprve po vydání kolaudačního rozhodnutí, popřípadě že podnikatelská činnost osoby povinné k dani zahrnuje i budoucí plnění.

31

Další část judikatury má za to, že ke vzniku nároku na odpočet DPH odvedené při koupi dosud nezkolaudované nemovitosti musí osoba povinná k dani prokázat, že majetek před daňovou kontrolou využívala pro svou ekonomickou činnost.

32

Předkládající soud je toho názoru, že posledně uvedený doslovný výklad vnitrostátního práva není v souladu s unijními právními zásadami, kterými se řídí vznik nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu při pořízení investičního majetku.

33

V tomto kontextu se Administrativen sad Varna rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

34

Podstatou první a třetí otázky předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda čl. 168 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH je třeba vykládat v tom smyslu, že právo na odpočet DPH odvedené na vstupu při koupi nemovitosti, která představuje investiční majetek začleněný do majetku podniku, vzniká ve zdaňovacím období, v němž nastala splatnost daně, a to nezávisle na okolnosti, že uvedený majetek není ihned používán k podnikatelským účelům. Předkládající soud se doprovodně zabývá tím, zda právo na odpočet DPH odvedené na vstupu při pořízení investičního majetku osobou povinnou k dani jí může být upřeno s odůvodněním, že je tento majetek využíván pro soukromou potřebu.

35

Úvodem je třeba připomenout, že účelem úpravy odpočtů stanovené směrnicí o DPH je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH se tak snaží stran daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky zaručit dokonalou neutralitu, za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy rovněž podléhají DPH (viz zejména rozsudky ze dne 14. února 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, s. 655, bod 19, jakož i ze dne 16. února 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, bod 43).

36

Z článku 168 směrnice o DPH plyne, že použije-li osoba povinná k dani jednající jako taková zboží pro účely svých zdanitelných plnění, je oprávněna odečíst od daně DPH, která je splatná nebo byla odvedena v souvislosti s předmětným zbožím (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. července 1991, Lennartz, C-97/90, Recueil, s. I-3795, bod 8, jakož i ze dne 21. dubna 2005, HE, C-25/03, Sb. rozh. s. I-3123, bod 43). Podle článků 63 a 167 směrnice o DPH tento nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, tedy dodáním zboží (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, Sb. rozh. s. I-4685, bod 31).

37

Naopak, není-li zboží použito pro potřeby ekonomických činností osoby povinné k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce téže směrnice, nýbrž je tato osoba použije k soukromé spotřebě, žádný nárok na odpočet jí nevznikne (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Lennartz, bod 9, a HE, bod 43).

38

V případě plnění, jež spočívá v nabytí investičního majetku určeného částečně k soukromým a částečně k podnikatelským účelům, má osoba povinná k dani právo začlenit tento majetek v celém rozsahu do obchodního majetku (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 4. října 1995, Armbrecht, C-291/92, Recueil, s. I-2775, bod 20, a ze dne 14. července 2005, Charles a Charles-Tijmens, C-434/03, Sb. rozh. s. I-7037, bod 23, jakož i citovaná judikatura). V zásadě je poté DPH splatná na vstupu v souvislosti s pořízením tohoto majetku odpočitatelná v celém rozsahu. Za takových podmínek platí, že pokud je z investičního majetku, který tvoří součást obchodního majetku, plně nebo zčásti odpočitatelná DPH odvedená na vstupu, je jeho použití pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců nebo k jiným účelům než pro účely jejího podnikání považováno za poskytnutí služby za úplatu podle čl. 26 odst. 1 směrnice o DPH (viz výše uvedený rozsudek Charles a Charles-Tijmens, body 24 a 25, jakož i citovaná judikatura; rozsudek ze dne 23. dubna 2009, Puffer, C-460/07, Sb. rozh. s. I-3251, bod 41, a výše uvedený rozsudek Eon Aset Menidjmunt, bod 54).

39

Pro uplatnění systému DPH, a tudíž i mechanismu odpočtu, je tak rozhodující nabytí majetku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Lennartz, bod 15, a Eon Aset Menidjmunt, bod 57).

40

Osoba povinná k dani jedná jako taková, pokud jedná pro účely své ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. března 2001, Bakcsi, C-415/98, Recueil, s. I-1831, bod 29).

41

Otázka, zda osoba povinná k dani jedná jako taková, je skutkovou otázkou, která musí být posouzena s ohledem na všechny okolnosti projednávaného případu, k nimž patří také povaha daného majetku a doba, která uplynula mezi jeho nabytím a jeho použitím pro účely ekonomické činnosti této osoby povinné k dani (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Bakcsi, bod 29, a Eon Aset Menidjmunt, bod 58). Rovněž lze zohlednit, zda byly aktivně uskutečněny kroky za účelem provedení úprav a získání takových povolení požadovaných pro užívání majetku k podnikatelským účelům, jako jsou povolení uvedená v čl. 38 odst. 3 ZUT.

42

Podle Soudního dvora platí, že pokud by byl osobě povinné k dani odpočet DPH splatné na vstupu z pozdějšího zdanitelného užívání k podnikatelským účelům odepřen, a to přes její počáteční úmysl zcela začlenit dotčený investiční majetek do obchodního majetku s výhledem na budoucí plnění, nebylo by zcela sňato s této osoby břemeno daně vztahující se k majetku užívanému pro účely její ekonomické činnosti a zdanění jejích podnikatelských činností by vedlo ke dvojímu zdanění v rozporu se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Puffer, body 45 a 46).

43

Pokud jde o daňové zatížení podniku, zásada neutrality DPH vyžaduje, aby investiční výdaje vynaložené pro potřeby a cíle podniku byly považovány za ekonomické činnosti, na základě kterých vzniká nárok na okamžitý odpočet DPH splatné na vstupu (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Rompelman, bod 22, a Puffer, bod 47).

44

Jednotlivec, který nabývá majetek pro potřeby ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH, tak tudíž činí jako osoba povinná k dani i tehdy, když tento majetek není pro tuto ekonomickou činnost ihned využíván (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Lennartz, bod 14).

45

Je věcí předkládajícího soudu, aby posoudil, zda ve věci v původním řízení společnost Klub dotčenou nemovitost skutečně nabyla pro účely své ekonomické činnosti. Je-li tomu tak, může si tato společnost ihned a v plném rozsahu odpočíst DPH související s majetkem začleněným v celém rozsahu do obchodního majetku, a to i tehdy, když není pro tuto ekonomickou činnost ihned využíván.

46

Je třeba doplnit, že v případě neexistence daňového úniku či zneužití a s výhradou případných oprav v souladu s podmínkami stanovenými směrnicí o DPH jednou vzniklý nárok na odpočet zůstane zachován (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. června 2000, Breitsohl, C-400/98, Recueil, s. I-4321, bod 41, a ze dne 21. února 2006, Halifax a další, C-255/02, Sb. rozh. s. I-1609, bod 84).

47

Jak již Soudní dvůr v tomto ohledu rozhodl, nemohla-li osoba povinná k dani použít zboží nebo služby, které vedly k odpočtu v rámci zdanitelných plnění, z důvodu okolností nezávisejících na její vůli, vzniklý nárok na odpočet zůstane zachován, jelikož v takovém případě neexistuje žádné riziko daňového úniku nebo zneužití, které by mohlo odůvodňovat pozdější vrácení odpočtených částek (rozsudek ze dne 8. června 2000, Schloßstrasse, C-396/98, Recueil, s. I-4279, bod 42).

48

Naopak v případě daňového úniku nebo zneužití, kdy osoba povinná k dani předstírala úmysl vykonávat určitou ekonomickou činnost, ale ve skutečnosti usilovala o získání majetku, pro který je možné provést odpočet, do svého soukromého vlastnictví, může daňový orgán požadovat se zpětnou účinností vrácení odpočtených částek z důvodu, že uvedené odpočty byly provedeny na základě nepravdivých prohlášení (viz výše uvedený rozsudek Schloßstrasse, bod 40 a citovaná judikatura).

49

Je užitečné připomenout, že konstatování existence zneužití podléhá splnění dvou podmínek. Výsledkem dotčených plnění musí být i přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními směrnice o DPH a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. Kromě toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčeného plnění je získání daňového zvýhodnění (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Halifax a další, body 74 a 75).

50

Opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě článku 273 směrnice o DPH k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, však nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů, a nesmějí zpochybnit neutralitu DPH (viz rozsudek ze dne 21. října 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Sb. rozh. s. I-10385, bod 49).

51

V projednávaném případě je věcí předkládajícího soudu, aby ověřil, zda je vzhledem k objektivním poznatkům prokázáno zneužití definované v bodě 49 tohoto rozsudku.

52

Z výše uvedeného plyne, že čl. 168 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH je třeba vykládat v tom smyslu, že osoba povinná k dani jednající jako taková, která pořídila investiční majetek a začlenila jej do obchodního majetku, má právo na odpočet DPH uhrazené při pořízení tohoto majetku ve zdaňovacím období, v němž nastala splatnost daně, a to nezávisle na okolnosti, že uvedený majetek není ihned používán k podnikatelským účelům. Vnitrostátnímu soudu přísluší určit, zda osoba povinná k dani pořídila investiční majetek pro potřeby své ekonomické činnosti, a případně posoudit existenci zneužití.

53

Svojí čtvrtou otázkou se předkládající soud táže, zda za obdobných okolností, jaké byly popsány v původním řízení, je žalobkyně oprávněna provést odpočet DPH odvedené na vstupu při pořízení nemovitosti v Sofii.

54

Je třeba připomenout, že v rámci článku 267 SFEU není Soudní dvůr oprávněn k použití pravidel unijního práva na určitý případ, nýbrž pouze k tomu, aby se vyjádřil k výkladu smluv a aktů přijatých unijními orgány (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. května 2001, Veedfald, C-203/99, Recueil, s. I-3569, bod 31, a ze dne 10. července 2008, Feryn, C-54/07, Sb. rozh. s. I-5187, bod 19).

55

V projednávaném případě předkládající soud žádá, aby Soudní dvůr přímo použil článek 168 směrnice o DPH na skutkové okolnosti dotčené ve sporu v původním řízení, ačkoli rozhodnutí o tomto sporu je věcí vnitrostátního soudu, a to případně na základě odpovědi poskytnuté na ostatní předběžné otázky.

56

Soudní dvůr tudíž nemá pravomoc odpovědět na čtvrtou otázku.

57

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Článek 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty je třeba vykládat v tom smyslu, že osoba povinná k dani jednající jako taková, která pořídila investiční majetek a začlenila jej do obchodního majetku, má právo na odpočet daně z přidané hodnoty uhrazené při pořízení tohoto majetku ve zdaňovacím období, v němž nastala splatnost daně, a to nezávisle na okolnosti, že uvedený majetek není ihned používán k podnikatelským účelům. Je věcí vnitrostátního soudu, aby určil, zda osoba povinná k dani pořídila investiční majetek pro potřeby své ekonomické činnosti, a případně posoudil existenci zneužití.

Podpisy.