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URTEIL DES GERICHTSHOFS (Erste Kammer)

19. Dezember 2012(*)

„Steuerrecht – Richtlinie 90/434/EWG – Gemeinsames Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen – Art. 2, 4 und 9 – Einbringung von Unternehmensteilen – Besteuerung der durch die einbringende Gesellschaft anlässlich der Einbringung von Unternehmensteilen realisierten Wertzuwächse – Aufschub der Besteuerung – Voraussetzung, nach der zum Aufschub der Besteuerung in der Bilanz der einbringenden Gesellschaft eine dem realisierten Wertzuwachs entsprechende Rücklage auszuweisen ist“

In der Rechtssache C-207/11

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht von der Commissione tributaria regionale di Milano (Italien) mit Entscheidung vom 7. April 2011, beim Gerichtshof eingegangen am 2. Mai 2011, in dem Verfahren

3D I Srl

gegen

Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona

erlässt

DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten A. Tizzano sowie der Richter M. Ilešič (Berichterstatter), E. Levits, J.-J. Kasel und M. Safjan,

Generalanwalt: N. Jääskinen,

Kanzler: A. Impellizzeri, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 10. Mai 2012,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

–        der 3D I Srl, vertreten durch A. Fantozzi, R. Esposito und G. Mameli, avvocati,

–        der italienischen Regierung, vertreten durch G. Palmieri als Bevollmächtigte im Beistand von P. Gentili, avvocato dello Stato,

–        der Europäischen Kommission, vertreten durch P. Rossi und W. Roels als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 10. Juli 2012,

folgendes

Urteil

1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 2, 4 und 8 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. L 225, S. 1).

2        Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der 3D I Srl (im Folgenden: 3D I), vormals 3D FIN Srl, und der Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona (im Folgenden: Agenzia delle Entrate) über deren Weigerung, die von dieser Gesellschaft infolge einer innergemeinschaftlichen Einbringung eines ihrer Teilbetriebe gezahlte Ersatzsteuer („imposta sostitutiva“) zu erstatten.

 Rechtlicher Rahmen

 Unionsrecht

3        In den Erwägungsgründen 1 bis 6 der Richtlinie 90/434 heißt es:

„Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und der Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen … dürfen nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden. Demzufolge müssen wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen für diese Vorgänge geschaffen werden, um die Anpassung von Unternehmen an die Erfordernisse des Gemeinsamen Marktes, eine Erhöhung ihrer Produktivität und eine Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit auf internationaler Ebene zu ermöglichen.

Gegenwärtig werden diese Vorgänge im Vergleich zu entsprechenden Vorgängen bei Gesellschaften desselben Mitgliedstaats durch Bestimmungen steuerlicher Art benachteiligt. Diese Benachteiligung muss beseitigt werden.

Dieses Ziel lässt sich nicht dadurch erreichen, dass man die in den einzelnen Mitgliedstaaten geltenden nationalen Systeme auf Gemeinschaftsebene ausdehnt, da die Unterschiede zwischen diesen Systemen Wettbewerbsverzerrungen verursachen können. Nur eine gemeinsame steuerliche Regelung kann deshalb eine befriedigende Lösung darstellen.

Die gemeinsame steuerliche Regelung muss eine Besteuerung anlässlich einer Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen oder eines Austauschs von Anteilen vermeiden, unter gleichzeitiger Wahrung der finanziellen Interessen des Staates der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft.

Soweit es sich um Fusionen, Spaltungen oder Einbringung von Unternehmensteilen handelt, haben diese Vorgänge in der Regel entweder die Umwandlung der einbringenden Gesellschaft in eine Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft oder die Zurechnung des übertragenen Vermögens zu einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft zur Folge.

Wird auf die einer solchen Betriebsstätte zugewiesenen Vermögenswerte das Verfahren des Aufschubs der Besteuerung des Wertzuwachses eingebrachter Vermögenswerte bis zu deren tatsächlicher Realisierung angewendet, so lässt sich dadurch die Besteuerung des entsprechenden Wertzuwachses vermeiden und zugleich seine spätere Besteuerung durch den Staat der einbringenden Gesellschaft im Zeitpunkt der Realisierung sicherstellen.“

4        Der zu Titel I („Allgemeine Vorschriften“) gehörende Art. 2 dieser Richtlinie sieht vor:

„Im Sinne dieser Richtlinie ist

…

c)      ‚Einbringung von Unternehmensteilen‘ der Vorgang, durch den eine Gesellschaft, ohne aufgelöst zu werden, ihren Betrieb insgesamt oder einen oder mehrere Teilbetriebe in eine andere Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft einbringt;

d)      ‚Austausch von Anteilen‘ der Vorgang, durch den eine Gesellschaft am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine Beteiligung erwirbt, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, und zwar gegen Gewährung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der anderen Gesellschaft sowie gegebenenfalls einer baren Zuzahlung; Letztere darf 10 % des Nennwerts oder – bei Fehlen eines solchen – des rechnerischen Werts der gewährten Anteile nicht überschreiten;

e)      ‚einbringende Gesellschaft‘ die Gesellschaft, die … einen oder mehrere Teilbetriebe einbringt;

f)      ‚übernehmende Gesellschaft‘ die Gesellschaft, die … einen oder mehrere Teilbetriebe von der einbringenden Gesellschaft übernimmt;

…“

5        Titel II der Richtlinie 90/434, der ihre Art. 4 bis 8 umfasst, enthält „Regeln für Fusionen, Spaltungen und den Austausch von Anteilen“. Art. 4 der Richtlinie bestimmt:

„(1)      Die Fusion oder die Spaltung darf keine Besteuerung des Unterschieds zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens auslösen.

Dabei ist

–        ‚steuerlicher Wert‘ der Wert, der für die Ermittlung des Einkommens, Gewinns oder Verlustes oder von Wertsteigerungen der einbringenden Gesellschaft zugrunde gelegt worden wäre, wenn das Vermögen gleichzeitig mit der Fusion oder der Spaltung, aber unabhängig davon, veräußert worden wäre;

–        ‚übertragenes Aktiv- und Passivvermögen‘ das Aktiv- und Passivvermögen der einbringenden Gesellschaft, das nach der Fusion oder der Spaltung tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Staat der einbringenden Gesellschaft zugerechnet wird und zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebsstätte beiträgt.

(2)      Die Mitgliedstaaten machen die Anwendung des Absatzes 1 von der Voraussetzung abhängig, dass die übernehmende Gesellschaft die neuen Abschreibungen und die späteren Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens so berechnet, wie die einbringende Gesellschaft sie ohne die Fusion oder die Spaltung berechnet hätte.

(3)      Hat die übernehmende Gesellschaft nach dem Recht des Mitgliedstaats der einbringenden Gesellschaft die Befugnis, die neuen Abschreibungen oder die späteren Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens abweichend von Absatz 2 zu berechnen, so findet Absatz 1 keine Anwendung auf das Vermögen, für das die übernehmende Gesellschaft von dieser Befugnis Gebrauch macht.“

6        Art. 8 Abs. 1 und 2 der Richtlinie lautet:

„(1)      Die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft gegen Anteile an deren Gesellschaftskapital aufgrund der Fusion, der Spaltung oder des Austausches von Anteilen darf für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen.

(2)      Die Mitgliedstaaten machen die Anwendung von Absatz 1 von der Voraussetzung abhängig, dass der Gesellschafter den erworbenen Anteilen keinen höheren steuerlichen Wert beimisst, als den Anteilen an der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft unmittelbar vor der Fusion, der Spaltung oder dem Austausch von Anteilen beigemessen war.

Die Anwendung des Absatzes 1 hindert die Mitgliedstaaten nicht, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile in gleicher Weise zu besteuern wie den Gewinn aus einer Veräußerung der vor dem Erwerb vorhandenen Anteile.

Als ‚steuerlicher Wert‘ gilt der Wert, der der Ermittlung der Veräußerungsgewinne oder Veräußerungsverluste für die Besteuerung der Veräußerungsgewinne bei den Gesellschaftern zugrunde gelegt wird.“

7        Titel III der Richtlinie 90/434 behandelt die „Regeln für die Einbringung von Unternehmensteilen“. Nach Art. 9 der Richtlinie, dem einzigen Artikel dieses Titels III, gelten die Art. 4 bis 6 der Richtlinie für eine solche Einbringung entsprechend.

 Italienisches Recht

8        In Italien erfolgte die Umsetzung der Richtlinie 90/434 durch das gesetzesvertretende Dekret Nr. 544 vom 30. Dezember 1992 über Maßnahmen zur Umsetzung der Richtlinien der Gemeinschaft für die steuerliche Behandlung von Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen (GURI Nr. 9 vom 13. Januar 1993, S. 8, im Folgenden: gesetzesvertretendes Dekret Nr. 544/1992).

9        Art. 1 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 544/1992 sah vor:

„Die Bestimmungen des vorliegenden Dekrets gelten für

…

c)      Einbringungen von Betrieben oder Betriebskomplexen, bezogen auf einzelne Teilbetriebe, von einer an eine andere der in Buchst. a benannten Körperschaften [d. h. im Inland ansässige Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften sowie öffentliche und private Unternehmen, deren Zweck ausschließlich oder hauptsächlich in der Ausübung gewerblicher Tätigkeiten besteht, sowie jede vergleichbare, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige Körperschaft], die in verschiedenen Staaten der Union ansässig sind, sofern eine von beiden im Inland ansässig ist“.

10      Art. 2 Abs. 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 544/1992 bestimmte:

„Die in Buchst. c genannten Einbringungen gelten nicht als Realisierung von Veräußerungsgewinnen oder -verlusten; die letzte Bewertung des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs ist jedoch maßgebend für den steuerlichen Wert des erhaltenen Anteilskapitals. Die Differenz zwischen dem Wert der erhaltenen Anteile und dem letzten einkommensteuerlichen Wert der eingebrachten Vermögenswerte gilt nicht als Teil der steuerpflichtigen Einkünfte des übertragenden Unternehmens oder der übertragenden Gesellschaft, solange sie nicht realisiert oder an die Anteilseigner ausgeschüttet worden ist. Werden die erhaltenen Anteile in der Bilanz zu einem Buchwert ausgewiesen, der den Buchwert des eingebrachten Betriebs übersteigt, ist die Differenz in einer geeigneten Bilanzposition auszuweisen und bildet im Fall ihrer Ausschüttung einen Teil der steuerpflichtigen Einkünfte. …“

11      Außerdem war zum Zeitpunkt der in Rede stehenden Einbringung das gesetzesvertretende Dekret Nr. 358 vom 8. Oktober 1997 zur Änderung der Besteuerung der Einkünfte bei Veräußerungen und Einbringungen von Betrieben, bei Verschmelzungs- und Spaltungsvorgängen sowie beim Tausch von Beteiligungen (GURI Nr. 249 vom 24. Oktober 1997, S. 4, im Folgenden: gesetzesvertretendes Dekret Nr. 358/1997) in Kraft.

12      In Art. 1 Abs. 1 und 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 358/1997 hieß es:

„(1)      Auf Veräußerungsgewinne aus der Einbringung von mindestens drei Jahre gehaltenen Betrieben, die nach den Kriterien des Art. 54 des Einheitstextes über die Einkommensteuern … näher bestimmt sind, kann anstelle der Einkommensteuer eine Steuer zu einem Satz von 19 % erhoben werden. …

(2)      Die Erhebung der Ersatzsteuer setzt voraus, dass die Absicht, diese Option auszuüben, in der Erklärung über die Einkünfte für den Veranlagungszeitraum angezeigt wird, in dem die Veräußerungsgewinne realisiert worden sind …“

13      Art. 4 Abs. 1 und 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 358/1997 bestimmte:

„(1)      Die Einbringungen von mindestens drei Jahre gehaltenen Betrieben zwischen den in Art. 87 Abs. 1 Buchst. a und b des Einheitstextes über die Einkommensteuern … angeführten Körperschaften gelten nicht als Realisierung eines Veräußerungsgewinns oder -verlusts. Jedoch muss sich die einbringende Gesellschaft den letzten steuerlichen Wert des eingebrachten Betriebs als Wert der erhaltenen Anteile anrechnen lassen, und die übernehmende Gesellschaft rückt hinsichtlich des Aktiv- und Passivvermögens in die Stellung der einbringenden Gesellschaft ein; zu diesem Zweck führt sie in einer Aufstellung zum Steuerabgleich, die der Erklärung über die Einkünfte beizufügen ist, die Angaben aus der Bilanz und die steuerlichen Werte an.

(2)      Abweichend von Abs. 1 können die dort genannten Personen im Einbringungsvertrag für die Anwendung des Einheitstextes über die Einkommensteuern … und von Art. 1 des vorliegenden Dekrets optieren. Diese Option kann auch in Bezug auf die in Art. 1 des [gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 544/1992] genannten Einbringungen ausgeübt werden.“

14      Die gesetzesvertretenden Dekrete Nrn. 544/1992 und 358/1997 wurden zum 1. Januar 2004 anlässlich einer Reform des nationalen Steuersystems ersetzt. Im Rahmen dieser Reform wurde die Regelung über die steuerliche Neutralität grenzüberschreitender Einbringungen von Unternehmensteilen der Regelung für nationale Einbringungen angeglichen und die in Art. 4 Abs. 1 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 358/1997 vorgesehene Voraussetzung, dass das Unternehmen seit mindestens drei Jahren gehalten worden sein muss, aufgegeben. Folglich wurde die Möglichkeit, für die Anwendung der Ersatzsteuer mit einem Steuersatz von 19 % zu optieren, beseitigt.

 Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage

15      3D I ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Crema (Italien). Am 12. Oktober 2000 brachte sie einen ebenfalls in Italien belegenen Teilbetrieb ihres Unternehmens in eine im Großherzogtum Luxemburg ansässige Gesellschaft ein. Im Anschluss an diese Transaktion wurde der eingebrachte Betrieb in eine in Italien belegene Betriebsstätte dieser luxemburgischen Gesellschaft umgewandelt. Als Gegenleistung erhielt 3D I eine Beteiligung in Form von Anteilen an der letztgenannten Gesellschaft. Diese Beteiligungen wurden in der Bilanz von 3D I mit einem Wert ausgewiesen, der über dem steuerlichen Wert des eingebrachten Betriebs lag.

16      Am 9. Mai 2001 optierte 3D I für die in Art. 1 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 358/1997 vorgesehene Möglichkeit, für diese Einbringung Ersatzsteuer in Höhe von 19 % zu entrichten, wobei sie auf die Anwendung der in Art. 2 Abs. 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 544/1992 vorgesehenen Regelung über die steuerliche Neutralität verzichtete. 3D I zahlte daraufhin die fällige Ersatzsteuer in Höhe von 5 732 298 000 ITL, umgerechnet 2 960 484,85 Euro. Nach Zahlung dieser Steuer wurden die infolge der Einbringung buchhalterisch erfassten Wertzuwächse freigegeben, und somit wurde auch die Differenz zwischen dem steuerlichen Wert des eingebrachten Betriebs und dem Wert der als Gegenleistung erhaltenen Gesellschaftsanteile für steuerliche Zwecke anerkannt (Anpassung der Buchwerte dieser Anteile an die steuerlichen Werte).

17      Nachdem 3D I u. a. von dem Urteil vom 21. November 2002, X und Y (C-436/00, Slg. 2002, I-10829), Kenntnis erlangt hatte, beantragte sie am 8. Januar 2004 bei der Steuerbehörde die Erstattung der von ihr gezahlten Ersatzsteuer. Sie vertrat die Auffassung, Art. 2 Abs. 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 544/1992 sei mit der Richtlinie 90/434 unvereinbar, da er die Neutralität der Einbringung von Voraussetzungen abhängig mache, die in der Richtlinie nicht vorgesehen seien. Insbesondere die Voraussetzung, nach der der Wertunterschied in einer nicht ausschüttbaren Rücklage festgeschrieben werden müsse, habe die betroffenen Unternehmen in der Praxis dazu veranlasst, für die Ersatzsteuer zu optieren, da die dritte Möglichkeit, die die nationale Regelung vorsehe, nämlich die Zahlung der normalen Steuer mit einem Steuersatz von 33 % auf den Wertunterschied, noch unvorteilhafter sei als die beiden anderen Optionen. Sie sei irrtümlich davon ausgegangen, dass die in Art. 2 Abs. 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 544/1992 vorgesehenen Voraussetzungen rechtmäßig seien und habe aufgrund dieses Irrtums für die Ersatzsteuer und nicht für die Regelung über die steuerliche Neutralität optiert.

18      Da dieser Erstattungsantrag von der Agenzia delle Entrate implizit abgelehnt wurde, erhob 3D I am 13. April 2004 bei der Commissione tributaria provinciale di Cremona Klage. Mit Entscheidung vom 11. Oktober 2006 wurde diese Klage namentlich mit der Begründung abgewiesen, dass 3D I aus freien Stücken für die Anwendung der Ersatzsteuerregelung optiert habe und ihr der Vorteil der steuerlichen Anerkennung des Wertunterschieds zu einem äußerst vorteilhaften Steuersatz, verglichen mit dem Satz, den sie im Fall der Realisierung des Wertzuwachses hätte zahlen müssen, zugutegekommen sei.

19      Gegen diese Entscheidung legte 3D I am 5. März 2007 ein Rechtsmittel bei der Commissione tributaria regionale di Milano ein. Nach Ansicht dieses Gerichts ist Art. 2 Abs. 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 544/1992 insoweit, als er der einbringenden Gesellschaft die Verpflichtung auferlege, in ihrer Bilanz eine Rücklage zum Aufschub der Besteuerung infolge einer innergemeinschaftlichen Einbringung auszuweisen, da andernfalls die möglichen Wertzuwächse aus der Einbringung steuerpflichtig würden, mit der Richtlinie 90/434 und der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs, nach der den freien Kapitalverkehr und die Niederlassungsfreiheit behindernde Maßnahmen rechtswidrig seien, unvereinbar. Um diese Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht zu vermeiden, müssten die Mitgliedstaaten nämlich die Besteuerung der Wertzuwächse bis zum Zeitpunkt ihrer Realisierung aufschieben, ohne diesen Aufschub der Besteuerung von Voraussetzungen abhängig zu machen, die die genannten Grundfreiheiten übermäßig beschränkten.

20      Daher hat das vorlegende Gericht das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Verstößt die Regelung eines Mitgliedstaats wie die italienische Regelung in Art. 2 Abs. 2 des gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 544/1992, wonach bei einer Einbringung oder einem Austausch von Anteilen bei der einbringenden Gesellschaft der Wertzuwachs aufgrund der Einbringung, der dem Unterschied zwischen den ursprünglichen Kosten des Erwerbs der eingebrachten Aktien oder Anteile und ihrem Verkehrswert entspricht, besteuert wird, sofern die einbringende Gesellschaft keine Rücklage in Höhe des Mehrwerts aufgrund der Einbringung in ihre Bilanz aufnimmt, in einem Fall, wie er Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist, gegen die Art. 2, 4 sowie 8 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 90/434?

 Zur Vorlagefrage

21      Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 2, 4 sowie 8 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 90/434 dahin auszulegen sind, dass sie es in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens verbieten, dass bei einer Einbringung von Unternehmensteilen oder einem Austausch von Anteilen bei der einbringenden Gesellschaft der Wertzuwachs aufgrund der Einbringung besteuert wird, sofern die einbringende Gesellschaft keine Rücklage in Höhe des Mehrwerts aufgrund der Einbringung in ihre Bilanz aufnimmt.

22      Es steht jedoch fest, dass das Ausgangsverfahren ausschließlich eine Einbringung von Unternehmensteilen im Sinne von Art. 2 Buchst. c dieser Richtlinie betrifft und nicht einen Austausch von Anteilen im Sinne von Art. 2 Buchst. d. Daher ist die Vorlagefrage auf den Fall einer Einbringung von Unternehmensteilen zu beschränken.

23      Außerdem ist zu diesem Fall festzustellen, dass, wie aus Art. 9 der Richtlinie 90/434 hervorgeht, deren Art. 8 nicht zu den Vorschriften gehört, die für die Einbringung von Unternehmensteilen entsprechend gelten. Die letztgenannte Vorschrift bestimmt, dass die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an die Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft gegen Anteile an deren Gesellschaftskapital aufgrund der Fusion, der Spaltung oder des Austauschs von Anteilen für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen darf. Die Unanwendbarkeit dieser Vorschrift auf Einbringungen von Unternehmensteilen erklärt sich durch den Umstand, dass im Fall solcher Einbringungen die Anteile des Gesellschaftskapitals der übernehmenden Gesellschaft nicht den Gesellschaftern der einbringenden Gesellschaft gewährt werden, sondern dieser Gesellschaft selbst.

24      Daher ist die Vorlagefrage anhand der Art. 2, 4 und 9 der Richtlinie 90/434 zu prüfen.

25      Was namentlich Art. 4 Abs. 1 dieser Richtlinie betrifft, bestimmt dieser in Verbindung mit Art. 9 der Richtlinie, dass die Einbringung von Unternehmensteilen keine Besteuerung des Unterschieds zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens auslösen darf. Diese Vorschrift stellt klar, dass der steuerliche Wert der Wert ist, der für die Ermittlung des Einkommens, Gewinns oder Verlusts oder von Wertsteigerungen der einbringenden Gesellschaft zugrunde gelegt worden wäre, wenn das Aktiv- und Passivvermögen zugleich mit der Einbringung von Unternehmensteilen, aber unabhängig davon, veräußert worden wäre. Unter dem übertragenen Aktiv- und Passivvermögen sind im Rahmen einer Einbringung von Unternehmensteilen die Teilbetriebe der einbringenden Gesellschaft zu verstehen, die nach der Einbringung tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft zugerechnet werden oder diese Betriebsstätte bilden und zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebsstätte beitragen.

26      Durch dieses Gebot der steuerlichen Neutralität gegenüber der übernehmenden Gesellschaft und der erworbenen Gesellschaft soll die Richtlinie 90/434, wie aus ihren Erwägungsgründen 1 und 4 hervorgeht, gewährleisten, dass Einbringungen von Unternehmensteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden, um so die Anpassung von Unternehmen an die Erfordernisse des Gemeinsamen Marktes, eine Erhöhung ihrer Produktivität und eine Stärkung ihrer Wettbewerbsfähigkeit auf internationaler Ebene zu ermöglichen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 17. Juli 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Slg. 1997, I-4161, Randnr. 45, vom 11. Dezember 2008, A.T., C-285/07, Slg. 2008, I-9329, Randnr. 21, und vom 20. Mai 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, Slg. 2010, I-4303, Randnr. 38).

27      Das Gebot der steuerlichen Neutralität gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Nach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 90/434 in Verbindung mit deren Art. 9 machen die Mitgliedstaaten die Anwendung von Art. 4 Abs. 1 nämlich von der Voraussetzung abhängig, dass die übernehmende Gesellschaft die neuen Abschreibungen und die späteren Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens so berechnet, wie die einbringende Gesellschaft sie ohne die Einbringung von Unternehmensteilen berechnet hätte. Art. 4 Abs. 3 dieser Richtlinie stellt klar, dass in dem Fall, in dem die übernehmende Gesellschaft nach dem Recht des Mitgliedstaats der einbringenden Gesellschaft die Befugnis hat, diese Abschreibungen oder diese Wertsteigerungen oder Wertminderungen abweichend von Art. 4 Abs. 2 zu berechnen, dessen Abs. 1 keine Anwendung auf das Vermögen findet, für das die übernehmende Gesellschaft von dieser Befugnis Gebrauch macht.

28      Wie die Europäische Kommission vorgetragen hat, soll diese Verpflichtung der übernehmenden Gesellschaft, die Kontinuität der Bewertung des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens für die Zwecke der Berechnung der neuen Abschreibungen und der Wertsteigerungen oder Wertminderungen dieser Gegenstände zu wahren, wenn sie in den Genuss der steuerlichen Neutralität kommen möchte, verhindern, dass diese Neutralität zu einer endgültigen Steuerbefreiung führt, die die Richtlinie 90/434 nämlich nicht vorsieht. Aus den Erwägungsgründen 4 und 6 der Richtlinie geht nämlich hervor, dass diese lediglich eine Regelung zum Aufschub der Besteuerung des Wertzuwachses eingebrachter Vermögenswerte trifft, die unter Vermeidung dessen, dass die Einbringung selbst zu einer Besteuerung führt, die finanziellen Interessen des Staates der einbringenden Gesellschaft wahrt, indem sie sicherstellt, dass diese Wertzuwächse im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Realisierung besteuert werden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Juli 2007, Kofoed, C-321/05, Slg. 2007, I-5795, Randnr. 32, A.T., Randnr. 28, und Modehuis A. Zwijnenburg, Randnr. 39).

29      Die Richtlinie 90/434 legt somit zwar in Bezug auf die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen fest, denen der Aufschub der Besteuerung der Wertzuwächse des eingebrachten Betriebs unterliegt, bestimmt aber nicht die Voraussetzungen, denen der Vorteil eines Aufschubs der Besteuerung der Wertzuwächse der Anteile am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft, die im Austausch gegen die Einbringung gewährt werden, bei der einbringenden Gesellschaft unterliegt, und regelt insbesondere nicht die Frage, wie die einbringende Gesellschaft diese Anteile zu bewerten hat.

30      Anders als 3D I offenbar meint, ergibt sich daraus nicht, dass die Richtlinie 90/434 es den Mitgliedstaaten verbietet, solche Voraussetzungen aufzustellen, sondern dass diese Richtlinie, wie der Generalanwalt in den Nrn. 42 und 49 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, ihnen einen Spielraum lässt, der es ihnen ermöglicht, die der einbringenden Gesellschaft zugutekommende steuerliche Neutralität gegebenenfalls von Voraussetzungen abhängig zu machen, die sich – wie die Kontinuität der steuerlichen Werte – auf die Bewertung der im Austausch erhaltenen Anteile beziehen, sofern diese Voraussetzungen nicht zur Folge haben, dass die Gewährung dieser Anteile anlässlich der Einbringung von Unternehmensteilen als solche zu einer Besteuerung ihrer Wertzuwächse führt.

31      Wie der Generalanwalt in Nr. 43 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, wird diese Feststellung durch die Entstehungsgeschichte der Richtlinie 90/434 und durch den Umstand bestätigt, dass die Kommission bei ihrem letzten Vorschlag vom 17. Oktober 2003 für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 90/434 (KOM[2003] 613 endg.) – wie schon bei ihrem Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen und die Einbringung von Unternehmensteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. 1969, C 39, S. 1) – angeregt hatte, eine Vorschrift über die Bewertung der im Austausch gegen die Einbringung eines Betriebs erhaltenen Anteile aufzunehmen. Mit dieser Vorschrift, nach der diese Anteile mit ihrem tatsächlichen Wert, den der eingebrachte Betrieb unmittelbar vor der Einbringung hatte, anzusetzen gewesen wären, wollte die Kommission die Doppelbesteuerung vermeiden, die zum Zeitpunkt der Realisierung des Wertzuwachses eintreten kann, falls die übernehmende Gesellschaft den eingebrachten Betrieb im Einklang mit der in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 90/434 aufgestellten Voraussetzung bewertet hat und die einbringende Gesellschaft die erhaltenen Anteile mit dem Wert angesetzt hat, den der eingebrachte Betrieb unmittelbar vor diesem Vorgang hatte. Der Unionsgesetzgeber ist diesem Vorschlag jedoch nicht gefolgt.

32      Zu der Situation, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist, geht aus der Vorlageentscheidung hervor und ist sowohl von der italienischen Regierung als auch von der Kommission vorgetragen worden, dass es 3D I nach dem nationalen Recht möglich gewesen wäre, die im Austausch gegen die Einbringung erhaltenen Anteile zu dem Wert anzusetzen, den der eingebrachte Betrieb vor der Einbringung hatte, und so den Vorteil des Aufschubs der Besteuerung der Wertzuwächse dieser Anteile unter einer Voraussetzung zu erlangen, die, wie in den vorstehenden Randnummern des vorliegenden Urteils festgestellt worden ist, mit dem Unionsrecht nach seinem gegenwärtigen Stand vereinbar ist.

33      Daher kann es nicht als mit der Richtlinie 90/434 unvereinbar angesehen werden, dass das nationale Recht der einbringenden Gesellschaft die zusätzliche Möglichkeit einräumt, die genannten Anteile zu einem Wert anzusetzen, der höher ist als der Wert des eingebrachten Betriebs vor der Einbringung und namentlich dem bei der Einbringung realisierten Wertzuwachs entspricht, diese Möglichkeit aber davon abhängig macht, dass die Gesellschaft in ihrer Bilanz eine Rücklage in Höhe des auf diese Weise festgestellten Wertzuwachses ausweist.

34      Die italienische Regierung und die Kommission haben außerdem dargelegt, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Voraussetzung schlicht den buchhalterischen Anforderungen entspricht, die sich zwingend aus der Bewertung der Beteiligungen ergeben, und dass die Besteuerung der erwähnten Rücklage im Fall der Ausschüttung an die Gesellschafter der einbringenden Gesellschaft im Rahmen des zur Zeit des für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Sachverhalts geltenden nationalen Steuersystems insofern erforderlich war, als dieses System, das den Gesellschaftern mit dieser Ausschüttung eine Steuergutschrift gewährte, zu einem unmittelbaren Schaden für die italienische Staatskasse und zu einem ungerechtfertigten Vorteil für die genannten Gesellschafter sowie, indirekt, für die einbringende Gesellschaft geführt hätte.

35      Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 2, 4 und 9 der Richtlinie 90/434 dahin auszulegen sind, dass sie es in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens nicht verbieten, dass bei einer Einbringung von Unternehmensteilen bei der einbringenden Gesellschaft der Wertzuwachs aufgrund der Einbringung besteuert wird, sofern die einbringende Gesellschaft keine Rücklage in Höhe des Mehrwerts aufgrund der Einbringung in ihre Bilanz aufnimmt.

 Kosten

36      Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

Die Art. 2, 4 und 9 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sind dahin auszulegen, dass sie es in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens nicht verbieten, dass bei einer Einbringung von Unternehmensteilen bei der einbringenden Gesellschaft der Wertzuwachs aufgrund der Einbringung besteuert wird, sofern die einbringende Gesellschaft keine Rücklage in Höhe des Mehrwerts aufgrund der Einbringung in ihre Bilanz aufnimmt.

Unterschriften

* Verfahrenssprache: Italienisch.