Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA NĪLO JĒSKINENA [NIILO JÄÄSKINEN]

SECINĀJUMI,

sniegti 2012. gada 10. jūlijā (1)

Lieta C-207/11

3D I Srl

pret

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Cremona

(Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia (Itālija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Nodokļu režīms, kas piemērojams uzņēmuma aktīvu pārvešanai Kopienas iekšienē – Direktīva 90/434/EK – Direktīva 78/660/EEK – Nodokļu neitralitāte – Dalībvalsts tiesiskā regulējuma noteiktā uzskaites pienākuma saderīgums ar Direktīvu 90/434 – Ekonomiskā dubultā aplikšana ar nodokli – Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamība






I –    Ievads

1.        Šī lieta ir par to, kā interpretēt [Padomes 1990. gada 23. jūlija] Direktīvu 90/434/EK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (turpmāk tekstā – “Direktīva 90/434”) (2). Jo īpaši tā attiecināma uz noteikumiem par kapitāla pieauguma nodokļa, kas izriet no uzņēmuma aktīvu pārvešanas Kopienas iekšienē, piemērošanas atlikšanu.

2.        Valsts iesniedzējtiesai ir šaubas par Itālijas tiesiskā regulējuma saderīgumu ar Direktīvu 90/434, ņemot vērā iespējamu atkāpi no nodokļu neitralitātes principa piemērošanas, kas noteikts direktīvā. Apskatāmajā Itālijas tiesiskajā regulējumā tiek prasīta rezerves izveidošana pārvedamās sabiedrības bilancē, ja tā ieraksta iegūtās akcijas bilancē ar augstāku uzskaites vērtību nekā pārvesto aktīvu vērtība darījuma brīdī. Tomēr man ir būtiskas šaubas par to, vai prejudiciālais jautājums ir pieņemams, jo gan faktisko, gan juridisko apsvērumu kontekstā rodas iespaids, ka tas ir hipotētisks.

II – Atbilstošās tiesību normas

A –    Eiropas Savienības tiesības

3.        Direktīvas 90/434 preambulas ceturtajā un sestajā apsvērumā ir noteikts:

“Tā kā kopējai nodokļu sistēmai būtu jāvairās uzlikt nodokļus par uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu, to aktīvu pārvešanu vai akciju maiņām, un reizē būtu jāsargā tās valsts finanšu intereses, kurā atrodas iegādātā sabiedrība vai pārvedamā sabiedrība,

[..]

Tā kā sistēma, kas atliek nodokļu uzlikšanu tādai kapitāla peļņai [pieaugumam], kura pieder pie pārvestiem aktīviem pirms tam, kamēr tie ir faktiski nodoti, to piemērojot tādiem aktīviem, ko pārved šim pastāvīgajam uzņēmumam, ļauj attiecīgo kapitāla peļņu [pieaugumu] atbrīvot no nodokļiem, reizē nodrošinot to, ka pēdējā posmā nodokli šai kapitāla peļņai [pieaugumam] uzliek pārvedamās sabiedrības mītnes valsts to nodošanas dienā.”

4.        Direktīvas 90/434 2. pantā ir noteikts:

“Šajā direktīvā:

[..]

c)      “aktīvu pārvešana” ir operācija, ar ko sabiedrība, kas nebeidz darbību, pārved citai sabiedrībai visas, vienu vai vairākas savas darbības nozares apmaiņā pret vērtspapīru pārvedumu, kas pieder pie pārveduma saņēmējas sabiedrības kapitāla;

[..]

e)      “pārvedama sabiedrība” ir sabiedrība, kas pārved savus aktīvus un pasīvus vai visas vai vienu darbības nozari;

f)      “saņēmēja sabiedrība” ir sabiedrība, kas saņem pārvedamās sabiedrības aktīvus un pasīvus vai arī visas vai vienu darbības nozari;

[..].”

5.        Direktīvas 90/434 4. pantā ir noteikts:

“1.      Sabiedrību apvienošana vai sadalīšana nav iemesls uzlikt nodokļus kapitāla peļņai [pieaugumam], ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus.

[..]

2.      Dalībvalstis 1. punktu piemēro ar nosacījumu [vienīgi tad], ka saņēmēja sabiedrība pārvestajiem aktīviem un saistībām atkārtoti aprēķina amortizāciju un peļņu vai zaudējumus saskaņā ar noteikumiem, ko pārvedamai sabiedrībai vai sabiedrībām piemērotu, ja apvienošana vai sadalīšana nebūtu notikusi.

3.      Ja saskaņā ar pārvedamās sabiedrības dalībvalsts likumiem saņēmējai sabiedrībai attiecībā uz pārvestajiem aktīviem un pasīviem ir tiesības uz atkārtotu amortizāciju vai peļņu, vai tai jācieš zaudējumi, ko aprēķina citādi, nekā paredzēts 2. punktā, tad 1. punktu nepiemēro tiem aktīviem un pasīviem, kuru sakarā ir izmantotas šīs izvēles tiesības.”

6.        Saskaņā ar Direktīvas 90/434 9. pantu tās 4., 5. un 6. panta regulējums ir piemērojams aktīvu pārvešanas gadījumiem.

7.        Padomes 1978. gada 25. jūlija Ceturtās direktīvas 78/660/EEK, kas pamatojas uz Līguma 54. panta 3. punkta g) apakšpunktu un attiecas uz noteiktu veidu sabiedrību gada pārskatiem (3), 33. panta 2. punkta a) un d) apakšpunktā ir noteikts:

“a)      Ja piemēro 1. punktu, pārvērtēšanas rezervē (“Pasīvos”) ir jāiekļauj starpība starp vērtību, kāda ir iegūta, izmantojot attiecīgo metodi, un vērtību, kāda ir iegūta, piemērojot 32. pantā minētos vispārīgos noteikumus. Tas, kā ar šo posteni rīkojas nodokļu maksāšanas nolūkā, ir jāpaskaidro vai nu bilancē, vai pielikumā.

Ja pārskata gada laikā ir mainījies rezervju apjoms, sabiedrības, lai piemērotu 1. punkta pēdējo apakšpunktu, pielikumā cita starpā publicē tabulu, kurā parāda:

–        pārvērtēšanas rezervi pārskata gada sākumā,

–        pārvērtēšanas starpības, kas ir pieskaitītas pārvērtēšanas rezervei pārskata gada laikā,

–        kapitalizētās summas vai summas, kas citādā veidā ir atskaitītas no pārvērtēšanas rezerves pārskata gada laikā, atspoguļojot katras šādas atskaitīšanas raksturu,

–        pārvērtēšanas rezerve pārskata gada beigās.

[..]

d)      Izņemot gadījumus, kas aprakstīti apakšpunktā b) un c), pārvērtēšanas rezervi nedrīkst samazināt.”

B –    Valsts tiesības

8.        1992. gada 30. decembra Likumdošanas dekrēta Nr. 544 (turpmāk tekstā – “Likumdošanas dekrēts Nr. 544/1992”), ar kuru tiek ieviests Direktīvas 90/434 tiesiskais regulējums, 2. panta 2. punktā ir noteikts: “Nekāda veida [darbības vai darbības nozares] pārvešana, kas noteikta [1. panta] c) punktā, netiek uzskatīta par kapitāla pieauguma vai zaudējumu realizāciju, tomēr pārvestajai darbībai vai darbības nozarei piemērotā pēdējā vērtība, no kuras aprēķina nodokļus, veido vērtību, no kuras aprēķina nodokļus par saņemtajām akcijām. Starpība starp saņemto akciju vērtību un pārvesto aktīvu pēdējo noteikto vērtību, no kuras aprēķina nodokļus, neveido pārvedamā uzņēmuma vai sabiedrības ar nodokli apliekamo ienākumu, ja vien tas nav realizēts vai sadalīts akcionāriem. Ja saņemtās akcijas bilancē tiek ierakstītas ar augstāku vērtību nekā pārvestās darbības nozares uzskaites vērtība, starpība ir jāieraksta atbilstošā bilances postenī, un tā veido daļu no ar nodokli apliekamā ienākuma sadalīšanas gadījumā [..]” (4).

9.        1997. gada 8. oktobra Likumdošanas dekrēta Nr. 358 (turpmāk tekstā – “Likumdošanas dekrēts Nr. 358/1997”) 1. pantā ir noteikts:

“1.      Ja kapitāla pieaugums radies no uzņēmumu pārvešanas, kas bijuši īpašumā ne mazāk kā trīs gadus, un ir noteikts saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli konsolidētās redakcijas, kas apstiprināta ar Republikas prezidenta 1986. gada 22. decembra dekrētu Nr. 917, 54. panta kritērijiem, var tikt piemērota nodokļa likme 19 % apmērā, kas aizstāj ienākuma nodokli.

[..]

2.      Lai piemērotu aizstājējnodokli, par nodomu izmantot šo iespēju ir jānorāda ienākumu deklarācijā par taksācijas periodu, kurā noticis kapitāla pieaugums.”

10.      Likumdošanas dekrēta Nr. 358/1997 4. panta 2. punktā ir noteikts:

“Tā vietā, lai piemērotu [Likumdošanas dekrēta Nr. 358/1997 4. panta] 1. punktu, tajā noteiktās personas var pārveduma dokumentā izvēlēties Likuma par ienākuma nodokli konsolidētās redakcijas, kas apstiprināta ar Republikas prezidenta 1986. gada 22. decembra Dekrētu Nr. 917, un šī dekrēta 1. panta piemērošanu. Šāda iespēja var tikt izmantota arī darījumiem, kuri minēti 1992. gada 30. decembra Likumdošanas dekrēta Nr. 544 par Kopienas direktīvu par nodokļu režīmu sabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai transponēšanu 1. pantā.”

III – Lietas faktiskie apstākļi un prejudiciālais jautājums

11.      3D I, pārvedamā sabiedrība, ir kapitālsabiedrība, kuras juridiskā adrese atrodas Kremā [Crema], Itālijā. 2000. gada 12. oktobrī tā pārveda vienu tās uzņēmumu, kurš atradās Itālijā, uz Luksemburgas sabiedrību, saņēmēju sabiedrību, un apmaiņā pret to saņēma šīs sabiedrības akcijas. Šī darījuma rezultātā pārvestais uzņēmums kļuva par Luksemburgas uzņēmuma daļu kā tā pastāvīgais uzņēmums Itālijā.

12.      3D I izvēlējās noteikt tās akcijām saņēmējā sabiedrībā augstāku vērtību nekā pārvestā uzņēmuma vērtība, no kuras aprēķina nodokļus.

13.      2001. gada 9. maijā 3D I izvēlējās samaksāt Itālijas aizstājējnodokli 19 % apmērā par kapitāla pieaugumu, kas radies darījuma rezultātā, saskaņā ar Likumdošanas dekrēta Nr. 358/1997 1. panta 1. punkta un 4. panta 2. punkta regulējumu tā vietā, lai maksātu nodokli parastajā 33 % apmērā, kas piemērojams saskaņā ar attiecīgiem Itālijas nodokļu tiesību aktiem. Tādējādi 3D I atteicās no nodokļu neitralitātes principa piemērošanas, kurš noteikts Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkta regulējumā. Minētā tiesiskā regulējuma piemērošana būtu atbrīvojusi 3D I no pienākuma maksāt kapitāla pieauguma nodokli, kas radies darījuma rezultātā, kā noteikts Direktīvas 90/434 2. pantā, skatot to kopsakarā ar 4. pantu. Aizstājējnodokļa summa, kuru 3D I samaksāja Itālijas nodokļu iestādēm, bija LIT 5 732 298 000, tas ir, EUR 2 960 484, 85.

14.      Pēc šī nodokļa samaksas no darījuma izrietošo kapitāla pieaugumu varēja sadalīt. Tas ir, starpība starp pārvestā uzņēmuma vērtību, no kuras aprēķina nodokļus, un 3D I atlīdzībā iegūto akciju noteikto uzskaites vērtību tika atzīta par vērtību, no kuras aprēķina nodokļus.

15.      3D I apgalvo, ka, uzzinot, ka pastāv noteikta Tiesas judikatūra, jo īpaši tāda kā lietā X un Y (5), tā 2004. gada 8. janvārī nolēma pieprasīt Itālijas nodokļu iestādēm atmaksāt samaksāto aizstājējnodokli. 3D I uzskata, ka Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkts nav saderīgs ar Direktīvu 90/434 tajā aspektā, ka no kapitāla pieauguma nodokļa maksāšanas pienākuma viedokļa darījumu neitralitātei ir paredzēti nosacījumi, kas nav iekļauti minētajā direktīvā. Jo īpaši 3D I iebilda pret Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkta daļu, ar kuru tiek prasīts iesaldēt starpību starp pārvestās darbības nozares un saņemto akciju uzskaites vērtību rezervē, kas veidotu ar nodokli apliekamo ienākumu, ja tā tiktu sadalīta.

16.      3D I tādējādi norādīja, ka šīs uzskaites nosacījums, kas noteikts Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkta trešajā teikumā, ir prettiesisks. Tā turpmāk norādīja, ka šī prettiesiskā nosacījuma dēļ tā izvēlējās maksāt aizstājējnodokli tā vietā, lai piemērotu nodokļu neitralitātes principu, kurš noteikts Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punktā, transponējot Direktīvu 90/434.

17.      2004. gada aprīlī Agenzia delle Entrate [Ieņēmumu dienests] netieši noraidīja pieprasījumu atmaksāt [samaksāto aizstājējnodokli], un pēc tam 3D I cēla prasību Commissione tributaria provinciale di Cremona (Kremonas provinces Nodokļu tiesa). 2006. gada oktobrī prasība tika noraidīta, pamatojoties jo īpaši uz to, ka 3D I bija brīvi izvēlējusies maksāt aizstājējnodokli un guvusi labumu no izdevīgākas nodokļa likmes salīdzinājumā ar parasto nodokļa likmi, kas 3D I būtu bijis jāmaksā kapitāla pieauguma realizācijas gadījumā.

18.      2011. gada 5. martā 3D I iesniedza par šo spriedumu apelācijas sūdzību Commissione Tributaria Regionale di Milano [Milānas reģiona Nodokļu tiesā]. Šī tiesa uzskatīja, ka Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkts ir pretrunā Direktīvai 90/434 un pastāvīgajai Tiesas judikatūrai, kurā noteikts, ka pasākumi, kas kavē kapitāla brīvu apriti un brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir prettiesiski.

19.      Tas tika pamatots ar to, ka tā [direktīva] uzlika 3D I kā pārvedamai sabiedrībai pienākumu ierakstīt tās bilancē rezervi, un šī pienākuma neizpildīšanas sekas bija kapitāla pieauguma, kas radies darījuma rezultātā, aplikšana ar nodokli. Tiesa uzskatīja, ka, lai novērstu šo acīmredzamo nesaderīgumu ar Eiropas Savienības tiesību normām, dalībvalstīm ir jāatliek kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli līdz brīdim, kad kapitāla pieaugums tiek realizēts, un ka šādai nodokļa piemērošanas atlikšanai nedrīkstētu paredzēt nosacījumus, ar kuriem pārlieku ierobežo pamatbrīvības.

20.      Šādos apstākļos valsts tiesa uzdod Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kāds ir Itālijas tiesiskais regulējums, kas ietverts 1992. gada 30. decembra Likumdošanas dekrēta Nr. 544 2. panta 2. punktā, saskaņā ar kuru pārvešanas vai akciju maiņas rezultātā pārvedamajai sabiedrībai tiek piemērots nodoklis par kapitāla pieaugumu no pārvešanas, kas atbilst starpībai starp pārvesto akciju vai kapitāla daļu sākotnējām iegādes izmaksām un to pašreizējo tirgus vērtību, ja vien pārvedamā sabiedrība savā bilancē neieraksta īpašus rezerves līdzekļus tādā apmērā, kas atbilst pārvešanas rezultātā gūtajam kapitāla pieaugumam, gadījumā, par kādu ir šī tiesvedība, ir pretrunā Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 2. un 4. pantam un 8. panta 1. un 2. punktam?”

IV – Analīze

A –    Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamība

21.      Lēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu tiek lūgts interpretēt Direktīvas 90/434 2. un 4. pantu un 8. panta 1. un 2. punktu. Tomēr es sliecos uzskatīt, ka valsts tiesas uzdotais prejudiciālais jautājums ir nepieņemams.

22.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru informācija, kas ietverta lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, ir paredzēta ne tikai tam, lai Tiesai dotu iespēju sniegt atbildes, kas noderīgas valsts tiesai; tai ir arī jādod iespēja dalībvalstu valdībām un citām ieinteresētajām personām iesniegt apsvērumus saskaņā ar Tiesas Reglamenta 23. pantu.

23.      Šajā nolūkā valsts tiesai vispirms ir nepieciešams sīkāk norādīt jautājumu faktiskos un juridiskos apstākļus un vismaz izskaidrot faktiskos apstākļus, uz kuriem balstīti uzdotie jautājumi. Otrkārt, lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu ir jānorāda precīzi iemesli, kuru dēļ valsts tiesai ir šaubas par attiecīgo Savienības tiesību normu interpretāciju un kāpēc tā uzskata, ka ir jāuzdod Tiesai prejudiciāli jautājumi.

24.      Tādēļ valsts tiesai ir jāsniedz vismaz minimāls skaidrojums par to, kāpēc tā ir izvēlējusies konkrētās Savienības tiesību normas, kurām lūdz sniegt interpretāciju, un par saikni, ko tā saskata starp šīm normām un pamatlietā piemērojamām valsts tiesību normām (6).

25.      No otras puses, uz prejudiciālajiem jautājumiem ir attiecināma atbilstības prezumpcija. Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas iesniegto jautājumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie vai tiesiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (7).

26.      Ievadam atzīmēšu, ka valsts tiesas iesniegtajā prejudiciālajā jautājumā tiek prasīts interpretēt Direktīvas 90/434 8. panta 1. un 2. punktu. Tomēr šīs direktīvas 9. pantā ir noteikts, ka 8. pants nav piemērojams aktīvu pārvešanas gadījumiem. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav paskaidrots, kāpēc 8. pants ir attiecināms uz pamatlietu.

27.      Otrkārt, saskaņā ar lēmumu par prejudiciāla jautājuma uzdošanu pārvedamās sabiedrības aktīvu pārveduma rezultātā iegūtais kapitāla pieaugums ir apliekams ar nodokli, un par kapitāla pieaugumu tiek uzskatīta starpība starp pārvedamo akciju sākotnējo iegūšanas vērtību un tagadējo tirgus vērtību. Pārvedamā sabiedrība varētu izvairīties no kapitāla pieauguma nodokļa samaksas, ja tā ierakstītu bilancē rezervi, kas būtu vienāda ar darījuma rezultātā iegūto kapitāla pieaugumu.

28.      Tomēr šis attiecīgās valsts tiesību normas apraksts neatbilst tiesību normas tekstam. Lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu iekļauto valsts tiesību normu interpretāciju apstrīd arī Itālijas valdība un Komisija.

29.      Faktiski Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punktā, kas ir vienīgā valsts tiesību norma, par kuru ir uzdots prejudiciālais jautājums, ir noteikts:

–        ka aktīvu pārvešana nav peļņas vai zaudējumu realizācija,

–        ka starpība starp saņemto akciju vērtību un pārvesto aktīvu pēdējo vērtību nodokļu aprēķinam pirms tās realizācijas vai sadalīšanas neveido pārvedamās sabiedrības ar nodokli apliekamo ienākumu un

–        ka tad, ja akcijas tiek ierakstītas bilancē ar augstāku vērtību nekā pārvesto aktīvu pēdējā uzskaites vērtība, starpība ir jāiekļauj speciālā bilances postenī un tā veido ar nodokli apliekamu ienākumu, ja tiek sadalīta.

30.      Tādējādi attiecīgā valsts tiesību norma nenosaka aplikšanu ar nodokli kā aktīvu pārvešanas sekas. Tāpat izrādās, ka 3D I neuzskata, ka apskatāmā akciju pārvešana pati par sevi būtu radījusi pienākumu maksāt nodokli. Ja esmu pareizi sapratis tās argumentu, tā izvēlējusies maksāt aizstājējnodokli tādēļ, ka Itālijas tiesību normas noteica uzskaites pienākumu, kas tai nešķita pievilcīgs.

31.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesai saistībā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu nav jālemj nedz par valsts tiesību normu interpretāciju, nedz arī jāspriež par to, vai iesniedzējtiesas veiktā šo normu interpretācija ir pareiza (8). Tiesai saskaņā ar kompetences sadalījumu starp Savienības tiesām un valsts tiesām ir jāņem vērā faktiskais un tiesiskais konteksts, kādā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir uzdoti iesniedzējtiesas uzdotie prejudiciālie jautājumi (9).

32.      Tomēr šajā lietā man jāsecina, ka nesakritība starp prejudiciālā jautājuma formulējumu, no vienas puses, un valsts tiesību normas tekstu un lietas dalībnieku apsvērumiem, no otras puses, padara lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu hipotētisku gan faktiski, gan juridiski. Protams, Tiesa var vienkārši atstāt Commissione Tributaria Regionale di Milano ziņā pārbaudīt tās sākotnējo valsts tiesību interpretācijas pareizumu (10) pēc tam, kad Tiesa ir atbildējusi uz uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem. Tomēr tas varētu būt nepietiekami jautājuma hipotētiskā rakstura risināšanai.

33.      Treškārt, ciktāl ar prejudiciālo jautājumu tiek jautāts par Itālijas tiesību saderīgumu ar Savienības tiesībās noteikto aizliegumu diskriminēt [sabiedrības] nodokļu jomā, par pamatu ņemot sabiedrības atrašanās vietu, valsts tiesas jautājumā nav precīzi noteiktas norādes uz šādu jautājuma būtību. Tomēr lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu daļā, kurā skaidrots pamatojums jautājuma uzdošanai, ir minēta atšķirīgas attieksmes piemērošana, kura “izrādītos” antikonstitucionāla. Tas tiek norādīts, jo apstrīdētā sistēma ir attiecināma tikai uz darījumiem Kopienas iekšienē, izslēdzot darījumus valsts iekšienē. Valsts iesniedzējtiesa ir iesniegusi norādes uz vairākiem Tiesas spriedumiem, tajā skaitā lietā X un Y, uz kuru ir balstāma lietas 3D I nozīmīga daļa (11).

34.      Man rada bažas juridisko apstākļu nepietiekams raksturojums, jo īpaši tas, ka nepastāv saikne starp attiecīgajām valsts tiesību normām un ES iekšējā tirgus vienlīdzīgas attieksmes un nediskriminācijas principiem. Kaut arī lēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu ir minēts, ka 3D I tika piemērots tiesiskais regulējums, kādu nepiemēroja darījumiem, kuri notika Itālijas iekšienē, tiesas sēdēs tika debatēts arī par valsts tiesību normu pareizu interpretāciju šajā jautājumā. 3D I argumentēja, ka Itālijas tiesību normas tai noteica nelabvēlīgu attieksmi salīdzinājumā ar aktīvu pārvešanu valsts iekšienē, turpretī Itālijas valdība un Komisija argumentēja pretēju valsts tiesību interpretāciju un apgalvoja, ka nepastāvot tādas situācijas, kad aktīvu pārvešanai valsts iekšienē tiktu piemērots labvēlīgāks režīms nekā pārvešanai Kopienas iekšienē (ar to saprotot, ka pirmajai nodokļu neitralitātes principa piemērošana tikusi ieviesta vēlāk nekā pēdējai) (12).

35.      Acīmredzot šis nav jautājums, kuru Tiesa varētu izlemt. Turklāt jebkurā strīdā, kurā tiek pieļauts diskriminējošas attieksmes aizlieguma pārkāpums, valsts tiesai ir jāsniedz Tiesai valsts tiesiskās situācijas skaidrs raksturojums. Ja tāda nav, tad Tiesa nevar izlemt, vai valsts tiesību normas ir nesaderīgas ar Savienības tiesību normām. Arī šis jautājums liek man šaubīties, vai lēmums par prejudiciālā jautājuma uzdošanu satur nepieciešamo informāciju, lai Tiesa varētu sniegt tādu Savienības tiesību normu interpretāciju nediskriminācijas jomā, kas būtu noderīga valsts tiesai (13).

36.      Pakārtoti, ja Tiesa prejudiciālo jautājumu uzskatīs par pieņemamu, es uzskatu, ka to ir jāpārformulē tā, ka tas attiektos tikai uz Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkta saderīgumu ar Direktīvas 90/434 2., 4. un 9. pantu. Kā esmu iepriekš jau minējis, Direktīvas 90/434 8. pants nav attiecināms uz pamatlietu.

B –    Direktīvas 90/434 apjoms un mērķis

37.      Ievadam uzskaitīšu Direktīvas 90/434 mērķu ierobežojumus. Kā norādījusi gan Komisija, gan Itālijas valdība, Direktīvā 90/434 nav noteikta kapitāla pieauguma atbrīvojuma no nodokļa sistēma tajos gadījumos, kad kapitāla pieaugums radies no apvienošanas, sadalīšanas, aktīvu pārvešanas un akciju maiņas Kopienas iekšienē. Drīzāk tās mērķis ir ieviest nodokļu neitralitāti, radot kopēju sistēmu tāda kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli atlikšanai, kas attiecināms uz pārrobežu apvienošanu, sadalīšanu, aktīvu pārvešanu un akciju maiņu. Aplikšana ar nodokli nav paredzēta līdz brīdim, kad akcija vai aktīvi tiek faktiski realizēti (14).

38.      Direktīvas 90/434 pamatā ir ideja izvairīties no nerealizētu kapitāla pieaugumu un (citu) ar nodokli neapliktu rezervju aplikšanas ar nodokli, ja notikusi Direktīvā 90/434 minētā pārvešana Kopienas iekšienē. Šo problēmu rūpīgi analizējusi ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston], lietā A.T. atzīmējot:

“Ja vienas sabiedrības aktīvi tiek pārvesti citai sabiedrībai korporatīvās pārstrukturēšanas rezultātā, tas var būt ar nodokli apliekams darījums. Kapitāla pieauguma nodokļa izpratnē [aktīvu] pārvešana ir realizācija [atsavināšana], un, ja šo aktīvu vērtība ir paaugstinājusies no brīža, kad īpašnieks tos sākotnēji iegādājās, var rasties ar nodokli apliekams kapitāla pieaugums. Dažās dalībvalstīs tiek piešķirts nodokļa samaksas atvieglojums, atļaujot atlikt jebkuru tūlītēju nodokļa maksājumu, tāpēc ka aktīvi faktiski nav realizēti. Tomēr, ja aktīvi tiek pārvesti sabiedrībai nerezidentei, šāda nodokļa samaksas atlikšana tiek piešķirta reti, lai novērstu to, ka nodokļa maksājums netiek veikts vispār, nevis tiek tikai atlikts.” (15)

39.      Direktīvas 90/434 preambulas ceturtajā apsvērumā šajā ziņā ir noteikts, ka “[..] kopējai nodokļu sistēmai būtu jāvairās uzlikt nodokļus par uzņēmējsabiedrību apvienošanu [..]” (mans slīpinājums), bet sestajā apsvērumā ir norāde uz “[..] sistēm[u], kas atliek nodokļu uzlikšanu tādai kapitāla peļņai [pieaugumam], kura pieder pie pārvestiem aktīviem pirms tam, kamēr tie ir faktiski nodoti, [..] reizē nodrošinot to, ka pēdējā posmā nodokli šai kapitāla peļņai [pieaugumam] uzliek pārvedamās sabiedrības mītnes valsts to nodošanas dienā”. Šis tā sauktais nodokļu neitralitātes princips attiecas tikai uz nodokļu piemērošanu attiecībā uz pārrobežu apvienošanas, sadalīšanas, aktīvu pārvešanas vai akciju maiņas brīdi, nevis uz kādu citu stadiju. Nodokļu neitralitāte ir attiecināma uz tādu aktīvu pārvešanu, kāda minēta pamatlietā, pamatojoties uz Direktīvas 90/434 4. pantu, skatot to kopsakarā ar 9. pantu.

40.      Tādēļ nepastāv jautājums, vai 3D I varēja paļauties uz Direktīvas 90/434 tiesisko regulējumu, lai apstrīdētu to, ka Itālijas valsts iekasētu nodokli, realizējot kapitāla pieaugumu. Dalībvalstu tiesības aplikt ar nodokli kapitāla pieaugumu pēc tā realizācijas ir tieši noteiktas Direktīvas 90/434 preambulas sestajā apsvērumā. Tas, ka darījums, no kura radies kapitāla pieaugums, noticis Kopienas iekšienē, nav būtiski, ja nodoklis tiek piemērots aktīvu vai akciju realizācijas brīdī, kā tas ir šajā lietā.

41.      Turklāt Direktīvas 90/434 mērķi, jo īpaši tās 4. pants, ir ierobežoti veidā, kas ir būtisks attiecībā uz juridiskajiem jautājumiem, kas izriet no pamatlietas. Tas ir, 4. pantā principā ir runāts par veidu, kādā saņēmēja sabiedrība, šajā gadījumā – Luksemburgas sabiedrība, novērtē aktīvus, kuri ir pārvesti. Kapitāla pieauguma neaplikšana ar nodokli pārvešanas brīdī, kas noteikta 4. panta 1. punktā, atbilstoši 4. panta 2. punktam ir tieši pakļauta nosacījumam, ka “saņēmēja sabiedrība pārvestajiem aktīviem un saistībām atkārtoti aprēķina amortizāciju un peļņu vai zaudējumus saskaņā ar noteikumiem, ko pārvedamai sabiedrībai vai sabiedrībām piemērotu, ja apvienošana vai sadalīšana nebūtu notikusi.”

42.      Tomēr Direktīvā 90/434 nekas nav teikts par to, kā pārvedamās sabiedrības rezidences dalībvalsts, šajā gadījumā Itālija, novērtē par aktīvu pārvešanu saņemtās akcijas nodokļu aprēķina vajadzībām. Citiem vārdiem sakot, dalībvalstis ir tiesīgas atstāt pārvedamo sabiedrību ziņā saņemto akciju novērtēšanu un ierakstīšanu bilancē, bet dalībvalstis nav tiesīgas atstāt saņēmēju sabiedrību ziņā šīs pašas darbības, ja pēdējās vēlas izmantot nodokļu neitralitātes režīmu. Tas ir noteikts Direktīvas 90/434 4. panta 2. un 3. punktā.

43.      Divkārt Komisija ir mēģinājusi nodrošināt, lai Direktīva 90/434 attiektos uz pārvedamo sabiedrību saņemto akciju novērtēšanu, lai izvairītos no “tā paša” kapitāla pieauguma ekonomiskās dubultās aplikšanas ar nodokli. Pirmo reizi tas bija 1969. gadā, kad tā iesniedza dokumentu, kas daudz vēlāk kļuva par Direktīvu 90/434. Šajā ierosinājumā bija iekļauts noteikums, saskaņā ar kuru saņēmējas sabiedrības akcijas varēja tikt ierakstītas pārvedamās sabiedrības bilancē ar vērtību, kas atbilst pārvesto aktīvu īstajai vērtībai, kas neizraisītu aplikšanu ar nodokli (16). 2003. gadā Komisija ierosināja līdzīgus grozījumus Direktīvā 90/434 (17), bet tie netika pieņemti (18).

44.      Tādējādi es uzskatu, ka 3D I arguments ir nepārliecinošs, ciktāl tā atbalsta viedokli, ka tās iespējamā kapitāla pieauguma aplikšana ar nodokli ir jāsasaista un jāatliek līdz brīdim, kad saņēmēja sabiedrība realizē pārvestos aktīvus. Likumdevēja mērķis Direktīvai 90/434 nav bijis atbrīvot no ekonomiskās dubultās aplikšanas ar nodokli aktīvu pārvešanas jomā, ne arī atļaut pārvedamai sabiedrībai sadalīt tās akcionāriem kapitāla pieaugumu, kas nav ticis aplikts ar nodokli.

45.      Ir jāizdara secinājums, ka Direktīva 90/434 dalībvalstīm uzliek noteiktus pienākumus attiecībā uz sabiedrībām, kuras pārved aktīvus sabiedrībai, kura reģistrēta citā dalībvalstī, un kā atlīdzību saņem akcijas. Tas ir, gan pārvedamām sabiedrībām, gan saņēmējām sabiedrībām jābūt iespējai izmantot nodokļu neitralitātes režīmu, kā ir noteikts direktīvas 4. panta 1. punktā. Bet ar to arī beidzas dalībvalsts pienākums. Turklāt pārvedamām sabiedrībām nav prasīts novērtēt saņemtās akcijas kādā noteiktā veidā, izteiktie ierosinājumu par šo jautājumi ir tikuši noraidīti, turpretī 4. panta 2. un 3. punktā saņēmējām sabiedrībām šajā jautājumā ir paredzēti skaidri noteikumi.

C –    Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkta saderīgums ar Direktīvu 90/434

46.      Direktīvas 90/434 4. pantā iekļautā nodokļu neitralitātes garantija nav absolūta. Kā ir norādīts Komisijas un Itālijas valdības rakstveida apsvērumos, tā ir attiecināma uz darījumiem ar nodokļu vērtību turpinātību.

47.      Kā Komisija ir norādījusi savos rakstveida apsvērumos, Direktīvas 90/434 4. panta 2. punktā ietvertais saņēmējas sabiedrības pienākums ir uzlikts pamatotu iemeslu dēļ. Tas ir nepieciešams, lai izvairītos no situācijas, kad nodokļu neitralitāte radītu atbrīvojumu no kapitāla pieauguma aplikšanas ar nodokli, bet Direktīvas 90/434 regulējuma nolūks ir tikai atlikt aplikšanu ar nodokli līdz brīdim, kad kapitāla pieaugums tiek realizēts. Kā esmu jau iepriekš skaidrojis, attiecībā uz saņēmēju sabiedrību Direktīvas 90/434 4. panta 2. un 3. punktā ir noteikts turpinātības princips pārvesto aktīvu novērtēšanai jebkādas amortizācijas un peļņas vai zaudējumu aprēķināšanas mērķiem attiecībā uz aktīviem un saistībām. Tas ir priekšnosacījums nodokļu neitralitātes režīma piemērošanai.

48.      Tomēr tas nav attiecināms uz tādām pārvedamām sabiedrībām kā 3D I, kas ir saņēmušas akcijas kā atlīdzību par aktīvu pārvešanu. Kā esmu skaidrojis iepriekš, Direktīvā 90/434 nav regulēts jautājums par to, kā pārvedamā sabiedrība novērtē saņēmējas sabiedrības akcijas nodokļu aprēķina un grāmatvedības uzskaites nolūkos.

49.      Tomēr Direktīvas 90/434 4. panta 1. punktā noteiktais nodokļu neitralitātes princips līdzīgi attiecas arī uz pārvedamo sabiedrību. Manuprāt, tas izslēdz pārvedamās sabiedrības kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli tikai aktīvu pārvešanas dēļ. Līdz ar to valsts likumdevēja ziņā paliek izlemt, vai pārvedamai sabiedrībai ir saistošs turpinātības princips starp pārvesto aktīvu un atlīdzībā saņemto akciju vērtību nodokļu aprēķināšanai un/vai grāmatvedības uzskaites vērtību vai arī sabiedrība var izvēlēties noteikt citas vērtības. Itālijas tiesību aktos ir noteikts pēdējais minētais variants.

50.      Kā esmu iepriekš jau atzīmējis, 3D I izvēlējās ierakstīt bilancē akcijas, ko tā saņēma apmaiņā pret tās uzņēmuma pārvešanu, par augstāku vērtību nekā aktīvu vērtība, kas paredzēta nodokļu aprēķināšanai, un izmantot Itālijas tiesību aktos noteikto iespēju samaksāt aizstājējnodokli. 3D I šādi rīkojās, jo iespēja ierakstīt starpību starp (augstāko) vērtību, kuru tā noteica akcijām, un (zemāko) uzņēmuma uzskaites vērtību kā rezervi bilancē tai šķita mazāk pievilcīga. Ja tā šādu rezervi būtu ierakstījusi, tā veidotu ar nodokli apliekamu ienākumu tā sadalīšanas gadījumā.

51.      Kā tiesas sēdē skaidroja Itālijas valdība un Komisija un ko atzina 3D I, 2. panta 2. punkta trešajā teikumā noteiktais pienākums atspoguļot starpību starp pārvesto aktīvu vērtību un 3D I saņemto akciju vērtību ir parasta grāmatvedības noteikumu izpilde, kas obligāti izriet no akciju novērtēšanas.

52.      Turklāt es piebildīšu, ka pienākums izveidot speciālu rezerves posteni bilances “Pasīvu” kolonnā, kad notiek aktīvu pārvērtēšana, atbilst Padomes Ceturtās Direktīvas 78/660 33. panta 2. punkta a) un d) apakšpunktā paredzētajiem noteikumiem par pārvērtēšanas rezervi. Citiem vārdiem sakot, Itālijas tiesību aktos noteiktās grāmatvedības prasības, kuras apstrīd 3D I un kuras ir noteiktas Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkta trešajā teikumā, ir atbilstošas Direktīvai 78/660.

53.      Tādējādi novērtēt akcijas šeit norādītajā veidā bija pašas 3D I lēmums. Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkta tiesiskajā regulējumā nebija noteikts pienākums novērtēt akcijas tā, kā to ir izdarījusi 3D I. Tāpat neviena no novērtēšanas iespējām pati par sevi nebija par iemeslu aktīvu pārvešanas aplikšanai ar nodokli. Saskaņā ar Likumdošanas dekrēta Nr. 544/1992 2. panta 2. punkta otro teikumu aplikšana ar nodokli notiek tikai tad, ja starpība starp nodokļa aprēķināšanas vērtībām tiek realizēta vai sadalīta.

54.      Kā ir norādījusi Komisija, Direktīvā 90/434 ir tikai noteikta prasība pārvedamās sabiedrībai dalībvalstij nodrošināt aktīvu pārvešanai nodokļu neitralitātes principa piemērošanas iespēju. 3D I izvēlējās neizmantot savā labā Direktīvā 90/434 noteikto saderīgo sistēmu, kuru piedāvāja Itālijas tiesību aktu regulējums. Šādi rīkojoties, tā varēja maksāt aizstājējnodokli ar 19 % likmi, nevis 33 % likmi, kas citādi tiktu piemērota kapitāla pieauguma realizācijas vai sadalīšanas gadījumā (19).

55.      Tādējādi, kā rakstveida apsvērumos uzsvērusi Komisija, faktiskie apstākļi ir pilnīgi citādi nekā tie, kurus tiesa apskatījusi lietā A.T. par akciju apmaiņu. Šajā gadījumā apstrīdētās Vācijas tiesību normas liedza Vācijas pārvedamajām sabiedrībām rezidentēm iespēju īstenot akciju apmaiņu pēc nodokļu neitralitātes principa. Tā notika, jo saskaņā ar apstrīdētajām Vācijas tiesību normām pārvedamā sabiedrība varēja turpināt izmantot pārvedamo akciju uzskaites vērtību tikai tad, ja saņēmēja sabiedrība citā dalībvalstī arī piemēroja uzskaites vērtību saņemtajām akcijām. Lietā A.T. saņēmēja sabiedrība (Francija) bija novērtējusi akcijas nevis uzskaites vērtībā, bet gan to tirgus vērtībā. Pastāvot šādiem faktiskajiem apstākļiem, nodokļu neitralitātes principa piemērošana Vācijā bija pakļauta “papildu nosacījumiem” (20), kas attiecas uz savstarpīguma principu, kāds nebija paredzēts Direktīvā 90/434. Manis iepriekš minēto iemeslu dēļ Itālijas un Savienības tiesību aktos noteiktās grāmatvedības prasības nekādā ziņā nav analoģiskas ar tām, kuras noteiktas Vācijas tiesību aktos un kuras apstrīdētas lietā A.T.

56.      Šajā lietā 3D I nebija spiesta izvēlēties starp tādu aplikšanu ar nodokļiem, kas būtu prettiesiska saskaņā ar Savienības tiesību aktiem, un otru, kas būtu neizdevīgāka. Tādēļ, manuprāt, sabiedrība nevar atsaukties uz Direktīvu 90/434 kā pamatojumu tās prasījumiem pret Itālijas valsti (21).

V –    Secinājumi

57.      Tādējādi es ierosinu, lai Tiesa atzītu Commissione Tributaria Regionale di Milano lūgumu sniegt prejudiciālo nolēmumu par nepieņemamu.

Pakārtoti uz prejudiciālo jautājumu tādēļ būtu jāatbild šādi:

Ar Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 4. un 9. pantu tiek pieļautas tādas valsts tiesību normas kā tās, kuras ir noteiktas Itālijas 1992. gada 30. decembra Likumdošanas dekrēta Nr. 544 2. panta 2. punktā.

1 –      Oriģinālvaloda – angļu.

2 –      OV 1990, L 225, 1. lpp.

3 –      OV 1978, L 222, 11. lpp.

4 –      Ir jāņem vērā, ka šis noteikums vairs nav spēkā. Tas tika atcelts, īstenojot 2003. gada Itālijas uzņēmumu nodokļu reformu.

5 –      Tiesas 2002. gada 21. novembra spriedums lietā C-436/00, Recueil, I-10829. lpp.

6 –      Skat. Tiesas 2009. gada 8. septembra spriedumu lietā C-42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional un Bwin International, Krājums, I-7633. lpp., 40. punkts un tajā minētā judikatūra.

7 –      Šajā ziņā skat. Tiesas 2010. gada 1. jūlija spriedumu lietā C-393/08 Sbarigia, Krājums, I-6337. lpp., 20. punkts un tajā minētā judikatūra.

8 –      Šajā ziņā skat. Tiesas 2004. gada 29. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C-482/01 un C-493/01 Orfanopoulos un Oliveri, Recueil, I-5257. lpp., 42. punkts, un Tiesas 2000. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-58/98 Corsten, Recueil, I-7919. lpp., 24. punkts.

9 –      Skat. Tiesas 2001. gada 25. oktobra spriedumu lietā C-475/99 Ambulanz Glöckner,Recueil, I-8089. lpp., 10. punkts, un Tiesas 2003. gada 13. novembra spriedumu lietā C-153/02 Neri,Recueil, I-13555. lpp., 35. punkts.

10 –      Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Ofranopoulos un Olivieri, 45. punkts.

11 –      Citas lietas, uz kurām atsaucās valsts tiesa, bija 2002. gada 12. decembra spriedums lietā C-385/00 De Groot, Recueil, I-11819. lpp.; 2003. gada 18. septembra spriedums lietā C-168/01 Bosal, Recueil, I-9409. lpp.; 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C-242/03 Wiedert un Paulus, Krājums, I-7379. lpp.; 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C-315/02 Lenz, Krājums, I-7063. lpp.; 2004. gada 7. septembra spriedums lietā C-319/02 Manninen, Krājums, I-7477. lpp., un 2002. gada 5. novembra spriedums lietā C-208/00 Überseering, Recueil, I-9919. lpp.

12 –      Itālijas tiesību aktu izmaiņas šajā jomā bija arī garu un nerezultatīvu debašu temats tiesas sēdes laikā.

13 –      2000. gada 28. jūnija rīkojums lietā C-116/00 Laguillaumie, Recueil, I-4979. lpp., 13. punkts.

14 –      Terra, B. J. M. un Wattel, P. J. European Tax Law. Kluwer International, 2012, 669. lpp.

15 –      2008. gada 6. novembra secinājumi lietā C-285/07, Krājums, I-9329. lpp., 1. punkts.

16 –      Ierosinājums Padomes Direktīvai par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 10. panta 3. punkts (OV 1969, C 39, 1. lpp.).

17 –      Ierosinājums Padomes Direktīvai, ar ko groza Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvu 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu sabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, COM(2003) 613, galīgā redakcija. Skat. ierosināto jauno 9. panta 2. punktu.

18 –      Skat. Padomes 2005. gada 17. februāra Direktīvu 2005/19/EK, ar ko groza Direktīvu 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV L 58, 19. lpp.).

19 –      Tiesas sēdē tika apspriesta saistība starp kapitāla pieauguma realizācijas un sadalīšanas akcionāriem jēdzieniem. Manuprāt, Direktīvas 90/434 mērķis nav neļaut dalībvalstīm aplikt ar nodokli normatīvās vai neuzrādītās rezerves, kuras atbilst starpībai starp pārvesto aktīvu vērtību nodokļu aprēķināšanai un atlīdzībā saņemto akciju faktisko vērtību, kad šāda rezerve tiek sadalīta akcionāriem jebkādā veidā, kurš ir atļauts saskaņā ar spēkā esošos komerctiesisko regulējumu.

20 –      Spriedums lietā A.T., 26. punkts.

21 –      Pat ja tā būtu, saskaņā ar judikatūru 3D I nevarētu pieprasīt nelikumīgi iekasētā nodokļa atmaksāšanu, bet varētu tikai celt prasību par zaudējumu atlīdzību saskaņā ar judikatūru 1995. gada 9. novembra spriedumā lietā C-479/93 Francovich (Recueil, I-3843. lpp.). Skat. Tiesas 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Krājums, I-11753. lpp., 207. punkts.