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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PAOLO MENGOZZI

presentadas el 21 de marzo de 2013 (1)

Asunto C-322/11

K

[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Korkein hallinto-oikeus (Finlandia)]

«Artículos 56 CE y 58 CE – Libre circulación de capitales – Normativa fiscal que no permite a un sujeto pasivo por obligación personal deducir las pérdidas correspondientes a la venta de un bien inmueble situado en otro Estado miembro de las plusvalías procedentes de la transmisión de valores mobiliarios en el Estado miembro de tributación – Reparto de la potestad tributaria – Convenio para evitar la doble imposición – Proporcionalidad»





I.      Introducción

1.        La presente petición de decisión prejudicial, planteada por el Korkein hallinto-oikeus (Finlandia), ha sido presentada en el marco de un litigio entre K, sujeto pasivo por obligación personal en Finlandia, y la Administración tributaria finlandesa, en relación con el hecho de que ésta se negara a permitirle deducir las pérdidas sufridas por la transmisión, en 2004, de un bien inmueble ubicado en Francia de sus rendimientos del capital gravados en Finlandia.

2.        Esta negativa se basó en la aplicación de lo dispuesto en el Convenio entre el Gobierno de la República Francesa y el Gobierno de la República de Finlandia, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio firmado en Helsinki el 11 de septiembre de 1970 (en lo sucesivo, «Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia»), en relación con las disposiciones de la tuloverolaki (Ley finlandesa del impuesto sobre la renta), en su versión vigente para el ejercicio fiscal 2004, y lo previsto en la kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (Ley para evitar la doble imposición internacional).

3.        Según la tuloverolaki, las plusvalías obtenidas por la transmisión de un bien, incluido un inmueble, son rendimientos del capital sujetos al impuesto y las pérdidas sufridas por la transmisión de ese bien pueden deducirse de las plusvalías obtenidas por la transmisión de otro bien durante el ejercicio fiscal en el que se materializan dichas plusvalías y en los tres ejercicios fiscales siguientes. El tipo impositivo fijo aplicado en 2004 a los rendimientos del capital fue del 29 %.

4.        Sin embargo, en el caso de los bienes inmuebles situados en Francia, se desprende del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia y de las disposiciones de la kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki que los rendimientos procedentes de tales bienes sólo tributan en el Estado contratante en el que estén sitos. Ello significa asimismo que, en virtud del principio de simetría, las pérdidas, incluidos los intereses, resultantes de la transmisión de inmuebles situados en Francia no son deducibles en Finlandia.

5.        Por estimar que la ventaja fiscal que reclamaba, a saber la posibilidad de que las pérdidas sufridas por la transmisión de un bien inmueble sito en Francia se dedujeran de las plusvalías que obtuvo por una transmisión de valores mobiliarios en Finlandia, se deriva en particular del ejercicio de la libre circulación de capitales, K interpuso un recurso ante el tribunal de lo contencioso-administrativo de Turku contra la denegación de la Administración tributaria finlandesa.

6.        Al desestimarse dicho recurso, K interpuso un recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente.

7.        Ante el citado órgano jurisdiccional, K alegó que si su recurso no fuera estimado, la no deducibilidad de la pérdida sufrida resultaría definitiva, ya que es sujeto pasivo por obligación personal en Finlandia y no dispone en Francia de otros ingresos o bienes. Pues bien, esta situación es contraria en particular al artículo 56 CE y no puede justificarse por el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

8.        El órgano jurisdiccional remitente señala que un sujeto pasivo por obligación personal en Finlandia puede deducir en este país las pérdidas sufridas por la transmisión de un inmueble situado en Finlandia según las modalidades previstas en la tuloverolaki, pero no puede deducir allí las pérdidas experimentadas por la transmisión de un inmueble situado en Francia. Dicho órgano jurisdiccional precisa que, en un asunto análogo al que es objeto del procedimiento principal, ya había negado la posibilidad de que las pérdidas resultantes de la venta de un inmueble emplazado en otro Estado miembro se dedujeran de los ingresos imponibles en Finlandia, si bien dicho asunto había sido enjuiciado antes de que se dictaran las sentencias Lidl Belgium (2) y Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt. (3)

9.        El órgano jurisdiccional remitente estima que, sin embargo, el presente asunto se diferencia de las dos sentencias antes citadas en que las pérdidas sufridas por K, que solicita deducir en Finlandia, no están vinculadas a una actividad profesional ejercida a través de un establecimiento permanente en Francia. A este respecto, indica que, cuando se ejerce tal actividad, resulta lógico presumir que el establecimiento permanente producirá posteriormente ingresos de los que podrán deducirse las pérdidas, el carácter definitivo de las pérdidas es incierto y existe un riesgo de doble deducción de las pérdidas. En cambio, en el caso de que no le quede al sujeto pasivo en el otro Estado miembro ninguna fuente de ingresos de la que pudieran deducirse las pérdidas, la situación relativa a la apreciación del carácter definitivo de las pérdidas es distinta, aunque también el régimen fiscal francés lleve consigo la posibilidad de deducir las pérdidas derivadas de la transmisión de un bien de los ingresos de los próximos años.

10.      En estas circunstancias, Korkein hallinto-oikeus suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:

«¿Deben interpretarse los artículos [56 CE] y [58 CE] en el sentido de que se oponen unas normas nacionales, según las cuales los sujetos pasivos por obligación personal en Finlandia no pueden deducir las pérdidas sufridas con motivo de la transmisión de un inmueble sito en Francia de las plusvalías, imponibles en Finlandia, que hubiera obtenido por la transmisión de acciones, aunque en determinadas circunstancias tales sujetos pasivos puedan deducir las pérdidas sufridas con motivo de la transmisión de un inmueble análogo sito en Finlandia de sus ganancias de capital?»

11.      El recurrente en el litigio principal, los Gobiernos finlandés, alemán, sueco y del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, así como la Comisión Europea, presentaron observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia.

12.      Como diligencia de ordenación del procedimiento, el Tribunal de Justicia formuló una pregunta para que respondieran por escrito las partes interesadas que participaron en la fase escrita, acerca de la repercusión, en el presente asunto, de las sentencias de Groot, (4) Lakebrink y Peters-Lakebrink (5) y Renneberg (6) relativas a la consideración de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Estas partes respondieron a tal pregunta en los plazos señalados.

13.      En la vista que se celebró el 10 de enero de 2013, fueron oídos los informes orales de estas mismas partes, con excepción del Gobierno del Reino Unido, que no estuvo representado en la vista.

II.    Análisis

14.      Las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen en particular las que pueden disuadir a los residentes de un Estado miembro de realizar inversiones en otros Estados miembros. (7)

15.      En el presente asunto, de la aplicación de la legislación finlandesa y del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia resulta indiscutiblemente que las pérdidas incurridas por K en la transmisión de su inmueble sito en Francia –y respecto al cual la denegación por las autoridades fiscales finlandesas de la deducción en la tributación de las plusvalías mobiliarias realizadas en Finlandia por K dio lugar al litigio principal– se habrían deducido de la tributación en Finlandia de una misma plusvalía mobiliaria si el inmueble hubiera estado situado en Finlandia.

16.      La aplicación conjunta de las disposiciones fiscales nacionales y del Convenio establece una distinción entre los sujetos pasivos en función del lugar en el que invierten sus capitales en la Unión Europea, lo que puede disuadir a los residentes finlandeses de adquirir un inmueble en un Estado miembro distinto de la República de Finlandia. Ello constituye, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida en principio por el artículo 56 CE, apartado 1.

17.      Según se desprende de la jurisprudencia, una normativa fiscal de un Estado miembro que constituya tal restricción a los movimientos de capitales puede considerarse, sin embargo, compatible con las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre circulación de capitales cuando la diferencia de trato que suponga afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables, conforme al artículo 58 CE, apartado 1, letra a), o esté justificada por razones imperiosas de interés general. (8)

18.      K estima que estos requisitos no se cumplen en el presente asunto y que es inaceptable que las pérdidas que ha soportado en la venta de su inmueble ubicado en Francia no puedan deducirse ni en este Estado miembro ni en Finlandia.

19.      Todas las demás partes interesadas mantienen una opinión contraria.

20.      Más concretamente, los Gobiernos finlandés, alemán y sueco, así como la Comisión, consideran, con carácter principal, que la diferencia de trato se deriva de una diferencia objetiva de situaciones. Al igual que el Gobierno de Reino Unido, estas partes también estiman, con carácter subsidiario, que tal diferencia de trato está justificada por razones imperiosas de interés general, a saber principalmente el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, tal como resulta de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia. Los Gobiernos alemán y sueco alegan igualmente que esta restricción está justificada por la necesidad de prevenir la doble imputación de las pérdidas.

21.      Me adhiero en lo esencial a la argumentación expuesta por estas partes interesadas.

22.      Es incuestionable que, conforme al artículo 58 CE, apartado 1, letra a), toda distinción entre los contribuyentes en función del Estado miembro en el que invierten sus capitales no puede ser automáticamente compatible con el Tratado CE. (9) Por tanto, sólo son admisibles en este sentido las diferencias de trato fiscal que se basan en una diferencia objetiva de situaciones.

23.      En el caso de autos, la negativa por las autoridades fiscales finlandesas a deducir de las plusvalías mobiliarias de K, realizadas en Finlandia, las pérdidas registradas por la transmisión del inmueble del que era propietario en Francia, se basa en el criterio de la localización geográfica de dicho inmueble.

24.      La verificación de la objetividad de este criterio de diferenciación requiere inexorablemente determinar su origen y el objetivo que subyace a su adopción, a saber el reparto, mediante un convenio, de las competencias fiscales entre los Estados miembros de que se trata. En efecto, la negativa de las autoridades fiscales finlandesas a ejercer su competencia fiscal en el asunto principal sólo puede comprenderse a la luz de las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia.

25.      Pues bien, este examen se confunde con el que se realiza a efectos de la justificación de las restricciones a la libre circulación de capitales debido a la existencia de una razón imperiosa de interés general.

26.      Por consiguiente, propongo examinar de forma prioritaria desde este punto de vista la compatibilidad de la denegación de las autoridades fiscales finlandesas con la libre circulación de capitales.

27.      A este respecto, procede recordar que, en el estado actual de la jurisprudencia, el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede, de forma autónoma, neutralizar válidamente las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación previstas en el Tratado CE. (10)

28.      Además, en su estado actual, el Derecho de la Unión no establece, salvo en determinados casos que no son pertinentes en el presente asunto, (11) los criterios de reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros al objeto, en particular, de suprimir la doble imposición. Por lo tanto, estos últimos siguen siendo competentes, a falta de medidas de unificación o de armonización a escala de la Unión, para fijar tales criterios, en particular mediante convenio. (12)

29.      En el caso de autos, en relación con la tributación de los rendimientos de bienes inmuebles, el artículo 6, apartado 1, del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia dispone que es competencia del Estado miembro contratante en cuyo territorio estén situados los bienes inmuebles.

30.      No se discute que si la transmisión del inmueble de K, ubicado en Francia, hubiera generado una plusvalía, ésta habría tributado en Francia, en virtud del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia, de conformidad con la base imponible y los tipos aplicables en ese Estado miembro en el momento en que se hubiese generado.

31.      Se desprende asimismo de los autos y de las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia que, en este supuesto, en virtud de la legislación fiscal finlandesa, la República de Finlandia habría eximido totalmente dicha plusvalía en el marco del impuesto sobre la renta de K en ese Estado miembro, y no se habría tomado en consideración en otro concepto.

32.      En la medida en que K sufrió una minusvalía o una pérdida por la transmisión de su inmueble sito en Francia y dicha pérdida es definitiva en ese Estado miembro –bien por las circunstancias expuestas por el órgano jurisdiccional remitente, o bien en general porque, como indicó la Comisión, las pérdidas inmobiliarias incurridas en Francia sobre un bien inmueble situado en ese Estado miembro no pueden deducirse nunca ni de la renta global ni de una plusvalía realizada por la venta de otro bien– (13) K solicitó a las autoridades finlandesas, en el litigio principal, deducir dichas pérdidas de una plusvalía mobiliaria materializada en Finlandia.

33.      Es cierto que, como sostuvo K en el acto de la vista celebrada ante el Tribunal de Justicia, el artículo 6, apartado 1, del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia no se refiere expresamente a la situación de las pérdidas relacionadas con bienes inmuebles.

34.      Sin embargo, conviene señalar que esta disposición no se refiere tampoco, a diferencia de otras estipulaciones de dicho Convenio, a los «beneficios», sino que atribuye de forma general la competencia de gravar los «ingresos» procedentes de un bien inmueble al Estado miembro en donde se encuentre ese bien. Pues bien, tales ingresos pueden ser positivos (beneficios o plusvalías) o negativos (pérdidas o minusvalías).

35.      Por lo demás, como el Tribunal de Justicia ha reconocido en el marco de la fiscalidad de las sociedades, el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede requerir la aplicación únicamente de la normativa tributaria de uno solo de dichos Estados, tanto en lo relativo a los beneficios como a las pérdidas. (14)

36.      En efecto, añadió el Tribunal de Justicia, dar a las sociedades la facultad de optar entre el Estado miembro de su establecimiento y otro Estado miembro para que se tengan en cuenta sus pérdidas pondría en grave peligro el objetivo del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, ya que la base imponible aumentaría en el primer Estado y disminuiría en el segundo por el valor de las pérdidas transferidas. (15)

37.      Por consiguiente, el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, que puede reflejarse en las disposiciones de un convenio para prevenir la doble imposición, tiene por objeto, en particular, mantener el equilibrio entre el derecho a gravar los beneficios y la facultad de deducir las pérdidas. (16)

38.      Este enfoque de principio, adoptado con respecto a las sociedades, es también válido, en mi opinión, para los contribuyentes personas físicas, puesto que, por una parte, se basa en una delimitación de las competencias fiscales entre los Estados miembros y, por otra, no parece en principio que exista ninguna razón objetiva que justifique diferenciar a los contribuyentes en función de que sean personas jurídicas o personas físicas.

39.      Aplicado a la situación de un contribuyente como K, dicho enfoque tiene como consecuencia que la negativa por las autoridades fiscales finlandesas a admitir la deducción de las pérdidas inmobiliarias controvertidas, que se deriva esencialmente de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia, es en principio conforme a los artículos 56 CE y 58 CE.

40.      Dicha negativa se basa en efecto en la salvaguarda del principio de simetría en Finlandia, tal como resulta de la aplicación conjunta del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia y de la legislación fiscal finlandesa, entre la exención de las plusvalías realizadas y la no deducibilidad de las pérdidas sufridas por un contribuyente finlandés por la transmisión de un bien inmueble situado en Francia o, a la inversa, entre el derecho de la República Francesa a gravar las plusvalías resultantes de la transmisión de inmuebles que se hallen en su territorio y la competencia que se le reconoce de admitir la deducción de las pérdidas inmobiliarias soportadas con motivo de dicha transmisión.

41.      En otras palabras, en la medida en que, en virtud, en particular, del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia, la República de Finlandia no ejerce ninguna competencia fiscal sobre los ingresos procedentes de la transmisión de bienes inmuebles situados en Francia, en principio no cabe pedirle que sobrepase este reparto bilateral de competencias fiscales y que acepte tomar en consideración únicamente las pérdidas sufridas por uno de sus contribuyentes a raíz de la transmisión de dicho inmueble en Francia.

42.      Tal solución no se contradice con la aplicada en la sentencia Renneberg, antes citada.

43.      Procede recordar que, en ese asunto, el Sr. Renneberg, que residía en Bélgica pero percibía todos sus ingresos profesionales (sueldos de funcionario público) en los Países Bajos, se opuso a la negativa de la Administración tributaria neerlandesa a tener en cuenta, a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta en los Países Bajos, las pérdidas arrendaticias relativas a un inmueble situado en Bélgica, del que era propietario. Para explicar esta restricción a una de las libertades de circulación previstas en el Tratado CE, en ese caso la de los trabajadores, el Gobierno neerlandés invocó las estipulaciones del Convenio para prevenir la doble imposición celebrado con el Reino de Bélgica, que atribuían a este último la competencia para gravar los ingresos procedentes de un bien inmueble situado en su territorio, mientras que concedían a los Países Bajos la tributación de los sueldos de un funcionario público neerlandés.

44.      Al examinar el motivo del reparto de la potestad tributaria entre estos dos Estados miembros, que alegó el Gobierno neerlandés, el Tribunal de Justicia declaró que, en el contexto del asunto que dio lugar a la sentencia Renneberg, antes citada, el uso por las partes del Convenio fiscal de su libertad para fijar los factores de sujeción para determinar sus respectivas competencias fiscales no significaba, sin embargo, que el Reino de los Países Bajos hubiera quedado privado de toda competencia para tener en cuenta los rendimientos negativos derivados de un inmueble situado en Bélgica, a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de un sujeto pasivo no residente que percibe en los Países Bajos la mayor parte o la totalidad de sus rentas imponibles. (17)

45.      En efecto, a la vista de las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente y las respuestas del Gobierno neerlandés a las preguntas escritas del Tribunal de Justicia, resultó, como el Tribunal de Justicia señaló a raíz de mis conclusiones, que los rendimientos negativos derivados de un inmueble situado en Bélgica eran tomados en consideración por la Administración tributaria neerlandesa para la determinación de los ingresos imponibles de los sujetos pasivos residentes, (18) de modo que la negativa a tener en cuenta los rendimientos negativos de sujetos pasivos como el Sr. Renneberg no se derivaba del factor de sujeción elegido por las partes del Convenio fiscal, a saber, el Estado miembro en cuyo territorio estaba situado el inmueble, sino que dependía en realidad de la inexistencia de la condición de residentes en los Países Bajos de dichos sujetos pasivos. (19)

46.      En otras palabras, a diferencia de la situación relativa al asunto principal, la denegación al Sr. Renneberg de la deducción de las pérdidas no se basó en el criterio de la localización geográfica del bien inmueble decidido de común acuerdo por las partes del Convenio fiscal, sino en el lugar de residencia del sujeto pasivo, según decisión unilateral de las autoridades neerlandesas.

47.      En esta fase del razonamiento, hay que examinar asimismo si la negativa de las autoridades fiscales neerlandesas a K es proporcionada al objetivo perseguido (20) en la medida en que, como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, las pérdidas que este sujeto pasivo ha soportado por la transmisión de su inmueble sito en Francia pasarán a ser definitivas si no se deducen de la plusvalía mobiliaria que obtuvo en Finlandia. Este examen está relacionado también con la cuestión de si la ampliación de la orientación que se acaba de exponer a una situación como la del litigio principal es coherente con la corriente jurisprudencial relativa a la consideración de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos que son personas físicas.

48.      No es preciso detenerse sobre las dudas expresadas por algunas partes interesadas acerca del carácter definitivo de las pérdidas sufridas por K a raíz de la transmisión de su inmueble en Francia. En efecto, según mi parecer, dichas dudas quedan disipadas por la razón, que, por lo demás, ya se ha mencionado, de que las pérdidas inmobiliarias sufridas en Francia sobre un bien inmueble que se encuentra en ese Estado miembro no pueden deducirse nunca ni de la renta global ni de una plusvalía realizada por la venta de otro bien. (21) En todo caso, la apreciación del carácter definitivo de estas pérdidas corresponde al órgano jurisdiccional remitente.

49.      Por tanto, si se parte de la premisa del carácter definitivo de las pérdidas de que se trata, no existe ciertamente ningún riesgo, en contra de lo que sostienen algunas partes interesadas, de doble imputación de dichas pérdidas, incluso si la República de Finlandia tuviera que aceptar tomarlas en consideración.

50.      Sin embargo, habida cuenta del motivo de justificación aquí examinado, la tesis defendida por K supone exigir a la República de Finlandia que ignore o pase por alto el reparto por convenio de las competencias fiscales que ha acordado con la República Francesa, al menos en lo que respecta a la deducción de las pérdidas sufridas por uno de sus sujetos pasivos con ocasión de la transmisión de su inmueble sito en Francia.

51.      ¿Debe aceptar el Estado miembro de residencia de un sujeto pasivo como K la deducción de dichas pérdidas inmobiliarias en la medida en que el Estado miembro en cuyo territorio se halle el inmueble no lo permita?

52.      No lo considero así.

53.      Es cierto que el Tribunal de Justicia ya declaró, en sus sentencias de Groot y Renneberg, antes citadas, acerca de la interpretación del artículo 39 CE, que «los mecanismos utilizados para eliminar la doble imposición o los sistemas tributarios nacionales que la eliminan o la atenúan deben garantizar a los contribuyentes de los Estados considerados que, al final, se habrá tenido en cuenta debidamente su situación personal y familiar en su integridad, con independencia del modo en que los Estados miembros interesados se hayan repartido entre ellos tal obligación, ya que en caso contrario se crearía una desigualdad de trato incompatible con las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación de los trabajadores, que no se debería en modo alguno a las disparidades existentes entre las legislaciones fiscales nacionales», (22) consideraciones que también se aplicarán cuando se trate de «tomar en consideración la capacidad contributiva global de los trabajadores». (23)

54.      Con independencia de la vinculación de la situación controvertida en el litigio principal con la «situación personal y familiar» de los contribuyentes o con su «capacidad contributiva global», la afirmación recogida en el punto precedente debe situarse en el contexto de cada uno de estos asuntos.

55.      A este respecto, el punto común más destacado en esos dos asuntos es que el Estado miembro ante el que se solicitaban las deducciones controvertidas (deducciones de tipo personal y familiar sobre las rentas del trabajo en el asunto que dio lugar a la sentencia de Groot, antes citada, y deducciones de rendimientos arrendaticios negativos para la determinación de la base imponible del impuesto sobre las rentas del trabajo en el asunto que dio lugar a la sentencia Renneberg, antes citada), (24) a saber el Estado miembro de residencia en el asunto que dio lugar a la sentencia de Groot, antes citada, y el Estado miembro de empleo en el asunto que dio lugar a la sentencia Renneberg, antes citada, ejercía, aun de forma limitada, su competencia fiscal sobre dichas rentas sin conceder, no obstante, a esos contribuyentes las ventajas fiscales de las que disfrutaban los contribuyentes que se encontraban en una situación análoga (en ambos casos, contribuyentes residentes).

56.      En estas circunstancias, está claro que la ampliación del trato fiscal reservado a los sujetos pasivos residentes, que se encuentran en una situación meramente interna, a favor, por una parte, de los sujetos pasivos residentes que perciben ingresos profesionales procedentes de otros Estados miembros (situación de la que trae causa la sentencia de Groot, antes citada) y, por otra parte, de los sujetos pasivos no residentes pero que perciben todos sus ingresos profesionales en el Estado miembro de empleo (situación que dio origen a la sentencia Renneberg, antes citada) sólo cuestiona las modalidades de ejercicio de la competencia fiscal del Estado miembro de que se trata.

57.      Por consiguiente, los dos supuestos que se han examinado antes (25) se diferencian del que ha dado lugar al presente asunto, en el que un contribuyente solicita al Estado miembro en el que reside que le conceda una deducción en relación con una categoría de ingresos, a saber los ingresos procedentes de la transmisión de un bien inmueble situado en otro Estado miembro, sobre la que no ejerce ninguna competencia fiscal.

58.      Queda aún por comprobar, siguiendo en el marco de la proporcionalidad de la negativa dada por las autoridades fiscales finlandesas, si la situación controvertida en el litigio principal está comprendida en «la excepción Marks & Spencer», tal como la han llamado varias partes interesadas. (26)

59.      Procede recordar que, en el asunto que dio lugar a la sentencia Marks & Spencer, antes citada, se planteó esencialmente al Tribunal de Justicia la cuestión de si la libertad de establecimiento se oponía a una normativa tributaria nacional que excluía la deducción por la sociedad matriz de las pérdidas sufridas en otro Estado miembro por una filial establecida en el territorio de ese otro Estado miembro, siendo así que se preveía tal posibilidad en el caso de pérdidas sufridas por las llamadas filiales «residentes» («consolidación fiscal»).

60.      Si bien el Tribunal de Justicia declaró de inmediato que la normativa tributaria controvertida constituía una restricción a la libertad de establecimiento, consideró que dicha restricción podía estar justificada por los tres motivos, considerados en su conjunto, alegados por los Estados miembros en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, a saber, el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, el riesgo de doble imputación de las pérdidas y el riesgo de evasión fiscal.

61.      Sin embargo, el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 55 de la sentencia Marks & Spencer, antes citada:

«[…] la medida restrictiva [controvertida iba] más allá de lo necesario para alcanzar lo esencial de los objetivos perseguidos cuando:

–        la filial no residente ha agotado las posibilidades de tomar en cuenta las pérdidas incurridas en su Estado de residencia en el período impositivo correspondiente a la solicitud de consolidación y en ejercicios anteriores, en su caso, mediante una transferencia de dichas pérdidas a un tercero o la imputación de éstas a los beneficios obtenidos por la filial durante ejercicios anteriores, y

–        no existe la posibilidad de que las pérdidas de la filial extranjera puedan tenerse en cuenta en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella misma o de un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a éste».

62.      Sin más explicaciones, el Tribunal de Justicia dedujo de ello que, siempre que en un Estado miembro la sociedad matriz residente demuestre a las autoridades tributarias que se cumplen estos requisitos, resulta contrario a la libertad de establecimiento excluir la posibilidad de que ésta deduzca de su beneficio imponible en dicho Estado miembro las pérdidas sufridas por su filial no residente. (27)

63.      Posteriormente, al establecer de forma progresiva el carácter autónomo del motivo de justificación basado en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros en sus sentencias subsiguientes relativas a la toma en consideración de las pérdidas transfronterizas, según parece el Tribunal de Justicia optó por abandonar «la excepción Marks & Spencer».

64.      Así, en la sentencia Lidl Belgium, antes citada, que se refería al trato fiscal de las pérdidas de un establecimiento permanente, situado en Luxemburgo (Luxemburgo), de esta sociedad, para declarar que existía proporcionalidad de la normativa tributaria controvertida en ese asunto, el Tribunal de Justicia no sólo excluyó que dicha sociedad hubiera demostrado que concurrían los requisitos para la aplicación de esa excepción, (28) sino que añadió, con carácter más general, que «cuando un convenio para evitar la doble imposición atribuye al Estado miembro en el que está situado el establecimiento permanente el poder de gravar las rentas de éste, el hecho de reconocer a la sociedad principal la facultad de optar por que se tomen en consideración las pérdidas de su establecimiento permanente en el Estado miembro en el que tiene su domicilio o en otro Estado miembro pondría en grave peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros». (29)

65.      Más recientemente, como ha señalado la Abogado General Kokott, (30) en el asunto en el que recayó la sentencia X Holding antes citada, que se basa en el motivo relativo al mantenimiento del reparto de la potestad tributaria, el Tribunal de Justicia no mencionó «la excepción Marks & Spencer» al examinar pormenorizadamente la proporcionalidad de una normativa fiscal de un Estado miembro que se oponía a que una sociedad matriz constituyera una entidad fiscal única con su filial no residente (lo que le permitía elegir libremente el régimen fiscal aplicable a las pérdidas de esa filial) cuando los beneficios de esta última no estuvieran sujetos a la legislación fiscal de dicho Estado miembro.

66.      Tal orientación se comprende perfectamente porque imponer al Estado miembro que no dispone de la competencia fiscal la obligación de tomar en consideración las pérdidas originadas en el ámbito de la competencia de otro Estado miembro en el caso de que dichas pérdidas no puedan o ya no puedan ser tenidas en cuenta en este último Estado miembro, supone en definitiva prescindir del objetivo del reparto equilibrado de la potestad tributaria. En ese caso, en efecto, este objetivo ya no se alcanza en absoluto. (31)

67.      Por tanto, a la luz de la evolución jurisprudencial más reciente, la Abogado General Kokott consideró que «la excepción Marks & Spencer», de la que señaló además su origen confuso e inexplicado, (32) ya no debía aplicarse en el caso de que la justificación invocada se refiriera únicamente al reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. (33)

68.      En el contexto del asunto en el que se formuló esta propuesta, que se refería a la negativa de las autoridades fiscales finlandesas a autorizar a una sociedad finlandesa a deducir las pérdidas sufridas por su filial sueca que había cesado su actividad y con la cual tenía previsto fusionarse, la Abogado General Kokott propuso, con carácter principal, al Tribunal de Justicia que declarara que dicha negativa estaba justificada por el objetivo de mantener el reparto de las competencias fiscales, sin que fuera necesario resolver la cuestión de si la filial sueca tenía aún la posibilidad de que se considerara en el Estado de su establecimiento un traslado de pérdidas. (34)

69.      Sin embargo, en su sentencia de 21 de febrero de 2013, (35) el Tribunal de Justicia no asumió esta propuesta y retomó esencialmente el método de análisis seguido en la sentencia Marks & Spencer, antes citada.

70.      Después de apreciar, en primer lugar, la medida restrictiva finlandesa a la luz de los tres motivos de justificación ya alegados en el asunto Marks & Spencer, (36) el Tribunal de Justicia, pasando acto seguido a comprobar la proporcionalidad de dicha medida con respecto a «lo esencial de [estos] objetivos», (37) recordó que, para que se satisficiera este criterio, era preciso permitir a la sociedad matriz demostrar que la filial sueca había agotado las posibilidades de tener en cuenta las pérdidas en su Estado miembro de residencia y que no existían posibilidades de que tales pérdidas fueran tenidas en cuenta en ese mismo Estado en ejercicios futuros. (38)

71.      A la vista de la orientación clara propuesta por la Abogado General Kokott en sus conclusiones, reavivar tan explícitamente «la excepción Marks & Spencer» no es ciertamente fortuito.

72.      Sin embargo, la sentencia de 21 de febrero de 2013, A, antes citada, no ofrece ninguna explicación de los motivos que fundamentan la aplicación de esta excepción. Estas explicaciones hubieran sido tanto más útiles cuanto que esta sentencia se dictó después de una corriente jurisprudencial que, como ya se ha indicado anteriormente, permitía presagiar que «la excepción Marks & Spencer» había sido abandonada o, al menos, estaba a punto de serlo.

73.      Si, como pone de manifiesto la sentencia de 21 de febrero de 2013, A, antes citada, no es este el caso, el Tribunal de Justicia no aclara en absoluto los criterios que permiten determinar las situaciones en las que esta excepción es aplicable y aquellas en las que no lo es.

74.      Un criterio de interpretación que cabe considerar, pero que me parece que debe ser descartado, es el del número y la naturaleza de los motivos de justificación invocados.

75.      En efecto, no creo que el hecho de que el Tribunal de Justicia haya examinado, al igual que en el asunto que dio lugar a la sentencia Marks & Spencer antes citada, los tres motivos de justificación invocados en el asunto en el que recayó la sentencia de 21 de febrero de 2013, A, antes citada, entre los que cabe recordar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, deba tener consecuencias distintas, desde el punto de vista de la proporcionalidad de la medida fiscal controvertida, de las que tendría el hecho de que el Tribunal de Justicia se hubiera limitado a examinar este último motivo de forma autónoma.

76.      Si, lógicamente y como ya se ha señalado, el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros sólo puede hacer inútil el examen del agotamiento de las posibilidades de tomar en consideración las pérdidas de una filial no residente en el Estado miembro de su establecimiento, no se entiende cómo esa capacidad para neutralizar ese examen resulta afectada por la coexistencia de tal objetivo de interés general con otros motivos de justificación perseguidos por una misma medida fiscal nacional.

77.      Otra explicación, ciertamente más convincente en mi opinión, podría estribar en el origen convencional o unilateral del objetivo perseguido por el Estado miembro y de la medida restrictiva adoptada para alcanzarlo.

78.      Así, en el caso de que la medida fiscal se derive directamente del reparto paccionado de las competencias fiscales entre los Estados miembros, no procede preguntarse sobre el agotamiento de las posibilidades de tener en cuenta las pérdidas en el Estado miembro competente, puesto que la restricción procede directamente del reparto realizado en el convenio fiscal y no de la aplicación de un solo régimen tributario.

79.      Ésta fue, por lo demás, la solución adoptada por el Tribunal de Justicia en los apartados 47 a 52 de la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, antes citada, invocada por el órgano jurisdiccional remitente, y que ya fue esbozada en la sentencia Lidl Belgium, antes citada.

80.      En el caso de que el objetivo y la medida restrictiva tendente a su realización correspondan simplemente a un único régimen tributario (adoptado unilateralmente), podría, por el contrario, considerarse la aplicación de «la excepción Marks & Spencer».

81.      Si se optara por este enfoque en el presente asunto, habría que declarar que la negativa dada a K, que se deriva directamente de las estipulaciones del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia, es proporcionada al objetivo del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que proceda examinar la cuestión del carácter definitivo de las pérdidas inmobiliarias soportadas en Francia por K.

82.      Sin embargo, tal interpretación de «la excepción Marks & Spencer» choca con ciertos escollos.

83.      Por una parte, depende en gran medida de contingencias procesales, tales como que se tengan en cuenta o no, en el contexto del marco jurídico de una remisión prejudicial, las disposiciones de un convenio fiscal. (39)

84.      Por otra parte, y de forma más fundamental, no se atiene al estado actual de la jurisprudencia.

85.      Así, en tanto que en el asunto en el que recayó la sentencia X Holding, antes citada, la restricción controvertida (imposibilidad de que una sociedad matriz constituyera con una filial no residente una entidad económica única) traía causa de una medida unilateral neerlandesa, el Tribunal de Justicia declaró su carácter proporcionado al objetivo del reparto de la potestad tributaria siempre que los beneficios de la filial no residente no estuvieran sometidos a la legislación tributaria neerlandesa, sin examinar previamente la aplicabilidad de «la excepción Marks & Spencer».

86.      Asimismo, pero en una situación contraria, el Tribunal de Justicia declaró en su sentencia Lidl Belgium antes citada, después de señalar que los requisitos para aplicar «la excepción Marks & Spencer» no concurrían en el asunto principal, que la libertad de establecimiento no se oponía a que una sociedad establecida en un Estado miembro no pudiera deducir de su base imponible las pérdidas correspondientes a un establecimiento permanente de su propiedad situado en otro Estado miembro, aun cuando la restricción controvertida procediera del convenio fiscal bilateral celebrado entre los dos Estados miembros afectados. (40)

87.      En definitiva, las situaciones en las que el Tribunal de Justicia ha aplicado «la excepción Marks & Spencer» son confusas, tal como la Abogado General Kokott indicó acertadamente en sus conclusiones presentadas en el asunto en el que recayó la sentencia de 21 de febrero de 2013, A, antes citada.

88.      Por los motivos expuestos anteriormente, así como por razones de seguridad jurídica, el Tribunal de Justicia podría aprovechar la ocasión de aclarar esta excepción y precisar su fundamento.

89.      De no ser así, y de no abandonarse simple y llanamente esta excepción en los casos en que el motivo de justificación de las restricciones fiscales sea el mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, el Tribunal de Justicia podría, al menos en un primer momento, limitar la aplicación de dicha excepción a los supuestos en los que las restricciones controvertidas se deban exclusivamente a medidas unilaterales de los Estados miembros, propuesta que puede encontrar apoyo en los fundamentos de Derecho de la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, antes citada.

90.      En todo caso, obligar a la República de Finlandia en el presente asunto a sobrepasar, incluso en virtud del principio de proporcionalidad, el reparto de competencias fiscales tal como se deriva de las opciones plasmadas en el Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y Finlandia cuestionaría la jurisprudencia según la cual el Tribunal de Justicia ha reconocido la competencia reservada de los Estados miembros. No me parece posible proponer esta orientación al Tribunal de Justicia.

91.      Por estos motivos, propongo responder a la cuestión prejudicial en el sentido de que los artículos 56 CE y 58 CE no se oponen a que un Estado miembro, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, niegue a un sujeto pasivo por obligación personal en dicho Estado miembro la posibilidad de deducir las pérdidas que ha sufrido, por la transmisión de un bien inmueble situado en otro Estado miembro, de las plusvalías imponibles en el primer Estado miembro, que hubiera obtenido por la transmisión de acciones, mientras que un sujeto pasivo por obligación personal en ese mismo Estado miembro pueda, en determinadas circunstancias, deducir de sus rendimientos de capital las pérdidas derivadas de la transmisión de un inmueble análogo sito en dicho Estado miembro.

III. Conclusión

92.      Por todas las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia responder del siguiente modo a la cuestión planteada por el Korkein hallinto-oikeus:

«Los artículos 56 CE y 58 CE no se oponen a que un Estado miembro, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, niegue a un sujeto pasivo por obligación personal en dicho Estado miembro la posibilidad de deducir las pérdidas que ha sufrido, por la transmisión de un bien inmueble situado en otro Estado miembro, de las plusvalías imponibles en el primer Estado miembro, que hubiera obtenido por la transmisión de acciones, mientras que un sujeto pasivo por obligación personal en ese mismo Estado miembro pueda, en determinadas circunstancias, deducir de sus rendimientos de capital las pérdidas derivadas de la transmisión de un inmueble análogo sito en dicho Estado miembro.»

1 – Lengua original: francés.

2 – Sentencia de 15 de mayo de 2008 (C-414/06, Rec. p. I-3601).

3 – Sentencia de 23 de octubre de 2008 (C-157/07, Rec. p. I-8061).

4 – Sentencia de 12 de diciembre de 2002 (C-385/00, Rec. p. I-11819).

5 – Sentencia de 18 de julio de 2007 (C-182/06, Rec. p. I-6705).

6 – Sentencia de 16 de octubre de 2008 (C-527/06, Rec. p. I-7735).

7 – Véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 18 de diciembre de 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531), apartado 40, y de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen (C-436/08 y C-437/08, Rec. p. I-305), apartado 50.

8 – Véase en particular, en este sentido, la sentencia de 10 de mayo de 2012, FIM Santander Top 25 Euro Fi y otros (C-338/11 a C-347/11), apartado 23 y la jurisprudencia citada.

9 – Véanse en particular, en este sentido, las sentencias de 17 de enero de 2008, Jäger (C-256/06, Rec. p. I-123), apartado 40, y de 22 de abril de 2010, Mattner (C-510/08, Rec. p. I-3553), apartado 32.

10 – Véase, por lo que respecta a la libre circulación de capitales, la sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 121, y en este sentido, la sentencia FIM Santander Top 25 Euro Fi y otros, antes citada, apartado 47. Véanse también, sobre la libertad de establecimiento, las sentencias de 25 de febrero de 2010, X Holding (C-337/08, Rec. p. I-1215), apartados 27 a 33; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C-371/10, Rec. p. I-12273), apartado 45, y de 6 de septiembre de 2012, Philips Electronics UK (C-18/11), apartado 23.

11 – Véase la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6) y la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (DO L 157, p. 38).

12 – Véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 16 de julio de 2009, Damseaux (C-128/08, Rec. p. I-6823), apartados 29 y 30 y la jurisprudencia citada, y de 20 de octubre de 2011, Comisión/Alemania (C-284/09, Rec. p. I-9879), apartado 46 y la jurisprudencia citada.

13 – Véase también la información oficial de la Administración francesa sobre la fiscalidad de las plusvalías inmobiliarias, disponible en el sitio http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml.

14 – Véanse, en particular, las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837), apartado 45; Lidl Belgium, apartado 31, y X Holding, apartado 28, antes citadas.

15 – Véanse, en particular, las sentencias Lidl Belgium, apartado 32, y X Holding, apartado 29, antes citadas.

16 – Véase, en este sentido, la sentencia Lidl Belgium, apartado 33, antes citada. Véase también la sentencia Philips Electronics UK, apartado 24, antes citada.

17 – Sentencia Renneberg, antes citada, apartado 52.

18 – Ibidem, apartados 53 a 56.

19 – Ibidem, apartados 57 y 58. Véase también el punto 82 de las conclusiones correspondientes a ese asunto.

20 – Según la jurisprudencia, las restricciones a la libre circulación de capitales deben no sólo ser adecuadas para garantizar la realización del interés general perseguido, sino también no ir más allá de lo necesario para alcanzarlo; véase, por ejemplo, la sentencia de 25 de enero de 2007, Festersen (C-370/05, Rec. p. I-1129), apartado 26 y jurisprudencia citada.

21 – Véase el punto 32 de las presentes conclusiones.

22 – Sentencias de Groot, apartado 101, y Renneberg, apartado 70, antes citadas (el subrayado es mío).

23 – Sentencia Renneberg, antes citada, apartado 70.

24 – Véase también, en el caso de una solicitud de deducciones de tipo personal y familiar de rendimientos del capital percibidos en el extranjero por contribuyentes alemanes en relación con la libre circulación de capitales, la sentencia de 28 de febrero de 2013, Beker (C-168/11).

25 – Así como el que dio lugar a la sentencia Beker, antes citada, que se asemeja, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 45 de dicha sentencia, a la situación sobre la que se pronunció la sentencia de Groot, antes citada.

26 – Sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartados 55 y 56.

27 – Sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 56.

28 – Sentencia Lidl Belgium, antes citada, apartado 51.

29 – Ibidem, apartado 52. El Tribunal de Justicia se refiere a este respecto al apartado 55 de su sentencia de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), que versaba sobre las transferencias financieras entre sociedades de un grupo.

30 – Punto 53 de sus conclusiones de 19 de julio de 2012, A (sentencia de 21 de febrero de 2013, C-123/11).

31 – Véase en particular el punto 51 de las conclusiones de la Abogado General Kokott, presentadas en el asunto en el que recayó la sentencia de 21 de febrero de 2013, A, antes citada. Véase también la sentencia de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-1129), apartado 42: en la que se indica que «esa competencia [de reparto de la potestad tributaria] implica, asimismo, que no se puede obligar a un Estado miembro a tener en cuenta, a efectos de la aplicación de su normativa fiscal, los resultados negativos de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro y propiedad de una empresa cuyo domicilio social se encuentra en el territorio del primer Estado por la mera razón de que estos resultados no puedan computarse, en el plano tributario, en el Estado miembro en el que se halla el establecimiento permanente», y la sentencia Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, antes citada, apartado 49.

32 – Véanse lo puntos 2 y 3 de sus conclusiones presentadas en el asunto en el que recayó la sentencia de 21 de febrero de 2013, A, antes citada.

33 – Ibidem, apartado 52.

34 – Ibidem, apartado 54.

35 – Antes citada.

36 – Sentencia de 21 de febrero de 2013, A, antes citada, apartados 40 a 46.

37 – Ibidem, apartado 49.

38 – Ibidem, apartado 56 y punto 1 del fallo.

39 – Véase, acerca de la falta de toma en consideración por el Tribunal de Justicia de tal convenio debido a su omisión, por el órgano jurisdiccional remitente, del marco jurídico del asunto principal, la sentencia de 8 de noviembre de 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569), apartados 81 a 83.

40 – Véase en particular el marco jurídico expuesto por el Tribunal de Justicia en los apartados 3 a 7, así como los apartados 28 y 52 y el fallo de la sentencia Lidl Belgium, antes citada.