Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

MENGOZZI

ippreżentati fil-21 ta’ Marzu 2013 (1)

Kawża C-322/11

K

[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Korkein hallinto-oikeus (il-Finlandja)]

“Artikoli 56 KE u 58 KE — Moviment liberu tal-kapital — Leġiżlazzjoni fiskali li ma tippermettix lil persuna suġġetta għall-obbligu fiskali mingħajr limitu li tnaqqas it-telf li jirriżulta mill-bejgħ ta’ beni immobbli li jinsab fi Stat Membru ieħor, mill-qligħ mit-trasferiment ta’ valuri mobbli fl-Istat Membru tat-tassazzjoni — Tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni — Ftehim dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja — Proporzjonalità”





I –    Introduzzjoni

1.        Din it-talba għal deċiżjoni preliminari, imressqa mill-Korkein hallinto-oikeus (il-Finlandja), ġiet introdotta fil-kuntest ta’ kawża bejn K, taxxabbli prinċiparjament fil-Finlandja, u l-amministrazzjoni fiskali Finlandiża dwar ir-rifjut ta’ din tal-aħħar li tippermettilu jnaqqas it-telf subit waqt it-trasferiment, fl-2004, ta’ beni immobbli li jinsab fi Franza mid-dħul mill-kapital tiegħu taxxabbli fil-Finlandja.

2.        Dan ir-rifjut kien ibbażat fuq l-applikazzjoni magħquda tal-provvedimenti tal-ftehim bejn il-Gvern tar-Repubblika Franċiża u l-Gvern tar-Repubblika tal-Finlandja dwar ħelsien minn taxxa doppja u l-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul u l-assi, iffirmat fil-11 ta’ Settembru 1970 (iktar ’il quddiem il-“ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja”), dispożizzjonijiet tal-liġi Finlandiża dwar it-taxxa fuq id-dħul (tuloverolaki), fil-verżjoni tagħha fis-seħħ fis-sena fiskali 2004, kif ukoll dawk tal-liġi dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja internazzjonali (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki).

3.        Jirriżulta mil-liġi Finlandiża dwar it-taxxa fuq id-dħul li l-qligħ magħmul waqt it-trasferiment ta’ beni, li jinkludi immobbli, huwa dħul mill-kapital taxxabbli u li t-telf subit waqt it-trasferiment ta’ tali beni jista’ jitnaqqas mill-qligħ magħmul waqt it-trasferiment ta’ beni ieħor matul is-sena fiskali li fiha jsir il-qligħ u t-tliet snin fiskali segwenti. Ir-rata fissa ta’ taxxa applikabbli fl-2004 fuq id-dħul mill-kapital kienet ta’ 29 %.

4.        Madankollu, fir-rigward ta’ beni immobbli li jinsabu fi Franza, jirriżulta kemm mill-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja kif ukoll mid-dispożizzjonijiet tal-liġi intiża għall-prevenzjoni tat-taxxa doppja internazzjonali, li d-dħul minn tali beni huwa taxxabbli biss fl-Istat kontraenti li fih jinsabu dawn il-beni. Dan ifisser ukoll, bl-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ simetrija, li t-telf, interessi inklużi, li jirriżulta mit-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsabu fi Franza ma jistax jitnaqqas fil-Finlandja.

5.        Peress li qies li l-vantaġġ fiskali li huwa qed jitlob, jiġifieri l-possibbiltà li t-telf subit waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fi Franza jitnaqqas mill-qligħ li huwa għamel waqt trasferiment ta’ beni mobbli fil-Finlandja, jirriżulta b’mod partikolari mill-eżerċizzju tal-moviment liberu tal-kapital, K ippreżenta rikors quddiem it-Tribunal Amministrattiv ta’ Turku kontra r-rifjut tal-amministrazzjoni fiskali Finlandiża.

6.        Peress li dan ir-rikors ġie miċħud, K ippreżenta appell quddiem il-qorti tar-rinviju.

7.        Quddiem din tal-aħħar, K argumenta li jekk l-appell tiegħu ma jintlaqax, id-deċiżjoni li t-telf subit minnu ma jitnaqqasx issir finali, peress li huwa persuna taxxabbli prinċiparjament fil-Finlandja filwaqt li fi Franza ma għandux dħul ieħor jew beni oħra. Sitwazzjoni bħal din tmur kontra b’mod partikolari l-Artikolu 56 KE u ma għandhiex tkun iġġustifikata mit-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri.

8.        Il-qorti tar-rinviju tirrileva li persuna taxxabbli prinċiparjament fil-Finlandja tista’ tnaqqas hemmhekk telf subit waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fil-Finlandja skont il-modalitajiet stabbiliti mil-liġi Finlandiża dwar it-taxxa fuq id-dħul, iżda ma tistax tnaqqas hemmhekk telf subit waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fi Franza. Din il-qorti ppreċiżat li, f’kawża simili għal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, hija diġà rrifjutat li t-telf li jirriżulta mill-bejgħ ta’ beni immobbli li jinsab fi Stat Membru ieħor jista’ jitnaqqas mid-dħul taxxabbli fil-Finlandja, iżda l-imsemmija kawża kienet ġiet deċiża qabel ma ngħataw is-sentenzi Lidl Belgium (2) u Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (3).

9.        Il-qorti tar-rinviju tqis li madankollu din il-kawża hija differenti minn dawk iż-żewġ sentenzi ċċitati iktar ’il fuq għall-fatt li t-telf subit minn K, li tiegħu qiegħed jitlob it-tnaqqis fil-Finlandja, ma huwiex marbut ma’ attività professjonali eżerċitata permezz ta’ stabbiliment permanenti fi Franza. F’dan ir-rigward hija tirrileva li, meta titwettaq tali attività, ikun naturali li jkun preżunt li iktar tard l-istabbiliment permanenti ser jipproduċi dħul li minnu jkun jista’ jitnaqqas it-telf, li n-natura finali tat-telf ma hijiex ser tkun ċerta u li ser jeżisti riskju ta’ tnaqqis doppju tat-telf. Mill-banda l-oħra, meta persuna taxxabbli ma għandhiex iktar sors ta’ dħul fi Stat Membru ieħor li jippermettilha li tnaqqas it-telf, is-sitwazzjoni, mill-pożizzjoni tan-natura definittiva tat-telf, hija differenti, meta anki s-sistema fiskali Franċiża tagħtiha wkoll il-possibbiltà li tnaqqas it-telf li jirriżulta mit-trasferiment ta’ beni mid-dħul tas-snin li ġejjin.

10.      F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Korkein hallinto-oikeus iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:

“L-Artikoli [56 KE] u [58 KE] għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu ġabra ta’ regoli nazzjonali li skont dawn persuna li hija persuna taxxabbli prinċipalment fil-Finlandja ma tistax tnaqqas it-telf subit, waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fi Franza, mill-qligħ, taxxabbli fil-Finlandja, li hija għamlet bit-trasferiment ta’ azzjonijiet, filwaqt li persuna li hija persuna taxxabbli prinċipalment fil-Finlandja tista’, taħt ċerti kundizzjonijiet, tnaqqas mill-qligħ minn kapital tagħha t-telf subit waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli ekwivalenti li jinsab fil-Finlandja?”

11.      Quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub mill-appellant fil-kawża prinċipali, mill-Gvern Ġermaniż, Finlandiż, Svediż u tar-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq kif ukoll mill-Kummissjoni Ewropea.

12.      Fil-kuntest ta’ miżuri ta’ organizzazzjoni tal-proċedura, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlet mistoqsija għal risposta bil-miktub lill-partijiet ikkonċernati li pparteċipaw fil-proċedura bil-miktub dwar l-effett fuq din il-kawża tas-sentenzi de Groot (4), Lakebrink u Peters-Lakebrink (5) kif ukoll Renneberg (6) dwar il-kunsiderazzjoni tal-kapaċità kontributtiva tal-persuni taxxabbli. Dawn il-partijiet irrispondew għal din il-mistoqsija fit-termini preskritti.

13.      Dawn l-istess partijiet instemgħu permezz tas-sottomissjonijiet orali tagħhom waqt is-seduta li nżammet fl-10 ta’ Jannar 2013, bl-eċċezzjoni tal-Gvern tar-Renju Unit li ma kienx irrappreżentat.

II – Evalwazzjoni

14.      Il-miżuri pprojbiti mill-Artikolu 56(1) KE, bħala restrizzjonijiet tal-moviment tal-kapital, jinkludu b’mod partikolari dawk li huma ta’ natura li jiskoraġġixxu r-residenti ta’ Stat Membru milli jipproċedu b’investimenti fi Stati Membri oħra (7).

15.      Fil-fatt, jirriżulta mingħajr dubju mill-applikazzjoni magħquda tal-leġiżlazzjoni Finlandiża u mill-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja li t-telf li ġie subit minn K fuq it-trasferiment tal-immobbli tiegħu li jinsab fi Franza — u li r-rifjut tat-tnaqqis tiegħu mill-awtoritajiet fiskali Finlandiżi mit-tassazzjoni tal-qligħ mobbiljari magħmul fil-Finlandja minn K huwa l-oriġini tal-kawża prinċipali — kellu jitnaqqas mit-tassazzjoni fil-Finlandja tal-istess qligħ mobbiljari li kieku l-immobbli kien jinsab fil-Finlandja.

16.      L-applikazzjoni magħquda ta’ dawn id-dispożizzjonijiet fiskali nazzjonali u konvenzjonali tistabbilixxi distinzjoni bejn il-persuni taxxabbli skont il-post fejn il-kapital tagħhom huwa investit fl-Unjoni Ewropea u tista’ tiskoraġġixxi r-residenti Finlandiżi milli jakkwistaw beni immobbli fi Stat Membru ieħor barra r-Repubblika tal-Finlandja. Din tammonta għalhekk għal restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital li bħala prinċipju hija pprojbita mill-Artikolu 56(1) KE.

17.      Kif jirriżulta mill-ġurisprudenza, leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru li tikkostitwixxi tali restrizzjoni għall-moviment tal-kapital tista’ madankollu tkun ikkunsidrata bħala kompatibbli mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat KE dwar il-moviment liberu tal-kapital meta d-differenza fit-trattament li hija ġġib magħha jikkonċerna sitwazzjonijiet li ma humiex komparabbli oġġettivament, skont l-Artikolu 58(1)(a) KE, jew meta din id-differenza fit-trattament hija ġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (8).

18.      K iqis li dawn ir-rekwiżiti ma humiex sodisfatti fil-kawża prinċipali u ser ikun inaċċettabbli li t-telf li huwa inkorra fuq il-bejgħ tal-immobbli tiegħu li jinsab fi Franza ma jistax ikun imnaqqas la f’dan l-Istat Membru u lanqas fil-Finlandja.

19.      Il-partijiet ikkonċernati l-oħra kollha huma ta’ opinjoni opposta.

20.      B’mod iktar preċiż, il-Gvern Ġermaniż, Finlandiż, u Svediż kif ukoll il-Kummissjoni jikkunsidraw, prinċiparjament, li d-differenza fit-trattament tirriżulta minn differenza oġġettiva ta’ sitwazzjonijiet. Bħar-Renju Unit, dawn il-partijiet huma tal-opinjoni wkoll li, sussidjarjament, tali differenza fit-trattament tkun ġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, jiġifieri prinċiparjament it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, bħal dak li jirriżulta mill-applikazzjoni tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja. Il-Gvern Ġermaniż u Svediż jargumentaw ukoll li din ir-restrizzjoni tkun iġġustifikata mill-bżonn tal-prevenzjoni tal-kunsiderazzjoni doppja tat-telf.

21.      Jiena naqbel, essenzjalment, mal-argumenti mressqa minn dawn il-partijiet ikkonċernati.

22.      Huwa stabbilit li, bl-applikazzjoni tal-Artikolu 58(1)(a) KE, kull distinzjoni bejn il-persuni taxxabbli abbażi tal-Istat Membru li fih jinvestu l-kapital tagħhom ma tistax tkun awtomatikament kompatibbli mat-Trattat KE (9). Għalhekk id-differenzi fit-trattament ibbażati fuq differenza oġġettiva ta’ sitwazzjonijiet biss huma ammissibbli.

23.      F’dan il-każ, ir-rifjut min-naħa tal-awtoritajiet fiskali Finlandiżi li jnaqqsu mill-qligħ mobbiljari ta’ K, magħmul fil-Finlandja, it-telf subit waqt it-trasferiment tal-immobbli li tiegħu kien proprjetarju fi Franza, huwa bbażat fuq il-kriterju tal-pożizzjoni ġeografika tal-imsemmi immobbli.

24.      Il-verifika tal-oġġettività ta’ dan il-kriterju ta’ distinzjoni jinvolvi inevitabbilment l-identifikazzjoni tal-oriġini tiegħu u l-għan wara l-adozzjoni tiegħu, jiġifieri t-tqassim, permezz ta’ mezz konvenzjonali, tal-kompetenzi fiskali bejn l-Istati Membri inkwistjoni. Fil-fatt, wieħed ma jistax jifhem ir-rifjut tal-awtoritajiet fiskali Finlandiżi li jeżerċitaw il-kompetenzi fiskali tagħhom fil-kawża prinċipali billi jsir riferiment biss għall-provvedimenti tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja.

25.      Madankollu, dan l-eżami qed jiġi konfuż ma’ dak magħmul fil-kuntest tal-ġustifikazzjoni tar-restrizzjonijiet tal-moviment liberu tal-kapital abbażi tal-eżistenza ta’ raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali.

26.      Għalhekk jiena nissuġġerixxi li qabel xejn neżaminaw minn dan l-angolu l-kompatibbiltà tar-rifjut tal-awtoritajiet fiskali Finlandiżi mal-moviment liberu tal-kapital.

27.      F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, fl-istat attwali tal-ġurisprudenza, it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri jista’, b’mod awtonomu, validament jinnewtralizza restrizzjonijiet għall-eżerċizzju tal-libertajiet ta’ moviment previsti mit-Trattat KE (10).

28.      Barra minn hekk, fl-istadju attwali tad-dritt tal-Unjoni, dan tal-aħħar ma jipprovdix, ħlief f’ċerti każijiet li ma humiex rilevanti għal din il-kawża (11), il-kriterji tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, bil-għan, b’mod partikolari, li jiġu eliminati t-taxxi doppji. Dawn tal-aħħar jibqgħu għalhekk kompetenti, fin-nuqqas ta’ miżuri ta’ unifikazzjoni jew armonizzazzjoni fuq livell tal-Unjoni, sabiex jiddefinixxu kriterji bħal dawn, b’mod partikolari permezz ta’ mezz konvenzjonali (12).

29.      F’dan il-każ, fir-rigward tat-taxxa tad-dħul minn beni immobbli, l-Artikolu 6(1) tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja jistipula li din taqa’ fil-kompetenza tal-Istat Membru kontraenti li fit-territorju tiegħu jinsabu dawn il-beni.

30.      Huwa stabbilit li kieku t-trasferiment tal-immobbli ta’ K, li jinsab fi Franza, kien irriżulta fi qligħ, dan tal-aħħar kien ikun taxxabbli fi Franza, permezz tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja u skont il-bażi u r-rata applikabbli f’dan l-Istat Membru fil-mument tat-twettiq tiegħu.

31.      Jirriżulta wkoll mill-proċess u mill-osservazzjonijiet sottomessi lill-Qorti tal-Ġustizzja li, f’dan il-każ, skont il-leġiżlazzjoni fiskali Finlandiża, ir-Repubblika tal-Finlandja kienet teżonera totalment qligħ bħal dan fil-kuntest tat-taxxa fuq id-dħul ta’ K f’dan l-Istat Membru, mingħajr ma jittieħed inkunsiderazzjoni x’imkien ieħor.

32.      Sa fejn K sofra valur inqas jew telf waqt it-trasferiment tal-immobbli tiegħu li jinsab fi Franza u dan it-telf jidher definittiv f’dan l-Istat Membru — kemm għar-raġuni taċ-ċirkustanzi esposti mill-qorti tar-rinviju, kif ukoll, b’mod iktar ġenerali, għar-raġuni tal-fatt li, kif indikat il-Kummissjoni, it-telf immobbiljari subit fi Franza fuq beni immobbli li jinsab f’dan l-Istat Membru ma jista’ qatt ikun is-suġġett ta’ tnaqqis la tad-dħul globali, u lanqas ta’ qligħ magħmul waqt bejgħ ta’ beni oħra (13) — K jitlob mill-awtoritajiet Finlandiżi, fil-kawża prinċipali, it-tnaqqis ta’ dan it-telf minn qligħ mobbiljari magħmul fil-Finlandja.

33.      Huwa minnu li, bħal ma K sostna waqt is-seduta quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, l-Artikolu 6(1) tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja ma jipprevedix espressament is-sitwazzjoni tat-telf immobiljari.

34.      Madankollu għandu jkun innotat li din id-dispożizzjoni ma tagħmilx riferiment, għall-kuntrarju ta’ dispożizzjonijiet oħra tal-imsemmi ftehim, għal “profitti”, iżda tattribwixxi, b’mod ġenerali, il-kompetenza tal-intaxxar tad-“dħul” minn beni immobbli lill-Istat Membru fejn jinsab l-imsemmi beni. Madankollu, dan id-dħul jista’ jkun kemm pożittiv (profitti jew qligħ), kif ukoll negattiv (telf jew valuri inqas).

35.      Barra minn hekk, kif il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet fil-kuntest tat-tassazzjoni tal-kumpanniji, il-preservazzjoni tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri tista’ tirrendi neċessarja l-applikazzjoni tar-regoli tat-taxxa biss ta’ wieħed mill-imsemmija Stati għal dak li jikkonċerna kemm il-profitti kif ukoll it-telf (14).

36.      Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja tkompli, il-possibbiltà li l-kumpanniji jagħżlu li jiġi kkunsidrat it-telf tagħhom fl-Istat Membru ta’ stabbiliment tagħhom jew fi Stat Membru ieħor tikkomprometti b’mod sinjifikattiv l-għan tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, peress illi l-bażi taxxabbli tiżdied fl-ewwel Stat u titnaqqas fit-tieni wieħed, skont it-telf ittrasferit (15).

37.      It-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, li tista’ tkun riflessa fid-dispożizzjonijiet tal-ftehim tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja, għandu għalhekk b’mod partikolari bħala għan li jipproteġi l-bilanċ bejn id-dritt ta’ tassazzjoni tad-dħul u s-setgħa li jiġi mnaqqas it-telf (16).

38.      Dan l-approċċ ta’ prinċipju, adottat fir-rigward tal-kumpanniji, huwa validu wkoll, fl-opinjoni tiegħi, b’relazzjoni mal-persuni fiżiċi taxxabbli, għaliex, min-naħa, huwa bbażat fuq id-delimitazzjoni tal-kompetenzi fiskali bejn l-Istati Membri u, min-naħa l-oħra, ebda raġuni oġġettiva ma tidher, fil-prinċipju, li għandha tiġġustifika distinzjoni tal-persuni taxxabbli skont jekk humiex persuni ġuridiċi jew persuni fiżiċi.

39.      Applikat għas-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli bħal dik ta’ K, dan l-approċċ għandu bħala konsegwenza li r-rifjut tal-awtoritajiet fiskali Finlandiżi li jawtorizzaw it-tnaqqis tat-telf immobiljari kkontestat, li jirriżulta essenzjalment mill-applikazzjoni tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja, huwa fil-prinċipju konformi mal-Artikoli 56 KE u 58 KE.

40.      Fil-fatt dan ir-rifjut huwa bbażat fuq il-protezzjoni tal-prinċipju ta’ bilanċ fil-Finlandja, kif jirriżulta mill-applikazzjoni magħquda tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja u tal-leġiżlazzjoni fiskali Finlandiża, bejn l-eżenzjoni tal-qligħ magħmul u li ma jitnaqqasx it-telf subit minn persuna taxxabbli waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fi Franza rispettivament, jew, għall-kuntrarju, bejn id-dritt tar-Repubblika Franċiża li tintaxxa qligħ li jirriżulta mit-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsabu fit-territorju tagħha u l-kompetenza li hija għandha li tawtorizza t-tnaqqis tat-telf immobiljari subit waqt dan it-trasferiment.

41.      Fi kliem ieħor, sa fejn, bl-applikazzjoni b’mod partikolari tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja, ir-Repubblika tal-Finlandja ma teżerċita ebda kompetenza fiskali fuq id-dħul mit-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fi Franza, ma tistax, fil-prinċipju, tkun mitluba tmur lil hinn minn dan it-tqassim bilaterali tal-kompetenzi fiskali sabiex taqbel li tikkunsidra biss it-telf subit minn wieħed mill-persuni taxxabbli tagħha waqt it-trasferiment ta’ tali beni fi Franza.

42.      Soluzzjoni bħal din ma hijiex kontradittorja għal dik ritenuta fis-sentenza Renneberg, iċċitata iktar ’il fuq.

43.      Infakkar li, f’dik il-kawża, R. H. H. Renneberg, li kien residenti fil-Belġju iżda kellu d-dħul professjonali tiegħu kollu (il-pagi tas-servizz pubbliku) fil-Pajjiżi l-Baxxi, ikkontesta r-rifjut tal-amministrazzjoni fiskali Olandiża li tikkunsidra, għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi tat-taxxa fuq id-dħul fil-Pajjiżi l-Baxxi, it-telf minn kirja relatata ma’ immobbli li huwa kellu fil-Belġju. Sabiex jispjega dik ir-restrizzjoni għal waħda mil-libertajiet ta’ moviment previsti mit-Trattat KE, f’dan il-każ tal-ħaddiema, il-Gvern Olandiż eċċepixxa dispożizzjonijiet tal-ftehim tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja li jorbtuh mar-Renju tal-Belġju, li kienu jagħtu lil dan tal-aħħar il-kompetenza li jintaxxa d-dħul mill-beni immobbli li jinsabu fit-territorju tiegħu, filwaqt li kienu jawtorizzaw lil tal-ewwel li jintaxxa l-pagi ta’ uffiċjal tas-servizz pubbliku Olandiż.

44.      Wara li eżaminat il-motiv tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn dawn iż-żewġ Stati Membri, allegat mill-Gvern Olandiż, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat, fil-kuntest tal-kawża li tat lok għas-sentenza Renneberg, iċċitata iktar ’il fuq, li l-użu mill-partijiet għall-ftehim fiskali tal-libertà tagħhom li jistabbilixxu l-elementi ta’ rabta għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-ġurisdizzjoni fiskali rispettiva tagħhom ma jfissirx b’danakollu li r-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi m’għandu l-ebda kompetenza li jieħu inkunsiderazzjoni, għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi tat-taxxa fuq id-dħul ta’ persuna taxxabbli mhux residenti li tirċievi l-parti l-kbira jew it-totalità tad-dħul tagħha taxxabbli fil-Pajjiżi l-Baxxi, id-dħul negattiv relatat ma’ proprjetà immobbli li tinsab fil-Belġju (17).

45.      Fil-fatt, fir-rigward tal-indikazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju kif ukoll mir-risposti tal-Gvern Olandiż għall-mistoqsijiet bil-miktub tal-Qorti tal-Ġustizzja, jidher li, bħal ma rrilevat il-Qorti tal-Ġustizzja wara l-konklużjonijiet tiegħi, id-dħul negattiv marbut mal-immobbli li jinsab fil-Belġju kien meħud inkunsiderazzjoni mill-amministrazzjoni fiskali Olandiża għad-determinazzjoni tad-dħul taxxabbli tal-persuni taxxabbli residenti (18), b’tali mod li r-rifjut li jiġi kkunsidrat id-dħul negattiv tal-persuni taxxabbli bħal R. H. H. Renneberg jirriżulta mhux mill-element ta’ rabta magħżul mill-partijiet għall-ftehim fiskali, jiġifieri l-Istat Membru li fit-territorju tiegħu kien jinsab l-immobbli, iżda kien jiddependi fir-realtà min-nuqqas tal-karatteristika ta’ residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi ta’ dawn il-persuni taxxabbli (19).

46.      Fi kliem ieħor, għall-kuntrarju tas-sitwazzjoni f’din il-kawża prinċipali, ir-rifjut tat-tnaqqis tat-telf, fil-konfront ta’ R. H. H. Renneberg, kien ibbażat mhux fuq il-kriterju tal-pożizzjoni ġeografika tal-beni immobbli deċiż bi qbil bejn il-partijiet għall-ftehim fiskali, iżda fuq il-post ta’ residenza tal-persuna taxxabbli, adottat unilateralment mill-awtoritajiet Olandiżi.

47.      F’dan l-istadju ta’ raġunament, għad għandu jiġi eżaminat jekk ir-rifjut tal-awtoritajiet fiskali Finlandiżi fil-konfront ta’ K huwiex proporzjonat għall-għan li għandu jintlaħaq (20) sa fejn, u dan kif ġie enfasizzat ukoll mill-qorti tar-rinviju, it-telf li din il-persuna taxxabbli tinkorri waqt it-trasferiment tal-immobbli tagħha li jinsab fi Franza ser isir definittiv jekk ma jiġix imnaqqas mill-qligħ mobiljari li hija għamlet fil-Finlandja. Dan l-eżami huwa marbut ukoll mal-kwistjoni dwar jekk l-estenzjoni tal-orjentazzjoni li tiġi enfasizzata f’sitwazzjoni bħal dik tal-kawża prinċipali hijiex koerenti mal-ġurisprudenza relattiva dwar il-kunsiderezzjoni tal-kapaċità kontributtiva tal-persuni taxxabbli fiżiċi.

48.      Ma hawnx lok li nintilfu fuq dubji espressi minn ċerti partijiet ikkonċernati fir-rigward tan-natura definittiva tat-telf subit minn K waqt it-trasferiment tal-immobbli tiegħu fi Franza. Fil-fatt, dawn id-dubji għandhom jiġu solvuti bil-motiv, li diġà ssemma, li t-telf immobiljari subit fi Franza fuq beni immobbli li jinsab f’dan l-Istat Membru ma jista’ qatt ikun is-suġġett ta’ tnaqqis la mid-dħul globali u lanqas mill-qligħ magħmul mill-bejgħ ta’ beni oħra (21). Fi kwalunkwe każ, l-evalwazzjoni tan-natura definittiva ta’ dan it-telf għandha ssir mill-qorti tar-rinviju.

49.      Għalhekk abbażi tal-premessa tan-natura definittiva tat-telf inkwistjoni, żgur li ma hemm ebda riskju, għall-kuntrarju ta’ dak li sostnew ċerti partijiet ikkonċernati, ta’ użu doppju tal-imsemmi telf, anki jekk ir-Repubblika tal-Finlandja taċċetta li tieħdu inkunsiderazzjoni.

50.      Madankollu, fir-rigward tal-motiv tal-ġustifikazzjoni eżaminata hawn hekk, il-pożizzjoni difiża minn K teżiġi li r-Repubblika tal-Finlandja tinjora, jew anki interpretat b’mod żbaljat, it-tqassim konvenzjonali tal-kompetenzi fiskali li hija stipulat mar-Repubblika Franċiża, iktar u iktar għal dak li jirrigwarda t-tnaqqis tat-telf subit minn waħda mill-persuni taxxabbli tagħha fil-mument tat-trasferiment tal-immobbli tagħha li jinsab fi Franza.

51.      L-Istat Membru tar-residenza ta’ persuna taxxabbli bħal K għandu jawtorizza t-tnaqqis tal-imsemmi telf immobbiljari meta l-Istat Membru li fit-territorju tiegħu jinsab il-beni immobbli ma jippermettihx?

52.      Jien ma naħsibx li dan kien il-każ.

53.      Huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet, fis-sentenzi tagħha ċċitati iktar ’il fuq de Groot u Renneberg, fir-rigward tal-interpretazzjoni tal-Artikolu 39 KE, li “l-mekkaniżmi li intużaw sabiex tiġi eliminata t-tassazzjoni doppja jew is-sistemi fiskali nazzjonali li għandhom bħala effett li jeliminawha jew li jnaqqsuha għandhom [...] jiżguraw lill-persuni taxxabbli tal-Istati Membri kkonċernati li, komplessivament, is-sitwazzjoni personali u familjari tagħhom kollha tittieħed debitament inkunsiderazzjoni, ikun liema jkun il-mod li bih l-Istati Membri kkonċernati jqassmu dan l-obbligu bejniethom, bil-possibbiltà li jinħoloq nuqqas ta’ trattament ugwali inkompatibbli mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat fuq il-moviment liberu tal-ħaddiema, li la jirriżulta affattu mid-differenzi li jeżistu bejn il-leġiżlazzjonijiet fiskali nazzjonali” (22), kunsiderazzjonijiet li japplikaw ukoll għat-“teħid inkunsiderazzjoni tal-kapaċità kontributtiva globali tal-ħaddiema” (23).

54.      Indipendentement mir-rabta tas-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali mas-“sitwazzjoni personali u familjari” tal-persuni taxxabbli jew għall-“kapaċità kontributtiva globali” tagħhom, l-affermazzjoni riprodotta fil-punt preċedenti, jidhirli li għandha titpoġġa fil-kuntest ta’ kull waħda minn dawn il-kawżi.

55.      F’dan ir-rigward, il-punt komuni u l-iktar importanti ta’ dawn iż-żewġ kawżi huwa li l-Istat Membru li kien mitlub it-tnaqqis ikkontestat (tnaqqis tat-tip personali u familjari fuq id-dħul mix-xoghol fil-kawża li tat lok għas-sentenza de Groot, iċċitata iktar ’il fuq, tnaqqis tad-dħul negattiv minn kirja għad-determinazzjoni tal-bażi tat-taxxa fuq id-dħul mix-xogħol fil-kawża li tat lok għas-sentenza Renneberg, iċċitata iktar ’il fuq) (24), jiġifieri l-Istat Membru ta’ residenza fil-kawża li tat lok għas-sentenza de Groot, iċċitata iktar ’il fuq, u l-Istat Membru tal-impjieg fil-kawża li tat lok għas-sentenza Renneberg, iċċitata iktar ’il fuq, eżerċita, għalkemm b’mod limitat, il-kompetenza fiskali tiegħu fuq l-imsemmi dħul, mingħajr, madankollu, ma ta lil dawn il-persuni taxxabbli l-vantaġġi fiskali li minnhom kienu jibbenefikaw il-persuni taxxabbli f’sitwazzjoni simili (persuni taxxabbli residenti fiż-żewġ każijiet).

56.      F’dawn iċ-ċirkustanzi, huwa ċar li l-estensjoni tat-trattament fiskali rriżervat għall-persuni taxxabbli residenti, f’sitwazzjonijiet purament interni, favur, min-naħa, il-persuni taxxabbli residenti li jirċievu dħul professjonali minn Stati Membri oħra (sitwazzjoni li tat lok għas-sentenza de Groot, iċċitata iktar ’il fuq) u, min-naħa l-oħra, il-persuni taxxabbli mhux residenti iżda li jirċievu t-totalità tad-dħul professjonali tagħhom fl-Istat Membru tal-impjieg (sitwazzjoni fil-kawża Renneberg, iċċitata iktar ’il fuq) tpoġġi inkwistjoni biss il-modalitajiet tal-eżerċizzju tal-kompetenza fiskali tal-Istat Membru li lilu ssir it-talba.

57.      Għaldaqstant, iż-żewġ każijiet li ġew eżaminati (25) huma distinti minn dak ta’ din il-kawża, li fih persuna taxxabbli tirrekjedi mill-Istat Membru tar-residenza tagħha tnaqqis marbut ma’ kategorija ta’ dħul, jiġifieri dħul mit-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fi Stat Membru ieħor, li fuqu huwa ma jeżerċita ebda kompetenza fiskali.

58.      Għad irid jiġi vverifikat, dejjem fir-rigward tal-proporzjonalità tar-rifjut tal-awtoritajiet fiskali Finlandiżi, jekk is-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali taqax f’dak li ħafna partijiet ikkonċernati kklassifikaw bħala “l-eċċezzjoni Marks & Spencer” (26).

59.      Infakkar li, fil-kawża li tat lok għas-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja kienet, essenzjalment, adita mill-kwistjoni dwar jekk il-libertà ta’ stabbiliment jipprekludix leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali li teskludi t-tnaqqis minn kumpannija prinċipali tat-telf subit fi Stat Membru ieħor minn kumpannija sussidjarja stabbilita fit-territorju ta’ dan l-Istat Membru l-ieħor, waqt li din il-possibbiltà kienet mogħtija għal telf subit minn kumpannija sussidjarja msejħa “residenti” (eżenzjoni ta’ grupp).

60.      Għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja malajr ikkonstatat li l-leġiżlazzjoni fiskali inkwistjoni tikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment, hija kkunsidrat li din ir-restrizzjoni setgħet tkun iġġustifikata minn tliet motivi, meħuda flimkien, imressqa mill-Istati Membri fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, jiġifieri l-preżervazzjoni tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, ir-riskju tal-użu doppju ta’ telf kif ukoll ir-riskju tal-evażjoni fiskali.

61.      Madankollu hija ddeċidiet, fil-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq,

“[…] il-miżura restrittiva [kkontestata tmur lil hinn minn dak li huwa] neċessarju sabiex jintlaħaq il-parti essenzjali ta’ l-għanijiet li jridu jintlaħqu f’sitwazzjoni fejn:

–        is-sussidjarja mhux residenti tkun eżawriet il-possibbiltajiet ta’ teħid in kunsiderazzjoni tat-telf li jeżisti fl-Istat ta’ residenza tagħha għall-perijodu ta’ taxxa kkonċernat mit-talba għal esklużjoni kif ukoll għal perijodi ta’ taxxa preċedenti, skond il-każ permezz ta’ trasferiment ta’ dan it-telf lil terz jew tat-tassazzjoni ta’ l-imsemmija telf fuq il-profitti magħmula mis-sussidjarja matul il-perijodi preċedenti, u

–        mhemmx possibbiltà li t-telf ta’ sussidjarja barranija jiġi kkunsidrat fl-Istat ta’ residenza tagħha għall-perijodi futuri jew mis-sussidjarja nnfisha, jew minn terz, b’mod partikolari f’każ ta’ ċessjoni tas-sussidjarja lilu.”

62.      Mingħajr spjegazzjoni ulterjuri, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li meta, fi Stat Membru, il-kumpannija parent residenti turi lill-amministrazzjoni tat-taxxa li dawn il-kundizzjonijiet huma sodisfatti, il-fatt li tiġi eskluża l-possibbiltà li l-kumpannija prinċipali tnaqqas it-telf sostnut minn kumpannija sussidjarja mhux residenti mill-profitti taxxabbli tagħha f’dan l-Istat Membru, ikun imur kontra l-libertà ta’ stabbiliment (27).

63.      Iktar tard, billi kkonfermat b’mod progressiv in-natura awtonoma tal-motiv ta’ ġustifikazzjoni bbażat fuq it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri fis-sentenzi sussegwenti tagħha dwar it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf transkonfinali, il-Qorti tal-Ġustizzja donna abbandunat “l-eċċezzjoni Marks & Spencer”.

64.      Għalhekk, fis-sentenza Lidl Belgium, iċċitata iktar ’il fuq, dwar it-trattament fiskali tat-telf ta’ stabbiliment permanenti, li jinsab f’Luxembourg (il-Lussemburgu), ta’ din il-kumpannija, il-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex tikkonkludi fuq il-proporzjonalità tal-leġiżlazzjoni fiskali inkwistjoni f’dik il-kawża, mhux biss eskludiet li l-kumpannija inkwistjoni wriet li l-kundizzjonijiet tal-applikazzjoni ta’ din l-eċċezzjoni kienu sodisfatti (28), iżda żiedet, b’mod iktar ġenerali, li “meta ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja jkun attribwixxa lill-Istat Membru fejn jinsab l-istabbilment permanenti, is-setgħa li jintaxxa d-dħul ta’ dan l-istabbiliment, il-fatt li l-kumpannija prinċipali tingħata l-possibbiltà li tagħżel jekk t-telf tal-imsemmi stabbliment permanenti għandux jittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat Membru fejn din għandha l-uffiċċju rreġistrat jew inkella fi Stat Membru ieħor, jikkomprometti b’mod kunsiderevoli t-tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri kkonċernati” (29).

65.      Iktar reċentement, kif irrilevat l-Avukat Ġenerali Kokott (30), fis-sentenza X Holding, iċċitata iktar ’il fuq, li kienet ibbażata fuq ir-raġuni tal-preżervazzjoni tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja ma semmietx “l-eċċezzjoni Marks & Spencer” waqt li hija eżaminat b’mod iddettaljat il-proporzjonalità ta’ leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru li tipprekludi li kumpannija prinċipali tikkostitwixxi entità fiskali unika mas-sussidjarja tagħha mhux residenti (li tippermettilha li tagħżel b’mod liberu s-sistema fiskali applikabbli għat-telf ta’ din is-sussidjarja) meta l-profitti ta’ din tal-aħħar ma kinux suġġetti għal-liġi fiskali tal-imsemmi Stat Membru.

66.      Dan l-orjentament jinftiehem perfettament sa fejn, jiġi impost fuq l-Istat Membru li ma għandux il-kompetenza fiskali l-obbligu li jieħu inkunsiderazzjoni t-telf naxxenti taħt il-kompetenza ta’ Stat Membru ieħor fil-każ fejn dan it-telf ma jistax jew ma jistax iktar ikun ikkunsidrat f’dan l-aħħar Stat Membru, huwa, fl-aħħar mill-aħħar, li jinjora l-għan tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni. F’dan il-każ, fil-fatt, dan il-għan ma jintlaħaqx (31).

67.      Huwa għalhekk fid-dawl tal-iżviluppi ġurisprudenzjali iktar reċenti li l-Avukat Ġenerali Kokott tqis li “l-eċċezzjoni Marks & Spencer”, li tirrileva l-oriġini mhux ċar u mhux imfisser tagħha (32), ma għandhiex tiġi applikata iktar fil-każ fejn il-ġustifikazzjoni invokata tikkonċerna biss it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istat Membri (33).

68.      Fil-kuntest tal-kawża li fiha hija tat dan is-suġġeriment, li kienet tikkonċerna r-rifjut mill-awtoritajiet fiskali Finlandiżi li jawtorizzaw kumpannija Finlandiża milli tnaqqas it-telf subit mis-sussidjarja Svediża tagħha li waqfet l-attività tagħha u li ġiet magħquda magħha, l-Avukat Ġenerali Kokott issuġġerixxiet, prinċiparjament, lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tiddeċiedi li l-imsemmi rifjut kien iġġustifikat mill-għan li jinżamm it-tqassim tal-kompetenzi fiskali, mingħajr ma hemm bżonn li tiddeċiedi l-kwistjoni dwar jekk is-sussidjarja Svediża għadx għandha, fl-Istat Membru ta’ residenza tagħha, possibbiltà li tara li t-trasferiment tat-telf tagħha jittieħed inkunsiderazzjoni (34).

69.      Madankollu l-Qorti tal-Ġustizzja, fis-sentenza tagħha tal-21 ta’ Frar 2013, A (35), ma laqgħetx dan is-suġġeriment u essenzjalment, reġgħet għamlet l-evalwazzjoni ddettaljata magħmula fis-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq.

70.      Wara li l-ewwel evalwat il-miżura restrittiva Finlandiża fid-dawl tat-tliet motivi ta’ ġustifikazzjoni diġà mressqa fil-kawża Marks & Spencer (36), il-Qorti tal-Ġustizzja, għaddiet imbagħad sabiex tivverifika l-proporzjonalità ta’ din il-miżura fid-dawl tal-“parti essenzjali [ta’ dawn] l-għanijiet” (37), fakkret li sabiex dan il-kriterju jkun sodisfatt, il-kumpannija prinċipali għandha turi li s-sussidjarja Svediża kienet eżawriet il-possibbiltajiet ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf eżistenti fl-Istat ta’ residenza tagħha u li ma teżistix possibbiltà li dan it-telf jista’ jittieħed inkunsiderazzjoni f’dan l-istess Stat Membru fis-snin futuri (38).

71.      Fir-rigward tal-gwida ċara ssuġġerita mill-Avukat Ġenerali Kokott fil-konklużjonijiet tagħha, li terġa’ titqajjem ukoll b’mod espliċitu “l-eċċezzjoni Marks & Spencer”, dan żgur li ma huwiex b’koinċidenza.

72.      Madankollu, is-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A, iċċitata iktar ’il fuq, ma tipprovdi ebda spjegazzjoni tar-raġunijiet tal-applikazzjoni ta’ din l-eċċezzjoni. Dawn l-ispjegazzjonijiet kienu jkunu iktar utli peress li din is-sentenza ssegwi linja ta’ ġurisprudenza li, kif diġà ntqal preċedentement, tissuġġerixxi li “l-eċċezzjoni Marks & Spencer” jew kienet abbandunata jew, iktar u iktar, kienet fil-punt li tkun abbandunata.

73.      Jekk, kif tikkonferma s-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A, iċċitata iktar ’il fuq, dan ma huwiex il-każ, il-Qorti tal-Ġustizzja ma tiċċara xejn fuq il-kriterji li jiddeterminaw is-sitwazzjonijiet li fihom din l-eċċezzjoni hija applikabbli u dawk li fihom ma hijiex.

74.      Element li jista’ jkun ikkunsidrat, iżda li jidhirli li għandu jkun skartat, huwa dak tan-numru u tan-natura tal-motivi ta’ ġustifikazzjoni mressqa.

75.      Fil-fatt, jien ma naħsibx li l-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat, bħal fil-kawża tal-oriġini tas-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, it-tliet motivi ta’ ġustifikazzjoni invokati fil-kawża li tat lok għas-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A, iċċitata iktar ’il fuq, li fosthom hemm, infakkar, it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, għandu jwassal għall-konsegwenza differenti, mill-perspettiva tal-proporzjonalità tal-miżura fiskali inkwistjoni, li kieku l-Qorti tal-Ġustizzja kellha teżamina dan l-aħħar motiv b’mod awtonomu.

76.      Jekk, loġikament u kif diġà ntqal, it-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri jista’ biss jirrendi inutili l-eżami tal-eżawriment tal-possibbiltajiet tat-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf ta’ sussidjarja mhux residenti fl-Istat Membru tal-istabbiliment tagħha, wieħed ma jistax għalhekk jipperċepixxi kif din il-kapaċità li tinnewtralizza dan l-eżami ser tkun affettwata mill-koeżistenza ta’ tali għan ta’ interess ġenerali flimkien ma’ motivi oħra ta’ ġustifikazzjoni li għandhom jintlaħqu mill-istess miżura fiskali nazzjonali.

77.      Spjegazzjoni oħra, li fl-opinjoni tiegħi hija iktar konvinċenti, tista’ tinsab fl-oriġini konvenzjonali jew unilaterali tal-għan li għandu jintlaħaq mill-Istat Membru u tal-miżura restrittiva adottata sabiex jintlaħaq.

78.      Għalhekk, fil-każ fejn il-miżura fiskali tirriżulta direttament mit-tqassim konvenzjonali tal-kompetenzi fiskali bejn l-Istati Membri, ma għandux ikun hemm lok li tqum il-kwistjoni tal-eżawriment tal-possibbiltajiet tat-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf fl-Istat Membru kompetenti, għaliex ir-restrizzjoni tirriżulta direttament mit-tqassim magħmul fil-ftehim fiskali u mhux mill-applikazzjoni ta’ sistema fiskali waħda.

79.      Barra minn hekk, din hija s-soluzzjoni adottata mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-punti 47 sa 52 tas-sentenza Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, iċċitata iktar ’il fuq, imsemmija mill-qorti tar-rinviju, u li diġà ġiet enfasizzata fis-sentenza Lidl Belgium, iċċitata iktar ’il fuq.

80.      Fil-każ fejn l-għan u l-miżura restrittiva li tipprevedi t-twettiq tiegħu jqumu purament u sempliċement minn sistema fiskali waħda (adottata unilateralment), l-applikazzjoni ta’ “l-eċċezzjoni Marks & Spencer” tista’, għall-kuntrarju, tkun ikkunsidrata.

81.      Jekk wieħed imur għal dan l-approċċ f’din il-kawża, għandu jkun ikkonstatat li r-rifjut fil-konfront ta’ K, li għandu l-oriġini tiegħu direttament fid-dispożizzjonijiet tal-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja, huwa proporzjonali għall-għan tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, mingħajr ma għandha tiġi eżaminata l-kwistjoni tan-natura definittiva tat-telf immobiljari subit fi Franza minn K.

82.      Tali interpretazzjoni ta’ “l-eċċezzjoni Marks & Spencer” għandha madankollu ċerti nuqqasijiet.

83.      Min-naħa, hija tiddependi b’mod qawwi fuq il-kontinġenzi proċedurali, bħat-teħid inkunsiderazzjoni jew le, fil-kuntest tal-qafas ġuridiku tar-rinviju preliminari, tad-dispożizzjonijiet ta’ ftehim fiskali (39).

84.      Min-naħa l-oħra, u b’mod iktar fundamentali, hija ma tikkorrispondix mal-istat attwali tal-ġurisprudenza.

85.      B’hekk, filwaqt li fil-kawża li tat lok għas-sentenza X Holding, iċċitata iktar ’il fuq, ir-restrizzjoni kkontestata (l-impossibbiltà li kumpannija prinċipali tikkostitwixxi ma’ sussidjarja mhux residenti entità ekonomika waħda) kellha bħala oriġini miżura unilaterali Olandiża, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet in-natura proporzjonali tagħha mal-għan tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni meta l-profitti tas-sussidjarja mhux residenti ma kinux suġġetti għal-liġi Olandiża, mingħajr ma eżaminat, minn qabel, l-applikabbiltà ta’ “l-eċċezzjoni Marks & Spencer”.

86.      Bl-istess mod, iżda f’sitwazzjoni opposta, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet fis-sentenza tagħha Lidl Belgium, iċċitata iktar ’il fuq, wara li nnotat li l-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni ta’ “l-eċċezzjoni Marks & Spencer” ma kinux sodisfatti fil-kawza prinċipali, li l-libertà ta’ stabbiliment ma tipprekludix li kumpannija stabbilita fi Stat Membru milli tnaqqas mill-bażi taxxabbli tagħha t-telf relatat ma’ stabbiliment permanenti tagħha u li jinsab fi Stat Membru ieħor, minkejja li l-oriġini tar-restrizzjoni kkontestata kienet fi ftehim fiskali bilaterali bejn iż-żewġ Stati Membri kkonċernati (40).

87.      Fl-aħħar mill-aħħar, is-sitwazzjonijiet li fihom il-Qorti tal-Ġustizzja applikat “l-eċċezzjoni Marks & Spencer” jibqgħu mhux ċari, bħal ma l-Avukat Ġenerali Kokott ġustament argumentat fil-konklużjonijiet tagħha fil-kawża li tat lok għas-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A, iċċitata iktar ’il fuq.

88.      Għar-raġunijiet preċedenti, kif ukoll għall-motivi ta’ ċertezza legali, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tieħu l-okkażjoni sabiex tiċċara l-applikazzjoni ta’ din l-eċċezzjoni u tispeċifika r-raġuni warajha.

89.      Fin-nuqqas, u fin-nuqqas ta’ abbandun pur u sempliċi ta’ din l-eċċezzjoni fil-każijiet fejn il-motiv ta’ ġustifikazzjoni tar-restrizzjonijiet fiskali hija l-preżervazzjoni tat-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’, iktar u iktar inizjalment, tillimita l-applikazzjoni ta’ din l-eċċezzjoni għall-każijiet li fihom ir-restrizzjonijiet inkwistjoni joriġinaw esklużivament minn miżuri unilaterali fl-Istati Membri, suġġeriment li jista’ jsib sostenn fil-motivi tas-sentenza Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt iċċitata iktar ’il fuq.

90.      Fi kwalunkwe każ, li r-Repubblika tal-Finlandja tiġi obbligata, f’din il-kawża, tmur lil hinn, kemm b’osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, tat-tqassim tal-kompetenzi fiskali bħal ma jirriżulta mill-għażla magħmula fil-ftehim Franċiż-Finlandiż tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja terġa’ tpoġġi inkwistjoni l-ġurisprudenza li permezz tagħha l-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet il-kompetenza riżervata tal-Istati Membri. Ma jidhirlix li huwa possibbli li nipproponi din id-direzzjoni lill-Qorti tal-Ġustizzja.

91.      Huwa għal dawn il-motivi li jiena nissuġġerixxi r-risposta għad-domanda preliminari għandha tkun fis-sens li l-Artikoli 56 KE u 58 KE ma jipprekludux li Stat Membru, permezz ta’ ftehim tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja, jirrifjuta lil persuna taxxabbli li hija taxxabbli prinċiparjament f’dan l-Istat Membru l-possibbiltà li tnaqqas it-telf subit, waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fi Stat Membru ieħor, mill-qligħ intaxxat fl-ewwel Stat Membru, li huwa rċieva waqt it-trasferiment ta’ azzjonijiet, waqt li persuna taxxabbli li hija taxxabbli prinċiparjament f’dan l-istess Stat Membru tista’, f’ċerti ċirkustanzi, tnaqqas mill-qligħ minn kapital tiegħu t-telf subit waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli ekwivalenti li jinsab fl-imsemmi Stat Membru.

III – Konklużjoni

92.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha msemmija hawn fuq, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja li tirrispondi skont kif ġej għad-domanda preliminari magħmula mill-Korkein hallinto-oikeus:

“L-Artikoli 56 KE u 58 KE ma jipprekludux li Stat Membru, permezz ta’ ftehim tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja, jirrifjuta lil persuna taxxabbli li hija taxxabbli prinċiparjament f’dan l-Istat Membru l-possibbiltà li tnaqqas it-telf subit minnha, waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli li jinsab fi Stat Membru ieħor, mill-qligħ taxxabbli fl-ewwel Stat Membru, li huwa rċieva waqt it-trasferiment ta’ azzjonijiet, waqt li persuna taxxabbli li hija taxxabbli prinċiparjament f’dan l-istess Stat Membru tista’, f’ċerti ċirkustanzi, tnaqqas mill-qligħ minn kapital tagħha t-telf subit waqt it-trasferiment ta’ beni immobbli ekwivalenti li jinsab fl-imsemmi Stat Membru.”

1 – Lingwa oriġinali: il-Franċiż.

2 – Sentenza tal-15 ta’ Mejju 2008 (C-414/06, Ġabra p. I-3601).

3 – Sentenza tat-23 ta’ Ottubru 2008 (C-157/07, Ġabra p. I-8061).

4 – Sentenza tat-12 ta’ Diċembru 2002 (C-385/00, Ġabra p. I-11819)

5 – Sentenza tat-18 ta’ Lulju 2007 (C-182/06, Ġabra p. I-6705).

6 – Sentenza tas-16 ta’ Ottubru 2008 (C-527/06, Ġabra p. I-7735).

7 – Ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-18 ta’ Diċembru 2007, A (C-101/05, Ġabra p. I 11531, punt 40) kif ukoll tal-10 ta’ Frar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel u Österreichische Salinen (C-436/08 u C-437/08, Ġabra p. I-305, punt 50).

8 – Ara b’mod partikolari, f’dan is-sens, is-sentenza tal-10 ta’ Mejju 2012, FIM Santander Top 25 Euro Fi et (C-338/11 sa C-347/11, punt 23 u l-ġurisprudenza ċċitata).

9 – Ara b’mod partikolari, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-17 ta’ Jannar 2008, Jäger (C-256/06, Ġabra p. I 123, punt 40) u tat-22 ta’ April 2010, Mattner (C-510/08, Ġabra p. I-3553, punt 32).

10 – Ara, fir-rigward tal-moviment liberu tal-kapital, is-sentenza Haribo Lakritzen Hans Riegel u Österreichische Salinen, iċċitata iktar ’il fuq (punt 121), kif ukoll, f’dan is-sens, is-sentenza FIM Santander Top 25 Euro Fi et, iċċitata iktar ’il fuq (punt 47). Ara wkoll, fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment, is-sentenzi tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding (C-337/08, Ġabra p. I-1215, punti 27 sa 33); tad-29 ta’ Novembru 2011, National Grid Indus (C-371/10, Ġabra p. I-12273, punt 45), u tas-6 ta’ Settembru 2012, Philips Electronics UK (C-18/11, punt 23).

11 – Ara d-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147), u d-Direttiva tal-Kunsill 2003/48/KE, tat-3 ta’ Ġunju 2003, dwar tassazzjoni ta’ riżervi fuq id-dħul fil-forma ta’ pagamenti ta’ imgħaxx (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 369).

12 – Ara f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenzi tas-16 ta’ Lulju 2009, Damseaux (C-128/08, Ġabra 2009 p. I-6823, punti 29 sa 30 u l-ġurisprudenza ċċitata), kif ukoll tal-20 ta’ Ottubru 2011, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-284/09, Ġabra p. I-9879, punt 46 u l-ġurisprudenza ċċitata).

13 – Ara, wkoll, l-informazzjoni uffiċjali tal-amministrazzjoni Franċiża dwar it-tassazzjoni tal-qligħ immobiljari disponibbli fuq is-sit http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml.

14 – Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Ġabra p. I-10837, punt 45); Lidl Belgium, iċċitata iktar ’il fuq (punt 31), u X Holding iċċitata iktar ’il fuq (punt 28).

15 – Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Lidl Belgium (punt 32) u X Holding (punt 29).

16 – Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Lidl Belgium, iċċitata iktar ’il fuq (punt 33). Ara, wkoll, is-sentenza Philips Electronic UK, iċċitata iktar ’il fuq (punt 24).

17 – Sentenza Renneberg, iċċitata iktar ’il fuq (punt 52).

18 – Ibidem (punti 53 sa 56).

19 – Ibidem (punti 57 u 58). Ara wkoll, il-punt 82 tal-konklużjonijiet tiegħi f’dik il-kawża.

20 – Skont il-ġurisprudenza, ir-restrizzjonijiet għall-moviment liberu tal-kapital għandhom mhux biss ikunu xierqa sabiex jiggarantixxu t-twettiq tal-għan ta’ interess ġenerali li għandhom jintlaħqu, iżda wkoll ma jaqbżux dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu, ara, pereżempju, is-sentenza tal-25 ta’ Jannar 2007, Festersen (C-370/05, Ġabra p. I-1129, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).

21 – Ara punt 32 ta’ dawn il-konklużjonijiet.

22 – Sentenzi ċċitati iktar ’il fuq de Groot (punt 101) u Renneberg (punt 70) (korsiv miżjud tiegħi).

23 – Sentenza Renneberg, iċċitata iktar ’il fuq (punt 70).

24 – Ara wkoll, fir-rigward ta’ talba għal tnaqqis tat-tip personali u familjari tad-dħul mill-kapital magħmul f’pajjiż barrani minn persuni taxxabbli Ġermaniżi b’relazzjoni mal-moviment liberu tal-kapital, is-sentenza tat-28 ta’ Frar 2013, Beker (C-168/11).

25 – Kif ukoll dak li ta lok għas-sentenza ċċitata iktar ’il fuq Beker, iċċitata iktar ’il fuq, li toqrob, kif irrilevat il-Qorti tal-Ġustizzja b’mod partikolari fil-punt 45 tal-imsemmija sentenza, għas-sitwazzjoni tas-sentenza de Groot, iċċitata iktar ’il fuq.

26 – Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, iċċitata iktar ’il fuq (punti 55 u 56).

27 – Sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq (punt 56).

28 – Sentenza Lidl Belgium, iċċitata iktar ’il fuq (punt 51).

29 –      Ibidem (punt 52). Il-Qorti tal-Ġustizzja rreferiet f’dan ir-rigward għall-punt 55 tas-sentenza tagħha tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C-231/05, Ġabra p. I-6373), li tikkonċerna trasferimenti finanzjarji fi ħdan il-gruppi.

30 – Punt 53 tal-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża li tat lok għas-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A (C-123/11).

31 – Ara, b’mod partikolari, il-punt 51 tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża li tat lok għas-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A, iċċitata iktar ’il fuq. Ara wkoll is-sentenza tat-28 ta’ Frar 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Ġabra p. I-1129, punt 42) fejn jingħad li “[...] l-imsemmija kompetenza [tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni] timplika wkoll li Stat Membru ma jistax ikun marbut jieħu in kunsiderazzjoni, għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu, ir-riżultati negattivi ta’ stabbiliment permanenti li jinsab fi Stat Membru ieħor u li huwa proprjetà ta’ kumpannija li l-uffiċċju rreġistrat tagħha jinsab fit-territorju ta’ l-ewwel Stat biss minħabba s-sempliċi raġuni li dawn ir-riżultati ma jistgħux jittieħdu in kunsiderazzjoni, mill-aspett fiskali, fl-Istat Membru fejn jinsab l-istabbiliment permanenti”, kif ukoll is-sentenza Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, iċċitata iktar ’il fuq (punt 49).

32 – Ara l-punti 2 u 3 tal-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża li tat lok għas-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A, iċċitata iktar ’il fuq.

33 –      Ibidem (punt 52).

34 – Ibidem (punt 54).

35 – Iċċitata iktar ’il fuq.

36 – Sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A, iċċitata iktar ’il fuq, (punti 40 sa 46).

37 – Ibidem (punt 49).

38 – Ibidem (punt 56 u punt 1tad-dispożittiv).

39 – Ara, għan-nuqqas tat-teħid inkunsiderazzjoni ta’ tali ftehim mill-Qorti tal-Ġustizzja minħabba l-ommissjoni tiegħu mill-qorti tar-rinviju, mill-qafas ġurifiku tal-kawza prinċipali, is-sentenza tat-8 ta’ Novembru 2007, Amurta (C-379/05, Ġabra p. I-9569, punti 81 sa 83).

40 – Ara, b’mod partikolari, il-qafas ġuridiku espost mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-punti 3 sa 7 kif ukoll il-punti 28 u 52 u d-dispożittiv tas-sentenza Lidl Belgium iċċitata iktar ’il fuq.