Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)

7 november 2013 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Artikelen 63 VWEU en 65 VWEU – Vrij verkeer van kapitaal – Belastingregeling van een lidstaat volgens welke verlies uit verkoop van in een andere lidstaat gelegen onroerend goed niet aftrekbaar is van de winst op de verkoop van waardepapieren in heffingsstaat”

In zaak C-322/11,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Korkein hallinto-oikeus (Finland) bij beslissing van 23 juni 2011, ingekomen bij het Hof op 28 juni 2011, in de procedure ingesteld door

K,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: A. Tizzano, kamerpresident, A. Borg Barthet, E. Levits (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: P. Mengozzi,

griffier: K. Malacek, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 10 januari 2013,

gelet op de opmerkingen van:

–        K, vertegenwoordigd door M. Tiusanen, asianajaja,

–        de Finse regering, vertegenwoordigd door H. Leppo en S. Hartikainen als gemachtigden,

–        de Duitse regering, vertegenwoordigd door K. Petersen en T. Henze als gemachtigden,

–        de Zweedse regering, vertegenwoordigd door A. Falk en K. Petkovska als gemachtigden,

–        de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door C. Murrell als gemachtigde, bijgestaan door K. Bacon, barrister,

–        de Europese Commissie, vertegenwoordigd door I. Koskinen, R. Lyal en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 21 maart 2013,

het navolgende

Arrest

1        Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU.

2        Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding dat K, een in Finland in de inkomstenbelasting onbeperkt belastingplichtige, heeft aangespannen nadat de Finse belastingdienst hem de aftrek had geweigerd van het verlies uit de verkoop van een in Frankrijk gelegen onroerend goed van zijn belastbaar inkomen in Finland.

 Toepasselijke bepalingen

 Fins recht

3        Ingevolge § 45, eerste alinea, van de tuloverolaki (1992/1535) van 30 december 1992, zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, dit is in belastingjaar 2004 (hierna: „inkomstenbelastingenwet”), zijn winsten op de vervreemding van goederen belastbare inkomsten uit vermogen.

4        § 50 van de inkomstenbelastingenwet luidde:

„Verliezen uit de vervreemding van een goed kunnen worden afgetrokken van de winsten op de vervreemding van een goed in het belastingjaar waarin het verlies is geleden en in de drie daaropvolgende belastingjaren, en bij de vaststelling van het verlies aan vermogenswinst wordt er geen rekening mee gehouden.”

5        § 6 van de kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (1995/1552) (hierna: „wet 1995/1552”) bepaalt:

„In een andere staat verkregen inkomsten waarvoor Finland in een internationaal verdrag heeft afgezien van zijn belastingprerogatieven, worden beschouwd als belastbare inkomsten van een natuurlijk persoon [...]. Het gedeelte dat overeenstemt met het gedeelte van de inkomsten dat is vrijgesteld volgens de bron en de aard van de inkomsten, wordt evenwel afgetrokken van de inkomstenbelasting van de belastingplichtige (vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud). Bij de berekening van het in het buitenland ontvangen inkomen worden verliezen en rente in verband met de aanschaf of het behoud van het inkomen afgetrokken behoudens andersluidende bepaling. Verliezen en rente zijn evenwel niet aftrekbaar voor zover zij meer bedragen dan het bedrag aan in het buitenland ontvangen inkomsten [...]. De aftrek gebeurt naargelang de verschillende belastingen die in de toekomst worden geheven.”

6        De verwijzende rechter heeft verklaard dat inkomsten uit vermogen in Finland proportioneel worden belast. Ingevolge § 124, tweede alinea, van de inkomstenbelastingenwet bedroeg het belastingtarief voor inkomsten uit vermogen in 2004 29 %.

 Dubbelbelastingverdrag

7        Overeenkomstig artikel 6, lid 1, van de Overeenkomst tussen de regering van de Franse Republiek en de regering van de Republiek Finland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Helsinki op 11 september 1970 (hierna: „Frans-Finse overeenkomst”) zijn inkomsten uit de vervreemding van onroerend goed belastbaar in de verdragsluitende staat waarin het onroerend goed is gelegen.

8        Artikel 13, lid 1, van de Frans-Finse overeenkomst bepaalt dat winst uit de vervreemding van onroerend goed belastbaar is in de verdragsluitende staat waar het onroerend goed is gelegen.

9        Artikel 23 van de Frans-Finse overeenkomst bepaalt:

„Dubbele belasting wordt op de volgende wijze voorkomen:

1.      [...]

2.      in Finland:

a)      Andere dan de inkomsten of vermogensbestanddelen als bedoeld in de hiernavolgende alinea b zijn van de in artikel 2, lid 3, sub b, genoemde Finse belastingen vrijgesteld, wanneer die inkomsten of vermogensbestanddelen krachtens de onderhavige Overeenkomst belastbaar zijn in Frankrijk.

[...]

c)      Onverminderd het sub a en b van dit lid bepaalde, kan de Finse belasting over inkomsten die krachtens de onderhavige Overeenkomst in Finland worden belast, worden berekend aan de hand van het tarief dat overeenkomstig de Finse wettelijke regeling geldt voor het totale belastbare inkomen.”

 Hoofdgeding en prejudiciële vraag

10      In 2004 heeft K een in Frankrijk gelegen onroerend goed verkocht dat hij in 2001 had aangekocht. Uit zijn aangifte blijkt dat K daarbij een verlies van 172 623 EUR heeft geleden en in Frankrijk geen inkomsten had verkregen waarvan hij dat verlies had kunnen aftrekken en in 2004 evenmin een ander goed in Frankrijk had verworven bij de verkoop waarvan hij dat verlies in mindering zou hebben kunnen brengen. In 2004 heeft K in Finland evenwel winst gemaakt op de verkoop van waardepapieren die in Finland worden belast, en hij heeft verzocht om het verlies uit de verkoop van het Franse onroerend goed te mogen compenseren met deze winst. K oefent geen beroepsactiviteit uit in verband met het onroerend goed of de waardepapieren.

11      De verovirasto (lokale belastingdienst) was van oordeel dat K niet het recht had om het verlies uit de verkoop van het in Frankrijk gelegen onroerend goed af te trekken van zijn in Finland verkregen roerende inkomsten.

12      Nadat het verzoek om aftrek dat K had ingediend bij de Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta (commissie voor herziening van belastingaanslagen van Zuidwest-Finland) was afgewezen op 13 april 2006, heeft K beroep ingesteld bij de Turun hallinto-oikeus (administratieve rechter te Turku). Nadat ook dat beroep was verworpen bij beslissing van 31 oktober 2007, heeft K cassatieberoep ingesteld bij de korkein hallinto-oikeus.

13      K stelt dat, indien zijn beroep ongegrond wordt verklaard, het geleden verlies definitief niet-aftrekbaar wordt omdat hij in Finland onbeperkt belastingplichtig is en in Frankrijk geen andere inkomsten of goederen heeft. Niet-aftrekbaarheid doet evenwel afbreuk aan de beginselen van vrijheid van vestiging en vrij kapitaalverkeer en deze afbreuk kan niet worden gerechtvaardigd aan de hand van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

14      Volgens K doet de aftrek van het verlies uit de verkoop van een in Frankrijk gelegen onroerend goed van de winst op de verkoop van aandelen in Finland geen afbreuk aan de uitoefening van een parallelle belastingbevoegdheid. Uit de rechtspraak van het Hof, met name de arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 40), en 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Jurispr. blz. I-2647, punt 69), vloeit voort dat het feit dat de Republiek Finland geen belasting heft over de winst uit de verkoop van een in Frankrijk gelegen onroerend goed op zich geen rechtvaardiging kan vormen voor een regel volgens welke alleen het verlies in verband met in Finland gelegen onroerende goederen aftrekbaar is.

15      Het verhinderen van een dubbele verliesaftrek kan evenmin een rechtvaardigingsgrond zijn, aangezien K in Frankrijk geen goederen bezit, geen activiteiten uitoefent en geen inkomsten heeft.

16      De verwijzende rechter merkt op dat een belastingplichtige die in Finland onbeperkt aan de belasting is onderworpen, verlies uit de verkoop van een in Finland gelegen onroerend goed in Finland kan aftrekken op de wijze die nader is bepaald in de inkomstenbelastingenwet, maar in Finland geen verlies uit de verkoop van een in Frankrijk gelegen onroerend goed kan aftrekken. De verwijzende rechter preciseert dat in een soortgelijke zaak als die in het hoofdgeding is geoordeeld dat niet wordt aanvaard dat verlies uit de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed wordt afgetrokken van de in Finland belastbare inkomsten, maar in deze zaak werd uitspraak gedaan vóór de arresten van het Hof van 15 mei 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Jurispr. blz. I-3601), en 23 oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Jurispr. blz. I-8061).

17      Bovendien, aldus de verwijzende rechter, verschilt de onderhavige zaak van de zaken die hebben geleid tot voornoemde arresten Lidl Belgium en Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, doordat het door K geleden verlies geen verband houdt met een beroepsactiviteit die wordt uitgeoefend via een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting. Een activiteit die in een dergelijke context wordt uitgeoefend, is immers in beginsel duurzaam, zodat redelijkerwijze kan worden verwacht dat zij op termijn inkomsten voortbrengt waarvan het verlies nogmaals kan worden afgetrokken. In een dergelijk geval staat bijgevolg niet vast dat het verlies definitief is en bestaat het gevaar van dubbele aftrek van het verlies. Wanneer een belastingplichtige daarentegen geen bron van inkomsten in een andere lidstaat meer heeft waarvan hij een verlies kan aftrekken, ligt dit met betrekking tot de vraag of het verlies definitief is anders, ook al is het eveneens volgens de Franse belastingregeling mogelijk om het verlies uit de verkoop van een goed af te trekken van de inkomsten van de daaropvolgende jaren. In een situatie als die in het hoofdgeding, waarin geen beroepsactiviteiten worden uitgeoefend, kan immers niet worden aangenomen dat de belastingplichtige naderhand in de lidstaat waar het goed is gelegen inkomsten zal hebben waarvan hij het verlies nogmaals kan aftrekken.

18      Daarop heeft de Korkein hallinto-oikeus de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Moeten de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling volgens welke een in Finland onbeperkt belastingplichtige het verlies dat hij bij de vervreemding van een in Frankrijk gelegen onroerend goed heeft geleden, niet kan aftrekken van de in Finland behaalde en belastbare vermogenswinst bij de vervreemding van aandelen, terwijl een in Finland onbeperkt belastingplichtige het bij de overdracht van een in Finland gelegen vergelijkbaar onroerend goed geleden verlies onder bepaalde voorwaarden wel van zijn vermogenswinst kan aftrekken?”

 Beantwoording van de prejudiciële vraag

19      Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU zich verzetten tegen een belastingregeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, volgens welke het een belastingplichtige die ingezetene van deze lidstaat is en aldaar onbeperkt belastingplichtig is, niet is toegestaan het verlies uit de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed af te trekken van de in eerstbedoelde lidstaat belastbare roerende inkomsten, terwijl deze aftrekmogelijkheid onder bepaalde voorwaarden wel zou bestaan indien het onroerend goed in eerstbedoelde lidstaat zou zijn gelegen.

 Bestaan van een beperking

20      Volgens vaste rechtspraak heeft, aangezien het VWEU geen definitie bevat van het begrip „kapitaalverkeer” in de zin van artikel 63, lid 1, VWEU, de nomenclatuur in bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag [artikel ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam (PB L 178, blz. 5)] een indicatieve waarde, ook al is deze richtlijn vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag (nadien de artikelen 69 EG en 70, lid 1, EG, ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam), waarbij de nomenclatuur die zij bevat, zoals in de derde alinea van de inleiding van die bijlage te kennen wordt gegeven, het begrip „kapitaalverkeer” geenszins beperkt (zie met name arresten van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Jurispr. blz. I-8203, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 12 februari 2009, Block, C-67/08, Jurispr. blz. I-833, punt 19, en 15 oktober 2009, Busley en Cibrian Fernandez, C-35/08, Jurispr. blz. I-9807, punt 17).

21      Tot de kapitaalbewegingen vermeld in bijlage I bij richtlijn 88/361 behoren, onder categorie II, getiteld „Beleggingen in onroerende goederen”, beleggingen door ingezetenen in onroerende goederen in het buitenland.

22      Aangaande het bestaan van beperkingen van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 63, lid 1, VWEU zij eraan herinnerd dat de door deze bepaling verboden maatregelen mede de maatregelen omvatten die niet-ingezetenen ervan kunnen doen afzien, in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van bedoelde lidstaat kunnen ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (zie arresten van 25 januari 2007, Festersen, C-370/05, Jurispr. blz. I-1129, punt 24; 18 december 2007, A, C-101/05, Jurispr. blz. I-11531, punt 40; 22 januari 2009, STEKO Industriemontage, C-377/07, Jurispr. blz. I-299, punt 23, en arrest Busley en Cibrian Fernandez, reeds aangehaald, punt 20).

23      Als dergelijke beperkingen kunnen worden aangemerkt nationale maatregelen die de aankoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed kunnen verhinderen of beperken (zie in die zin arrest Busley en Fernandez, reeds aangehaald, punt 21).

24      Aangaande de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling zij opgemerkt dat § 50, eerste alinea, van de inkomstenbelastingenwet bepaalt dat ingezeten belastingplichtigen het verlies uit de verkoop van een goed, roerend dan wel onroerend, kunnen aftrekken van de winst uit de verkoop van een ander goed, roerend dan wel onroerend, gedurende het belastingjaar waarin het verlies is geleden en gedurende de drie daaropvolgende jaren.

25      Deze aftrekmogelijkheid vormt echter een belastingvoordeel dat, wanneer het gaat om een onroerend goed, slechts wordt toegekend indien het verlies is ontstaan uit de verkoop van een onroerend goed dat is gelegen op het grondgebied van de lidstaat waarvan de belastingplichtige een ingezetene is, en wordt geweigerd wanneer het onroerend goed in een andere lidstaat is gelegen.

26      Overeenkomstig § 6, eerste alinea, van wet 1995/1552 is in een andere lidstaat geleden verlies immers niet aftrekbaar voor zover het meer bedraagt dan de in deze lidstaat ontvangen inkomsten.

27      Bijgevolg kan een ingezeten belastingplichtige het verlies uit de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed niet aftrekken van de winst uit de verkoop van in Finland belastbare waardepapieren.

28      Een ingezeten belastingplichtige die in Finland in de inkomstenbelasting onbeperkt belastingplichtig is en verlies lijdt bij de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed, verkeert onder deze voorwaarden in een minder gunstige fiscale situatie dan een belastingplichtige die verlies lijdt bij de verkoop van een in Finland gelegen onroerend goed.

29      Anders dan de Finse regering stelt, vloeit de onmogelijkheid voor een ingezeten belastingplichtige van een lidstaat om verlies uit de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed af te trekken van de in eerstbedoelde lidstaat belastbare winst, niet voort uit de parallelle uitoefening door twee lidstaten van hun respectieve fiscale bevoegdheid.

30      In casu zij immers vastgesteld dat de Republiek Finland ervoor heeft gekozen ingezeten belastingplichtigen toe te staan verlies uit de verkoop van een goed af te trekken van de winst op de verkoop van een ander goed en de inaanmerkingneming van dat verlies te beperken door met name niet toe te staan dat in een andere lidstaat geleden verlies wordt verrekend met in Finland belaste winst.

31      Dat verschil in behandeling naargelang van de ligging van het onroerend goed kan een belastingplichtige ontraden in een andere lidstaat in onroerend goed te investeren en vormt dus een door artikel 63 VWEU in beginsel verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

32      Evenwel dient te worden onderzocht of deze beperking van het vrije verkeer van kapitaal kan worden gerechtvaardigd uit het oogpunt van de bepalingen van het VWEU.

 Rechtvaardiging van de beperking van het vrije verkeer van kapitaal

33      Overeenkomstig artikel 65, lid 1, sub a, VWEU doet artikel 63 VWEU niet af „aan het recht van de lidstaten [...] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd”.

34      Deze bepaling moet, als afwijking van het grondbeginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt worden uitgelegd. Bijgevolg mag zij niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die een onderscheid maakt tussen belastingplichtigen naargelang van hun vestigingsplaats of van de lidstaat waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het Verdrag (zie arresten van 11 september 2008, Eckelkamp e.a., C-11/07, Jurispr. blz. I-6845, punt 57; 22 april 2010, Mattner, C-510/08, Jurispr. blz. I-3553, punt 32, en 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C-436/08 en C-437/08, Jurispr. blz. I-305, punt 56).

35      Deze afwijking wordt evenwel zelf beperkt door artikel 65, lid 3, VWEU, dat bepaalt dat de in lid 1 van dat artikel bedoelde nationale bepalingen „geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63” (arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 57).

36      De door artikel 65, lid 1, sub a, VWEU toegestane verschillen in behandeling moeten aldus worden onderscheiden van de door lid 3 van dit artikel verboden discriminaties. Volgens de rechtspraak van het Hof kan een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang (zie arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37      In dit verband stellen de Finse en de Duitse regering alsmede de Europese Commissie dat de situatie van een belastingplichtige die in een andere lidstaat in onroerend goed heeft geïnvesteerd, objectief verschilt van die van een belastingplichtige die in zijn woonstaat in onroerend goed heeft geïnvesteerd.

38      Volgens de Finse regering berust de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling op een symmetrische fiscale behandeling van de inkomsten en de verliezen, waarbij alleen verliezen in verband met in Finland belastbare inkomsten aftrekbaar zijn. Het druist bijgevolg niet in tegen het recht van de Unie dat ingezeten belastingplichtigen die in een andere lidstaat hebben geïnvesteerd in onroerend goed dat inkomsten genereert die overeenkomstig de verdeling van de heffingsbevoegdheid zoals vastgelegd in het dubbelbelastingverdrag uitsluitend in deze andere lidstaat belastbaar zijn, anders worden behandeld dan ingezeten belastingplichtigen die in hun woonstaat hebben geïnvesteerd in onroerend goed dat inkomsten genereert die in laatstbedoelde lidstaat belastbaar zijn.

39      De Duitse regering voert aan dat er een objectief situatieverschil bestaat tussen de eigenaar van een op het nationale grondgebied gelegen onroerend goed en de eigenaar van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed, aangezien eerstbedoelde eigenaar aan de nationale belasting is onderworpen terwijl laatstbedoelde eigenaar in deze andere lidstaat wordt belast daar, wanneer een dubbelbelastingverdrag bestaat, het verlies uit en de winst op de verkoop van onroerende goederen bij uitsluiting vallen onder de fiscale soevereiniteit van de lidstaat waar het verkochte goed is gelegen.

40      De Commissie merkt op dat in een geval als dat in het hoofdgeding niet kan worden verdedigd dat met betrekking tot de aftrekbaarheid van het verlies uit de verkoop van een onroerend goed Finse eigenaars van een in Frankrijk of Finland gelegen onroerend goed in een vergelijkbare situatie verkeren. Naar Frans belastingrecht bestaat het beginsel van een dergelijke aftrekmogelijkheid immers niet, anders dan naar Fins belastingrecht, zodat de weigering van aftrek van de Finse Staat wordt gerechtvaardigd door dat situatieverschil.

41      Aangaande – in de eerste plaats – het betoog van de Finse en de Duitse regering dat als gevolg van de verdeling van de heffingsbevoegdheid voor onroerende inkomsten, zoals die voortvloeit uit het dubbelbelastingverdrag, een belastingplichtige die in een andere lidstaat heeft geïnvesteerd, in een andere situatie verkeert dan een belastingplichtige die in zijn woonstaat heeft geïnvesteerd, zij opgemerkt dat de lidstaten bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen van de Europese Unie bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, eventueel door het sluiten van overeenkomsten, dubbele belastingen te vermijden (zie arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Jurispr. blz. I-9461, punt 54; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punt 52, en 18 juli 2007, Oy AA, C-231/05, Jurispr. blz. I-6373, punt 52, en arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, reeds aangehaald, punt 48).

42      Ingevolge artikel 6, lid 1, van de Frans-Finse overeenkomst is de lidstaat waar het onroerend goed is gelegen, bevoegd om belasting te heffen over de inkomsten die de belastingplichtige uit dat goed verwerft. Bovendien bepaalt artikel 13, lid 1, van deze overeenkomst dat de winst op de verkoop van onroerende goederen belastbaar is in de verdragsluitende staat waar dat onroerend goed is gelegen.

43      Zoals de verwijzende rechter aangeeft, kan de Republiek Finland op grond van de Frans-Finse overeenkomst echter een vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud toepassen teneinde dubbele belasting te vermijden. Artikel 23, lid 2, sub c, van deze overeenkomst bepaalt aldus dat de Finse belasting over het in Finland belastbare inkomen krachtens deze overeenkomst kan worden berekend aan de hand van het tarief dat overeenkomstig de Finse wetgeving geldt voor het totale belastbare inkomen.

44      Uit de toelichting van de verwijzende rechter en uit de verklaringen van K en de Finse regering ter terechtzitting volgt dat hoewel het ingevolge de Frans-Finse overeenkomst is toegestaan het in Frankrijk belastbare inkomen mee te tellen bij de berekening van de belasting over het in Finland belastbare inkomen teneinde toepassing te maken van het progressievoorbehoud, deze mogelijkheid niet wordt benut voor de vermogensinkomsten, die tegen een vast tarief worden belast.

45      Deze mogelijkheid impliceert niettemin dat, aangezien de Frans-Finse overeenkomst, volgens welke het aan de lidstaat waar het onroerend goed is gelegen staat om de daaruit behaalde inkomsten te belasten, zich voor de berekening van de belasting van een belastingplichtige die ingezetene van Finland is, niet ertegen verzet dat de inkomsten betreffende een in Frankrijk gelegen goed worden meegeteld, deze keuze zich evenmin ertegen kan verzetten dat een verlies dat deze belastingplichtige lijdt uit de verkoop van dat goed, wordt verrekend.

46      Bijgevolg maakt de omstandigheid dat ingevolge de Frans-Finse overeenkomst de heffingsbevoegdheid toekomt aan de lidstaat waar het onroerend goed is gelegen, de situatie van een dergelijke belastingplichtige niet noodzakelijk anders wat betreft de inaanmerkingneming van de inkomsten, daaronder begrepen negatieve inkomsten, in de woonstaat, in vergelijking met de situatie van een belastingplichtige die al zijn inkomsten behaalt op het grondgebied van de woonstaat.

47      Aangaande – in de tweede plaats – de door de Commissie ter sprake gebrachte omstandigheid dat in de lidstaat waar het onroerend goed is gelegen, niet het recht bestaat op aftrek van het verlies uit de verkoop van een onroerend goed, zij opgemerkt dat deze omstandigheid de situatie van een belastingplichtige ten aanzien van de wetgeving van zijn woonstaat evenmin anders maakt, aangezien – zoals is aangegeven in de punten 30 en 45 van het onderhavige arrest – de weigering om een dergelijk verlies in aanmerking te nemen het gevolg is van de keuze die de woonstaat van de belastingplichtige heeft gemaakt, en de Frans-Finse overeenkomst zich niet tegen de inaanmerkingneming van dat verlies verzet.

48      Daaruit volgt dat het verschil in behandeling, wat de aftrekmogelijkheid voor een verlies uit de verkoop van een onroerend goed betreft, niet kan worden gerechtvaardigd door een situatieverschil dat verband houdt met de ligging van dat goed.

49      Derhalve dient nog te worden nagegaan of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde beperking kan worden gerechtvaardigd door de dwingende redenen van algemeen belang die zijn aangevoerd door de verschillende regeringen die opmerkingen bij het Hof hebben ingediend, en door de Commissie en die verband houden met de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de Republiek Finland en de Franse Republiek te waarborgen, dubbele verliesverrekening te voorkomen, belastingfraude te voorkomen en de samenhang van het Finse belastingstelsel te waarborgen.

50      Aangaande – ten eerste – de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, die als rechtvaardigingsgrond is aangevoerd door alle regeringen die opmerkingen hebben ingediend alsmede door de Commissie, zij eraan herinnerd dat het Hof deze doelstelling als rechtmatig heeft erkend (zie met name arresten van 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, Jurispr. blz. I-12273, punt 45, en 6 september 2012, Philips Electronics UK, C-18/11, punt 23), die het noodzakelijk kan maken, op de bedrijfsactiviteiten van de in een van deze lidstaten gevestigde vennootschappen zowel ter zake van winst als ter zake van verlies uitsluitend de fiscale regels van die lidstaat toe te passen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Marks & Spencer, punt 45, Oy AA, punt 54, en Lidl Belgium, punt 31).

51      Zoals het Hof reeds heeft benadrukt, beoogt deze doelstelling de symmetrie tussen het recht op belastingheffing over de winst en de mogelijkheid tot aftrek van de verliezen veilig te stellen (zie reeds aangehaalde arresten Lidl Belgium, punt 33, en Philips Electronics UK, punt 24), met name teneinde te vermijden dat de belastingplichtige vrijelijk kan kiezen in welke lidstaat die winsten worden opgevoerd of verliezen worden verrekend (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Oy AA, punt 56, en Lidl Belgium, punt 34).

52      Wanneer, in het hoofdgeding, de Frans-Finse overeenkomst buiten beschouwing wordt gelaten, zou de Republiek Finland het recht hebben belasting te heffen over de winst die een ingezeten belastingplichtige van Finland behaalt uit de verkoop van een in Frankrijk gelegen onroerend goed.

53      Bij de gecombineerde toepassing van de Frans-Finse overeenkomst en de Finse belastingwetgeving heeft de Republiek Finland echter geen enkele fiscale bevoegdheid ten aanzien van de winst op de verkoop van in Frankrijk gelegen onroerende goederen, daar deze winst in Finland noch wordt belast noch anderszins in aanmerking wordt genomen.

54      Zou worden aanvaard dat het verlies uit de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed aftrekbaar moet zijn in de woonstaat van de belastingplichtige, hoe de heffingsbevoegdheid bij overeenkomst tussen de lidstaten ook is verdeeld, dan zou dit ertoe leiden dat deze belastingplichtige vrijelijk kan kiezen in welke lidstaat dat verlies fiscaal het voordeligst kan worden verrekend (zie in deze zin arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 34).

55      Zoals de advocaat-generaal in punt 40 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, maakt de weigering, onder deze omstandigheden, van aftrek van het verlies uit de verkoop van een in Frankrijk gelegen onroerend goed het mogelijk om de symmetrie veilig te stellen tussen het recht winst te belasten en de mogelijkheid verlies af te trekken. Deze maatregel draagt bovendien bij tot de verwezenlijking van het doel, een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

56      Aangaande – ten tweede – de rechtvaardigingsgrond in verband met de noodzaak om een dubbele verliesverrekening te voorkomen, waarop de Duitse en de Zweedse regering zich beroepen, heeft het Hof erkend dat de lidstaten dit gevaar moeten kunnen verhinderen (zie reeds aangehaalde arresten Marks & Spencer, punt 47; Rewe Zentralfinanz, punt 47, en Lidl Belgium, punt 35).

57      Evenwel zij opgemerkt dat het gevaar dat een belastingplichtige hetzelfde verlies tweemaal verrekent, in omstandigheden als die in het hoofdgeding, nihil blijkt te zijn.

58      Zoals de advocaat-generaal in punt 32 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan een in Frankrijk geleden verlies uit de verkoop van een in deze lidstaat gelegen onroerend goed noch van het totale inkomen noch van winst op de verkoop van een ander goed worden afgetrokken.

59      Ten derde strekt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Finse regeling, aldus de Zweedse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, ter voorkoming van het gevaar van belastingontwijking dat ontstaat als gevolg van de mogelijkheid om een door een natuurlijk persoon geleden verlies aan inkomsten tussen twee lidstaten over te dragen, waarbij deze mogelijkheid ertoe kan leiden dat dit verlies wordt overgedragen naar de lidstaat waar fiscale aftrekbaarheid van dat verlies het voordeligst is.

60      In dit verband vloeit uit de rechtspraak van het Hof voort dat de enkele omstandigheid dat een ingezeten belastingplichtige een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed verwerft en dat vervolgens met verlies verkoopt, niet volstaat om uit te gaan van een algemeen vermoeden van belastingfraude en geen rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een maatregel die afbreuk doet aan het gebruik van een bij het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid (zie naar analogie arresten van 21 november 2002, X en Y, C-436/00, Jurispr. blz. I-10829, punt 62; 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punt 50; 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 73; 17 januari 2008, Lammers & Van Cleeff, C-105/07, Jurispr. blz. I-173, punt 27; 4 december 2008, Jobra, C-330/07, Jurispr. blz. I-9099, punt 37, en 5 juli 2012, SIAT, C-318/10, punt 38).

61      Een nationale maatregel die een door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van verkeer beperkt, kan slechts een rechtvaardiging vinden in de bestrijding van belastingfraude en -ontwijking, wanneer hij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaliter verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, punt 55; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 74, en SIAT, punt 40).

62      Aangaande de vraag of deze rechtvaardigingsgrond in omstandigheden als die in het hoofdgeding relevant is, behoeft slechts te worden opgemerkt dat de in casu van toepassing zijnde Finse belastingregeling niet specifiek tot doel heeft te voorkomen dat aan volstrekt kunstmatige constructies een belastingvoordeel toekomt, maar in het algemeen ziet op elke situatie waarin verlies wordt geleden in verband met een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed.

63      Bijgevolg kan de noodzaak om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling niet rechtvaardigen.

64      Ten vierde zijn de Finse en de Duitse regering van mening dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Finse regeling wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren, dat berust op het fundamentele beginsel van de symmetrische behandeling van winst en verlies. In Finland worden inkomsten uit arbeid en inkomsten uit vermogen afzonderlijk behandeld. Inkomsten uit arbeid worden progressief belast, rekening houdend met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige, terwijl inkomsten uit vermogen tegen één enkel tarief worden belast. Daaruit vloeit voort dat wanneer ingevolge een dubbelbelastingverdrag een andere lidstaat heffingsbevoegd is voor deze inkomsten uit vermogen, zij in Finland volledig van belasting zijn vrijgesteld en geen invloed hebben op het Finse belastingtarief of de belastbare grondslag. Er bestaat in de Finse regeling dus een direct verband tussen de niet-belasting van winst en de onmogelijkheid om verlies af te trekken.

65      Het Hof heeft reeds aanvaard dat de noodzaak om de samenhang van een nationaal belastingstelsel te bewaren een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer kan rechtvaardigen (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 21, en 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz. I-7477, punt 42; arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, reeds aangehaald, punt 43, en arresten van 1 december 2011, Commissie/België, C-250/08, Jurispr. blz. I-12341, punt 70; 1 december 2011, Commissie/Hongarije, C-253/09, Jurispr. blz. I-12391, punt 71, en 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, punt 57).

66      Volgens vaste rechtspraak kan een betoog op basis van een dergelijke rechtvaardigingsgrond evenwel slechts slagen wanneer wordt aangetoond dat een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de verrekening van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (arrest Commissie/België, reeds aangehaald, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak), waarbij of dit verband rechtstreeks is moet worden beoordeeld aan de hand van het doel van de betrokken regeling (arresten van 27 november 2008, Papillon, C-418/07, Jurispr. blz. I-8947, punt 44, en 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Jurispr. blz. I-5145, punt 72, en arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 58).

67      Zoals in de punten 52 en 53 van het onderhavige arrest eraan is herinnerd, zou de Republiek Finland, wanneer de Frans-Finse overeenkomst buiten beschouwing wordt gelaten, het recht hebben belasting te heffen over de winst die een belastingplichtige ingezetene van Finland behaalt uit de verkoop van een in Frankrijk gelegen onroerend goed. De gecombineerde toepassing van deze overeenkomst en de Finse belastingwetgeving leidt er evenwel toe dat de winst uit de verkoop van in Frankrijk gelegen onroerende goederen aan elke vorm van belasting in Finland ontsnapt, aangezien deze winst in deze lidstaat noch wordt belast, noch anderszins in aanmerking wordt genomen.

68      Aangezien een ingezetene belastingplichtige die verlies lijdt uit de verkoop van een in Frankrijk gelegen onroerend goed, dat verlies in Finland niet kan benutten, weerspiegelt de Finse regeling in deze omstandigheden een symmetrische logica (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punt 42; Commissie/België, punt 73, en Commissie/Hongarije, punt 74).

69      Gelet op het doel dat met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling wordt nagestreefd, bestaat er dus een rechtstreeks verband, voor dezelfde belastingplichtige en dezelfde belasting, tussen het verleende belastingvoordeel, zijnde de verrekening van het verlies uit een vermogensbelegging, en de heffing van belasting over de winst op deze belegging.

70      In deze context volstaan deze twee voorwaarden, in casu dezelfde belastingplichtige en dezelfde belasting, volgens het Hof om een dergelijk verband vast te stellen (zie met name arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 58, en reeds aangehaalde arresten Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punt 42; Commissie/België, punt 76, en Commissie/Hongarije, punt 77).

71      Derhalve dient te worden vastgesteld dat een wettelijke regeling als die in het hoofdgeding kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die verband houden met de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven en de samenhang van het Finse belastingstelsel te waarborgen, en geschikt is om deze doelstellingen te bereiken.

72      Toch moet nog worden nagegaan of deze wettelijke regeling niet verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te verwezenlijken, waarvan de vereisten – zoals het Hof reeds heeft opgemerkt – elkaar kunnen overlappen (zie in die zin arrest National Grid Indus, reeds aangehaald, punt 80).

73      In dit verband vraagt de verwijzende rechter welk belang moet worden gehecht aan de omstandigheid dat het geleden verlies geen verband houdt met een via een vaste inrichting in een andere lidstaat uitgeoefende beroepsactiviteit en dat het verlies definitief kan zijn omdat de belastingplichtige in de betrokken lidstaat geen bron van inkomsten meer heeft.

74      K heeft daaromtrent voor de verwijzende rechter aangevoerd dat niet is voldaan aan de vereisten van het evenredigheidsbeginsel wanneer een verlies definitief wordt.

75      Het Hof heeft reeds geoordeeld dat een maatregel waardoor een ingezeten moedermaatschappij het verlies dat een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming lijdt, niet kan aftrekken van haar belastbare winst, terwijl deze mogelijkheid wel bestaat voor het verlies dat een ingezeten dochteronderneming heeft geleden, of waardoor in het kader van een fusie de in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij het verlies van de in een andere lidstaat gevestigde overgenomen dochteronderneming niet van haar belastbare inkomsten kan aftrekken, kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaat te vrijwaren en het gevaar voor dubbele verliesverrekening en belastingontwijking tegen te gaan (zie in die zin arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punten 44-51, en arrest van 21 februari 2013, A, C-123/11, punten 40-46), maar verder gaat dan noodzakelijk is voor het bereiken van de belangrijkste nagestreefde doelstellingen in een situatie waarin de niet-ingezeten dochteronderneming de in haar vestigingsstaat bestaande mogelijkheden tot verliesverrekening heeft uitgeput (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Marks & Spencer, punt 55, en A, punt 49).

76      In een situatie als die in het hoofdgeding kan echter niet worden aangenomen, ongeacht de feitelijke omstandigheden waarop de verwijzende rechter heeft gewezen, dat een belastingplichtige als K de mogelijkheden tot verrekening van het verlies in de lidstaat van de ligging van het onroerend goed heeft uitgeput.

77      Aangezien in de lidstaat waar het onroerend goed is gelegen, niet is voorzien in de mogelijkheid om het verlies uit de verkoop van het onroerend goed te verrekenen, heeft die mogelijkheid immers nooit bestaan.

78      Wanneer onder deze omstandigheden zou worden aanvaard dat de woonstaat van de belastingplichtige toch moet toestaan dat onroerend verlies wordt afgetrokken van de in deze lidstaat belastbare winst, zou dit erop neerkomen dat deze lidstaat de negatieve gevolgen moet dragen die voortvloeien uit de toepassing van de belastingregeling die is vastgesteld door de lidstaat van de ligging van het onroerend goed.

79      Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht, bij de toepassing van zijn fiscale wettelijke regeling rekening te houden met de eventueel ongunstige gevolgen voortvloeiende uit de bijzonderheden van een regeling van een andere lidstaat die van toepassing is op een onroerend goed dat op het grondgebied van die staat is gevestigd (zie naar analogie arresten van 6 december 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Jurispr. blz. I-10451, punt 51, en 28 februari 2008, Deutsche Shell, C-293/06, Jurispr. blz. I-1129, punt 42, en arrest Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, reeds aangehaald, punt 49).

80      Het vrije verkeer van kapitaal kan immers niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen, aangezien de beslissingen van een belastingplichtige betreffende de belegging in het buitenland naargelang van het geval meer of minder voordelig of nadelig voor deze belastingplichtige kunnen uitvallen (zie naar analogie reeds aangehaalde arresten Deutsche Shell, punt 43, en Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punt 50).

81      Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat, wanneer de wettelijke regeling van de lidstaat van ligging van het onroerend goed niet voorziet in verrekening van het verlies uit de verkoop van het onroerend goed, de door de verwijzende rechter en K uiteengezette feitelijke omstandigheden geen invloed hebben op de evenredigheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde beperkende maatregel.

82      Gelet op een en ander moet worden aangenomen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling niet verder gaat dan noodzakelijk is om de ermee nagestreefde doelstellingen te verwezenlijken.

83      Op de prejudiciële vraag dient dus te worden geantwoord dat de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU zich niet verzetten tegen een belastingregeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, volgens welke een belastingplichtige die ingezetene van deze lidstaat is en aldaar in de inkomstenbelasting onbeperkt belastingplichtig is, het verlies uit de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed niet kan aftrekken van de in eerstbedoelde lidstaat belastbare roerende inkomsten, terwijl deze aftrekmogelijkheid onder bepaalde voorwaarden wel zou bestaan indien het onroerend goed in eerstbedoelde lidstaat zou zijn gelegen.

 Kosten

84      Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 63 VWEU en 65 VWEU verzetten zich niet tegen een belastingregeling van een lidstaat als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, volgens welke een belastingplichtige die ingezetene van deze lidstaat is en aldaar in de inkomstenbelasting onbeperkt belastingplichtig is, het verlies uit de verkoop van een in een andere lidstaat gelegen onroerend goed niet kan aftrekken van de in eerstbedoelde lidstaat belastbare roerende inkomsten, terwijl deze aftrekmogelijkheid onder bepaalde voorwaarden wel zou bestaan indien het onroerend goed in eerstbedoelde lidstaat zou zijn gelegen.

ondertekeningen

* Procestaal: Fins.