Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PAOLA MENGOZZIJA,

predstavljeni 21. marca 2013(1)

Zadeva C-322/11

K

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Korkein hallinto-oikeus (Finska))

„Člena 56 ES in 58 ES – Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja, ki osebi, ki je neomejeno davčno zavezana, ne dopušča, da izgubo, nastalo s prodajo nepremičnine, ki je v drugi državi članici, odbije od dobička, ustvarjenega pri odsvojitvi vrednostnih papirjev v državi članici obdavčitve – Delitev davčne pristojnosti – Konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju – Sorazmernost“





I –    Uvod

1.        Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je podalo Korkein hallinto-oikeus (Finska), je bil vložen v okviru spora med K, ki je na Finskem neomejeno davčno zavezan, in finskim davčnim organom, ker je ta zavrnil zahtevo K, da od svojega kapitalskega dohodka, obdavčenega na Finskem, odbije izgubo, nastalo leta 2004 pri odsvojitvi nepremičnine, ki je v Franciji.

2.        Ta zavrnitev je temeljila na uporabi določb konvencije med vlado Francoske republike in vlado Republike Finske o izogibanju dvojnemu obdavčevanju in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, podpisane 11. septembra 1970 v Helsinkih (v nadaljevanju: francosko-finska konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju) v povezavi z določbami finskega zakona o dohodnini (tuloverolaki) v različici, ki je veljala za davčno leto 2004, in z določbami zakona o izogibanju mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki).

3.        Iz finskega zakona o dohodnini je razvidno, da je kapitalski dobiček, ki se ustvari pri odsvojitvi premoženja, tudi nepremičnine, obdavčljivi kapitalski dohodek, in da se izguba, ki nastane pri odsvojitvi takšnega premoženja, lahko odbije od kapitalskega dobička, ustvarjenega pri odsvojitvi drugega premoženja, in sicer v davčnem letu, v katerem je kapitalski dobiček ustvarjen, in v treh davčnih letih, ki mu sledijo. Pavšalna davčna stopnja, ki se je leta 2004 uporabljala za kapitalski dohodek, je bila 29 %.

4.        Glede nepremičnin, ki so v Franciji, pa je iz francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju in iz določb zakona o izogibanju mednarodnemu dvojnemu obdavčevanju razvidno, da je dohodek, ustvarjen s temi nepremičninami, obdavčljiv le v državi podpisnici, v kateri je ta nepremičnina. To z uporabo načela simetrije pomeni tudi, da izgube, vključno z obrestmi, nastale pri odsvojitvi nepremičnin, ki so v Franciji, ni mogoče odbiti na Finskem.

5.        Ker K meni, da davčna ugodnost, ki jo zahteva, in sicer možnost, da se izguba, nastala pri odsvojitvi nepremičnine, ki je v Franciji, odbije od kapitalskega dobička, ki ga je ustvaril pri odsvojitvi vrednostnih papirjev na Finskem, med drugim spada k izvajanju prostega pretoka kapitala, je pri upravnem sodišču v Turkuu vložil tožbo zoper zavrnilno odločbo finskega davčnega organa.

6.        Ker je bila ta tožba zavrnjena, je K vložil pritožbo pri predložitvenem sodišču.

7.        K je pred predložitvenim sodiščem trdil, da če se njegovi tožbi ne ugodi, bo neodbitnost nastale izgube postala dokončna, saj je neomejeno davčno zavezan na Finskem in v Franciji nima drugega dohodka ali drugih nepremičnin. Tak položaj pa naj bi bil med drugim v nasprotju s členom 56 ES in naj ne bi bil upravičen z delitvijo davčne pristojnosti med državami članicami.

8.        Predložitveno sodišče navaja, da davčni zavezanec, ki je neomejeno davčno zavezan na Finskem, v skladu z določbami finskega zakona o dohodnini na Finskem lahko odbije izgubo, nastalo pri odsvojitvi nepremičnine, ki je na Finskem, ne more pa tam odbiti izgube, nastale pri odsvojitvi nepremičnine, ki je v Franciji. To sodišče pojasnjuje, da je v zadevi, ki je podobna zadevi v postopku v glavni stvari, že ovrglo trditev, da se izguba, nastala s prodajo nepremičnine, ki je v drugi državi članici, odbije od dohodka, ki se obdavči na Finskem, da pa je bilo v navedeni zadevi razsojeno pred razglasitvijo sodb Lidl Belgium(2) in Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt(3).

9.        Predložitveno sodišče meni, da se ta zadeva vendarle razlikuje od obeh zgoraj navedenih sodb, saj izguba, ki je nastala K in v zvezi s katero zahteva odbitek na Finskem, ni povezana s poklicno dejavnostjo, ki se opravlja v stalni poslovni enoti v Franciji. V zvezi s tem navaja, da kadar se opravlja takšna dejavnost, se običajno domneva, da bo stalna poslovna enota pozneje ustvarila dohodek, od katerega se bo lahko odbila izguba, da dokončnost izgube ni gotova in da obstaja tveganje dvojnega odbitka izgube. Če pa davčni zavezanec v drugi državi članici nima drugega vira dohodka, od katerega bi bilo mogoče odbiti izgubo, je položaj z vidika dokončnosti izgube drugačen, čeprav naj bi tudi francoska davčna ureditev vsebovala možnost, da se izguba, nastala pri odsvojitvi nepremičnine, odbije od dohodkov v prihodnjih letih.

10.      V teh okoliščinah je Korkein hallinto-oikeus prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je treba člena [56 ES] in [58 ES] razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, v skladu s katero neomejeni davčni zavezanec na Finskem izgube od odsvojitve nepremičnine v Franciji ne sme odbiti od dobička od odsvojitve delnic, obdavčljivega na Finskem, izgubo od odsvojitve ustrezne nepremičnine na Finskem pa lahko pod nekaterimi pogoji odbije od dobičkov od odsvojitve?“

11.      Pritožnik v postopku v glavni stvari, finska, nemška in švedska vlada, vlada Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska ter Evropska komisija so pri Sodišču vložili pisna stališča.

12.      Sodišče je v okviru ukrepov procesnega vodstva zadevnim strankam, ki so sodelovale v pisnem postopku, postavilo vprašanje, na katero je bilo treba odgovoriti pisno in se je nanašalo na učinek sodb de Groot(4), Lakebrink in Peters-Lakebrink(5) ter Renneberg(6), ki se nanašajo na upoštevanje plačilne sposobnosti davčnih zavezancev, na obravnavano zadevo. Navedene stranke so na to vprašanje odgovorile v predpisanem roku.

13.      Iste stranke so na obravnavi 10. januarja 2013 podale stališča, razen vlade Združenega kraljestva, ki na obravnavi ni bila zastopana.

II – Presoja

14.      Ukrepi, ki so s členom 56(1) ES prepovedani kot omejitve pretoka kapitala, vključujejo zlasti tiste ukrepe, ki prebivalce neke države članice odvračajo od tega, da bi investirali v drugih državah članicah.(7)

15.      V obravnavani zadevi iz uporabe finske zakonodaje v povezavi s francosko-finsko konvencijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju nedvomno izhaja, da bi se izguba, ki je K nastala pri odsvojitvi njegove nepremičnine, ki je v Franciji – v zvezi s katero so finski davčni organi pri obdavčevanju zavrnili možnost, da bi se odbila od kapitalskega dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev, ki ga je K ustvaril na Finskem, kar je predmet spora o glavni stvari – na Finskem odbila od enakega kapitalskega dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev, če bi bila nepremičnina na Finskem.

16.      Uporaba nacionalnih davčnih določb v povezavi s konvencijskimi določbami vzpostavlja razlikovanje med davčnimi zavezanci glede na kraj, v katerem je njihov denar investiran v Evropski uniji, in lahko prebivalce Finske odvrne od pridobivanja nepremičnine v državi članici, ki ni Republika Finska. Zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je s členom 56(1) ES načeloma prepovedana.

17.      Kot izhaja iz sodne prakse, se davčna zakonodaja države članice, ki pomeni takšno omejitev pretoka kapitala, vendarle lahko šteje za združljivo z določbami Pogodbe ES v zvezi s prostim pretokom kapitala, če se razlika v obravnavanju, ki jo vsebuje, v skladu s členom 58(1)(a) ES nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali če je ta razlika v obravnavanju upravičena z nujnimi razlogi v javnem interesu.(8)

18.      K meni, da ti pogoji v postopku v glavni stvari niso izpolnjeni in da je nesprejemljivo, da izgube, ki mu je nastala s prodajo nepremičnine, ki je v Franciji, ne sme odbiti niti v tej državi članici niti na Finskem.

19.      Vse druge zadevne stranke so nasprotnega mnenja.

20.      Natančneje, finska, nemška in švedska vlada ter Komisija menijo, da je razlika v obravnavanju posledica objektivnega razlikovanja položajev. Tako kot vlada Združenega kraljestva tudi te stranke podredno navajajo, da je ta razlika v obravnavanju upravičena z nujnimi razlogi v javnem interesu, in sicer predvsem z uravnoteženo delitvijo davčne pristojnosti med državami članicami, kakršna izhaja iz francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. Nemška in švedska vlada trdita tudi, da je ta omejitev upravičena z nujnostjo preprečitve dvojnega upoštevanja izgube.

21.      V bistvenem se strinjam z argumentacijo, ki so jo podale zadevne stranke.

22.      Ni sporno, da ob uporabi člena 58(1)(a) ES ni vsako razlikovanje med davčnimi zavezanci glede na državo članico, v kateri investirajo svoj kapital, samodejno združljivo s Pogodbo ES.(9) V zvezi s tem so torej dopustne le razlike v davčnem obravnavanju, ki temeljijo na objektivnih razlikah v položajih.

23.      V obravnavani zadevi zavrnitev finskega davčnega organa, da se od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev, ki ga je K ustvaril na Finskem, odbije izguba, nastala pri odsvojitvi nepremičnine, katere lastnik je bil K v Franciji, temelji na merilu geografskega položaja navedene nepremičnine.

24.      Objektivnost tega merila razlikovanja se nujno preveri z ugotovitvijo njegovega izvora in osnovnega cilja njegovega sprejetja, ki je delitev davčne pristojnosti med zadevnimi državami članicami na podlagi konvencije. To, da je finski davčni organ v postopku v glavni stvari zavrnil izvrševanje svoje davčne pristojnosti, je namreč mogoče razumeti le s sklicevanjem na določila francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju.

25.      Ta preizkus pa je povezan s tistim, ki se opravi v okviru utemeljitve omejitev prostega pretoka kapitala zaradi obstoja nujnih razlogov v javnem interesu.

26.      Predlagam torej, da se združljivost zavrnitve finskega davčnega organa s prostim pretokom kapitala najprej preuči s tega vidika.

27.      V zvezi s tem je treba opozoriti, da lahko v skladu s trenutno sodno prakso uravnotežena delitev davčne pristojnosti med državami članicami sama veljavno nevtralizira omejitve uresničevanja svoboščin prostega pretoka, ki so določene s Pogodbo ES.(10)

28.      Poleg tega zdaj veljavno pravo Unije ne določa – razen v nekaterih primerih, ki v obravnavani zadevi niso upoštevni(11) – meril za delitev davčne pristojnosti med državami članicami, zlasti meril za ukinitev dvojnega obdavčevanja. Države članice torej ob neobstoju ukrepov za poenotenje ali uskladitev na ravni Unije ostajajo pristojne za določitev teh meril, zlasti s konvencijami.(12)

29.      V tem primeru člen 6(1) francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju določa, da obdavčenje dohodka od premoženja spada pod pristojnost države članice podpisnice, na ozemlju katere je ta nepremičnina.

30.      Ni sporno, da če bi se pri odsvojitvi nepremičnine K, ki je v Franciji, ustvaril kapitalski dobiček, bi se ta na podlagi francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju obdavčil v Franciji v skladu z davčno osnovo in stopnjo, ki v tej državi članici veljata ob odsvojitvi.

31.      Iz spisa in Sodišču predloženih stališč prav tako izhaja, da bi v tem primeru Republika Finska na podlagi finske davčne zakonodaje v okviru obdavčenja dohodka K v tej državi članici navedeni kapitalski dobiček v celoti oprostila plačila davka, ne da bi se upošteval v okviru drugega naslova.

32.      Ker je K pri odsvojitvi nepremičnine, ki je v Franciji, utrpel izgubo oziroma kapitalsko izgubo, in ker je ta izguba v tej državi članici dokončna – bodisi zaradi okoliščin, ki jih je navedlo predložitveno sodišče, bodisi, splošneje, zato, ker se v skladu z navedbami Komisije izguba od odsvojitve nepremičnin, ki nastane v Franciji v zvezi z nepremičnino, ki je v tej državi članici, nikoli ne more odbiti niti od skupnega dohodka niti od dobička, ustvarjenega s prodajo drugega premoženja(13) – v postopku v glavni stvari od finskega organa zahteva, da se ta izguba odbije od kapitalskega dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev, ustvarjenega na Finskem.

33.      Kot je K navedel na obravnavi pred Sodiščem, se člen 6(1) francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju res ne nanaša izrecno na izgubo, nastalo pri odsvojitvi nepremičnine.

34.      Vendar je treba navesti, da se ta določba, drugače od drugih določb navedene konvencije, ne nanaša niti na „dobiček“, ampak na splošno podeljuje pristojnost za obdavčitev „dohodkov“, ustvarjenih pri odsvojitvi nepremičnine v državi članici, v kateri je nepremičnina. Ti dohodki pa so lahko bodisi pozitivni (dobiček oziroma kapitalski dobiček) bodisi negativni (izguba oziroma kapitalska izguba).

35.      Poleg tega, kot je Sodišče potrdilo v zvezi z obdavčenjem družb, ohranitev delitve davčne pristojnosti med državami članicami lahko povzroči, da je tako glede dobičkov kot tudi izgub treba uporabljati samo davčna pravila ene od navedenih držav.(14)

36.      Sodišče nadaljuje, da če bi namreč dali družbam možnost izbire, da izgube upoštevajo bodisi v državi članici, v kateri imajo sedež, bodisi v drugi državi članici, bi to občutno ogrozilo uravnoteženo delitev davčne pristojnosti med državami članicami, saj bi se davčna osnova v prvi državi članici povečala, v drugi pa zmanjšala za prenesene izgube.(15)

37.      Cilj uravnotežene delitve davčne pristojnosti med državami članicami, ki se lahko odraža v določbah konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, je zato zlasti ohranitev simetrije med pravico do obdavčenja dobičkov in možnostjo odbitka izgub.(16)

38.      Ta načelni pristop, sprejet v zvezi z družbami, po mojem mnenju velja tudi za davčne zavezance kot fizične osebe, saj po eni strani temelji na razmejitvi davčne pristojnosti med državami članicami, po drugi strani pa ni nobenega objektivnega razloga, ki bi načelno upravičil razlikovanje med davčnimi zavezanci glede na to, ali so pravne ali fizične osebe.

39.      Če se ta pristop uporabi za položaj davčnega zavezanca, kot je K, je zavrnitev finskega davčnega organa, da se opravi odbitek spornih izgub, nastalih pri odsvojitvi nepremičnine, ki izhaja predvsem iz uporabe francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, načeloma skladna s členoma 56 ES in 58 ES.

40.      Ta zavrnitev namreč temelji na varstvu načela simetrije na Finskem, kakršno izhaja iz uporabe francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v povezavi s finsko davčno zakonodajo, med oprostitvijo plačila davka za ustvarjene kapitalske dobičke in neodbitnostjo izgub, ki so finskemu davčnemu zavezancu nastale pri odsvojitvi nepremičnine, ki je v Franciji, ali – obratno – med pravico Francoske republike, da obdavči kapitalske dobičke, ustvarjene pri odsvojitvi nepremičnin, ki so na njenem ozemlju, in njeno pristojnostjo, da dopusti odbitek izgub, ki nastanejo pri taki odsvojitvi nepremičnine.

41.      To pomeni, da če Republika Finska – zlasti na podlagi francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju – ne izvršuje nobene davčne pristojnosti v zvezi z dohodki od odsvojitve nepremičnine, ki je v Franciji, se od nje načeloma ne more zahtevati, da prekorači to dvostransko delitev davčne pristojnosti in soglaša, da bo upoštevala le izgube, ki so enemu njenih davčnih zavezancev nastale pri odsvojitvi te nepremičnine v Franciji.

42.      Tega odgovora ne omaje odgovor iz zgoraj navedene sodbe Renneberg.

43.      Opozarjam, da je v navedeni zadevi R. H. H. Renneberg, ki je prebival v Belgiji, skupni dohodek iz zaposlitve (prejemki v javnem sektorju) pa prejemal na Nizozemskem, ugovarjal zavrnitvi nizozemske davčne uprave, da pri določanju osnove za odmero dohodnine na Nizozemskem upošteva izgube v zvezi z nepremičnino, ki jo je imel v Belgiji. Da bi razložila to omejitev ene od svoboščin prostega pretoka, določenih v Pogodbi ES, v tem primeru prostega gibanja delavcev, se je nizozemska vlada sklicevala na določbe konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jo je sklenila s Kraljevino Belgijo, s katerimi je bila Kraljevini Belgiji podeljena pristojnost za obdavčitev dohodka od nepremičnine na njenem ozemlju, Nizozemski pa za obdavčitev prejemkov uslužbenca v nizozemskem javnem sektorju.

44.      Sodišče je ob preučitvi razloga za delitev davčne pristojnosti med tema državama članicama, ki ga je zatrjevala nizozemska vlada, v okviru zadeve, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Renneberg, ugotovilo, da to, da sta stranki davčne konvencije izkoristili pravico do določitve naveznih okoliščin, da bi določili davčno pristojnost vsake od njiju, vseeno ne pomeni, da Kraljevina Nizozemska ni imela nobene pristojnosti, da za določitev osnove za odmero davka od dohodka davčnega zavezanca nerezidenta, ki celotni obdavčljivi dohodek ali njegov pretežni del prejema na Nizozemskem, upošteva negativne dohodke, nastale v zvezi z nepremičnino, ki je v Belgiji.(17)

45.      Glede na podatke, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, in na odgovore nizozemske vlade na pisna vprašanja Sodišča, je namreč nizozemska davčna uprava, kot je Sodišče navedlo na podlagi mojih sklepnih predlogov, pri določanju obdavčljivega dohodka davčnega zavezanca rezidenta(18) upoštevala negativne dohodke v zvezi z nepremičnino, ki je v Belgiji, tako da zavrnitev upoštevanja negativnih dohodkov davčnih zavezancev, kakršen je R. H. H. Renneberg, ni bila posledica navezne okoliščine, ki sta jo izbrali stranki davčne konvencije, in sicer države članice, na ozemlju katere je nepremičnina, ampak je bila v resnici odvisna od tega, da navedeni davčni zavezanci na Nizozemskem niso bili rezidenti.(19)

46.      To pomeni, da drugače od okoliščin v tem postopku v glavni stvari, zavrnitev odbitka izgub, naslovljena na R. H. H. Renneberga, ni temeljila na merilu geografskega položaja nepremičnine, ki bi ga stranki davčne konvencije določili skupaj, ampak na merilu kraja prebivališča davčnega zavezanca, ki ga je enostransko določil nizozemski organ.

47.      Na tej stopnji razlogovanja je treba preveriti tudi, ali je zavrnitev K s strani finskega davčnega organa sorazmerna s ciljem, ki se uresničuje(20), glede na to, da naj bi, kot je navedlo predložitveno sodišče, izguba, ki je temu davčnemu zavezancu nastala pri odsvojitvi njegove nepremičnine, ki je v Franciji, postala dokončna, če se ne bi odbila od kapitalskega dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev, ustvarjenega na Finskem. Ta preizkus se nanaša tudi na vprašanje, ali je razširitev tendence, ki je bila opisana zgoraj, na položaj, kakršen je v postopku v glavni stvari, skladna s sodno prakso v zvezi z upoštevanjem plačilne sposobnosti davčnih zavezancev, ki so fizične osebe.

48.      Ni se treba zadrževati pri dvomih, ki so jih nekatere zadevne stranke izrazile glede dokončnosti izgub, ki so K nastale pri odsvojitvi nepremičnine v Franciji. Menim namreč, da se ti dvomi vzbujajo, kot že navedeno, zato, ker izgub, ki so nastale v Franciji v zvezi z nepremičnino, ki je v tej državi članici, ni mogoče nikdar odbiti ne od skupnega dohodka ne od kapitalskega dobička, ustvarjenega pri prodaji drugega premoženja.(21) O dokončnosti teh izgub mora vsekakor presoditi predložitveno sodišče.

49.      Če se torej oprem na dokončnost zadevnih izgub, v nasprotju s tem, kar so navedle nekatere zadevne stranke, gotovo ni nobenega tveganja dvojnega upoštevanja navedenih izgub, tudi če bi se morala Republika Finska strinjati, da jih bo upoštevala.

50.      Vendar glede na utemeljitveni razlog, ki se preučuje, K v okviru svojega stališča od Republike Finske zahteva, naj ne upošteva oziroma naj celo krši konvencijsko delitev davčne pristojnosti, o kateri se je dogovorila s Francosko republiko, vsaj kar zadeva odbitek izgub, ki so enemu njenih davčnih zavezancev nastale pri odsvojitvi njegove nepremičnine, ki je v Franciji.

51.      Ali mora država članica prebivališča davčnega zavezanca, kakršen je K, omogočiti odbitek navedenih izgub, nastalih v zvezi z nepremičninami, če država članica, na katere ozemlju je nepremičnina, tega ne omogoča?

52.      Menim, da ne.

53.      Sodišče je res že v zgoraj navedenih sodbah de Groot in Renneberg v zvezi z razlago člena 39 ES presodilo, da „morajo mehanizmi, uporabljeni za preprečevanje dvojnega obdavčevanja, ali nacionalni davčni sistemi, ki ga odpravljajo ali ublažujejo, […] davčnim zavezancem zadevnih držav zagotoviti, da se bodo nazadnje upoštevale vse njihove osebne in družinske okoliščine, ne glede na to, kako so zadevne države članice to obveznost razdelile med sabo, sicer se ustvarja neenako obravnavanje, ki je nezdružljivo z določbami Pogodbe o svobodi gibanja delavcev in ki nikakor ne izhaja iz razlik med nacionalnimi davčnimi zakonodajami“(22), kar so ugotovitve, ki se nanašajo tudi na „upoštevanje skupne plačilne zmožnosti delavcev“.(23)

54.      Ne glede na povezavo okoliščin v postopku v glavni stvari z „osebnimi in družinskimi okoliščinami“ davčnih zavezancev ali s „skupno plačilno zmožnostjo“ mora biti po mojem mnenju trditev, navedena v zgornji točki, umeščena v okvir vsake od teh zadev.

55.      V zvezi s tem je najbolj opazna skupna točka obeh zadev ta, da je država članica, pri kateri so se sporni odbitki zahtevali (osebne in družinske olajšave od dohodka iz zaposlitve v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba de Groot, odbitek negativnega dohodka v zvezi z nepremičnino za določitev davčne osnove za dohodnino v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Renneberg)(24), in sicer država članica prebivališča v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba de Groot, in država članica zaposlitve v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Renneberg, izvrševala, čeprav omejeno, davčno pristojnost v zvezi z navedenimi dohodki, ne da bi davčnim zavezancem omogočila uveljavitev davčnih ugodnosti, ki jih imajo davčni zavezanci v podobnih okoliščinah (v obeh primerih davčni zavezanci rezidenti).

56.      V teh okoliščinah je jasno, da razširitev davčne obravnave, ki je namenjena davčnim zavezancem rezidentom, ki so v povsem notranjem položaju, po eni strani na davčne zavezance rezidente, ki prejemajo dohodek iz zaposlitve iz drugih držav članic (položaj, ki je bil podlaga za zgoraj navedeno sodbo de Groot), in po drugi strani na davčne zavezance nerezidente, ki pa skupni dohodek iz zaposlitve prejemajo v državi članici zaposlitve (položaj, ki je bil podlaga za zgoraj navedeno sodbo Renneberg), omaje le načine izvrševanja davčne pristojnosti države članice, pri kateri je bila vložena zahteva.

57.      Zato se oba primera, ki sta bila pravkar preučena(25), razlikujeta od tistega, ki je podlaga za obravnavano zadevo, v katerem davčni zavezanec od države članice svojega prebivališča zahteva, da mu ta odobri odbitek v zvezi z eno vrsto dohodka, in sicer dohodka od odsvojitve nepremičnine, ki je v drugi državi članici, v zvezi s katero prva država članica nima nobene davčne pristojnosti.

58.      Preučiti je treba tudi, prav tako glede sorazmernosti zavrnitve finskega davčnega organa, ali položaj v postopku v glavni stvari izhaja iz tega, kar je več zadevnih strank opredelilo kot „izjemo Marks & Spencer“.(26)

59.      Opozarjam, da je zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Marks & Spencer, Sodišče v bistvu odločalo o vprašanju, ali svoboda ustanavljanja nasprotuje nacionalni davčni zakonodaji, ki izključuje možnost, da bi matična družba odbila izgube, ki so odvisni družbi s sedežem na ozemlju druge države članice nastale v tej drugi državi članici, medtem ko je bila ta možnost omogočena za izgube, nastale tako imenovani odvisni družbi „rezidentki“ (skupinska olajšava).

60.      Čeprav je Sodišče hitro ugotovilo, da zadevna davčna zakonodaja pomeni omejitev svobode ustavljanja, je štelo, da je to omejitev mogoče upravičiti s tremi razlogi, ki se upoštevajo skupaj in so jih države članice navedle v postopku pred Sodiščem, in sicer ohranitvijo delitve davčne pristojnosti med državami članicami, tveganjem dvojnega upoštevanja izgub in tveganjem izogibanja plačilu davka.

61.      Vendar je v točki 55 zgoraj navedene sodbe Marks & Spencer presodilo:

„[sporni] omejevalni ukrep […] presega tisto, kar je nujno za dosego bistva ciljev, ki se jim sledi, če:

–        je odvisna družba nerezidentka z zahtevo za olajšavo izčrpala možnosti, da upošteva izgube, ki obstajajo v državi članici rezidentstva za zadevno davčno obdobje in tudi za prejšnja davčna obdobja, glede na okoliščine primera s prenosom teh izgub na tretje osebe ali z odbitkom navedenih izgub od dobičkov, ki jih je dosegla odvisna družba v prejšnjih davčnih obdobjih, in

–        ni možnosti, da bi tuja odvisna družba bodisi sama bodisi po tretji osebi, predvsem pri prodaji te odvisne družbe tej osebi, lahko upoštevala izgube te odvisne družbe v državi rezidentstva za prihodnja obdobja.“

62.      Sodišče je brez dodatnih pojasnil na podlagi tega presodilo, da kadar matična družba rezidentka v državi članici davčni upravi dokaže, da so ti pogoji izpolnjeni, je v nasprotju s svobodo ustanavljanja izključiti možnost matične družbe, da od svojega dobička, obdavčljivega v tej državi članici, odbije izgube, ki jih ima njena odvisna družba nerezidentka.(27)

63.      Zdelo se je, da se je nato Sodišče s postopnim potrjevanjem avtonomnosti utemeljitvenega razloga, ki se nanaša na delitev davčne pristojnosti med državami članicami, v svojih poznejših sodbah v zvezi z upoštevanjem čezmejnih izgub usmerilo proti opustitvi „izjeme Marks & Spencer“.

64.      Sodišče tako v zgoraj navedeni sodbi Lidl Belgium, ki se nanaša na davčno obravnavo izgub stalne poslovne enote te družbe s sedežem v Luxembourgu (Luksemburg), za ugotovitev sorazmernosti zadevne davčne zakonodaje v tej zadevi ni le izključilo, da je zadevna družba dokazala, da so bili pogoji za uporabo te izjeme izpolnjeni,(28) ampak je splošneje dodalo, da „ker je konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju državi članici, v kateri ima stalna poslovna enota sedež, priznala pravico do obdavčevanja dohodkov te enote, bi to, da se matični družbi da možnost izbire, da izgube navedene stalne poslovne enote upošteva bodisi v državi članici, v kateri ima sedež, bodisi v drugi državi članici, lahko občutno ogrozilo uravnoteženo delitev davčne pristojnosti med zadevnima državama članicama“.(29)

65.      Kot je navedla generalna pravobranilka J. Kokott,(30) Sodišče v zgoraj navedeni poznejši sodbi X Holding, ki temelji na razlogu v zvezi z ohranitvijo delitve davčne pristojnosti, „izjeme Marks & Spencer“ ni omenilo, medtem ko je podrobno preučilo sorazmernost davčne zakonodaje države članice, ki je nasprotovala temu, da je matična družba v davčni skupini z odvisno družbo nerezidentko (kar ji omogoča, da prosto izbere davčni sistem, ki se uporablja za izgubo te odvisne družbe), če se za dobičke odvisne družbe ne uporablja davčno pravo navedene države članice.

66.      Takšno stališče je popolnoma razumljivo, ker to, da se državi članici, ki nima davčne pristojnosti, naloži obveznost, da upošteva izgube, ki nastanejo v okviru pristojnosti druge države članice, če se te v drugi državi članici ne morejo ali ne morejo več upoštevati, nepreklicno pomeni prezreti cilj uravnotežene delitve davčne obveznosti. V tem primeru namreč ta cilj ni več uresničen.(31)

67.      Generalna pravobranilka J. Kokott je torej ob upoštevanju novejšega razvoja sodne prakse navedla, da se „izjema Marks & Spencer“, katere nejasen in nepojasnjen izvor(32) je že poudarila, ne bi več smela uporabljati, kadar se navajana upravičenost nanaša le na delitev davčne pristojnosti med državami članicami.(33)

68.      V okviru zadeve, v kateri je podala ta predlog, ki se je nanašal na zavrnitev finskih davčnih organov, da finski družbi omogočijo, da odbije izgube, ki so nastale njeni švedski odvisni družbi, ki je opustila svojo dejavnost in s katero se je nameravala združiti, je generalna pravobranilka J. Kokott Sodišču najprej predlagala, naj ugotovi, da je navedeno zavrnitev upravičeval cilj ohranitve delitve davčne pristojnosti, ne da bi bilo treba odločiti o vprašanju, ali je imela švedska odvisna družba v državi članici svojega sedeža možnost, da bi bilo poročilo o izgubi upoštevano.(34)

69.      Sodišče tega predloga v sodbi A z dne 21. februarja 2013(35) vseeno ni upoštevalo in je v bistvu ponovilo analizo iz zgoraj navedene sodbe Marks & Spencer.

70.      Sodišče je, tako da je najprej presodilo finski omejevalni ukrep glede na tri utemeljitvene razloge, ki so bili navedeni že v zadevi Marks & Spencer,(36) nato pa preverilo sorazmernost tega ukrepa glede na „bistvo [teh] ciljev […]“,(37) opozorilo, da je za zadostitev temu razlogu matični družbi treba omogočiti, da dokaže, da je švedska odvisna družba izčrpala možnosti za upoštevanje izgub v državi članici prebivanja in da ni možnosti, da bi se te izgube v isti državi članici lahko upoštevale v prihodnosti.(38)

71.      Glede na jasno stališče generalne pravobranilke J. Kokott v sklepnih predlogih takšno očitno obujanje „izjeme Marks & Spencer“ zagotovo ni naključno.

72.      Vendar v zgoraj navedeni sodbi A z dne 21. februarja 2013 ni nobenega pojasnila razlogov za uporabo te izjeme. Takšna pojasnila bi bila še bolj koristna zato, ker je bila navedena sodba izdana po tendenci sodne prakse, ki je – kot je bilo že navedeno – nakazovala, da je „izjema Marks & Spencer“ bodisi opuščena bodisi vsaj na tem, da se opusti.

73.      Čeprav, kot potrjuje zgoraj navedena sodba A z dne 21. februarja 2013, to ni tako, Sodišče v ničemer ne pojasni meril, ki omogočajo določiti okoliščine, v katerih se ta izjema uporablja, in tiste, v katerih se ne uporablja.

74.      Razlaga, ki bi jo lahko pričakovali, za katero pa menim, da jo je treba zavrniti, je razlaga števila in narave podanih utemeljitvenih razlogov.

75.      Ne verjamem namreč, da mora to, da je Sodišče tako kot v zadevi, na podlagi katere je bila izdana zgoraj navedena sodba Marks & Spencer, preučilo tri utemeljitvene razloge, navedene v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba A z dne 21. februarja 2013, med njimi – spominjam – razlog delitve davčne pristojnosti med državami članicami, z vidika sorazmernosti zadevnega davčnega ukrepa imeti drugačne posledice le, če bi se Sodišče omejilo samo na preučitev zadnjenavedenega razloga.

76.      Čeprav lahko sama delitev davčne pristojnosti med državami članicami povzroči nepotrebnost preizkusa izčrpanja možnosti upoštevanja izgub hčerinske družbe nerezidentke v državi članici njenega sedeža, kar je razumljivo in sem že navedel, pa ni jasno, kako naj bi na to možnost nevtraliziranja tega preizkusa vplival soobstoj takšnega cilja v splošnem interesu z drugimi utemeljitvenimi razlogi, ki se uresničujejo z isto nacionalno davčno zakonodajo.

77.      Druga razlaga, po mojem mnenju vsekakor prepričljivejša, bi bila lahko v konvencijskem ali enostranskem izvoru cilja, ki mu država članica sledi, in omejevalnega ukrepa, ki je bil sprejet za njegovo uresničitev.

78.      Če torej davčni ukrep izhaja neposredno iz konvencijske delitve davčne pristojnosti med državami članicami, se ni treba spraševati o izčrpanju možnosti upoštevanja izgub v pristojni državi članici, saj omejitev izhaja neposredno iz delitve, ki se izvaja z davčno konvencijo, in ni posledica uporabe enega davčnega sistema.

79.      Takšno je tudi stališče Sodišča v točkah od 47 do 52 zgoraj navedene sodbe Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, ki ga je navedlo predložitveno sodišče in je bilo zasnovano že v zgoraj navedeni sodbi Lidl Belgium.

80.      Če cilj in omejevalni ukrep za njegovo uresničitev izhajata samo iz enega davčnega sistema (sprejetega enostransko), pa je mogoče uporabiti „izjemo Marks & Spencer“.

81.      Če bi ta pristop izbrali v obravnavani zadevi, bi bilo treba ugotoviti, da je zavrnitev K, ki izvira neposredno iz določb francosko-finske konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, sorazmerna s ciljem delitve davčne pristojnosti med državami članicami, ne da bi bilo treba preučiti vprašanje dokončnosti izgub v zvezi z nepremičninami, ki so K nastale v Franciji.

82.      Takšna razlaga „izjeme Marks & Spencer“ pa vendarle ima nekatere ovire.

83.      Po eni strani je močno odvisna od okoliščin postopka, kot je vprašanje, ali naj se v pravnem okviru predloga za predhodno odločanje upoštevajo določbe davčne konvencije.(39)

84.      Po drugi strani, kar je bolj bistveno, pa ne ustreza zdajšnji sodni praksi.

85.      Čeprav je torej v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba X Holding, sporna omejitev (nemožnost, da bi matična družba z odvisno družbo nerezidentko sestavljala gospodarsko enoto) izvirala iz enostranskega nizozemskega ukrepa, je Sodišče presodilo, da je sorazmerna s ciljem delitve davčne pristojnosti, ker se za dobiček odvisne družbe nerezidentke ni uporabljalo nizozemsko davčno pravo, in sicer ne da bi prej preverilo, ali je mogoče uporabiti „izjemo Marks & Spencer“.

86.      Prav tako, vendar v obrnjenem položaju, je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Lidl Belgium, potem ko je navedlo, da v postopku v glavni stvari niso bili izpolnjeni pogoji za uporabo „izjeme Marks & Spencer“, ugotovilo, da svoboda ustanavljanja ne nasprotuje temu, da družba s sedežem v eni državi članici od obdavčljive davčne osnove odšteje izgube svoje stalne poslovne enote s sedežem v drugi državi članici, in to kljub temu, da je sporna omejitev izhajala iz dvostranske davčne konvencije, sklenjene med zadevnima državama članicama.(40)

87.      Končno, okoliščine, v katerih Sodišče uporablja „izjemo Marks & Spencer“, ostajajo nejasne, kot je generalna pravobranilka J. Kokott pravilno navedla v sklepnih predlogih v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba A z dne 21. februarja 2013.

88.      Iz prej navedenih razlogov in iz razlogov pravne varnosti bi Sodišče lahko izkoristilo priložnost za pojasnitev uporabe takšne izjeme in opredelitev njenega smisla.

89.      Če Sodišče tega ne stori in če teh izjem v primerih, v katerih je utemeljitveni razlog za davčne omejitve ohranitev uravnotežene delitve davčne pristojnosti med državami članicami, preprosto ne opusti, bi lahko vsaj na začetku omejilo uporabo te izjeme na primere, v katerih so zadevne omejitve izključno posledica enostranskih ukrepov držav članic, kar je predlog, ki temelji na razlogih zgoraj navedene sodbe Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.

90.      To, da bi se v tej zadevi Republiki Finski naložilo, naj prekorači delitev davčne pristojnosti, kakršna izhaja iz izbire, opravljene v francosko-finski konvenciji o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, pa čeprav zaradi spoštovanja načela sorazmernosti, bi vsekakor omajalo sodno prakso, s katero je Sodišče priznalo pristojnost, ki je pridržana državam članicam. Ne zdi se mi mogoče, da bi Sodišču predlagal takšno usmeritev.

91.      Iz navedenih razlogov predlagam, da se na vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da člena 56 ES in 58 ES ne nasprotujeta temu, da država članica na podlagi konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju davčnemu zavezancu, ki je v tej državi članici neomejeno davčno zavezan, zavrne možnost, da izgubo, ki mu je nastala pri odsvojitvi nepremičnine, ki je v drugi državi članici, odbije od kapitalskih dobičkov, ki so obdavčljivi v prvi državi članici in jih je ustvaril pri odsvojitvi delnic, medtem ko davčni zavezanec, ki je neomejeno davčno zavezan v isti državi članici, pod nekaterimi pogoji od svojih kapitalskih dobičkov lahko odbije izgube, nastale pri odsvojitvi enakovredne nepremičnine, ki je v tej državi članici.

III – Predlog

92.      Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Korkein hallinto-oikeus, odgovori:

Člena 56 ES in 58 ES ne nasprotujeta temu, da država članica na podlagi konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju davčnemu zavezancu, ki je v tej državi članici neomejeno davčno zavezan, zavrne možnost, da izgubo, ki mu je nastala pri odsvojitvi nepremičnine, ki je v drugi državi članici, odbije od kapitalskih dobičkov, ki so obdavčljivi v prvi državi članici in jih je ustvaril pri odsvojitvi delnic, medtem ko davčni zavezanec, ki je neomejeno davčno zavezan v isti državi članici, pod nekaterimi pogoji od svojih kapitalskih dobičkov lahko odbije izgube, nastale pri odsvojitvi enakovredne nepremičnine, ki je v tej državi članici.

1 –      Jezik izvirnika: francoščina.

2 –      Sodba z dne 15. maja 2008 (C-414/06, ZOdl., str. I-3601).

3 –      Sodba z dne 23. oktobra 2008 (C-157/07, ZOdl., str. I-8061).

4 –      Sodba z dne 12. decembra 2002 (C-385/00, ZOdl., str. I-11819).

5 –      Sodba z dne 18. julija 2007 (C-182/06, ZOdl., str. I-6705).

6 –      Sodba z dne 16. oktobra 2008 (C-527/06, ZOdl., str. I-7735).

7 –      Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 18. decembra 2007 v zadevi A (C-101/05, ZOdl., str. I-11531, točka 40) in z dne 10. februarja 2011 v združenih zadevah Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (C-436/08 in C-437/08, ZOdl., str. I-305, točka 50).

8 –      Glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 10. maja 2012 v združenih zadevah FIM Santander Top 25 Euro Fi in drugi (od C-338/11 do C-347/11, točka 23 in navedena sodna praksa).

9 –      Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 17. januarja 2008 v zadevi Jäger (C-256/06, ZOdl., str. I-123, točka 40) in z dne 22. aprila 2010 v zadevi Mattner (C-510/08, ZOdl., str. I-3553, točka 32).

10 –      V zvezi s prostim pretokom kapitala glej zgoraj navedeno sodbo Haribo Lakritzen Hans Riegel in Österreichische Salinen (točka 121) ter v tem smislu zgoraj navedeno sodbo FIM Santander Top 25 Euro Fi in drugi (točka 47). Glej tudi, v zvezi s svobodo ustanavljanja, sodbe z dne 25. februarja 2010 v zadevi X Holding (C-337/08, ZOdl., str. I-1215, točke od 27 do 33), z dne 29. novembra 2011 v zadevi National Grid Indus (C-371/10, ZOdl., str. I-12273, točka 45) in z dne 6. septembra 2012 v zadevi Philips Electronics UK (C-18/11, točka 23).

11 –      Glej Direktivo Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147) in Direktivo Sveta 2003/48/ES z dne 3. junija 2003 o obdavčevanju dohodka od prihrankov v obliki plačil obresti (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 369).

12 –      Glej v tem smislu zlasti sodbi z dne 16. julija 2009 v zadevi Damseaux (C-128/08, ZOdl., str. I-6823, točki 29 in 30 ter navedena sodna praksa) in z dne 20. oktobra 2011 v zadevi Komisija proti Nemčiji (C-284/09, ZOdl., str. I-9879, točka 46 in navedena sodna praksa).

13 –      Glej tudi uradne podatke francoske uprave v zvezi z obdavčenjem dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin, ki so na spletni strani http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml.

14 –      Glej zlasti sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 45) ter zgoraj navedeni sodbi Lidl Belgium (točka 31) in X Holding (točka 28).

15 –      Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Lidl Belgium (točka 32) in X Holding (točka 29).

16 –      Glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Lidl Belgium (točka 33). Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Philips Electronic UK (točka 24).

17 –      Zgoraj navedena sodba Renneberg (točka 52).

18 –      Prav tam (točke od 53 do 56).

19 –      Prav tam (točki 57 in 58). Glej tudi točko 82 mojih sklepnih predlogov v tej zadevi.

20 –      V skladu s sodno prakso morajo omejitve prostega pretoka kapitala zagotoviti uresničitev cilja v splošnem interesu, ki se mu sledi, obenem pa ne preseči tistega, kar je nujno za njegovo uresničitev; glej, na primer, sodbo z dne 25. januarja 2007 v zadevi Festersen (C-370/05, ZOdl., str. I-1129, točka 26 in navedena sodna praksa).

21 –      Glej točko 32 teh sklepnih predlogov.

22 –      Zgoraj navedeni sodbi de Groot (točka 101) in Renneberg (točka 70) (moj poudarek).

23 –      Zgoraj navedena sodba Renneberg (točka 70).

24 –      Glej tudi, glede zahteve za uveljavljanje osebne in družinske olajšave od dohodka od kapitala, ki ga nemški davčni zavezanci prejmejo v tujini, v povezavi s prostim pretokom kapitala, sodbo z dne 28. februarja 2013 v zadevi Beker (C-168/11).

25 –      Kot tudi primer, v katerem je bila izdana zgoraj navedena sodba Beker, ki je, kot je Sodišče med drugim navedlo v točki 45 navedene sodbe, podoben položaju, na podlagi katerega je bila sprejeta zgoraj navedena sodba de Groot.

26 –      Zgoraj navedena sodba Marks & Spencer (točki 55 in 56).

27 –      Zgoraj navedena sodba Marks & Spencer (točka 56).

28 –      Zgoraj navedena sodba Lidl Belgium (točka 51).

29 –      Prav tam (točka 52). Sodišče se v zvezi s tem sklicuje na točko 55 svoje sodbe z dne 18. julija 2001 v zadevi Oy AA (C-231/05, ZOdl., str. I-6373), ki se nanaša na prenos dohodka znotraj skupine.

30 –      Točka 53 njenih sklepnih predlogov v zadevi, v kateri je bila izdana sodba A z dne 21. februarja 2013 (C-123/11).

31 –      Glej zlasti točko 51 sklepnih predlogov generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi, v kateri je bila izdana sodba A z dne 21. februarja 2013. Glej tudi sodbo z dne 28. februarja 2008 v zadevi Deutsche Shell (C-293/06, ZOdl., str. I-1129, točka 42), v kateri je navedeno, da „[n]avedena pristojnost [delitve davčne pristojnosti] prav tako pomeni, da se od države članice ne more zahtevati, da pri uporabi svoje davčne zakonodaje upošteva negativne poslovne rezultate stalne poslovne enote, ki ima sedež v drugi državi članici in ki pripada družbi, ki ima sedež na ozemlju prve države, zgolj zato, ker se taki poslovni rezultati ne morejo upoštevati na ravni obdavčitve v državi članici, v kateri je stalna poslovna enota“, in zgoraj navedeno sodbo Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (točka 49).

32 –      Glej točki 2 in 3 njenih sklepnih predlogov v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba A z dne 21. februarja 2013.

33 –      Prav tam (točka 52).

34 –      Prav tam (točka 54).

35 –      Navedena zgoraj.

36 –      Zgoraj navedena sodba A z dne 21. februarja 2013 (točke od 40 do 46).

37 –      Prav tam (točka 49).

38 –      Prav tam (točka 56 in točka 1 izreka).

39 –      Glej, v zvezi z neupoštevanjem te konvencije s strani Sodišča, ker jo je predložitveno sodišče izpustilo iz pravnega okvira postopka v glavni stvari, sodbo z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta (C-379/05, ZOdl., str. I-9569, točke od 81 do 83).

40 –      Glej zlasti pravni okvir, ki ga je Sodišče navedlo v točkah od 3 do 7, 28 in 52 ter v izreku zgoraj navedene sodbe Lidl Belgium.