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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

NIILO JÄÄSKINEN

apresentadas em 18 de outubro de 2012 (1)

Processo C-425/11

Katja Ettwein

contra

Finanzamt Konstanz

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Baden-Württemberg (Alemanha)]

«Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados-Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas — Fiscalidade direta dos fronteiriços independentes — Recusa de um benefício fiscal no Estado-Membro devido à mudança de residência — Exclusão dos cônjuges residentes na Suíça do desagravamento da tributação comum (Ehegattensplitting) aplicável aos residentes dos Estados-Membros da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu — Igualdade de tratamento»





I —    Introdução

1.        Com o presente pedido de decisão prejudicial, o Tribunal de Justiça é convidado a interpretar as disposições pertinentes do Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados-Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas (2) (a seguir «acordo CE-Suíça»), designadamente as que visam os trabalhadores independentes. Mais precisamente, o Finanzgericht Baden-Württemberg (Alemanha) interroga o Tribunal de Justiça sobre a questão de saber se o referido acordo obsta a uma regulamentação fiscal de um Estado-Membro da União Europeia por força da qual é recusado aos casais nacionais deste Estado, que exercem uma atividade profissional independente neste mesmo Estado e aí estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento a respeito da quase totalidade dos seus rendimentos tributáveis, um benefício fiscal reconhecido pela referida regulamentação, devido ao facto de terem transferido a sua residência privada para a Suíça.

2.        Com efeito, resulta das disposições da regulamentação controvertida que o regime do «splitting» constitui um benefício fiscal para os cônjuges quando o rendimento obtido por um destes é nitidamente superior ao do outro. Este regime foi instituído para atenuar a progressividade das taxas do imposto sobre o rendimento (3). Consiste em adicionar o rendimento global do casal, imputando ficticiamente 50% do montante obtido a cada um dos cônjuges, sendo tributado por este valor. Se o rendimento de um dos cônjuges for elevado e o do outro reduzido, o «splitting» nivela o rendimento coletável e atenua a progressividade do imposto sobre o rendimento.

3.        Porém, este regime só é aplicável no caso específico de o casal ter o seu domicílio ou residência habitual no território alemão ou no de outro Estado-Membro da União ou de um Estado ao qual se aplica o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (4) (a seguir «EEE»).

II — Quadro jurídico

A —    Acordo CE-Suíça

4.        Nos termos do segundo período do preâmbulo do acordo CE-Suíça, as partes contratantes estão «decidid[a]s a realizar entre si a livre circulação de pessoas, com base nas disposições em aplicação na Comunidade Europeia».

5.        Segundo o artigo 1.°, alíneas a) e d), do acordo CE-Suíça, o objetivo deste último é, nomeadamente, conceder, a favor dos nacionais dos Estados-Membros da Comunidade Europeia e da Confederação Suíça, um direito de entrada, de residência, de acesso a uma atividade económica assalariada e de estabelecimento enquanto independente, bem como o direito de residir no território das partes contratantes e ainda conceder as mesmas condições de vida, de emprego e de trabalho que as concedidas aos nacionais.

6.        O artigo 2.° do referido acordo, intitulado «Não discriminação», dispõe:

«Os nacionais de uma Parte Contratante que permaneçam legalmente no território de uma outra Parte Contratante não serão discriminados devido à sua nacionalidade, em conformidade com a aplicação das disposições dos Anexos I, II e III do presente Acordo.»

7.        O artigo 4.° do acordo CE-Suíça, intitulado «Direito de residência e de acesso a uma atividade económica», tem a seguinte redação:

«O direito de residência e de acesso a uma atividade económica é garantido sob reserva das disposições do artigo 10.° e de acordo com as disposições do Anexo I.»

8.        O artigo 11.°, n.° 1, do referido acordo, intitulado «Recursos», prevê, para as pessoas abrangidas pelo acordo CE-Suíça, o direito de interporem recurso da aplicação das suas disposições junto das autoridades competentes.

9.        Nos termos do artigo 16.° do mesmo acordo, intitulado «Referência ao direito comunitário»:

«1.      Para alcançar os objetivos do presente Acordo, as Partes Contratantes adotarão todas as medidas necessárias para que os direitos e obrigações equivalentes aos contidos nos atos jurídicos da Comunidade Europeia aos quais se faz referência sejam aplicados nas suas relações.

2.      Na medida em que a aplicação do presente Acordo implique conceitos de direito comunitário, ter-se-á em conta a jurisprudência pertinente do [Tribunal de Justiça] anterior à data da sua assinatura. A partir desta data, a [Confederação Suíça] será informada da evolução dessa jurisprudência. Com vista a assegurar o bom funcionamento do Acordo, o Comité Misto determinará, a pedido de uma das Partes Contratantes, as implicações dessa jurisprudência.»

10.      O artigo 21.° do acordo CE-Suíça, intitulado «Relação com os Acordos bilaterais em matéria de dupla tributação», prevê no seu n.° 2:

«Nenhuma disposição do presente Acordo pode ser interpretada de forma a impedir as Partes Contratantes de estabelecerem uma distinção, na aplicação das disposições pertinentes da sua legislação fiscal, entre contribuintes que não se encontrem em situações comparáveis, em especial no que se refere ao seu local de residência.»

11.      O anexo I do acordo é dedicado à livre circulação de pessoas. Do capítulo II deste anexo constam as disposições respeitantes aos trabalhadores assalariados. O artigo 9.° deste capítulo, relativo à igualdade de tratamento e aplicável aos independentes por remissão efetuada no artigo 15.°, n.° 2, do capítulo III do referido anexo, prevê:

«1.      Um trabalhador assalariado nacional de uma Parte Contratante não pode, no território da outra Parte Contratante, sofrer, em razão da sua nacionalidade, tratamento diferente daquele que é concedido aos trabalhadores nacionais assalariados no que respeita às condições de emprego e de trabalho, nomeadamente em matéria de remuneração, de despedimento e de reintegração profissional ou de reemprego, se ficar desempregado.

2.      O trabalhador assalariado e os seus familiares referidos no artigo 3.° do presente anexo beneficiam das mesmas vantagens fiscais e sociais que os trabalhadores assalariados nacionais e os seus familiares.

[…]»

12.      Do capítulo III do referido anexo constam as regras relativas aos «[i]ndependentes» que, de acordo com a definição dada no artigo 12.°, n.° 1, que figura neste capítulo, são os nacionais de uma parte contratante que desejem estabelecer-se no território de uma outra parte contratante com vista ao exercício de uma atividade não assalariada.

13.      O artigo 13.° deste capítulo, intitulado «Trabalhadores fronteiriços independentes», dispõe no seu n.° 1:

«O trabalhador fronteiriço independente é um nacional de uma Parte Contratante que tem a sua residência no território de uma Parte Contratante e exerce uma atividade não assalariada no território da outra Parte Contratante, regressando, em princípio, diariamente ao seu domicílio, ou pelo menos uma vez por semana.»

14.      Nos termos do artigo 15.° do mesmo capítulo, intitulado «Igualdade de tratamento»:

«1.      O independente receberá no país de acolhimento, no que se refere ao acesso a uma atividade não assalariada e ao seu exercício, um tratamento não menos favorável do que o concedido aos nacionais desse país.

2.      O disposto no artigo 9.° do presente Anexo é aplicável, mutatis mutandis, aos independentes referidos no presente capítulo.»

B —    Regulamentação alemã

15.      As disposições nacionais pertinentes são as da lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz) (5) (a seguir «EStG»).

16.      O § 1 da EStG dispõe:

«1.      As pessoas singulares que tenham o seu domicílio ou residência habitual na Alemanha são consideradas sujeitos passivos cujos rendimentos são tributados na totalidade na Alemanha […]

[…]

3.      Mediante requerimento, as pessoas singulares que não tenham domicílio ou residência habitual na Alemanha podem, de igual modo, ser considerados sujeitos passivos cujos rendimentos são tributados totalmente na Alemanha, na medida em que aufiram rendimentos nacionais na aceção do § 49. Esta opção é unicamente aplicável se os seus rendimentos durante o ano civil estiverem sujeitos, no mínimo em 90%, ao imposto alemão sobre o rendimento […]»

17.      O § 1a, n.° 1, do EStG está redigido do seguinte modo:

«Relativamente aos nacionais de um Estado-Membro da [União] ou de um Estado ao qual se aplica o acordo EEE, […] que devem ser tratados como estando integralmente sujeitos ao imposto sobre o rendimento em virtude do n.° 3 do § 1, são aplicáveis as seguintes regras para efeitos […] do § 26, n.° 1, primeiro período:

1.      […] Para tanto, o beneficiário deve ter domicílio ou residência habitual no território de outro Estado-Membro da [União] ou de um Estado a que seja aplicável o acordo EEE.

[…]

2.      Mediante requerimento, o cônjuge não separado que não tem o seu domicílio ou a sua residência habitual no território alemão será tratado como estando integralmente sujeito ao imposto sobre o rendimento para efeitos da aplicação do § 26, n.° 1, primeiro período. […]»

18.      O § 26, n.° 1, da EStG confere aos cônjuges não separados que estejam ambos integralmente sujeitos ao imposto, ou que devam ser tratados como tal, um direito de opção entre uma tributação separada, nos termos do §26 desta lei, e uma tributação conjunta nos termos do §26b da referida lei.

19.      O §26b da EStG, intitulado «Tributação conjunta do casal», dispõe no seu n.° 1:

«Nos termos do regime da tributação conjunta, os rendimentos obtidos pelos cônjuges são adicionados e são-lhes imputados conjuntamente e, salvo disposição em contrário, os cônjuges são então tratados como um único contribuinte.»

20.      O § 32a da EStG, intitulado «Taxa de tributação dos rendimentos», prevê no seu n.° 5:

«O imposto sobre o rendimento do casal tributado conjuntamente ao abrigo dos §§ 26 e 26b corresponde […] ao dobro do que incidiria sobre metade do seu rendimento tributável comum por força do n.° 1 (método do ‘splitting’).»

III — Litígio no processo principal

21.      K. Ettwein e o seu marido são nacionais alemães. Exercem ambos uma atividade profissional independente e obtêm na Alemanha a totalidade dos seus rendimentos. Em 1 de agosto de 2007, o casal transferiu a sua residência para a Suíça. Após esta mudança de residência, continuaram a exercer sua atividade profissional na Alemanha e a obter a quase totalidade dos seus rendimentos nesse Estado-Membro.

22.      Com vista ao cálculo do imposto sobre os seus rendimentos para o exercício fiscal do ano de 2008, K. Ettwein e o seu marido requereram, como fizeram para os exercícios fiscais anteriores, a tributação conjunta, a saber, em aplicação do método dito do «splitting», realçando não terem auferido qualquer rendimento tributável na Suíça. No aviso inicial de liquidação do imposto, o Finanzamt Konstanz tinha deferido o requerimento do casal.

23.      Anulou, porém, este aviso em 1 de dezembro de 2009, invocando que o regime favorável do «splitting», que é concedido devido à situação pessoal e familiar dos cônjuges, não devia ser aplicado, pois a residência destes últimos não se situava no território de um dos Estados-Membros da União nem no de um Estado parte no acordo EEE. Assim, o Finanzamt Konstanz, por aviso de liquidação de 22 de março de 2010, sujeitou o casal ao regime de tributação separada. Não tendo prosperado a reclamação administrativa apresentada contra este aviso, K. Ettwein interpôs recurso de anulação para o Finanzgericht Baden-Württemberg.

IV — Questão prejudicial

24.      O órgão jurisdicional a quo considera que K. Ettwein e o seu marido são fronteiriços independentes na aceção do artigo 13.°, n.° 1, do anexo I do acordo CE-Suíça. Com efeito, salienta neste sentido que são nacionais alemães, domiciliados na Suíça, que exercem uma atividade independente no território alemão e que regressam todos os dias do lugar da sua atividade profissional para o seu lugar de residência. Por força das disposições conjugadas dos artigos 9.°, n.° 2, e 15.°, n.° 2, do anexo I do acordo CE-Suíça, os fronteiriços independentes gozam no território do Estado onde exercem a sua atividade profissional dos mesmos benefícios fiscais e sociais que gozam os nacionais que exercem uma atividade independente. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o facto de a administração fiscal alemã recusar o benefício do método do «splitting» ao casal Ettwein unicamente pelo motivo de a sua residência se situar na Suíça é contrário às disposições do acordo CE-Suíça.

25.      No entender do órgão jurisdicional nacional, esta conclusão é conforme aos princípios fixados pela jurisprudência do Tribunal de Justiça anterior a 21 de junho de 1999, data da assinatura do acordo CE-Suíça, a respeito da liberdade de estabelecimento e da livre circulação dos trabalhadores, que são retomados no acordo CE-Suíça. Remete designadamente para a jurisprudência relativa ao princípio da não discriminação, aplicável igualmente em matéria fiscal, que proíbe não apenas as discriminações ostensivas, em razão da nacionalidade, mas também todas as formas dissimuladas de discriminação que, por aplicação doutros critérios de distinção, conduzam de facto ao mesmo resultado (6). O referido órgão jurisdicional lembra igualmente que este princípio implica a proibição de disposições que impeçam ou dissuadam os nacionais de um Estado-Membro de o abandonarem para exercerem o seu direito à livre circulação (7).

26.      O juiz a quo salienta, além disso, que incumbe, em princípio, ao Estado de residência tributar o contribuinte de modo global, tendo em conta os elementos inerentes à sua situação pessoal e familiar. Porém, quando a tributação global é efetuada no Estado da fonte dos rendimentos, posto que o interessado obtém os seus rendimentos quase exclusivamente neste Estado, este último não se pode recusar a ter em conta a situação pessoal e familiar do interessado quando tal não é possível no Estado de residência. Por força da mesma jurisprudência, o método do «splitting» participa nos elementos da situação pessoal e familiar que deve ser tomada em conta em tal caso (8).

27.      Por conseguinte, a situação dos cônjuges Ettwein, que não pode ser tomada em conta no Estado de residência por falta de rendimentos recebidos por estes últimos neste Estado, deve ser tomada em conta na Alemanha com vista ao cálculo do imposto, senão existirá uma discriminação relativamente aos casais que residem na Alemanha, aí obtêm os seus rendimentos e se encontram na mesma situação pessoal e familiar.

28.      Atentas estas considerações, o Finanzgericht Baden-Württemberg, por decisão entrada no Tribunal de Justiça em 16 de agosto de 2011, decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«As disposições do [acordo CE-Suíça], em particular, os seus artigos 1.°, 2.°, 11.°, 16.° e 21.°, bem como os artigos 9.° e 13.° e 15.° do seu anexo I, devem ser interpretadas no sentido de que não permitem que seja recusado aos cônjuges que residem juntos na Suíça e que estão sujeitos a tributação na Alemanha pela totalidade dos seus rendimentos tributáveis o regime da tributação conjunta com aplicação do método do quociente conjugal (Splitting)?»

29.      Apresentaram observações escritas as partes no processo principal, os Governos alemão e espanhol e a Comissão Europeia. K. Ettwein, o Governo alemão e a Comissão estiveram representados na audiência realizada em 4 de julho de 2012.

V —    Análise

A —    Observações prévias

1.      Natureza do acordo CE-Suíça

30.      Importa desde logo lembrar que, enquanto Tratado internacional, o acordo CE-Suíça deve ser interpretado, em conformidade com o artigo 31.° da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (9), de boa fé, segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado no seu contexto, e à luz dos respetivos objeto e fim (10).

31.      Como o Tribunal de Justiça reiteradamente declarou, não tendo a Confederação Suíça aderido ao mercado interno da União, que pretende eliminar todos os obstáculos para criar um espaço de liberdade de circulação total análogo ao oferecido por um mercado nacional, a interpretação dada às disposições do direito da União relativas ao mercado interno não pode ser automaticamente transposta para a interpretação do acordo CE-Suíça, salvo disposições expressas para o efeito previstas pelo próprio acordo já referido (11).

32.      É certo que o artigo 16.°, n.° 2, do acordo CE-Suíça tem em conta a jurisprudência do Tribunal de Justiça, mas esta referência respeita unicamente à jurisprudência anterior à assinatura do referido acordo em 21 de junho de 1999. Realço que esta disposição se inspira no artigo 6.° do acordo EEE. Não constitui objetivo do referido artigo 16.°, n.° 2, sujeitar a Confederação Suíça às futuras interpretações do acordo CE-Suíça elaboradas pelo órgão jurisdicional da outra parte contratante, nomeadamente o Tribunal de Justiça, mas assegurar «um quadro jurídico paralelo» no respeitante aos domínios cobertos pelo direito da União (12).

33.      É à luz desta linha específica de interpretação do acordo CE-Suíça que cabe apreciar a situação descrita pelo reenvio prejudicial, a saber, o caso em que a transferência da residência privada para a Suíça conduz a um tratamento fiscal desfavorável para os casais que tenham a nacionalidade do Estado-Membro no qual exercem as suas atividades não assalariadas.

2.      Objetivos do acordo CE-Suíça

34.      Os objetivos do acordo CE-Suíça são mencionados no seu artigo 1.° Visa designadamente conceder, a favor dos nacionais dos Estados-Membros da Comunidade Europeia e da Confederação Suíça, um direito de entrada, de residência, de acesso a uma atividade económica assalariada e de estabelecimento enquanto independente, bem como o direito de residir no território das partes contratantes e ainda conceder as mesmas condições de vida, de emprego e de trabalho que as concedidas aos nacionais.

35.      Cumpre salientar que esta vontade de facilitar a livre circulação das pessoas entre a União e a Confederação Suíça é diversa do espírito e da finalidade das liberdades de circulação previstas pelos Tratados no quadro do mercado interno instituído entre os Estados-Membros da União.

36.      A este respeito, a análise do contexto político da assinatura do acordo CE-Suíça revela que os acordos bilaterais não têm por objetivo criar um mercado interno (13). É incontroverso que o acordo CE-Suíça se inscreve no quadro de uma série de sete acordos setoriais que regem as relações entre a Comunidade e a Confederação Suíça (14), assinados em 21 de junho de 1999 na sequência da rejeição pela Confederação Suíça, em 6 de dezembro de 1992, do acordo EEE. Esta rejeição exprime a exclusão do projeto de um conjunto económico integrado dotado de um mercado único, assente nas regras comuns entre os seus membros, a favor de acordos bilaterais com a Comunidade e os seus Estados-Membros em domínios específicos.

37.      Este acordo CE-Suíça visa, pois, estreitar os laços entre as partes contratantes (15), sem a perspetiva de estender in toto a aplicação das liberdades fundamentais à Confederação Suíça ou de uma adesão ulterior à União.

38.      A este respeito, a jurisprudência do Tribunal de Justiça estabelece claramente uma diferença entre a interpretação dada às disposições do direito da União a respeito do mercado interno e a interpretação de um acordo internacional tal como o acordo CE-Suíça, insistindo na comparação, por um lado, dos objetivos e do contexto do acordo CE-Suíça e, por outro, dos da construção europeia (16).

39.      Deste modo, a Confederação Suíça permanece numa posição mais recuada no tocante às liberdades aplicáveis entre os Estados-Membros da União e os que participam no EEE, o que implica que podem subsistir restrições à livre circulação das pessoas no quadro do acordo CE-Suíça bilateral, ao passo que seriam inadmissíveis no seio da União ou do EEE.

B —    Direito de o Estado-Membro recusar a concessão de um benefício fiscal aos seus próprios nacionais que são trabalhadores independentes não residentes

40.      Deve recordar-se a situação em questão no presente caso. Trata-se de dois nacionais alemães que exercem uma atividade económica como trabalhadores independentes na Alemanha e que transferiram a sua residência pessoal para a Suíça, sem, todavia, aí exercerem uma atividade profissional. Assim, o Tribunal de Justiça é convidado a interpretar as disposições do acordo CE-Suíça relativas ao estatuto dos trabalhadores independentes e a apreciar a incidência da sua jurisprudência para o processo na causa principal.

1.      Âmbito de aplicação material do acordo CE-Suíça

41.      As disposições do acordo CE-Suíça relativas aos independentes constituem o capítulo III do anexo I do referido acordo, que contém cinco artigos. O artigo 12.° deste anexo estabelece as condições de obtenção de uma autorização de residência aplicáveis a um independente. Os artigos 13.° a 16.° do referido anexo proporcionam precisões a respeito deste direito. O acordo CE-Suíça limita-se a reconhecer a qualquer independente um direito de entrada e de residência no território das partes contratantes, assim como o direito de beneficiar no país de acolhimento de um tratamento não menos favorável do que o concedido por este último aos seus próprios nacionais, no que se refere ao acesso a uma atividade não assalariada e ao seu exercício.

42.      Entendo que a situação do casal Ettwein não se insere no seu âmbito de aplicação ratione materiæ. Com efeito, os termos do artigo 12.° do anexo I do referido acordo visam «[o] nacional de uma Parte Contratante que deseje estabelecer-se no território de uma outra Parte Contratante com vista ao exercício de uma atividade não assalariada […]» (17). No mesmo sentido, o artigo 15.°, n.° 2, do referido anexo I, por remissão para o artigo 9.° do mesmo anexo, assegura uma igualdade de tratamento aos independentes nacionais de uma parte contratante no território da outra parte contratante. Assim, estes não podem ser, em razão da sua nacionalidade, tratados diversamente dos trabalhadores nacionais. Beneficiam designadamente das mesmas vantagens sociais e fiscais que os trabalhadores nacionais (18).

43.      No tocante ao princípio da não discriminação, citado no pedido de decisão prejudicial, lembro que o artigo 2.° do acordo CE-Suíça proíbe as discriminações em razão da nacionalidade (19).

44.      É certo que segundo a jurisprudência que ensina o acórdão Bergström (20), não se pode excluir a possibilidade de um nacional de uma parte contratante invocar o acordo CE-Suíça contra o seu próprio Estado.

45.      Contudo, assinalo que a possibilidade de invocar o acordo CE-Suíça contra o seu próprio Estado se limita, em conformidade com o teor do artigo 16.°, n.° 1, deste acordo, aos direitos e obrigações que decorrem dos atos do direito derivado da União mencionados no anexo deste mesmo acordo. Em contrapartida, não há qualquer elemento no acordo CE-Suíça que permita concluir que tal possibilidade se estenderia igualmente às disposições do direito primário.

46.      Portanto, o teor do acordo CE-Suíça, tal como o seu objetivo, não permite retirar tal conclusão no referente às disposições relativas aos independentes, as quais visam unicamente a hipótese de uma discriminação em razão da nacionalidade em detrimento de um nacional de uma parte contratante no território de outra parte contratante.

47.      Ora, resulta dos elementos de facto presentes ao Tribunal de Justiça que os cônjuges Ettwein são nacionais alemães e exercem uma atividade profissional independente na Alemanha, país onde são objeto da tributação controvertida. No presente caso, não se pode, pois, tratar de uma discriminação cometida pelas autoridades de uma parte contratante relativamente a um nacional de uma outra parte contratante. O simples facto de o casal Ettwein ter transferido a sua residência privada para a Suíça não tem qualquer incidência a esse respeito (21).

48.      Além disso, o artigo 13.° do anexo I do acordo CE-Suíça, relativo aos fronteiriços independentes (22), em conjugação com o artigo 12.° do mesmo anexo, corrobora esta interpretação textual que exclui o caso concreto do processo principal do âmbito de aplicação das disposições do acordo CE-Suíça relativas aos independentes. Devo lembrar a este respeito que, nos termos do artigo 12.° deste anexo I, um independente é um nacional de uma parte contratante que deseje estabelecer-se no território de uma outra parte contratante com vista ao exercício de uma atividade não assalariada. Em conformidade com o artigo 13.° do referido anexo I, um «trabalhador fronteiriço independente», que, a meu ver, constitui necessariamente uma subcategoria dos «independentes», é um nacional de uma parte contratante que tem a sua residência no território de uma parte contratante e exerce uma atividade não assalariada no território da outra parte contratante, regressando, em princípio, diariamente ao seu domicílio. Por outras palavras, o Estado da atividade de um independente é diverso do Estado do seu domicílio, podendo este último corresponder ou não ao de origem (23).

49.      Saliento, pois, que o caso concreto de uma mera transferência de residência para o território de uma parte contratante sem perspetiva de aí exercer atividades não assalariadas não se insere no âmbito de aplicação dos artigos 12.° e 13.° do acordo CE-Suíça.

50.      No caso vertente, é o facto de o casal Ettwein residir na Suíça que, segundo a regulamentação alemã, se opõe à aplicação do regime fiscal mais favorável. A desvantagem fiscal não resulta do facto de, sendo nacionais de uma parte contratante com residência no território de uma parte contratante, os cônjuges fazerem uso do seu direito de estabelecimento numa parte contratante diversa do Estado do qual são nacionais.

51.      Donde se conclui que os cônjuges Ettwein, na medida em que exercem uma atividade profissional independente no Estado-Membro do qual são nacionais, não retiram direitos das disposições do acordo CE-Suíça em matéria de liberdade de estabelecimento, de igualdade de tratamento e de não discriminação, as quais não lhes são aplicáveis. Esta interpretação restritiva das disposições pertinentes do acordo CE-Suíça em conformidade com o seu teor é corroborada pelos seus objetivos antes examinados (24).

2.      Incidência da jurisprudência do Tribunal de Justiça nos presentes autos

52.      O artigo 16.° do acordo CE-Suíça refere-se expressamente ao direito da União enquanto fonte de interpretação homogénea das disposições do referido acordo que são essencialmente idênticas às disposições do direito da União (25). O seu n.° 1 prevê que as partes contratantes se comprometem a instituir direitos e obrigações equivalentes aos contidos no acervo comunitário. O seu n.° 2 torna a jurisprudência do Tribunal de Justiça aplicável a este respeito, esclarecendo que este reenvio só versa sobre a jurisprudência anterior à assinatura do acordo CE-Suíça, ocorrida em 21 de junho de 1999, sendo a jurisprudência posterior comunicada à Confederação Suíça (26).

53.      Neste contexto, importa examinar brevemente a jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça anterior a 21 de junho de 1999 à luz do alcance do âmbito de aplicação das disposições do acordo CE-Suíça.

54.      No tocante aos princípios da igualdade de tratamento e da não discriminação relacionados com a livre circulação dos trabalhadores independentes, saliento desde já que a questão de saber se o seu alcance é análogo ao previsto no quadro do direito da União, e em particular se é conforme à jurisprudência decorrente dos acórdãos, já referidos, Schumacker e Bosman, não se suscita no caso vertente, posto que, como acabo de constatar, as disposições correspondentes do acordo CE-Suíça não são aplicáveis ao caso dos cônjuges Ettwein (27).

55.      Convém, todavia, referir o acórdão Werner (28), no qual o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 52.° do Tratado CEE respeitante ao direito de estabelecimento não obsta a que um Estado-Membro imponha uma carga fiscal mais pesada aos seus nacionais, que exercem a sua atividade profissional no seu território e que nele obtêm a totalidade ou a quase totalidade dos seus rendimentos ou nele possuem a totalidade ou a quase totalidade do seu património, quando não residam nesse Estado do que quando aí residam. Este processo respeitava a um nacional alemão que exercia a sua atividade independente de dentista na Alemanha e aí obtinha a quase totalidade dos seus rendimentos, mas tinha transferido a sua residência para os Países Baixos.

56.      A este respeito, como constata a Comissão nas suas observações escritas, este acórdão demonstra que, antes da assinatura do acordo CE-Suíça, uma simples transferência de residência não podia ser considerada um estabelecimento com vista ao exercício de uma atividade não assalariada num país de acolhimento na aceção do artigo 52.° do Tratado.

57.      Seguidamente, no tocante ao acórdão Asscher, já referido, que, tal como o acórdão Werner, já referido, é anterior à assinatura do acordo CE-Suíça, devo, antes de mais, realçar que, nesse processo, o facto de o requerente exercer uma atividade económica independente noutro Estado-Membro diverso do seu Estado de origem constituía o requisito prévio que lhe permitia invocar relativamente a este último Estado o benefício da liberdade de estabelecimento. Assim era, devido ao facto de se encontrar em relação ao seu Estado de origem numa situação equiparável à de todas as outras pessoas que invocassem o direito de estabelecimento relativamente ao Estado de acolhimento (29).

58.      Tal não é o caso no presente processo, pois os cônjuges Ettwein estão sujeitos ao imposto relativamente à totalidade dos seus rendimentos tributáveis no seu Estado de origem, a República Federal da Alemanha.

59.      Segundo o Finanzgericht Baden-Württemberg, resulta da jurisprudência Asscher que, em matéria fiscal, incumbe em princípio ao Estado de residência tributar o contribuinte de modo global, tendo em conta os elementos inerentes à sua situação pessoal e familiar, dos quais fazem parte o casamento e o método do «splitting» que deste pode resultar. Porém, quando o contribuinte obtém os seus rendimentos quase exclusivamente, ou exclusivamente como no caso vertente, no Estado de trabalho, a competência fiscal pertence a este último, o qual, à luz do princípio da não discriminação, deve levar em conta a situação pessoal e familiar do interessado se tal for impossível no Estado de residência.

60.      No entender do órgão jurisdicional nacional, resulta desta jurisprudência, bem como do artigo 21.°, n.° 2, do acordo CE-Suíça, que a recusa de um benefício fiscal aos não residentes pode ser qualificada de «discriminatória», a partir do momento em que não exista qualquer diferença de situação objetiva entre os contribuintes residentes e os não residentes de natureza a servir de fundamento a tal diferença de tratamento (30).

61.      A este respeito, saliento que a posição da República Federal da Alemanha no referente à interpretação do artigo 21.°, n.° 2, do acordo CE-Suíça, que, aliás, não é aplicável no caso em apreço, não pode ser acolhida. O Governo alemão considera que a residência deve constantemente ser considerada um critério de diferenciação entre os sujeitos passivos. Ora, esta disposição autoriza expressamente a que as partes contratantes estabeleçam em matéria fiscal uma distinção entre os contribuintes consoante o seu lugar de residência, mas unicamente se não se encontrarem em situações objetivamente comparáveis.

62.      Basta recordar que no caso concreto o princípio da não discriminação em razão da nacionalidade como garantido no acordo CE-Suíça não se aplica à situação dos cônjuges Ettwein, posto que são já nacionais. Por conseguinte, a interpretação do mesmo princípio pelo Tribunal de Justiça no quadro da União não pode ser transposta no caso vertente para as correspondentes disposições do acordo CE-Suíça.

63.      No tocante à evolução da jurisprudência posterior à assinatura do acordo CE-Suíça, cumpre esclarecer que os acórdãos Ritter-Coulais (31), Stamm e Hauser, já referido, bem como Graf e Engel (32), citados no decurso da fase escrita e na audiência e que datam respetivamente dos anos de 2006, 2008 e 2011, não podem ser levados em conta no presente processo. Em conformidade com o artigo 16.°, n.° 2, do acordo CE-Suíça, o Comité Misto (33) procede ao exame permanente da evolução da jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça posterior à data de 21 de junho de 1999 e é o único competente para determinar as suas eventuais implicações relativamente à Confederação Suíça no quadro das disposições correspondentes do acordo CE-Suíça (34).

64.      Donde se conclui que a tomada em consideração da pertinente jurisprudência do Tribunal de Justiça, que é certamente imposta pelo artigo 16.°, n.° 2, do acordo CE-Suíça, não abrange, em todo o caso, os elementos evolutivos desta jurisprudência posteriores à data de referência fixada na referida disposição. Uma solução contrária constituiria uma errada apreciação da possibilidade de invocar ratione temporis a jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça ao abrigo do acordo CE-Suíça e seria contrária à vontade das partes contratantes de não sujeitarem a Confederação Suíça à competência jurisdicional do Tribunal de Justiça no que concerne à sua interpretação futura. Ora, os passos em frente no sentido de uma integração económica mais estreita entre os dois parceiros só podem ser dados a nível político.

65.      Na falta de tal vontade, o objetivo de homogeneidade na interpretação e aplicação do direito tropeça nas divergências existentes entre as finalidades e o contexto do acordo CE-Suíça, por um lado, e os do direito da União, por outro. A aplicação do acervo comunitário prevista pelo acordo CE-Suíça e que corrobora a interpretação coerente das normas equivalentes deve, todavia, confinar-se ao quadro dos objetivos do referido acordo.

66.      Donde concluo que as disposições do acordo CE-Suíça relativas aos trabalhadores independentes não obstam a que um casal nacional de um Estado-Membro da União e que aí exerce atividades independentes seja sujeito, na medida em que reside na Suíça e, consequentemente, fora da União e do EEE, a uma diferença de tratamento no respeitante à cobrança do imposto sobre o rendimento em circunstâncias como as do processo principal.

67.      Por último, gostaria de acrescentar que, embora, no caso vertente, uma discriminação seja operada por um Estado-Membro em detrimento dos seus próprios nacionais que tenham decidido transferir a sua residência privada para fora da União, e apesar de tal discriminação exorbitar do direito da União, considero tal tratamento discriminatório pouco defensável, em todo o caso, à luz dos valores constitucionais comuns aos Estados-Membros, designadamente, no referente ao igual tratamento das pessoas que se encontram numa situação comparável (35).

VI — Conclusão

68.      Vistas as precedentes considerações, proponho que o Tribunal de Justiça responda do seguinte modo à questão prejudicial submetida pelo Finanzgericht Baden-Württemberg:

«As disposições do Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados-Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas, assinado no Luxemburgo em 21 de junho de 1999, e em especial os seus artigos 1.°, 2.°, 11.°, 16.° e 21.°, bem como os artigos 9.° e 13.° e 15.° do seu anexo I, não obstam a uma regulamentação de um Estado-Membro por força da qual o benefício da tributação conjunta em aplicação do método dito do ‘splitting’ é recusado a cônjuges, que são nacionais deste Estado, aí exercem uma atividade como trabalhadores independentes e aí estão sujeitos ao imposto relativamente à totalidade dos seus rendimentos tributáveis, unicamente pelo motivo de este casal ter transferido o seu lugar de residência do referido Estado para a Suíça.»

1 —      Língua original: francês.

2 —      Acordo assinado no Luxemburgo em 21 de junho de 1999 (JO 2002, L 114, p. 6).

3 —      Acórdão de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colet., p. I-225, n.° 7).

4 —      Acordo de 2 de maio de 1992 (JO L 1994, L 1, p. 3).

5 —      Na sua versão publicada em 19 de outubro de 2002 (BGBl. I, p. 4215), conforme alterada em 29 de dezembro de 2003 (BGBl. I, p. 3080) e 20 de dezembro de 2007 (BGBl. I, p. 3151).

6 —      Acórdão Schumacker, já referido (n.° 26).

7 —      Acórdão de 15 de dezembro de 1995, Bosman (C-415/93, Colet., p. I-4921).

8 —      Acórdãos Schumacker, já referido, e de 27 de junho de 1996, Asscher (C-107/94, Colet., p. I-3089).

9 —      Convenção assinada em Viena em 23 de maio de 1969, Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331.

10 —      Para mais desenvolvimentos, v., designadamente, parecer 1/91, de 14 de dezembro de 1991 (Colet., p. I-6079, n.° 14); acórdãos de 1 de julho de 1993, Metalsa (C-312/91, Colet., p. I-3751, n.° 12); de 2 de março de 1999, Eddline El-Yassini (C-416/96, Colet., p. I-1209, n.° 47); de 20 de novembro de 2001, Jany e o. (C-268/99, Colet., p. I-8615, n.° 35); de 25 de fevereiro de 2010, Brita (C-386/08, Colet., p. I-1289, n.os 42 e 43); e de 15 de julho de 2010, Hengartner e Gasser (C-70/09, Colet., p. I-7233, n.° 36).

11 —      V., neste sentido, designadamente, acórdãos de 12 de novembro de 2009, Grimme (C-351/08, Colet., p. I-10777, n.os 27 e 29), de 11 de fevereiro de 2010, Fokus Invest (C-541/08, Colet., p. I-1025, n.° 28), bem como Hengartner e Gasser, já referido (n.os 41 e 42).

12 —      Epiney, A., e Mosters, R., «Un exemple d’interprétation des accords conclus entre la Suisse et l’Union européenne: l’accord sur la libre circulation des personnes», Interprétation et application des «traités d’intégration», Schulthess, Zurich, 2006, pp. 57 a 73, e, no mesmo sentido, Boillet, V., «La détermination du champ d’application de l’accord sur la libre circulation des personnes au regard de la jurisprudence de la Cour européenne de justice: les implications des arrêts Zambrano et McCarty», Pratique juridique actuelle, 2012, pp. 49 a 55. v., também, Aubry Girardin, F., «L’interprétation et l’application de l’accord sur la libre circulation des personnes du point de vue de la jurisprudence», L’accord sur la libre circulation des personnes Suisse-UE, Schulthess, Zurich, 2011, pp. 29 a 48.

13 —      Kaddous, C., «Stamm et Hauser, Grimme, Fokus Invest AG, Hengartner et Gasser ou les accords bilatéraux ne créent pas un marché intérieur», Revue suisse de droit international et européen, 2010, pp. 129 a 136.

14 —      Os sete acordos são relativos à livre circulação de pessoas, aos transportes aéreos, ao transporte ferroviário e rodoviário de passageiros e de mercadorias, ao comércio de produtos agrícolas, ao reconhecimento mútuo em matéria de avaliação da conformidade, a certos aspetos relativos aos contratos públicos e à cooperação científica e tecnológica. V. Decisão 2002/309/CE, Euratom do Conselho e da Comissão no que se refere ao Acordo relativo à Cooperação Científica e Tecnológica, de 4 de abril de 2002, relativa à celebração de sete acordos com a Confederação Suíça (JO L 114, p. 1).

15 —      Acórdão Grimme, já referido (n.° 28).

16 —      V. neste sentido, designadamente, acórdão de 9 de fevereiro de 1982, Polydor e RSO Records (270/80, Recueil, p. 329, n.os 15 a 19); parecer 1/91, já referido (n.° 14); acórdão Metalsa, já referido (n.os 11 e 15 a 19), bem como a jurisprudência referida na nota 11.

17 —      O sublinhado é meu.

18 —      V. artigo 9.°, n.° 2, do anexo I do acordo CE-Suíça.

19 —      O referido artigo 2.° prevê que «[o]s nacionais de uma Parte Contratante que permaneçam legalmente no território de uma outra Parte Contratante não serão discriminados devido à sua nacionalidade, em conformidade com a aplicação das disposições dos Anexos I, II e III do presente Acordo».

20 —      Acórdão de 15 de dezembro de 2011 (C-257/10, Colet., p. I-13227, n.os 26 a 30 e 33 e 34).

21 —      V., para um raciocínio semelhante, acórdão Grimme, já referido (n.os 47 a 49).

22 —      O n.° 1 do referido artigo define o trabalhador fronteiriço independente em termos imprecisos como «um nacional de uma Parte Contratante que tem a sua residência no território de uma Parte Contratante e exerce uma atividade não assalariada no território da outra Parte Contratante […]». Os seus n.os 2 e 3 fixam modalidades mais favoráveis no respeitante a esta categoria específica de independentes em matéria de direito de residência. V. acórdão de 22 de dezembro de 2008, Stamm e Hauser (C-13/08, Colet., p. I-11087, n.° 39).

23 —      Um nacional suíço estabelecido na Alemanha continua, pois, a ser um trabalhador fronteiriço independente na aceção do artigo 13.° do anexo I do acordo CE-Suíça mesmo quando resida na Áustria, mas o acordo não se aplica à sua atividade económica eventual na Suíça. De igual modo, um nacional alemão estabelecido na Suíça é um trabalhador fronteiriço independente na aceção do referido artigo 13.° do anexo I se residir na Alemanha ou em qualquer outro Estado-Membro da União, mas, se estiver estabelecido na Alemanha, não satisfaz os critérios previstos pelo referido artigo.

24 —      V. n.os 34 e segs. das presentes conclusões.

25 —      V., neste sentido e relativamente ao projeto de acordo entre a Comunidade, por um lado, e os países da Associação Europeia de Comércio Livre, por outro, relativo à criação do Espaço Económico Europeu, pareceres 1/91, já referido, e 1/92, de 10 de abril de 1992 (Colet., p. I-2821).

26 —      Em conformidade com o artigo 16.°, n.° 2, terceiro período, do acordo CE-Suíça, a pedido de uma das partes contratantes, o Comité Misto determinará as implicações, para a Suíça enquanto Estado terceiro à União, da jurisprudência do Tribunal de Justiça posterior à data de referência. V. comparativamente, a respeito do artigo 6.° do projeto de acordo entre a Comunidade, por um lado, e os países da Associação Europeia de Comércio Livre, por outro, relativo à criação do Espaço Económico Europeu, pareceres 1/91, já referido (n.os 8, 24 e 44), e 1/92, já referido (n.° 5).

27 —      Acórdãos, já referidos, Schumacker (n.° 26) e Bosman (n.os 95 a 97). Na opinião do órgão jurisdicional de reenvio, resulta destes acórdãos que as normas referentes à igualdade de tratamento proíbem não só discriminações ostensivas, em razão da nacionalidade, mas ainda qualquer forma de discriminação dissimulada que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção (como um requisito de residência), conduza efetivamente ao mesmo resultado. O princípio da não discriminação abrange as disposições que impedem ou dissuadem um nacional de um Estado-Membro de abandonar o seu país de origem para exercer o direito de livre circulação, na medida em que constituem entraves às liberdades de circulação, mesmo que se apliquem independentemente da nacionalidade dos trabalhadores em causa. Segundo o órgão jurisdicional nacional, uma regulamentação nacional como a em causa no processo principal, que distingue entre os residentes e os não residentes e trata os contribuintes casados de modo desfavorável quando residam fora da União e do EEE, independentemente da sua nacionalidade, é suscetível de desencorajar os pares unidos pelo casamento que poderiam usufruir desta vantagem fiscal de exercerem o seu direito à livre circulação.

28 —      Acórdão de 26 de janeiro de 1993, Werner (C-112/91, Colet., p. I-429, n.° 17).

29 —      V. n.os 34 e 62 do referido acórdão. Posteriormente à assinatura do acordo CE-Suíça, o Tribunal de Justiça desenvolveu uma solução diferente no respeitante à livre circulação dos trabalhadores assalariados e considera que qualquer nacional da União que exerça uma atividade assalariada num Estado-Membro diverso do Estado da sua residência pode invocar o gozo de tal liberdade na sua qualidade de trabalhador migrante, independentemente da identidade entre o seu Estado de origem e o seu Estado de emprego. V., designadamente, acórdão de 16 de outubro de 2008, Renneberg (C-527/06, Colet., p. I-7735, n.os 35 e 36 e jurisprudência referida).

30 —      Acórdão Asscher, já referido (n.os 40 a 44).

31 —      Acórdão de 21 de fevereiro de 2006 (C-152/03, Colet., p. I-1711).

32 —      Acórdão de 6 de outubro de 2011 (C-506/10, Colet., p. I-9345).

33 —      Nos termos do artigo 14.° do acordo CE-Suíça, o Comité Misto é composto por representantes das partes contratantes. É responsável pela gestão e pela correta aplicação do referido acordo, formulando para este efeito recomendações e adotando decisões, pronunciando-se por comum acordo. Reúne-se em função das necessidades e, no mínimo, uma vez por ano, podendo cada uma das partes solicitar a convocação de uma reunião. O Comité Misto pode decidir constituir qualquer grupo de trabalho ou de peritos suscetível de o assistir na realização das suas tarefas. Por força do artigo 19.°, as partes contratantes podem submeter ao Comité Misto qualquer litígio relacionado com a interpretação ou a aplicação do referido acordo.

34 —      Além disso, o artigo 18.° do acordo CE-Suíça prevê um processo de revisão específico. Nos termos do referido artigo, uma parte contratante pode submeter uma proposta de revisão ao Comité Misto, a qual entrará eventualmente em vigor após a conclusão dos respetivos procedimentos internos.

35 —      V., neste sentido, n.° 72 das conclusões que apresentei no processo Hengartner e Gasser, já referido.