Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)

της 11ης Δεκεμβρίου 2014 (*)

«Παράβαση κράτους μέλους — Άρθρα 56 ΣΛΕΕ και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ — Υπηρεσίες οι οποίες προσφέρονται στην Ισπανία από συνταξιοδοτικά ταμεία και ασφαλιστικές επιχειρήσεις που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος — Προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών — Υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία — Περιοριστικός χαρακτήρας — Δικαιολόγηση — Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και καταπολέμηση της φοροαποφυγής — Αναλογικότητα»

Στην υπόθεση C-678/11,

με αντικείμενο προσφυγή λόγω παραβάσεως δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, η οποία ασκήθηκε στις 22 Δεκεμβρίου 2011,

Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους F. Jimeno Fernández και W. Roels, με τόπο επιδόσεων το Λουξεμβούργο,

προσφεύγουσα,

κατά

Βασιλείου της Ισπανίας, εκπροσωπούμενου από τον A. Rubio González,

καθού,

υποστηριζόμενο από:

τη Γαλλική Δημοκρατία, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues, D. Colas και J.- S. Pilczer,

παρεμβαίνουσα,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, C. Vajda (εισηγητή), A. Rosas, E. Juhász και D. Šváby, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Ιουνίου 2014,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Με την προσφυγή της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να κρίνει ότι, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 46, στοιχείο c, του βασιλικού νομοθετικού διατάγματος 1/2002 περί εγκρίσεως του κωδικοποιημένου κειμένου του νόμου περί ρυθμίσεως των συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και ταμείων (Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones), της 29ης Νοεμβρίου 2002 (BOE αριθ. 298, της 13ης Δεκεμβρίου 2002, σ. 43361, στο εξής: νόμος περί ρυθμίσεως των συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και ταμείων), του άρθρου 86 του βασιλικού νομοθετικού διατάγματος 6/2004 περί εγκρίσεως του κωδικοποιημένου κειμένου του νόμου για τη ρύθμιση και τον έλεγχο των ιδιωτικών ασφαλίσεων (Real Decreto Legislativo 6/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados), της 29ης Οκτωβρίου 2004 (BOE αριθ. 267, της 5ης Νοεμβρίου 2004, σ. 36602, στο εξής: νόμος περί οργανώσεως και εποπτείας της ιδιωτικής ασφαλίσεως), του άρθρου 10 του βασιλικού νομοθετικού διατάγματος περί εγκρίσεως του κωδικοποιημένου κειμένου του νόμου για τη φορολογία εισοδήματος των κατοίκων της αλλοδαπής (Real Decreto Legislativo 5/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la ley del Impuesto sobre la renta de los no residentes), της 5ης Μαρτίου 2004 (BOE αριθ. 62, της 12ης Μαρτίου 2004, σ. 11176), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 36/2006 περί προλήψεως της φοροδιαφυγής (Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal), της 29ης Νοεμβρίου 2006 (BOE αριθ. 286, της 30ής Νοεμβρίου 2006, σ. 42087, στο εξής: νόμος περί φορολογίας εισοδήματος των κατοίκων της αλλοδαπής), και του άρθρου 47 του γενικού φορολογικού νόμου 58/2003 (Ley 58/2003, General Tributaria), της 17ης Δεκεμβρίου 2003 (BOE αριθ. 302, της 18ης Δεκεμβρίου 2003, σ. 44987, στο εξής: γενικός φορολογικός νόμος), δυνάμει των οποίων τα συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στο εν λόγω κράτος μέλος καθώς και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, μεταξύ άλλων, υποχρεούνται να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει των άρθρων 56 ΣΛΕΕ και 36 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).

 Το ισπανικό νομικό πλαίσιο

2        Το άρθρο 47 του γενικού φορολογικού νόμου προβλέπει τα εξής:

«Για τις σχέσεις τους με τις φορολογικές αρχές, οι υποκείμενοι σε φόρο οι οποίοι δεν κατοικούν στην Ισπανία οφείλουν να υποδείξουν αντιπρόσωπο εγκατεστημένο εντός της ισπανικής επικράτειας, καθόσον δραστηριοποιούνται εντός αυτής μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, οσάκις η φορολογική νομοθεσία το προβλέπει ρητώς ή οσάκις οι φορολογικές αρχές το απαιτούν λόγω της φύσεως της επιχειρήσεως ή της ασκηθείσας δραστηριότητας ή του ύψους του αποκτηθέντος εισοδήματος.

Ο διορισμός αυτός πρέπει να γνωστοποιείται στις φορολογικές αρχές όπως προβλέπεται στη φορολογική νομοθεσία.»

3        Το άρθρο 46 του νόμου περί ρυθμίσεως των συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και ταμείων προβλέπει τα εξής:

«Τα συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και τα οποία επιθυμούν να προσφέρουν στην Ισπανία επαγγελματικά συνταξιοδοτικά προγράμματα τα οποία υπόκεινται στην ισπανική νομοθεσία υποχρεούνται να διορίσουν αντιπρόσωπο, ήτοι φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει τη συνήθη κατοικία του στην Ισπανία ή νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο στην Ισπανία, με τις ακόλουθες αρμοδιότητες:

[...]

c)      να εκπροσωπεί το συνταξιοδοτικό ταμείο για τις φορολογικές του υποχρεώσεις βάσει των δραστηριοτήτων του εντός της ισπανικής επικράτειας. Ο αντιπρόσωπος πρέπει να εκπληρώνει τις υποχρεώσεις σχετικά με την παρακράτηση φόρου ή την προκαταβολή και μεταφορά του ποσού στο δημόσιο ταμείο για τα προγράμματα που υπόκεινται στην ισπανική νομοθεσία, όπως προβλέπεται στη νομοθεσία σχετικά με τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, καθώς και να εκπληρώνει τις υποχρεώσεις ενημερώσεως των φορολογικών αρχών, όπως προβλέπεται στην ισπανική νομοθεσία που ισχύει για τους διαχειριστές των συνταξιοδοτικών ταμείων.

[...]»

4        Το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί οργανώσεως και εποπτείας της ιδιωτικής ασφαλίσεως προβλέπει τα εξής:

«Οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου και οι οποίες επιθυμούν να δραστηριοποιηθούν στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών υποχρεούνται να διορίσουν αντιπρόσωπο ο οποίος έχει τη φορολογική του έδρα στην Ισπανία για τις φορολογικές υποχρεώσεις που καλύπτονται από τον παρόντα νόμο, όσον αφορά τις δραστηριότητες που ασκούνται εντός της ισπανικής επικράτειας.

Ο αντιπρόσωπος αυτός οφείλει να εκπληρώνει, εξ ονόματος της ασφαλιστικής επιχειρήσεως η οποία δραστηριοποιείται υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, πέραν των αναφερόμενων στο άρθρο 82 υποχρεώσεων, τις ακόλουθες φορολογικές υποχρεώσεις:

a)      να προβαίνει στην παρακράτηση ή στην προκαταβολή και τη μεταφορά του ποσού στο δημόσιο ταμείο για τις συναλλαγές που διενεργήθηκαν στην Ισπανία, όπως προβλέπεται από τη νομοθεσία σχετικά με τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, τον φόρο εταιριών και τον φόρο εισοδήματος των κατοίκων της αλλοδαπής,

b)      να ενημερώνει τις φορολογικές αρχές για τις συναλλαγές που διενεργούνται στην Ισπανία σύμφωνα με τις διατάξεις της νομοθεσίας σχετικά με τον φόρο φυσικών προσώπων, τον φόρο εταιριών και τον φόρο εισοδήματος των κατοίκων της αλλοδαπής.»

5        Το άρθρο 10, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εισοδήματος των κατοίκων της αλλοδαπής έχει ως εξής:

«Οι υποκείμενοι στον εν λόγω φόρο υποχρεούνται να διορίσουν, πριν τη λήξη της προθεσμίας υποβολής δηλώσεως εισοδήματος που αποκτήθηκε στην Ισπανία, ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο που κατοικεί στην Ισπανία για να τους εκπροσωπεί ενώπιον των φορολογικών αρχών όσον αφορά τις υποχρεώσεις τους βάσει του παρόντος φόρου, όταν δραστηριοποιούνται μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, και στο άρθρο 38 του παρόντος νόμου, ή οσάκις οι φορολογικές αρχές το απαιτούν λόγω του ύψους ή της φύσεως του εισοδήματος που ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε εντός της ισπανικής επικράτειας.

[...]»

6        Το άρθρο 99, παράγραφος 2, του νόμου 35/2006 περί φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και περί μερικής τροποποιήσεως των νόμων περί φόρου εταιριών, φόρου εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής και φόρου περιουσίας (Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio), της 28ης Νοεμβρίου 2006 (BOE αριθ. 285, της 29ης Νοεμβρίου 2006, σ. 41734), προβλέπει τα εξής:

«Οι φορείς και τα νομικά πρόσωπα, συμπεριλαμβανομένων των φορέων οι οποίοι δεν υπόκεινται σε φόρο, που καταβάλλουν εισοδήματα υποκείμενα στον παρόντα φόρο, υποχρεούνται να προβαίνουν σε παρακράτηση και σε καταβολή, ως προκαταβολή του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που οφείλει να καταβάλει ο λήπτης του εισοδήματος. Το προς καταβολή ποσό στο δημόσιο ταμείο, οι προϋποθέσεις και ο τρόπος της καταβολής καθορίζονται με κανονιστικές πράξεις. Υπέχουν τις ίδιες υποχρεώσεις οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι ασκούν οικονομικές δραστηριότητες, για το εισόδημα που καταβάλλουν κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων τους, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα, τα νομικά πρόσωπα και άλλοι φορείς που δεν εδρεύουν στην Ισπανία, αλλά δραστηριοποιούνται εντός αυτής μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, ή δεν έχουν μόνιμη εγκατάσταση αλλά καταβάλλουν εισοδήματα από εργασία καθώς και άλλα εισοδήματα που υπόκεινται σε παρακράτηση ή προκαταβολή, τα οποία συνιστούν δαπάνες εκπίπτουσες στο πλαίσιο της αποκτήσεως των εισοδημάτων που αναφέρονται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, του κωδικοποιημένου κειμένου του νόμου περί φόρου εισοδήματος για τους κατοίκους της αλλοδαπής.

[...]

Ο διορισθείς σύμφωνα με το άρθρο 86, παράγραφος 1, του κωδικοποιημένου κειμένου του νόμου για την οργάνωση και την εποπτεία της ιδιωτικής ασφαλίσεως, αντιπρόσωπος, ο οποίος ενεργεί εξ ονόματος της ασφαλιστικής επιχειρήσεως η οποία δραστηριοποιείται υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, οφείλει να προβαίνει σε παρακράτηση και σε προκαταβολή για τις συναλλαγές οι οποίες πραγματοποιούνται στην Ισπανία.

Τα ασφαλιστικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης και τα οποία προσφέρουν στην Ισπανία προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών τα οποία υπόκεινται στην ισπανική νομοθεσία υποχρεούνται, βάσει των διατάξεων της οδηγίας 2003/41/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τις δραστηριότητες και την εποπτεία των ιδρυμάτων που προσφέρουν υπηρεσίες επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών [(ΕΕ L 235, σ. 10)], να ορίσουν αντιπρόσωπο ο οποίος έχει τη φορολογική του έδρα στην Ισπανία, και ο οποίος θα τις εκπροσωπεί για τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Ο εν λόγω αντιπρόσωπος υποχρεούται να προβαίνει σε παρακράτηση και σε προκαταβολή για τις συναλλαγές οι οποίες πραγματοποιούνται στην Ισπανία.

[...]»

 Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η προσφυγή ενώπιον του Δικαστηρίου

7        Με έγγραφα της 4ης Απριλίου και της 1ης Δεκεμβρίου 2008, η Επιτροπή όχλησε το Βασίλειο της Ισπανίας, καλώντας το να άρει την ασυμβατότητα προς τα άρθρα 49 ΕΚ και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ των διατάξεων του ισπανικού δικαίου βάσει των οποίων τα συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στην Ισπανία, οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, καθώς και ορισμένοι φορείς και φυσικά πρόσωπα μη εγκατεστημένα στην Ισπανία υποχρεούνται να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο εγκατεστημένο στην εν λόγω χώρα.

8        Κατόπιν των απαντήσεων του Βασιλείου της Ισπανίας στα έγγραφα οχλήσεως, η Επιτροπή απηύθυνε στο εν λόγω κράτος μέλος, στις 29 Ιανουαρίου 2010, αιτιολογημένη γνώμη με την οποία ενέμενε στην προσωρινή ανάλυση στην οποία είχε προβεί με τα ως άνω έγγραφα και έτασσε σε αυτό το κράτος μέλος προθεσμία δύο μηνών για τη λήψη των αναγκαίων μέτρων προς συμμόρφωση στην αιτιολογημένη γνώμη.

9        Δεδομένου ότι δεν έκρινε ικανοποιητική την απάντηση του Βασιλείου της Ισπανίας στην εν λόγω αιτιολογημένη γνώμη, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή. Η Επιτροπή δηλώνει ότι περιόρισε το αντικείμενο της προσφυγής στην υποχρέωση που καθιερώνει το ισπανικό δίκαιο περί διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία μόνο στις περιπτώσεις συνταξιοδοτικών ταμείων που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη τα οποία προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στην Ισπανία καθώς και ασφαλιστικών επιχειρήσεων οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

10      Με χωριστό δικόγραφο το οποίο κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 15 Μαρτίου 2012, το Βασίλειο της Ισπανίας ήγειρε ένσταση απαραδέκτου δυνάμει του άρθρου 91, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ως είχε κατά τον χρόνο ασκήσεως της προσφυγής. Στις 2 Οκτωβρίου 2012, το Δικαστήριο αποφάσισε να εξετάσει την εν λόγω ένσταση μαζί με την ουσία της υποθέσεως, κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου.

11      Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 9ης Μαΐου 2012, επετράπη στη Γαλλική Δημοκρατία να παρέμβει υπέρ του Βασιλείου της Ισπανίας.

 Επί της προσφυγής

 Επί του παραδεκτού

 Επιχειρήματα των διαδίκων

12      Το Βασίλειο της Ισπανίας προβάλλει τρία επιχειρήματα προς στήριξη της ενστάσεώς του απαραδέκτου. Πρώτον, υποστηρίζει ότι, με τη χρήση του επιρρήματος «ιδίως» στο διατυπωθέν με το δικόγραφο αίτημα, η Επιτροπή δεν οριοθέτησε το αντικείμενο της προσφυγής της κατά τρόπο εξαντλητικό και σαφή. Δεύτερον, το εν λόγω κράτος μέλος εκτιμά ότι η Επιτροπή επικαλέστηκε εσφαλμένα, προς στήριξη της προσφυγής της, δύο διατάξεις του ισπανικού δικαίου, ήτοι το άρθρο 10 του νόμου περί φόρου εισοδήματος των κατοίκων της αλλοδαπής και το άρθρο 47 του γενικού φορολογικού νόμου. Το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι η πρώτη διάταξη δεν έχει καμία σχέση με τις περιπτώσεις στις οποίες αναφέρεται η προσφυγή της Επιτροπής και ότι η δεύτερη διάταξη απλώς ορίζει τις αρχές και τις γενικές διατάξεις του ισπανικού φορολογικού συστήματος και δεν αναφέρεται στις συγκεκριμένες περιπτώσεις στις οποίες επιβάλλεται ο διορισμός φορολογικού αντιπροσώπου. Τρίτον, το Βασίλειο της Ισπανίας προσάπτει στην Επιτροπή ότι δεν προσδιόρισε σαφώς εάν κράτος μέλος ουδέποτε μπορεί να επιβάλει σε πρόσωπο μη εγκατεστημένο στο έδαφός του την υποχρέωση να διορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο ή εάν υπάρχουν ορισμένες δικαιολογημένες εξαιρέσεις στον κανόνα αυτόν.

13      Η Επιτροπή απορρίπτει τα επιχειρήματα που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας προς στήριξη της ενστάσεώς του απαραδέκτου.

 Εκτίμηση του Δικαστηρίου

14      Από το άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ως είχε κατά τον χρόνο ασκήσεως της προσφυγής, και από τη σχετική με τη διάταξη αυτή νομολογία, προκύπτει ότι με κάθε εισαγωγικό δικόγραφο πρέπει να προσδιορίζεται σαφώς και επακριβώς το αντικείμενο της διαφοράς καθώς και να παρατίθενται συνοπτικά τα προβαλλόμενα επιχειρήματα, έτσι ώστε να καθίσταται δυνατό στον καθού να προετοιμάσει την άμυνά του και στο Δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του. Ως εκ τούτου, τα ουσιώδη πραγματικά και νομικά στοιχεία επί των οποίων στηρίζεται η προσφυγή πρέπει να προκύπτουν κατά τρόπο εύλογο και κατανοητό από το ίδιο το κείμενο του δικογράφου της προσφυγής, τα δε αιτήματα που περιλαμβάνει το δικόγραφο αυτό πρέπει να είναι διατυπωμένα κατά τρόπο μη διφορούμενο, ούτως ώστε να μην υπάρχει κίνδυνος είτε να αποφανθεί το Δικαστήριο ultra petita είτε να παραλείψει να αποφανθεί επί κάποιας αιτιάσεως (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, C-360/11, EU:C:2013:17, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

15      Στην προκειμένη περίπτωση, η προσφυγή της Επιτροπής ανταποκρίνεται σε αυτές τις απαιτήσεις.

16      Συγκεκριμένα, παρά τη χρήση του όρου «ιδίως» στο διατυπωθέν με το δικόγραφο αίτημα, προκύπτει χωρίς ασάφεια τόσο από το ίδιο το αίτημα όσο και από τις αιτιάσεις οι οποίες διατυπώνονται στο δικόγραφο ότι η προσφυγή της Επιτροπής αφορά την προβλεπόμενη στο ισπανικό δίκαιο υποχρέωση περί διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία σε δύο συγκεκριμένες περιπτώσεις, ήτοι για τα συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και τα οποία προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στην Ισπανία, και για τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Εξάλλου, προκύπτει από τα υπομνήματα του καθού κράτους μέλους ότι το δικόγραφο διατυπώθηκε κατά τρόπο αρκούντως επακριβή και σαφή, καθόσον το εν λόγω κράτος μέλος επικέντρωσε την άμυνά του επί αυτών των δύο συγκεκριμένων περιπτώσεων.

17      Ως εκ τούτου, το πρώτο επιχείρημα που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας προς στήριξη της ενστάσεώς του απαραδέκτου πρέπει να απορριφθεί.

18      Επιπροσθέτως, καθόσον η προσφυγή αφορά μόνον τις ως άνω δύο συγκεκριμένες περιπτώσεις, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε σαφώς θέση επί της ενδεχόμενης νομιμότητας, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, της υποχρεώσεως που βαρύνει πρόσωπο μη εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος να διορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο εγκατεστημένο στην Ισπανία, υπό διαφορετικές συνθήκες. Κατά συνέπεια, το τρίτο επιχείρημα που προέβαλε το ως άνω κράτος μέλος πρέπει επίσης να απορριφθεί.

19      Όσον αφορά το δεύτερο επιχείρημα που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας στο πλαίσιο της ενστάσεώς του απαραδέκτου, ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή ότι, εφόσον στο δικόγραφό της προσδιόρισε σαφώς το αντικείμενο της προσφυγής, το ότι ορισμένες διατάξεις του εθνικού δικαίου τις οποίες αναφέρει δεν είναι, ενδεχομένως, σχετικές δεν συνεπάγεται το απαράδεκτο της προσφυγής. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο δεδομένου ότι, στο δικόγραφο με το οποίο προβλήθηκε η ένσταση απαραδέκτου, το Βασίλειο της Ισπανίας παραδέχεται ότι είναι σχετικές, για τους σκοπούς της ως άνω προσφυγής, δύο από τις διατάξεις του εθνικού δικαίου που αναφέρθηκαν από την Επιτροπή στο δικόγραφό της, ήτοι το άρθρο 46, στοιχείο c, του νόμου περί ρυθμίσεως των συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και ταμείων και το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί οργανώσεως και εποπτείας της ιδιωτικής ασφαλίσεως.

20      Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί η ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας.

 Επί της ουσίας

 Επί της παραβάσεως του άρθρου 56 ΣΛΕΕ

–       Επιχειρήματα των διαδίκων

21      Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η υποχρέωση των συνταξιοδοτικών ταμείων τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και τα οποία προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στο εν λόγω κράτος μέλος, καθώς και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο εγκατεστημένο σε αυτό το κράτος μέλος συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Αφενός, αυτή η υποχρέωση συνεπάγεται πρόσθετο φόρτο για τα εν λόγω συνταξιοδοτικά ταμεία και τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις. Αφετέρου, αποτελεί τροχοπέδη στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών για τα πρόσωπα και τις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και τα οποία επιθυμούν να προσφέρουν υπηρεσίες φορολογικής αντιπροσωπεύσεως σε φορείς ή φυσικά πρόσωπα που δραστηριοποιούνται στην Ισπανία.

22      Ούτε το Βασίλειο της Ισπανίας ούτε η Γαλλική Δημοκρατία, ως παρεμβαίνουσα, αμφισβητούν τον περιοριστικό χαρακτήρα των επίμαχων μέτρων.

23      Το Βασίλειο της Ισπανίας εκτιμά ότι η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία δικαιολογείται από την ανάγκη αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Περαιτέρω, υποστηρίζει ότι τα επίμαχα μέτρα δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου προς επίτευξη των εν λόγω σκοπών γενικού συμφέροντος.

24      Συναφώς, το Βασίλειο της Ισπανίας επισημαίνει ότι, όσον αφορά τους υποκείμενους σε φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία, η εμβρίθεια των ελέγχων και ο βαθμός αποτελεσματικότητας των δράσεων καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής είναι εξόχως μεγαλύτεροι όταν είναι διαθέσιμος ένας άμεσος συνομιλητής, όπως ο φορολογικός αντιπρόσωπος. Αντιθέτως, οι ως άνω σκοποί δεν επιτυγχάνονται αποτελεσματικώς μέσω της προσφυγής στην αμοιβαία συνδρομή των αρχών διαφορετικών κρατών μελών για την ανταλλαγή πληροφοριών και την είσπραξη απαιτήσεων, όπως προβλέπεται στις οδηγίες 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και έμμεσης φορολογίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ L 363, σ. 129, στο εξής: οδηγία 77/799), και 2008/55/ΕΚ του Συμβουλίου, της 26ης Μαΐου 2008, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα (ΕΕ L 150, σ. 28).

25      Το καθού κράτος μέλος εκτιμά ότι η αναποτελεσματικότητα του συστήματος που καθιδρύουν οι οδηγίες αυτές αποδεικνύεται από το γεγονός ότι καταργήθηκαν στο πλαίσιο μεταρρυθμίσεως των μέσων διοικητικής συνεργασίας και συνδρομής για την είσπραξη των απαιτήσεων. Επιπροσθέτως, το Βασίλειο της Ισπανίας επικαλείται, ως δεδομένα προς στήριξη του επιχειρήματός του, το χαμηλό ποσοστό εισπράξεως απαιτήσεων κατόπιν, πρώτον, οκτώ αιτημάτων που υποβλήθηκαν στις αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου το 2011 και, δεύτερον, αιτημάτων που υποβλήθηκαν σε άλλα κράτη μέλη μεταξύ 2005 και 2009.

26      Κατά το Βασίλειο της Ισπανίας, δεδομένου ότι ορισμένες πληροφορίες που ζητήθηκαν από τις ισπανικές φορολογικές αρχές υπό τη μορφή δηλώσεως είναι γενικού χαρακτήρα και δεν προορίζονται κατ’ ανάγκην ή αποκλειστικώς για τον προσδιορισμό του φόρου, οι πληροφορίες που περιέχονται στις δηλώσεις αυτές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 77/799. Κατά συνέπεια, η αποτελεσματική επιβολή των φόρων προϋποθέτει τον προηγούμενο καθορισμό ενός προσώπου με το οποίο οι ισπανικές φορολογικές αρχές θα βρίσκονται σε επαφή κατά τη διάρκεια των διαφορετικών διαδικασιών.

27      Όσον αφορά την καταβολή του φόρου που οφείλεται για εισοδήματα τα οποία προκύπτουν από προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών, το Βασίλειο της Ισπανίας επισημαίνει ότι, όσον αφορά τα συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και τα οποία προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στην Ισπανία, καθώς και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, η εξουσία ή η υποχρέωση του φορολογικού αντιπροσώπου να προβαίνει στην παρακράτηση του ποσού του φόρου και στην προκαταβολή του στο δημόσιο ταμείο, οι οποίες προβλέπονται αντιστοίχως στα άρθρα 46, στοιχείο c, του νόμου περί ρυθμίσεως των συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και ταμείων και 86, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί οργανώσεως και εποπτείας της ιδιωτικής ασφαλίσεως, αντικατοπτρίζει την υποχρέωση που προβλέπεται στο άρθρο 99, παράγραφος 2, του νόμου 35/2006, της 28ης Νοεμβρίου 2006, να γίνεται παρακράτηση στα εισοδήματα από εργασία. Καίτοι, δυνάμει της τελευταίας αυτής διατάξεως, οι οργανισμοί διαχειρίσεως συνταξιοδοτικών ταμείων που έχουν την έδρα τους στην Ισπανία προβαίνουν οι ίδιοι στην εν λόγω παρακράτηση, η ανάγκη τα συνταξιοδοτικά ταμεία και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο εγκατεστημένο στην Ισπανία προκειμένου, μεταξύ άλλων, αυτός να προβαίνει στην εν λόγω παρακράτηση, είναι δικαιολογημένη λόγω της συνθετότητας του υπολογισμού του ύψους της. Ελλείψει παρόμοιας υποχρεώσεως παρακρατήσεως στην περίπτωση φορέων μη εγκατεστημένων στην Ισπανία, αυτοί θα είχαν οικονομικό πλεονέκτημα σε σχέση με τους φορείς που είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία, κάτι το οποίο θα συνιστούσε παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως και θα έθιγε την εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.

28      Εξάλλου, το Βασίλειο της Ισπανίας επισημαίνει ότι η παρούσα διαδικασία λόγω παραβάσεως που κινήθηκε εις βάρος του το ανάγκασε να καταργήσει, με τον νόμο 2/2011 περί αειφόρου αναπτύξεως (Ley 2/2011 de Economía Sostenible), της 4ης Μαρτίου 2011 (BOE αριθ. 55, της 5ης Μαρτίου 2011, σ. 25033), την προϋπόθεση περί έδρας στην Ισπανία του φορολογικού αντιπροσώπου που προβλέπεται στο άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου περί οργανώσεως και εποπτείας της ιδιωτικής ασφαλίσεως, μολονότι, κατά το εν λόγω κράτος μέλος, η ως άνω προϋπόθεση αποτελούσε ασφαλέστερη εγγύηση για την αποτελεσματική εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων.

29      Προς στήριξη του Βασιλείου της Ισπανίας, η Γαλλική Δημοκρατία εκτιμά ότι η επίμαχη ρύθμιση δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως του φόρου, κάτι το οποίο το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ως επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Είναι το καταλληλότερο μέσο προς επίτευξη του σκοπού αυτού, διευκολύνοντας και επιταχύνοντας τη συλλογή και την είσπραξη του οφειλόμενου φόρου. Δεδομένου ότι οι φορολογικοί αντιπρόσωποι υπόκεινται στις ισπανικές φορολογικές αρχές, αυτές μπορούν να διασφαλίσουν την αναγκαστική είσπραξη του ως άνω φόρου. Επιπροσθέτως, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει, με τις αποφάσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630) και X (C-498/10, EU:C:2012:635), ότι η διαδικασία παρακρατήσεως στην πηγή και το σχετικό με αυτήν καθεστώς ευθύνης συνιστούν θεμιτό και κατάλληλο μέσο για να διασφαλιστεί η φορολόγηση των εισοδημάτων ενός προσώπου εγκατεστημένου εκτός του κράτους φορολογήσεως.

30      Όσον αφορά την αναλογικότητα της υποχρεώσεως που επιβάλλει η επίδικη ρύθμιση, η Γαλλική Δημοκρατία εκτιμά ότι άλλες εναλλακτικές δεν παρουσιάζουν λιγότερα μειονεκτήματα απ’ ό,τι η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία. Πρώτον, η υποχρέωση των εγκατεστημένων στην Ισπανία πελατών των συνταξιοδοτικών ταμείων και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων που δεν έχουν την έδρα τους στην Ισπανία να προβούν οι ίδιοι στην παρακράτηση στην πηγή συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό φόρτο, καθώς και κινδύνους σχετικά με την ευθύνη, κάτι που θα καθιστούσε τις διασυνοριακές υπηρεσίες λιγότερο ελκυστικές από εκείνες των εγκατεστημένων στην Ισπανία παρόχων.

31      Δεύτερον, από τις σκέψεις 50 και 51 της αποφάσεως X (EU:C:2012:635) προκύπτει ότι η είσπραξη του φόρου από τον εγκατεστημένο στην αλλοδαπή πάροχο υπηρεσιών θα συνεπαγόταν σημαντικό βάρος για τον εν λόγω πάροχο, ο οποίος θα μπορούσε να αποθαρρυνθεί από το να παράσχει υπηρεσία εντός του οικείου κράτους μέλους. Συναφώς, ο φόρτος εργασίας των μισθωτών του εν λόγω παρόχου θα ήταν ακόμα μεγαλύτερος, δεδομένου ότι σε αυτούς θα απέκειτο να εκπληρώσουν τις φορολογικές υποχρεώσεις που απορρέουν από τη νομοθεσία άλλου κράτους μέλους και ότι θα όφειλαν, εξ αυτού του λόγου, να υποβάλουν φορολογική δήλωση σε ξένη γλώσσα.

32      Κατά τη Γαλλική Δημοκρατία, η υπό κρίση προσφυγή είναι διαφορετική από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (C-522/04, EU:C:2007:405). Στην απόφαση εκείνη, η σωρευτική συνδρομή τριών λόγων οδήγησε το Δικαστήριο στο συμπέρασμα ότι η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στο οικείο κράτος μέλος έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για την εξασφάλιση της πληρωμής του ετήσιου φόρου επί των επίμαχων ασφαλιστικών συμβάσεων. Το Δικαστήριο επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι, δυνάμει του βελγικού δικαίου, ο ασφαλιζόμενος είναι προσωπικός οφειλέτης του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, οσάκις η οικεία σύμβαση έχει συναφθεί με ασφαλιστικό φορέα που δεν έχει την έδρα του στο Βέλγιο. Εντούτοις, στην υπό κρίση προσφυγή το κριτήριο αυτό δεν πληρούται, δεδομένου ότι η ισπανική νομοθεσία προβλέπει ότι μόνον ο φορολογικός αντιπρόσωπος, ο οποίος είναι εγκατεστημένος στην Ισπανία, είναι οφειλέτης των φόρων που οφείλουν τα συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία δεν έχουν την έδρα τους στην Ισπανία και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται εντός αυτής υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

33      Η Επιτροπή, καίτοι παραδέχεται τη νομιμότητα των σκοπών που επικαλείται το Βασίλειο της Ισπανίας προκειμένου να δικαιολογήσει την υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία στις περιπτώσεις που αναφέρονται στην προσφυγή της, εντούτοις αμφισβητεί τα επιχειρήματα του εν λόγω κράτους μέλους καθώς και της Γαλλικής Δημοκρατίας, κατά τα οποία η ως άνω υποχρέωση είναι αναγκαία για την επίτευξη των σκοπών αυτών.

–       Εκτίμηση του Δικαστηρίου

34      Προκαταρκτικώς, διαπιστώνεται ότι, όσον αφορά το αντικείμενο της υπό κρίση προσφυγής όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 16 της παρούσας αποφάσεως, είναι σαφές ότι, βάσει της σχετικής ισπανικής νομοθεσίας, τα συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στο εν λόγω κράτος μέλος καθώς και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών υποχρεούνται να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο εγκατεστημένο στην Ισπανία.

35      Εντούτοις, όπως προκύπτει από τη σκέψη 12 της παρούσας αποφάσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας αμφισβητεί το κατά πόσον δύο από τις διατάξεις του ισπανικού δικαίου που επικαλείται η Επιτροπή στο δικόγραφό της είναι σχετικές με την υπό κρίση υπόθεση. Συναφώς, η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι το άρθρο 10 του νόμου περί φόρου εισοδήματος των κατοίκων της αλλοδαπής αφορά την υποχρέωση διορισμού αντιπροσώπου υπό περιστάσεις άσχετες με το αντικείμενο της υπό κρίση προσφυγής. Όσον αφορά το άρθρο 47 του γενικού φορολογικού νόμου, η Επιτροπή, υποστηρίζοντας απλώς ότι τούτο αποτελεί τον βασικό κανόνα ο οποίος υποχρεώνει τους υποκείμενους σε φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στην Ισπανία να διορίσουν αντιπρόσωπο εγκατεστημένο στο εν λόγω κράτος μέλος, δεν αποδεικνύει ότι η τροποποίηση ή η κατάργηση του άρθρου αυτού είναι αναγκαία για να τεθεί τέρμα στην προβαλλόμενη παράβαση.

36      Υπό τις συνθήκες αυτές, μόνον τα άρθρα 46, στοιχείο c, του νόμου περί ρυθμίσεως των συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και ταμείων και 86, παράγραφος 1, του νόμου περί οργανώσεως και εποπτείας της ιδιωτικής ασφαλίσεως, τα οποία εξάλλου το καθού κράτος μέλος έχει παραδεχθεί ότι είναι σχετικά, μπορούν να ληφθούν υπόψη στο πλαίσιο της παρούσας προσφυγής.

37      Πρέπει να επισημανθεί ότι οι προσφερόμενες από συνταξιοδοτικά ταμεία και ασφαλιστικές επιχειρήσεις παροχές στον τομέα των επαγγελματικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων συνιστούν υπηρεσίες κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ. Πράγματι, οι υπηρεσίες αυτές αφορούν παροχές οι οποίες προσφέρονται συνήθως έναντι αμοιβής, της οποίας το ουσιώδες χαρακτηριστικό είναι ότι αποτελεί την οικονομική αντιπαροχή για τις επίμαχες παροχές (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, C-296/12, EU:C:2014:24, σκέψη 28).

38      Υπογραμμίζεται, επίσης, ότι, με την προοπτική της ενιαίας αγοράς και προς επίτευξη των σκοπών της, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρυθμίσεως η οποία καθιστά την κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσχερέστερη από την αμιγώς εσωτερικού χαρακτήρα παροχή υπηρεσιών εντός κράτους μέλους (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, EU:C:2014:24, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

39      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αντιτίθεται, μεταξύ άλλων, σε κάθε εθνική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμενη να απαγορεύσει ή να παρακωλύσει τις δραστηριότητες παρόχου εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, όπου νομίμως παρέχει παρόμοιες υπηρεσίες (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, EU:C:2007:405, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

40      Στην προκειμένη περίπτωση, δεν αμφισβητείται από το Βασίλειο της Ισπανίας ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών αντικείμενο, καταρχήν, στο άρθρο 56 ΣΛΕΕ.

41      Συγκεκριμένα, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, η υποχρέωση των συνταξιοδοτικών ταμείων τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και τα οποία προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών, καθώς και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο εγκατεστημένο σε αυτό το κράτος μέλος ενδεχομένως να συνεπάγεται πρόσθετες δαπάνες για αυτά τα ταμεία και τις επιχειρήσεις. Κατά συνέπεια, καθιστά την παροχή υπηρεσιών από τους φορείς αυτούς σε πρόσωπα εγκατεστημένα στην Ισπανία δυσκολότερη και λιγότερο ελκυστική απ’ ό,τι η παροχή παρόμοιων υπηρεσιών στα ίδια πρόσωπα από φορείς εγκατεστημένους στην Ισπανία, οι οποίοι δεν υπόκεινται στην ως άνω υποχρέωση. Επιπροσθέτως, το γεγονός ότι ο αντιπρόσωπος αυτός πρέπει να είναι εγκατεστημένος στην Ισπανία παρακωλύει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών για τα πρόσωπα και τις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και τα οποία επιθυμούν να προσφέρουν υπηρεσίες φορολογικής αντιπροσωπεύσεως σε φορείς ή φυσικά πρόσωπα που δραστηριοποιούνται στην Ισπανία.

42      Ωστόσο, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα εθνικά μέτρα που ενδέχεται να παρακωλύσουν ή να καταστήσουν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΛΕΕ μπορούν, ωστόσο, να επιτραπούν εφόσον επιδιώκουν σκοπό γενικού συμφέροντος, είναι κατάλληλα για την υλοποίηση του σκοπού αυτού και δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο προς την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση van Caster, C-326/12, EU:C:2014:2269, σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

43      Στις εθνικές αρχές απόκειται, εφόσον λάβουν μέτρο που παρεκκλίνει από αρχή κατοχυρωμένη στο δίκαιο της Ένωσης, να αποδείξουν ότι η ως άνω προϋπόθεση πληρούται στη συγκεκριμένη περίπτωση. Οι δικαιολογητικοί λόγοι που μπορούν να προβληθούν από κράτος μέλος πρέπει να συνοδεύονται από ανάλυση της καταλληλότητας και της αναλογικότητας του μέτρου το οποίο λαμβάνει το κράτος αυτό, καθώς και από συγκεκριμένα στοιχεία ικανά να στηρίξουν την επιχειρηματολογία του (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, EU:C:2014:24, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

44      Το Βασίλειο της Ισπανίας επικαλείται, ως δικαιολογητική βάση των περιοριστικών αποτελεσμάτων που επισημάνθηκαν στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως, την ανάγκη αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου, καθώς και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.

45      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως αποφανθεί ότι είναι δυνατή η επίκληση της καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής και της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων προς δικαιολόγηση περιορισμών στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη (βλ. απόφαση Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor, C-53/13 και C-80/13, EU:C:2014:2011, σκέψη 55 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

46      Ομοίως, η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου, την οποία η Γαλλική Δημοκρατία επικαλείται στο υπόμνημά της παρεμβάσεως, συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος δυνάμενο να δικαιολογήσει έναν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (βλ. απόφαση X, EU:C:2012:635, σκέψη 39).

47      Υπ’ αυτή την έννοια, διαπιστώνεται ότι οι υποχρεώσεις ενημερώσεως καθώς και παρακρατήσεως και καταβολής των οφειλόμενων ποσών στο δημόσιο ταμείο που οφείλουν να εκπληρώνουν οι οριζόμενοι στην επίμαχη νομοθεσία φορολογικοί αντιπρόσωποι εξ ονόματος των συνταξιοδοτικών ταμείων και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας αποτελούν κατάλληλο μέσο για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως του οφειλόμενου φόρου επί των εισοδημάτων που καταβάλλονται δυνάμει των προγραμμάτων επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών.

48      Όσον αφορά το ζήτημα εάν η ως άνω νομοθεσία βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των εν λόγω σκοπών μέτρου, το Βασίλειο της Ισπανίας, υποστηριζόμενο από τη Γαλλική Δημοκρατία, προβάλλει σειρά επιχειρημάτων ερειδομένων στις υποχρεώσεις και στις ευθύνες των φορολογικών αντιπροσώπων που προβλέπονται στην ως άνω νομοθεσία.

49      Εντούτοις, πρώτον, όσον αφορά τη συλλογή πληροφοριών σχετικά με τον οφειλόμενο φόρο και την είσπραξή του, με σκοπό τον αποτελεσματικό φορολογικό έλεγχο και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 προβλέπει την ανταλλαγή, μεταξύ των αρχών των κρατών μελών, όλων των πληροφοριών που καθιστούν δυνατή την ορθή επιβολή, μεταξύ άλλων, των φόρων εισοδήματος (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, EU:C:2007:405, σκέψη 52).

50      Αφετέρου, ιδίως όσον αφορά την είσπραξη των φόρων εισοδήματος, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι οι υφιστάμενοι μηχανισμοί συνεργασίας μεταξύ των αρχών των κρατών μελών στο επίπεδο της Ένωσης, όπως οι προβλεπόμενοι στην οδηγία 2008/55, εξαρκούν ώστε να καθίσταται δυνατή η εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους είσπραξη της φορολογικής οφειλής σε άλλο κράτος μέλος (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, C-269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 68 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

51      Τα επιχειρήματα και τα αποδεικτικά στοιχεία που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας προκειμένου να αποδείξει την αναποτελεσματικότητα των μηχανισμών που καθιδρύουν οι οδηγίες 77/799 και 2008/55 και, κατά συνέπεια, την ανάγκη διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου για τη διασφάλιση της διαβιβάσεως πληροφοριών και την είσπραξη του οφειλόμενου φόρου δεν μπορούν να γίνουν δεκτά. Αφενός, το γεγονός ότι οι ως άνω οδηγίες καταργήθηκαν και αντικαταστάθηκαν με νέες οδηγίες δεν αποδεικνύει καθεαυτό ότι οι μηχανισμοί που είχαν καθιδρυθεί με αυτές δεν ήταν αποτελεσματικοί όσον αφορά τη διαβίβαση πληροφοριών και την είσπραξη οφειλόμενων ποσών βάσει των φόρων επί εισοδήματος προερχόμενου από προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών τα οποία διαχειρίζονται φορείς εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας. Αφετέρου, είναι σαφές ότι τα συνημμένα στο υπόμνημα αντικρούσεως στατιστικά στοιχεία σχετικά με τα ποσοστά εισπράξεως απαιτήσεων δεν αφορούν αιτήματα εισπράξεως φόρων στον τομέα αυτόν. Όπως επισήμανε και η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η αποδεικτική αξία των εν λόγω στατιστικών στοιχείων αποδυναμώνεται έτι περαιτέρω λόγω της ελλείψεως οποιασδήποτε ενδείξεως ότι τα μη ικανοποιηθέντα αιτήματα είχαν υποβληθεί δεόντως ή ότι δεν αποσύρθηκαν μεταγενέστερα. Επομένως, τα ως άνω στατιστικά στοιχεία δεν αποτελούν κρίσιμο και ακριβές στοιχείο δυνάμενο να στηρίξει τα επιχειρήματα του Βασιλείου της Ισπανίας στην προκειμένη περίπτωση.

52      Δεύτερον, το Βασίλειο της Ισπανίας αναφέρεται στις υποχρεώσεις των φορολογικών αντιπροσώπων, βάσει της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, οι οποίες σχετίζονται με τη διαβίβαση πληροφοριών οι οποίες, κατ’ αυτό, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 77/799, καθώς και με την παρακράτηση και την προκαταβολή στο δημόσιο ταμείο του ποσού του οφειλόμενου φόρου.

53      Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί εξαρχής ότι, αντιθέτως προς όσα υπονοεί το Βασίλειο της Ισπανίας στα υπομνήματά του, το δικόγραφο της Επιτροπής δεν αφορά την υποχρέωση παρακρατήσεως καθεαυτή, αλλά την υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου για να πραγματοποιηθεί αυτή η παρακράτηση. Επομένως, η Επιτροπή δεν ζητεί την κατάργηση της διαδικασίας παρακρατήσεως όσον αφορά τα εισοδήματα τα προερχόμενα από προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών τα οποία διαχειρίζονται φορείς εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος και όχι το Βασίλειο της Ισπανίας. Ομοίως, το γεγονός ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, ιδίως με την απόφαση X (EU:C:2012:635), ότι η διαδικασία παρακρατήσεως στην πηγή συνιστά μέσο νόμιμο και πρόσφορο για να διασφαλίσει την αποτελεσματικότητα της εισπράξεως του οφειλόμενου φόρου στερείται σημασίας στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής.

54      Όσον αφορά τις υποχρεώσεις που αναφέρονται στη σκέψη 52 της παρούσας αποφάσεως, το Δικαστήριο έχει κρίνει, με τις σκέψεις 53 έως 55 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου (EU:C:2007:405), ότι, όσον αφορά την καταβολή ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων που έχουν συναφθεί με φορέα μη εγκατεστημένο στο Βέλγιο, προκύπτει εκ του γεγονότος ότι ο οφειλέτης είναι, βάσει του εθνικού δικαίου, προσωπικός οφειλέτης του εν λόγω φόρου, ότι το δίκαιο αυτό περιλαμβάνει μέτρα δυνάμενα να εκπληρώσουν τον σκοπό περί εξασφαλίσεως της πληρωμής του φόρου αυτού, τα οποία θίγουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών λιγότερο από ό,τι η υποχρέωση ορισμού υπευθύνου αντιπροσώπου εγκατεστημένου στο Βέλγιο.

55      Εντούτοις, καίτοι δεν προκύπτει από τα υπομνήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής ότι, στην Ισπανία, ο εγκατεστημένος σε αυτή δικαιούχος προγραμμάτων επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών τα οποία διαχειρίζονται μη εγκατεστημένοι στην Ισπανία φορείς είναι προσωπικός οφειλέτης του οφειλόμενου για τις παροχές αυτές φόρου, τούτο δεν συνεπάγεται, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει το Βασίλειο της Ισπανίας, υποστηριζόμενο από τη Γαλλική Δημοκρατία, ότι οι αρχές που καθορίζονται στην απόφαση αυτή μπορούν να εφαρμοσθούν στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής.

56      Συγκεκριμένα, το Βασίλειο της Ισπανίας δεν απέδειξε, κατά τρόπο ανταποκρινόμενο στις απαιτήσεις που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 43 της παρούσας αποφάσεως, ότι οι υποχρεώσεις ενημερώσεως καθώς και παρακρατήσεως και προκαταβολής του φόρου δεν μπορούσαν να εκπληρωθούν, υπό τις περιστάσεις της επίδικης υποθέσεως, με μέσα τα οποία θίγουν σε μικρότερο βαθμό το άρθρο 56 ΣΛΕΕ απ’ ό,τι ο διορισμός φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία. Ιδίως, το καθού κράτος μέλος δεν προβάλλει επιχειρήματα δυνάμενα να αντικρούσουν την επισήμανση της Επιτροπής ότι οι εν λόγω υποχρεώσεις θα μπορούσαν να εκπληρωθούν από τα ίδια τα μη εδρεύοντα στην Ισπανία συνταξιοδοτικά ταμεία και τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις, όπως ακριβώς ισχύει για τα συνταξιοδοτικά ταμεία και τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που έχουν την έδρα τους στην Ισπανία, χωρίς οι ως άνω μη εγκατεστημένοι στην Ισπανία φορείς να υποχρεούνται να υποβληθούν στα έξοδα που είναι αναγκαία για τον διορισμό φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία.

57      Όσον αφορά το επιχείρημα που προβλήθηκε συναφώς και ερείδεται στη σκέψη 50 της αποφάσεως X (EU:C:2012:635), κατά το οποίο η υποχρέωση παρακρατήσεως θα συνεπαγόταν σημαντική επιβάρυνση για τα συνταξιοδοτικά ταμεία και τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που δεν έχουν την έδρα τους στην Ισπανία, η οποία θα μπορούσε να τις αποθαρρύνει από την παροχή υπηρεσιών στην Ισπανία, δεν μπορεί να αποκλεισθεί, βεβαίως, σε ορισμένες περιπτώσεις, ότι οι δαπάνες στις οποίες οι ως άνω φορείς θα έπρεπε να υποβληθούν, εάν εκπλήρωναν οι ίδιοι τα καθήκοντα που είναι υποχρεωμένοι να αναθέσουν στον φορολογικό τους αντιπρόσωπο, θα μπορούσαν να φθάσουν, ακόμα και να υπερβούν τις δαπάνες οι οποίες είναι αναγκαίες για τον διορισμό του αντιπροσώπου αυτού.

58      Εντούτοις, όπως επισημαίνει και η Επιτροπή, εθνική νομοθεσία η οποία παρέχει σε συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και τα οποία προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στο εν λόγω κράτος μέλος, καθώς και στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τη δυνατότητα να επιλέξουν μεταξύ του να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο και του να εκπληρώσουν οι ίδιοι οι φορείς τις ως άνω υποχρεώσεις αναλόγως προς το ποια λύση εκτιμούν ως πλέον συμφέρουσα από οικονομικής απόψεως, θα έθιγε σε μικρότερο βαθμό την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών απ’ ό,τι η γενική υποχρέωση διορισμού τέτοιου αντιπροσώπου η οποία επιβάλλεται με την επίμαχη εθνική νομοθεσία (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C-267/09, EU:C:2011:273, σκέψη 47, και National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψεις 69 έως 73).

59      Εξάλλου, όσον αφορά τη δικαιολόγηση της προϋποθέσεως περί εγκαταστάσεως του επίμαχου φορολογικού αντιπροσώπου στην Ισπανία, το Βασίλειο της Ισπανίας απλώς περιορίζεται στη διαπίστωση, αφενός, ότι η προϋπόθεση αυτή καταργήθηκε με τροποποίηση του άρθρου 86, παράγραφος 1, του νόμου περί οργανώσεως και εποπτείας της ιδιωτικής ασφαλίσεως, η οποία έλαβε χώρα το 2011 και, αφετέρου, ότι η ως άνω προϋπόθεση συνιστά ασφαλέστερη εγγύηση αποτελεσματικής εκπληρώσεως των οικείων φορολογικών υποχρεώσεων.

60      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η ύπαρξη παραβάσεως πρέπει να εκτιμάται σε συνάρτηση με την κατάσταση του κράτους μέλους, όπως αυτή παρουσιάζεται κατά τη λήξη της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας και ότι οι αλλαγές που επέρχονται στη συνέχεια δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη από το Δικαστήριο (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, C-421/12, EU:C:2014:2064, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

61      Επιπροσθέτως, η απλή επισήμανση ότι η προϋπόθεση περί εγκαταστάσεως αποτελεί ασφαλέστερη εγγύηση για το ότι οι φορολογικές υποχρεώσεις που υπέχει ο φορολογικός αντιπρόσωπος θα εκπληρωθούν αποτελεσματικώς είναι αλυσιτελής. Ασφαλώς ο έλεγχος ενός τέτοιου αντιπροσώπου μπορεί να αποδειχθεί δυσκολότερος όταν αυτός βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Εντούτοις, προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου ότι οι δυσχέρειες πρακτικής φύσεως δεν εξαρκούν για να δικαιολογήσουν την προσβολή μιας θεμελιώδους ελευθερίας που κατοχυρώνει το δίκαιο της Ένωσης (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, C-334/02, EU:C:2004:129, σκέψη 29, Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, σκέψη 54, καθώς και van Caster, EU:C:2014:2269, σκέψη 56).

62      Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η επίμαχη νομοθεσία βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών που αναφέρονται στις σκέψεις 44 και 46 της παρούσας αποφάσεως.

63      Κατόπιν των προεκτεθέντων, διαπιστώνεται ότι, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 46, στοιχείο c, του νόμου περί ρυθμίσεως των συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και ταμείων και του άρθρου 86, παράγραφος 1, του νόμου περί οργανώσεως και εποπτείας της ιδιωτικής ασφαλίσεως, δυνάμει των οποίων τα συνταξιοδοτικά ταμεία που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στο εν λόγω κράτος μέλος καθώς και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, μεταξύ άλλων, υποχρεούνται να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.

 Επί της παραβάσεως του άρθρου 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ

–       Επιχειρήματα των διαδίκων

64      Το Βασίλειο της Ισπανίας, υποστηριζόμενο από τη Γαλλική Δημοκρατία, εκτιμά ότι ο κύριος λόγος που επικαλέστηκε η Επιτροπή για να κρίνει ότι η επίμαχη ισπανική νομοθεσία αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας είναι η ύπαρξη μηχανισμών αμοιβαίας συνδρομής στον τομέα της φορολογίας, δυνάμει των οδηγιών 77/799 και 2008/55. Επισημαίνουν ότι το πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών, το οποίο καθορίζεται με τις οδηγίες αυτές, δεν υφίσταται μεταξύ των αρμοδίων αρχών των εν λόγω κρατών μελών και των αρμοδίων αρχών τρίτου κράτους, σε περίπτωση κατά την οποία το εν λόγω τρίτο κράτος δεν έχει αναλάβει καμία δέσμευση περί αμοιβαίας συνδρομής. Ελλείψει τέτοιας δεσμεύσεως, πρέπει να κριθεί ότι η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της αποτελεσματικής εισπράξεως του οφειλόμενου φόρου.

65      Η Επιτροπή παραδέχεται ότι, όσον αφορά τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο και ελλείψει διμερούς συμβάσεως με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας, το Πριγκιπάτο του Λιχτενστάιν ή το Βασίλειο της Νορβηγίας σχετικά με αμοιβαία συνδρομή στον τομέα της φορολογίας, η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου μπορεί να δικαιολογηθεί υπό την προϋπόθεση να μη βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας του φορολογικού ελέγχου και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.

–       Εκτίμηση του Δικαστηρίου

66      Επισημαίνεται ότι το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ είναι ανάλογο προς το άρθρο 56 ΣΛΕΕ. Ως εκ τούτου, ο περιορισμός στην ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών η οποία διαπιστώθηκε στη σκέψη 40 της παρούσας αποφάσεως πρέπει, καταρχήν, να κριθεί ότι αντίκειται επίσης στο ως άνω άρθρο 36.

67      Διαπιστώνεται ότι, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 49 έως 61 της παρούσας αποφάσεως, ο περιορισμός αυτός δεν κρίθηκε ως δικαιολογημένος, όσον αφορά το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, λόγω της ανάγκης αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου ή την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως του φόρου καθόσον βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη αυτού του σκοπού μέτρου. Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται στην παραδοχή ότι υφίστανται μηχανισμοί συνεργασίας μεταξύ των αρχών των κρατών μελών στο επίπεδο της Ένωσης οι οποίοι εξαρκούν ώστε το Βασίλειο της Ισπανίας να δύναται να επιτύχει τους ως άνω σκοπούς στην προκειμένη περίπτωση.

68      Εντούτοις, το υφιστάμενο μεταξύ των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών πλαίσιο, το οποίο καθορίζεται ιδίως με τις οδηγίες 77/799 και 2008/55, δεν υφίσταται μεταξύ των αρχών αυτών και των αρμοδίων αρχών τρίτου κράτους, σε περίπτωση κατά την οποία το εν λόγω τρίτο κράτος δεν έχει αναλάβει καμία δέσμευση αμοιβαίας συνδρομής (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, EU:C:2012:439, σκέψη 96).

69      Συναφώς, το Βασίλειο της Ισπανίας αναφέρει ρητώς ότι δεν έχει συνάψει καμία συμφωνία περί ανταλλαγής πληροφοριών με το Πριγκιπάτο του Λιχτενστάιν. Η Επιτροπή, μη επικαλούμενη την ύπαρξη διμερών συμφωνιών σχετικά με αμοιβαία συνδρομή στον τομέα της φορολογίας μεταξύ του καθού κράτους μέλους και των κρατών που είναι συμβαλλόμενα μέρη στη Συμφωνία ΕΟΧ τα οποία δεν είναι μέλη της Ένωσης, δεν απέδειξε την ύπαρξη μηχανισμών ανταλλαγής πληροφοριών και συνεργασίας οι οποίοι εξαρκούν ώστε να μπορεί το Βασίλειο της Ισπανίας να συγκεντρώνει πληροφορίες σχετικά με τον οφειλόμενο φόρο και την είσπραξή του (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, EU:C:2011:273, σκέψη 56, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, EU:C:2012:439, σκέψη 98).

70      Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να κριθεί ότι αποδείχθηκε ότι η υποχρέωση διορισμού φορολογικού αντιπροσώπου εγκατεστημένου στην Ισπανία βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού της διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής.

71      Κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθεί η προσφυγή της Επιτροπής καθόσον με αυτήν επιδιώκεται να διαπιστωθεί ότι το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει του άρθρου 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

 Επί των δικαστικών εξόδων

72      Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων, κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά του έξοδα. Δεδομένου ότι τόσο η Επιτροπή όσο και το Βασίλειο της Ισπανίας ηττήθηκαν εν μέρει, αμφότεροι πρέπει να φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.

73      Σύμφωνα με το άρθρο 140, παράγραφος 1, του ίδιου Κανονισμού, κατά το οποίο τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους, η Γαλλική Δημοκρατία θα φέρει τα δικαστικά της έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφασίζει:

1)      Θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 46, στοιχείο c, του βασιλικού νομοθετικού διατάγματος 1/2002 περί εγκρίσεως του κωδικοποιημένου κειμένου του νόμου για τη ρύθμιση των συνταξιοδοτικών προγραμμάτων και ταμείων (Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones), της 29ης Νοεμβρίου 2002, και του άρθρου 86, παράγραφος 1, του βασιλικού νομοθετικού διατάγματος 6/2004 περί εγκρίσεως του κωδικοποιημένου κειμένου του νόμου για τη ρύθμιση και τον έλεγχο των ιδιωτικών ασφαλίσεων (Real Decreto Legislativo 6/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados), της 29ης Οκτωβρίου 2004, δυνάμει των οποίων τα συνταξιοδοτικά ταμεία τα οποία έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και όχι στο Βασίλειο της Ισπανίας και προσφέρουν προγράμματα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών στο εν λόγω κράτος μέλος καθώς και οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις οι οποίες δραστηριοποιούνται στην Ισπανία υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, μεταξύ άλλων, υποχρεούνται να διορίσουν φορολογικό αντιπρόσωπο ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο εν λόγω κράτος μέλος, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.

2)      Απορρίπτει κατά τα λοιπά την προσφυγή.

3)      Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το Βασίλειο της Ισπανίας και η Γαλλική Δημοκρατία φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.