EU tax law WEB Star Coaches - C-220/11

1

Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 306 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Star Coaches s. r. o. (στο εξής: Star Coaches) και της Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu [Οικονομικής Διευθύνσεως της Πράγας (Τσεχική Δημοκρατία)], με αντικείμενο πράξη καταλογισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) εκδοθείσα εις βάρος της πρώτης για τον μήνα Ιανουάριο του έτους 2008.

3

Κατά το άρθρο 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ, που περιλαμβάνεται στον τίτλο XII αυτής, κεφάλαιο 3, με τίτλο «Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων»:

«1.   Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς ΦΠΑ για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών σύμφωνα με το παρόν κεφάλαιο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν στο όνομά τους έναντι των ταξιδιωτών και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο.

Το παρόν ειδικό καθεστώς δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδιών, τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσάζοντες και για τα οποία εφαρμόζεται, για τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου, το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ’.

2.   Για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου, οι διοργανωτές περιηγήσεων θεωρούνται ως πρακτορεία ταξιδιών.»

4

Το άρθρο 307 της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:

«Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο ταξιδιών για την εκτέλεση του ταξιδιού με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 306 θεωρούνται ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδιών προς τον ταξιδιώτη.

Η ενιαία παροχή υπηρεσίας φορολογείται στο κράτος μέλος, στο οποίο το πρακτορείο ταξιδίων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ή μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών.»

5

Το άρθρο 308 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Για την ενιαία παροχή υπηρεσιών που παρέχεται από το πρακτορείο ταξιδίων, ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή άνευ ΦΠΑ θεωρείται, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 8, το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού καταβλητέου από τον ταξιδιώτη ποσού άνευ ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.»

6

Το άρθρο 310 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως εξής:

«Τα ποσά του ΦΠΑ, με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών από άλλους υποκείμενους στον φόρο για τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 307 και παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη, δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε κανένα κράτος μέλος.»

7

Ο νόμος 235/2004 περί ΦΠΑ (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) περιλαμβάνει το άρθρο 89, με τίτλο «Ειδικό καθεστώς για την παροχή ταξιδιωτικών υπηρεσιών»», το οποίο, ως ίσχυε το 2008, είχε ως ακολούθως:

8

Η Star Coaches παρέχει υπηρεσίες μεταφοράς προσώπων εκτελούμενες με πούλμαν στην Τσεχική Δημοκρατία και σε άλλα κράτη μέλη. Εξασφαλίζει τη μεταφορά αυτή είτε με ιδιόκτητα πούλμαν είτε χρησιμοποιώντας υπεργολάβους, οι οποίοι είναι μεταφορικές εταιρίες οι πράξεις των οποίων υπόκεινται σε ΦΠΑ. Η πελατεία της αποτελείται αποκλειστικώς από πρακτορεία ταξιδίων εγκατεστημένα στην Τσεχική Δημοκρατία ή σε άλλα κράτη μέλη. Έναντι των πελατών της η Star Coaches ενεργεί πάντοτε ιδίω ονόματι. Οσάκις χρησιμοποιεί υπεργολάβο, η εν λόγω εταιρία εκδίδει προς τους πελάτες της τιμολόγιο όπου αναγράφεται ο ΦΠΑ και ζητεί επιστροφή του επιπλέον φόρου βάσει του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ.

9

Η Star Coaches έτυχε επανειλημμένως εκπτώσεως σημαντικών ποσών πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ. Συναφώς, η Finanční úřad pro Prahu 5 (εφορία αριθ. 5 της Πράγας) έκρινε ότι η εταιρία αυτή παρείχε ταξιδιωτικές υπηρεσίες και ότι όφειλε να εφαρμόσει όχι το γενικό καθεστώς ΦΠΑ αλλά το ειδικό καθεστώς που ισχύει για τα πρακτορεία ταξιδίων κατά το άρθρο 89 του νόμου περί ΦΠΑ. Στις 25 Ιουνίου 2008, εξέδωσε πράξη καταλογισμού ΦΠΑ για τον μήνα Ιανουάριο του έτους 2008.

10

Η Star Coaches υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της πράξεως αυτής καταλογισμού. Μετά την απόρριψη της εν λόγω ενστάσεως με απόφαση της Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu της 16ης Δεκεμβρίου 2008, άσκησε προσφυγή ενώπιον του Městský soud v Praze η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της 18ης Ιουνίου 2010. Η Star Coaches άσκησε ακολούθως αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Nejvyšší správní soud.

11

Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων κατά το άρθρο 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

12

Πρώτον, επισημαίνει τη διαφορά μεταξύ της αποδόσεως της διατάξεως αυτής στην τσεχική γλώσσα και του άρθρου 89 του νόμου περί ΦΠΑ το οποίο μετέφερε στην εσωτερική έννομη τάξη την εν λόγω διάταξη. Καίτοι η εν λόγω διάταξη αναφέρεται σε υπηρεσίες παρεχόμενες προς ταξιδιώτες, το άρθρο 89 καλύπτει τις υπηρεσίες που παρέχονται σε πελάτες πρακτορείων ταξιδίων, όρος ο οποίος περιλαμβάνει όχι μόνο τους ταξιδιώτες, αλλά και κάθε άλλο πρόσωπο. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει πάντως ότι υπάρχουν διαφορές και μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ, καθώς και εκείνων του άρθρου 26 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), το οποίο εφαρμοζόταν προ της ενάρξεως ισχύος της οδηγίας περί ΦΠΑ, καθόσον άλλες αποδόσεις χρησιμοποιούν τον όρο «πελάτης» και άλλες τον όρο «ταξιδιώτης». Τονίζει ότι εκκρεμεί προσφυγή λόγω παραβάσεως κατά αρκετών κρατών μελών, μεταξύ των οποίων και η Τσεχική Δημοκρατία, ασκηθείσα από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή εξαιτίας της χρήσεως του όρου «πελάτης» ο οποίος, κατά την άποψή της, με τον τρόπο αυτό αφορά εξαιρετικά ευρύ κύκλο προσώπων.

13

Το αιτούν δικαστήριο ζητεί δεύτερον να διευκρινιστεί, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι το άρθρο 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ ισχύει και ως προς τους πελάτες των πρακτορείων ταξιδίων, αν επιχείρηση όπως η Star Coaches πρέπει να θεωρηθεί πρακτορείο ταξιδίων κατά την έννοια της διατάξεως αυτής. Επισημαίνει ότι, κατά την άποψή του, τούτο δεν ισχύει στο μέτρο που η εν λόγω επιχείρηση παρέχει αποκλειστικώς υπηρεσίες μεταφοράς εξαιρουμένης κάθε άλλης τουριστικής υπηρεσίας. Εκ τούτου συνάγεται ότι η παρούσα υπόθεση πρέπει να διακριθεί από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-163/91, Van Ginkel (Συλλογή 1992, σ. I-5723), στο πλαίσιο της οποίας, εκτός από την παροχή καταλύματος, η οικεία επιχείρηση παρείχε επίσης υπηρεσίες ενημερωτικές, συμβουλευτικές και κρατήσεως καταλύματος.

14

Κρίνοντας ότι η ερμηνεία του άρθρου 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι αναγκαία για τη λύση της διαφοράς της οποίας επελήφθη, το Nejvyšší správní soud αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

15

Το αιτούν δικαστήριο, με το πρώτο ερώτημα, ζητεί από το Δικαστήριο διευκρινίσεις σχετικά με το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ που προβλέπουν τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας περί ΦΠΑ, και, με το δεύτερο, σχετικά με το προσωπικό πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος αυτού.

16

Επιβάλλεται να δοθεί αρχικώς απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, ώστε να εξακριβωθεί αν το εν λόγω ειδικό καθεστώς εφαρμόζεται σε επιχειρήσεις όπως η Star Coaches, προτού να εξετασθεί, σε δεύτερο στάδιο και εφόσον απαιτηθεί, το πρώτο ερώτημα σχετικά με το εύρος του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος.

17

Κατά το άρθρο 104, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία, το Δικαστήριο μπορεί οποτεδήποτε, αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη παραπέμπουσα στην υφιστάμενη νομολογία.

18

Το Δικαστήριο κρίνει ότι τούτο ισχύει στην παρούσα υπόθεση. Συγκεκριμένα, η απάντηση στο δεύτερο υποβληθέν από το αιτούν δικαστήριο ερώτημα μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία σχετικά με το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, διάταξη η οποία επαναλαμβάνεται στο άρθρο 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Η νομολογία σχετικά με την έννοια του όρου πρακτορείου ταξιδίων κατ’ αυτό το άρθρο 26 μπορεί, επομένως, να θεωρηθεί ότι ισχύει και για τον ίδιο χρησιμοποιούμενο στο άρθρο 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ όρο.

19

Υπενθυμίζεται, επομένως, ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σκοπός του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας είναι να προσαρμόσει τους εφαρμοστέους κανόνες στον ειδικό χαρακτήρα της δραστηριότητας των πρακτορείων ταξιδίων και των διοργανωτών περιηγήσεων. Οι υπηρεσίες που παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές χαρακτηρίζονται από το ότι συνήθως αποτελούνται από πολλαπλές υπηρεσίες, ιδίως όσον αφορά τη μεταφορά και τη διαμονή, που παρέχονται τόσο εντός όσο και εκτός του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η επιχείρηση έχει την έδρα της ή σταθερή εγκατάσταση. Η εφαρμογή των γενικώς ισχυόντων κανόνων, όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως, τη βάση επιβολής του φόρου και την έκπτωση του φόρου επί των εισροών, θα προσέκρουε, λόγω της πολλαπλότητας των παρεχόμενων υπηρεσιών και των τόπων της παροχής αυτών, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις αυτές, οι οποίες θα μπορούσαν να εμποδίσουν την άσκηση της δραστηριότητάς τους (βλ. αποφάσεις Van Ginkel, ανωτέρω, σκέψεις 13 έως 15· της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin, Συλλογή 1998, σ. I-6229, σκέψη 18, καθώς και της 19ης Ιουνίου 2003, C-149/01, First Choice Holidays, Συλλογή 2003, σ. I-6289, σκέψεις 23 και 24).

20

Πάντως, το γεγονός ότι το πρακτορείο ταξιδίων περιορίζεται στην παροχή εξοχικής κατοικίας δεν αρκεί για να αποκλεισθεί αυτή η υπηρεσία από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας. Πράγματι, η παρεχόμενη από το πρακτορείο υπηρεσία μπορεί, ακόμη και στην περίπτωση αυτή, να μην αποτελεί απλώς ενιαία παροχή υπηρεσιών, καθώς μπορεί να περιλαμβάνει, εκτός από τη μίσθωση της κατοικίας, υπηρεσίες όπως πληροφορίες και συμβουλές με τις οποίες το πρακτορείο ταξιδίων προτείνει μία σειρά επιλογών για τις διακοπές και την κράτηση της κατοικίας (προπαρατεθείσα απόφαση Van Ginkel, σκέψη 24).

21

Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, ανεξαρτήτως της τυπικής ιδιότητας του επιχειρηματία, οι λόγοι που στηρίζουν το ειδικό καθεστώς που ισχύει για τα πρακτορεία ταξιδίων και τους διοργανωτές περιηγήσεων ισχύουν και στην περίπτωση κατά την οποία ο επιχειρηματίας δεν είναι πρακτορείο ταξιδίων ή διοργανωτής περιηγήσεων υπό την έννοια που έχουν γενικώς οι όροι αυτοί, αλλά διενεργεί πανομοιότυπες πράξεις στο πλαίσιο μιας άλλης δραστηριότητας (βλ. αποφάσεις Madgett και Baldwin, προπαρατεθείσα, σκέψεις 20 και 21, καθώς και της 13ης Οκτωβρίου 2005, C-200/04, ISt, Συλλογή 2005, σ. I-8691, σκέψη 22).

22

Δεν αποκλείεται, επομένως, οι εκτελούμενες με πούλμαν υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται από μεταφορέα επιβατών, ο οποίος, οσάκις δεν χρησιμοποιεί ιδιόκτητα πούλμαν αλλά υποκείμενους σε ΦΠΑ υπεργολάβους για την παροχή της υπηρεσίας μεταφοράς, να υπόκεινται στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το γεγονός ότι η παροχή των υπηρεσιών αυτών δεν περιλαμβάνει υπηρεσίες ευρέσεως καταλύματος δεν αρκεί για να αποκλεισθεί αυτή η παροχή υπηρεσίας από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως.

23

Πάντως, σύμφωνα με το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην προπαρατεθείσα απόφαση Van Ginkel, πρέπει επιπλέον οι υπηρεσίες αυτές να μην αποτελούν απλώς ενιαία παροχή υπηρεσιών και να περιλαμβάνουν, εκτός από τη μεταφορά, άλλες υπηρεσίες όπως ενημερωτικές και συμβουλευτικές επί φάσματος επιλογών για τις διακοπές και την κράτηση ταξιδίου με πούλμαν. Το Δικαστήριο έχει κρίνει συγκεκριμένα ότι δεν συνάγεται από αυτήν την απόφαση Van Ginkel ότι κάθε μεμονωμένη παροχή υπηρεσιών από πρακτορείο ταξιδιών ή διοργανωτή περιηγήσεων εμπίπτει στο ειδικό καθεστώς που προβλέπει το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας (απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010, C-31/10, Minerva Kulturreisen, Συλλογή 2010, σ. Ι-12889, σκέψη 19). Η κρίση αυτή ισχύει ομοίως και για επιχειρηματία ο οποίος δεν αποτελεί πρακτορείο ταξιδίων ούτε διοργανωτή περιηγήσεων κατά την έννοια που εν γένει αποδίδεται στους όρους αυτούς.

24

Ως προς τη Star Coaches, επομένως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι παρέχει προς πρακτορεία ταξιδίων αποκλειστικώς υπηρεσίες μεταφοράς, εξαιρουμένης κάθε άλλης υπηρεσίας. Το εν λόγω δικαστήριο προσθέτει ρητώς ότι η εν λόγω εταιρία δεν παρέχει καμία άλλη υπηρεσία όπως διαμονή, υπηρεσίες ξεναγού ή συμβουλές.

25

Συνεπώς, οι παρεχόμενες από τη Star Coaches υπηρεσίες ουδόλως προσομοιάζουν με τις προσφερόμενες από πρακτορεία ταξιδίων ή διοργανωτές περιηγήσεων.

26

Επιβάλλεται, επομένως, να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα η απάντηση ότι μεταφορική εταιρία η οποία απλώς εξασφαλίζει τη μεταφορά προσώπων παρέχοντας προς πρακτορεία ταξιδίων μεταφορικές υπηρεσίες εκτελούμενες με πούλμαν, εξαιρουμένης κάθε άλλης υπηρεσίας, όπως παροχής καταλύματος, υπηρεσιών ξεναγού ή συμβουλών, δεν ενεργεί πράξεις εμπίπτουσες στο ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων κατά το άρθρο 306 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

27

Κατόπιν της απαντήσεως του Δικαστηρίου στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα.

28

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Μεταφορική εταιρία η οποία απλώς εξασφαλίζει τη μεταφορά προσώπων παρέχοντας προς πρακτορεία ταξιδίων μεταφορικές υπηρεσίες εκτελούμενες με πούλμαν, εξαιρουμένης κάθε άλλης υπηρεσίας, όπως παροχής καταλύματος, υπηρεσιών ξεναγού ή συμβουλών, δεν ενεργεί πράξεις εμπίπτουσες στο ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων του άρθρου 306 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.

(υπογραφές)