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Referral date: 02-12-2011
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Ruling date: 04-02-2016

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SENTENZA DEL TRIBUNALE (Nona Sezione)

4 febbraio 2016(*)

«Aiuti di Stato – Normativa fiscale tedesca relativa al riporto delle perdite sugli esercizi fiscali futuri (Sanierungsklausel) – Decisione che dichiara l’aiuto incompatibile con il mercato interno – Ricorso di annullamento – Incidenza individuale – Ricevibilità – Nozione di aiuto di Stato – Carattere selettivo – Natura e struttura del sistema fiscale – Risorse pubbliche – Obbligo di motivazione – Legittimo affidamento»

Nella causa T-620/11,

GFKL Financial Services AG, con sede in Essen (Germania), rappresentata inizialmente da M. Schweda, S. Schultes-Schnitzlein, J. Eggers e M. Knebelsberger, successivamente da Schweda, Eggers, Knebelsberger e F. Loose, avvocati,

ricorrente,

sostenuta da:

Repubblica federale di Germania, rappresentata da T. Henze e K. Petersen, in qualità di agenti,

interveniente,

contro

Commissione europea, rappresentata inizialmente da T. Maxian Rusche, M. Adam e R. Lyal, successivamente da Maxian Rusche, Lyal e M. Noll-Ehlers, in qualità di agenti,

convenuta,

avente ad oggetto una domanda di annullamento della decisione 2011/527/UE della Commissione, del 26 gennaio 2011, relativa agli aiuti di Stato cui la Germania ha dato esecuzione C 7/10 (ex CP 250/09 e NN 5/10) a titolo della clausola di risanamento della legge sulla tassazione delle società (KStG), Sanierungsklausel (GU L 235, pag. 26),

IL TRIBUNALE (Nona Sezione),

composto da G. Berardis, presidente, O. Czúcz e A. Popescu (relatore), giudici,

cancelliere: K. Andová, amministratore

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 9 luglio 2015,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

Contesto normativo nazionale

Norma relativa al riporto delle perdite

1 In Germania, in forza dell’articolo 10d, paragrafo 2, dell’Einkommensteuergesetz (legge relativa all’imposta sul reddito), le perdite realizzate nel corso di un esercizio fiscale possono essere riportate agli esercizi successivi, il che significa che le perdite di cui trattasi possono essere dedotte dai redditi imponibili degli anni successivi (in prosieguo: la «norma relativa al riporto delle perdite»).

2 Ai sensi dell’articolo 8, paragrafo 1, del Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle società; in prosieguo: il «KStG»), la norma relativa al riporto delle perdite si applica altresì alle imprese assoggettate all’imposta sulle società.

Norma relativa alla prescrizione delle perdite

3 La possibilità di riporto delle perdite conduceva all’acquisizione, ai soli fini di risparmio fiscale, di «imprese deficitarie», vale a dire di imprese che avevano cessato da tempo qualunque attività commerciale, ma che disponevano ancora di riporti di perdite (operazioni cosiddette di «Mantelkauf»).

4 Nel 1997, per impedire l’acquisizione di tali imprese, il legislatore tedesco ha introdotto l’articolo 8, paragrafo 4, del KStG (in prosieguo: la «norma precedente di prescrizione delle perdite»). Tale disposizione limitava il riporto delle perdite alle imprese che, sotto il profilo giuridico ed economico, erano identiche a quelle che avevano accumulato perdite. Ai sensi di detta disposizione, le società non erano considerate identiche qualora fosse trasferita oltre la metà delle quote di una società di capitali e quest’ultima proseguisse o riprendesse l’attività avvalendosi di un capitale d’esercizio prevalentemente nuovo.

5 La norma precedente di prescrizione delle perdite prevedeva, tuttavia, un’eccezione, indicata nell’articolo 8, paragrafo 4, terza frase, del KStG, in base alla quale si era in presenza di identità economica, cosicché non si applicava la prescrizione in caso di «risanamento» della società oggetto dell’acquisizione. Ciò avveniva in due situazioni: da un lato, quando l’apporto di nuovo capitale investito mirava unicamente a risanare l’impresa che aveva generato le perdite residue deducibili e se la società, nei cinque anni successivi, proseguiva l’attività di tale impresa a un livello che rispecchiasse l’andamento complessivo della sua situazione economica; dall’altro, quando l’acquirente, anziché effettuare un investimento nel capitale d’esercizio, compensava le perdite registrate dall’impresa deficitaria.

6 Nel 2008 l’Unternehmensteuerreformgesetz (legge di riforma della fiscalità delle imprese) ha abrogato la norma precedente di prescrizione delle perdite e ha inserito nel KStG un nuovo articolo 8c, paragrafo 1 (in prosieguo: la «norma di prescrizione delle perdite»). Tale disposizione limita la possibilità di riporto delle perdite in caso di acquisizione del 25% o più delle quote di società (in prosieguo: l’«acquisizione pregiudizievole di quote»). In particolare, la nuova disposizione stabilisce che, in primo luogo, in caso di trasferimento di almeno il 25% e di un massimo del 50% del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto detenuti in una società nei cinque anni successivi al trasferimento, le perdite non utilizzate decadono in misura proporzionale alla modifica effettuata, espressa in percentuale, e che, in secondo luogo, le perdite non utilizzate non sono più deducibili in caso di trasferimento a un acquirente di oltre il 50% del capitale sottoscritto, dei diritti di appartenenza, delle quote di partecipazione o dei diritti di voto detenuti in una società.

7 La nuova norma di prescrizione delle perdite non prevedeva in origine alcuna eccezione. Tuttavia, le autorità fiscali, in una situazione di acquisizione pregiudizievole di quote volta al risanamento di imprese in difficoltà, potevano concedere esenzioni fiscali secondo equità, in applicazione del decreto di risanamento del Ministero delle Finanze tedesco del 27 marzo 2003 (in prosieguo: il «decreto di risanamento»).

Clausola di risanamento

8 Nel settembre del 2007 il governo tedesco ha presentato dinanzi al Bundestag (camera bassa del Parlamento federale) un progetto di legge, la cosiddetta «legge MoRaKG», relativa all’ammodernamento delle condizioni quadro per la partecipazione di capitale, che prevedeva, in particolare, una deroga alla norma di prescrizione delle perdite.

9 In seguito alla notifica del progetto di legge di cui trattasi ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, la Commissione europea ha vietato la deroga prevista, qualificandola come aiuto di Stato incompatibile con il mercato interno, mediante la decisione 2010/13/CE, del 30 settembre 2009, relativa al regime di aiuti C 2/09 (ex N 221/08 e N 413/08) a cui la Germania intende dare esecuzione per l’ammodernamento delle condizioni quadro per la partecipazione di capitale (GU 2010, L 6, pag. 32; in prosieguo: la «decisione relativa alla legge MoRaKG»).

10 Nel giugno del 2009, il Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (legge tedesca per una migliore prescrizione delle spese sanitarie) ha inserito l’articolo 8c, paragrafo 1a, del KStG (in prosieguo: la «clausola di risanamento» o la «misura controversa»), in base al quale è possibile continuare a riportare le perdite se un’impresa in difficoltà viene rilevata a fini di risanamento. In forza di tale clausola, una società può procedere a un riporto di perdite anche nel caso di un’acquisizione pregiudizievole di quote, alle seguenti condizioni:

a) l’acquisizione di quote avviene al fine di risanare la società;

b) al momento dell’acquisizione l’impresa è insolvente o sovraindebitata oppure minacciata da insolvenza o sovraindebitamento;

c) vengono mantenute le strutture essenziali dell’impresa, e ciò presuppone che:

– la società rispetti un accordo aziendale interno che preveda norme relative al mantenimento dei posti di lavoro, oppure

– sia conservato l’80% dei posti di lavoro (calcolato in base alla spesa salariale annuale media) nei primi cinque anni che seguono l’acquisizione delle quote, oppure

– nell’arco di dodici mesi venga effettuato un apporto considerevole di capitale d’esercizio o vengano estinti debiti non deteriorati; si considera che vi sia apporto considerevole di capitale d’esercizio quando il nuovo capitale d’esercizio corrisponde almeno al 25% delle attività dell’esercizio precedente; le prestazioni della società di capitale, che hanno luogo nei tre anni successivi all’apporto del nuovo capitale d’esercizio, riducono il valore del capitale d’esercizio apportato;

d) il settore di attività resta invariato nei cinque anni successivi all’acquisizione di quote;

e) al momento dell’acquisizione delle quote l’impresa non ha cessato l’attività.

11 La clausola di risanamento è entrata in vigore il 10 luglio 2009, con effetto retroattivo al 1° gennaio 2008, vale a dire nella stessa data di entrata in vigore della norma di prescrizione delle perdite.

Clausole sulle riserve latenti e sui gruppi di imprese

12 Nel dicembre del 2009 il Wachstumsbeschleunigungsgesetz (legge per l’acceleramento della crescita economica) ha introdotto, con effetto al 1° gennaio 2010, due nuove eccezioni alla norma di prescrizione delle perdite, vale a dire, da un lato, l’articolo 8c, paragrafo 1, quinta frase, del KStG (in prosieguo: la «clausola sui gruppi di imprese») e, dall’altro, l’articolo 8c, paragrafo 1, sesta frase, del KStG (in prosieguo: la «clausola sulle riserve latenti»).

13 La clausola sui gruppi di imprese prevede che i riporti di perdite siano mantenuti per tutte le ristrutturazioni realizzate esclusivamente all’interno di un gruppo di imprese di cui è al vertice una sola persona o una sola società che detiene il 100% delle azioni.

14 La clausola sulle riserve latenti dispone che i riporti di perdite sono mantenuti nei limiti in cui, all’atto dell’acquisizione pregiudizievole di quote, tali perdite corrispondono a riserve latenti del capitale d’esercizio della società, intendendo per «riserve latenti» l’importo costituito dalla differenza tra, da un lato, il capitale proprio risultante, nel suo complesso, dal calcolo fiscale dei benefici e, dall’altro, il valore delle azioni della società corrispondente a tale capitale proprio.

Fatti

15 La GFKL Financial Services AG, ricorrente, è una società di servizi finanziari che nel 2009 era a rischio d’insolvenza e necessitava di un risanamento.

16 Il 14 dicembre 2009, un investitore rilevava quasi l’80% delle azioni della ricorrente e, il 4 dicembre 2010, il nuovo azionista di maggioranza procedeva a un aumento di capitale mediante conferimento di oltre 50 milioni di euro, ciò che aveva consentito di evitare lo stato d’insolvenza.

17 Alla data di cessione delle azioni, la ricorrente soddisfaceva le condizioni che le consentivano di beneficiare della clausola di risanamento, come risulta dall’informazione vincolante del Finanzamt Essen-NordOst (amministrazione fiscale di Essen Nord-Est) del 3 settembre 2009 (in prosieguo: l’«informazione vincolante»).

18 A seguito della decisione della Commissione di avviare il procedimento formale di esame (v. punto 21 infra), il Ministero delle Finanze tedesco ordinava all’amministrazione fiscale, con lettera del 30 aprile 2010, di non applicare più la clausola di risanamento.

19 L’amministrazione fiscale annullava, quindi, l’informazione vincolante e inviava alla ricorrente un avviso di accertamento relativo all’imposta sulle società dovuta per l’esercizio fiscale 2009 e che non applicava la clausola di risanamento.

20 Il 22 luglio 2011, la Repubblica federale di Germania comunicava alla Commissione, conformemente alla decisione impugnata (v. punto 31 infra), l’elenco delle imprese che avevano beneficiato della misura controversa. Il nome della ricorrente figurava tra le imprese per le quali erano state annullate le informazioni vincolanti concernenti l’applicazione della clausola di risanamento.

Procedimento amministrativo

21 Con lettere del 5 agosto e del 30 settembre 2009, la Commissione chiedeva alla Repubblica federale di Germania informazioni sull’articolo 8c del KStG. Le autorità tedesche rispondevano a tale richiesta con lettere del 20 agosto e del 5 novembre 2009. Con decisione del 24 febbraio 2010 (GU C 90, pag. 8; in prosieguo: la «decisione di avvio»), la Commissione avviava il procedimento formale di esame previsto all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE riguardante l’aiuto di Stato C 7/10 (ex NN 5/2010).

22 In seguito alla pubblicazione, in data 8 aprile 2010, della decisione di avvio nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, le parti interessate venivano invitate a presentare le proprie osservazioni. Le autorità tedesche rispondevano a tale invito con lettera del 9 aprile 2010.

23 In data 9 aprile e 3 giugno 2010, avevano avuto luogo due riunioni tra i servizi della Commissione e i rappresentanti della Repubblica federale di Germania. Quest’ultima trasmetteva ulteriori informazioni il 2 luglio 2010. La Commissione non aveva ricevuto osservazioni da terzi interessati.

Decisione impugnata

24 Il 26 gennaio 2011, la Commissione ha adottato la decisione 2011/527/UE, relativa agli aiuti di Stato cui la Germania ha dato esecuzione C 7/10 (ex CP 250/09 e NN 5/10) a titolo della clausola di risanamento della legge sulla tassazione delle società (KStG), Sanierungsklausel (GU L 235, pag. 26; in prosieguo: la «decisione impugnata»).

25 In primo luogo, la Commissione ha qualificato la clausola di risanamento come aiuto di Stato.

26 Sotto un primo profilo, la Commissione ha rilevato che la possibilità concessa dal governo tedesco ad alcune imprese di ridurre il carico fiscale mediante il riporto delle perdite equivaleva a una riduzione delle entrate pubbliche ed era quindi concessa a partire da risorse statali. Essa ha aggiunto che l’aiuto era stato accordato sulla base di una legge ed era pertanto imputabile allo Stato.

27 Sotto un secondo profilo, la Commissione ha ritenuto che la clausola di risanamento introducesse un’eccezione alla norma generale che stabiliva la prescrizione delle perdite non utilizzate delle società di cui era stato modificato l’assetto societario. Tale clausola era, quindi, idonea a conferire un vantaggio selettivo alle imprese che soddisfacevano le condizioni per poterne beneficiare, vantaggio che non era giustificato dalla natura o dalla struttura generale del sistema. Infatti, secondo la Commissione, la clausola di risanamento era intesa a combattere i problemi dovuti alla crisi economica e finanziaria, il che costituiva un obiettivo esterno al sistema fiscale.

28 Sotto un terzo profilo, la Commissione ha rilevato che la clausola di risanamento si applicava a tutti i settori dell’economia tedesca e che quasi tutti questi settori erano rappresentati su mercati aperti alla concorrenza e allo scambio tra gli Stati membri. La misura poteva, quindi, essere atta a incidere sugli scambi tra gli Stati membri e a falsare o minacciare di falsare la concorrenza. Inoltre, dato che tutte le imprese potenzialmente beneficiarie erano imprese in difficoltà ai sensi degli orientamenti comunitari sugli aiuti di Stato per il salvataggio e la ristrutturazione di imprese in difficoltà (GU 2004, C 244, pag. 2), nessuna di loro rientrava nell’ambito del regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione, del 15 dicembre 2006, relativo all’applicazione degli articoli 87 [CE] e 88 [CE] agli aiuti d’importanza minore («de minimis») (GU L 379, pag. 5).

29 In secondo luogo, la Commissione ha esaminato se la misura potesse essere ritenuta compatibile con il mercato interno ed è giunta alla conclusione che gli aiuti a favore di determinati beneficiari potevano essere autorizzati nella forma di aiuti di importo limitato compatibile con il mercato interno se soddisfacevano tutte le condizioni di un regime di aiuto tedesco approvato dalla Commissione stessa conformemente al quadro di riferimento temporaneo comunitario per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’accesso al finanziamento nell’attuale situazione di crisi finanziaria ed economica (GU 2009, C 83, pag. 1). Per contro, detta istituzione ha escluso che la clausola di risanamento fosse compatibile con il mercato interno sul fondamento degli orientamenti concernenti gli aiuti di Stato in materia di salvataggio e ristrutturazione di imprese in difficoltà, degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale 2007-2013 (GU 2006, C 54, pag. 13), della disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela ambientale (GU 2008, C 82, pag. 1), nonché alla luce dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE.

30 In terzo luogo, la Commissione ha ingiunto alla Repubblica federale di Germania di adottare tutte le misure necessarie per recuperare presso i beneficiari l’aiuto concesso illegalmente. Inoltre, quest’ultima doveva redigere un elenco delle imprese che avevano beneficiato dell’aiuto a partire dal 1° gennaio 2008. La Commissione ha altresì precisato che la scadenza annua per la riscossione dell’imposta sulle società costituiva la data rilevante in cui l’aiuto in oggetto era messo a disposizione dei beneficiari, e che l’importo dell’aiuto da recuperare doveva essere calcolato sulla base delle dichiarazioni di imposta delle imprese interessate. L’importo dell’aiuto, secondo la Commissione, corrispondeva alla differenza tra l’importo dell’imposta che avrebbe dovuto essere corrisposto se non fosse stata applicata la clausola di risanamento e quello effettivamente versato a seguito dell’applicazione di quest’ultima.

31 Il dispositivo della decisione impugnata così recita:

«Articolo 1

L’aiuto di Stato che la Germania ha concesso illegalmente in base all’articolo 8c, paragrafo 1a, [del KStG] in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, (…) TFUE, non è compatibile con il mercato interno.

Articolo 2

Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 sono compatibili con il mercato interno sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, lettera b), TFUE, come interpretato nel quadro di riferimento temporaneo comunitario, se l’importo dell’aiuto non supera 500 000 EUR, se al 1° luglio 2008 il beneficiario non era un’impresa in difficoltà e se sono soddisfatte tutte le altre condizioni previste dal punto 4.2.2 del quadro di riferimento temporaneo comunitario e dalla decisione che autorizza il regime di aiuti tedesco.

Articolo 3

Gli aiuti individuali concessi nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1, che alla data in cui sono stati concessi soddisfacevano le condizioni di un regime di aiuti autorizzato dalla Commissione in forza di una base giuridica diversa da quella del [regolamento (CE) n. 800/2008 della Commissione, del 6 agosto 2008, che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato comune in applicazione degli articoli 87 [CE] e 88 CE (regolamento generale di esenzione per categoria) (GU L 214, pag. 3)], degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione [(GU 2006, C 323, pag. 1)], e che non esclude le imprese in difficoltà dai beneficiari potenziali, sono compatibili con il mercato interno fino a concorrenza dell’intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.

Articolo 4

1) La Germania sopprime la misura di aiuto di cui all’articolo 1.

2) La Germania procede al recupero presso i beneficiari degli aiuti incompatibili concessi nel quadro della misura di cui all’articolo 1.

(…)

Articolo 6

1) Entro due mesi dalla notifica della presente decisione, la Germania trasmette le seguenti informazioni alla Commissione:

a) l’elenco dei beneficiari che hanno ricevuto aiuti nel quadro della disposizione di cui all’articolo 1 e l’importo complessivo di tali aiuti ricevuti da ciascuno di loro;

(…)».

Procedimento e conclusioni delle parti

32 Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 2 dicembre 2011, la ricorrente ha proposto il presente ricorso.

33 Con atto separato depositato presso la cancelleria del Tribunale il 16 marzo 2012, la Commissione ha sollevato un’eccezione di irricevibilità ai sensi dell’articolo 114 del regolamento di procedura del Tribunale del 2 maggio 1991. La ricorrente ha depositato le proprie osservazioni su tale eccezione il 2 maggio 2012.

34 Con atto depositato presso la cancelleria del Tribunale il 29 febbraio 2012, la Repubblica federale di Germania ha chiesto di intervenire nel presente procedimento a sostegno dele conclusioni della ricorrente. Con ordinanza del 2 maggio 2012, il presidente dell’Ottava Sezione del Tribunale ha ammesso tale intervento. La Repubblica federale di Germania ha depositato la memoria di intervento, limitata alla ricevibilità, e le altre parti hanno depositato le proprie osservazioni su quest’ultima nei termini impartiti.

35 A seguito della modifica delle sezioni del Tribunale, il giudice relatore è stato assegnato alla Nona Sezione, alla quale, di conseguenza, è stata attribuita la presente causa.

36 Con ordinanza del Tribunale (Nona Sezione) del 17 luglio 2014, l’eccezione d’irricevibilità è stata unita al merito, conformemente all’articolo 114, paragrafo 4, del regolamento di procedura del 2 maggio 1991.

37 Il 2 settembre 2014, la Commissione ha presentato il controricorso. La replica e la controreplica sono state, rispettivamente, depositate, il 27 ottobre 2014, dalla ricorrente e, il 16 gennaio 2015, dalla Commissione.

38 Il 27 ottobre 2014, la Repubblica federale di Germania ha depositato la memoria di intervento e le altre parti hanno presentato le proprie osservazioni su quest’ultima nei termini impartiti.

39 Il 19 maggio 2015, nell’ambito delle misure di organizzazione del procedimento di cui all’articolo 64 del regolamento di procedura del 2 maggio 1991, il Tribunale (Nona Sezione) ha posto quesiti scritti alle parti, che hanno risposto nei termini stabiliti.

40 Le parti sono state sentite nelle loro difese e nelle risposte ai quesiti posti dal Tribunale all’udienza del 9 luglio 2015.

41 La ricorrente, sostenuta dalla Repubblica federale di Germania, chiede che il Tribunale voglia:

– respingere l’eccezione di irricevibilità sollevata dalla Commissione;

– annullare la decisione impugnata;

– condannare la Commissione alle spese.

42 La Commissione chiede che il Tribunale voglia:

– respingere il ricorso in quanto irricevibile e, in subordine, in quanto infondato;

– condannare la ricorrente alle spese.

In diritto

Sulla ricevibilità del ricorso

43 A sostegno della sua eccezione di irricevibilità, la Commissione fa valere che il presente ricorso è irricevibile poiché la ricorrente non ha dimostrato che le condizioni dell’articolo 263, quarto comma, TFUE fossero soddisfatte né che avesse un interesse ad agire.

Sulla legittimazione ad agire ai sensi dell’articolo 263, quarto comma, TFUE

44 In primo luogo, la Commissione contesta la legittimazione ad agire della ricorrente in quanto quest’ultima non sarebbe individualmente interessata dalla decisione impugnata.

45 La Commissione fa valere che la ricorrente non è un beneficiario effettivo di aiuti individuali concessi in forza della clausola di risanamento e di cui essa ha ordinato il recupero. Infatti, il debito fiscale sarebbe accertato in modo giuridicamente vincolante esclusivamente mediante l’avviso di accertamento, conformemente all’articolo 155, paragrafo 1, del codice tributario tedesco.

46 Nel caso di specie, la sola realizzazione della modifica dell’assetto societario, vale a dire l’operazione che renderebbe applicabile la clausola di risanamento, non avrebbe comportato la concessione giuridicamente vincolante dell’aiuto, cosicché, al momento dell’acquisizione delle quote, non sarebbe stato ancora accertato se e quando la ricorrente avrebbe nuovamente conseguito un beneficio affinché il riporto delle perdite determinasse effettivamente la riduzione fiscale. La ricorrente non avrebbe potuto nemmeno basare il proprio interesse individuale sull’informazione vincolante. Quest’ultima non conferirebbe, di per sé, un diritto a un vantaggio fiscale e i suoi effetti obbligatori sarebbero cessati prima dell’emissione di un avviso di accertamento che avrebbe tenuto conto della clausola di risanamento.

47 Ciò considerato, la decisione impugnata non ordinerebbe il rimborso di un aiuto già concesso alla ricorrente, ma lascerebbe all’amministrazione nazionale la facoltà di trarre le conseguenze dell’incompatibilità del regime di aiuti con il mercato interno mediante avvisi di accertamento.

48 In secondo luogo, la Commissione sottolinea che il ricorso non è ricevibile nemmeno in base alla terza ipotesi prevista all’articolo 263, quarto comma, TFUE, poiché la decisione impugnata comporta misure di esecuzione, vale a dire l’emissione di un avviso di accertamento.

49 La ricorrente, sostenuta dalla Repubblica federale di Germania, fa valere che il ricorso è ricevibile.

50 Ai sensi dell’articolo 263, quarto comma, TFUE, «[q]ualsiasi persona fisica o giuridica può proporre (…) un ricorso contro gli atti adottati nei suoi confronti o che la riguardano direttamente e individualmente, e contro gli atti regolamentari che la riguardano direttamente e che non comportano alcuna misura d’esecuzione».

51 Occorre ricordare, in via preliminare, che l’unica destinataria della decisione impugnata è la Repubblica federale di Germania, e non la ricorrente.

52 Va altresì rilevato che, dato che l’articolo 4 della decisione impugnata obbliga la Repubblica federale di Germania ad annullare e a recuperare presso i suoi beneficiari l’aiuto previsto all’articolo 1 di tale decisione, la ricorrente deve essere considerata direttamente interessata dalla decisione stessa. Infatti, nella specie, sussistono entrambi i criteri dell’incidenza diretta elaborati dalla giurisprudenza, vale a dire, in primo luogo, il fatto che il provvedimento di cui trattasi deve produrre effetti direttamente sulla situazione giuridica della ricorrente e, in secondo luogo, il fatto che tale atto non deve lasciare alcun margine di valutazione discrezionale ai destinatari del provvedimento stesso incaricati della sua attuazione (v., in tal senso, sentenza del 17 settembre 2009, Commissione/Koninklijke FrieslandCampina, C-519/07 P, Racc., EU:C:2009:556, punto 48 e giurisprudenza ivi citata). D’altronde, la Commissione non solleva al riguardo alcuna obiezione.

53 Essendo accertata l’incidenza diretta della ricorrente, occorre esaminare se quest’ultima sia anche individualmente interessata dalla decisione impugnata, senza che sia necessario, in caso affermativo, verificare se la decisione stessa costituisca un atto regolamentare che non comporta alcuna misura d’esecuzione.

54 Secondo una giurisprudenza costante, i soggetti diversi dai destinatari di una decisione possono sostenere che essa li riguarda individualmente solo se detta decisione li concerne a causa di determinate qualità loro personali o di una situazione di fatto che li caratterizzi rispetto a chiunque altro e, quindi, li distingua in modo analogo ai destinatari (sentenze del 15 luglio 1963, Plaumann/Commissione, 25/62, Racc., EU:C:1963:17, pag. 220; del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, C-71/09 P, C-73/09 P e C-76/09 P, Racc., EU:C:2011:368, punto 52, e del 19 dicembre 2013, Telefónica/Commissione, C-274/12 P, Racc., EU:C:2013:852, punto 46).

55 Pertanto, un’impresa non può, in via di principio, impugnare una decisione della Commissione che vieti un regime di aiuti settoriale se è interessata da questa decisione solo a causa della sua appartenenza al settore di cui trattasi e della sua qualità di beneficiario potenziale di tale regime. Infatti, una decisione del genere si presenta, nei confronti di tale impresa, come un provvedimento di portata generale che si applica a situazioni determinate obiettivamente e comporta effetti giuridici nei confronti di una categoria di persone considerate in modo generale ed astratto (v. sentenze del 29 aprile 2004, Italia/Commissione, C-298/00 P, Racc., EU:C:2004:240, punto 37 e giurisprudenza ivi citata, e dell’11 giugno 2009, Acegas/Commissione, T-309/02, Racc., EU:T:2009:192, punto 47 e giurisprudenza ivi citata). Al riguardo, la possibilità di determinare, con maggiore o minore precisione, il numero o anche l’identità dei soggetti di diritto ai quali si applica un provvedimento non comporta affatto che questi soggetti debbano essere considerati individualmente interessati da tale provvedimento, qualora risulti che tale applicazione sia effettuata in virtù di una situazione obiettiva di diritto o di fatto definita dall’atto medesimo (sentenza Telefónica/Commissione, punto 54 supra, EU:C:2013:852, punto 47).

56 Per contro, qualora la decisione riguardi un gruppo di soggetti individuati o individuabili, nel momento in cui l’atto è stato adottato, in base a criteri tipici dei membri di detto gruppo, tali soggetti possono essere individualmente interessati da questo atto, in quanto facenti parte di un gruppo ristretto di operatori economici (sentenze del 17 gennaio 1985, Piraiki-Patraiki e a./Commissione, 11/82, Racc., EU:C:1985:18, punto 31; del 22 giugno 2006, Belgio e Forum 187/Commissione, C-182/03 e C-217/03, Racc., EU:C:2006:416, punto 60, nonché Commissione/Koninklijke FrieslandCampina, punto 52 supra, EU:C:2009:556, punti da 54 a 57).

57 È alla luce di detta giurisprudenza che occorre verificare se la ricorrente, in considerazione della sua situazione di fatto e di diritto, debba essere considerata individualmente interessata dalla decisione impugnata.

58 In via preliminare, contrariamente agli argomenti della ricorrente, si deve escludere che la qualità di persona «interessata» ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE possa far beneficiare la ricorrente di una qualità particolare idonea a contraddistinguere la sua incidenza individuale, tanto più che essa non si è avvalsa dei diritti processuali che derivano da detta disposizione, in particolare quello di presentare le proprie osservazioni nel corso del procedimento formale di esame (v., in tal senso, sentenza del 13 dicembre 2005, Commissione/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, C-78/03 P, Racc., EU:C:2005:761, punto 37).

59 Per quanto riguarda l’incidenza individuale ai sensi della sentenza Plaumann/Commissione, punto 54 supra (EU:C:1963:17), occorre rilevare che la situazione di fatto e di diritto in cui si trova la ricorrente è caratterizzata dai seguenti elementi.

60 In primo luogo, al momento della chiusura dell’esercizio fiscale del 2009 e, quindi, prima dell’avvio del procedimento da parte della Commissione, la ricorrente disponeva di un diritto di riportare le perdite in forza della normativa tedesca, essendo soddisfatte le condizioni previste dalla clausola di risanamento. Inoltre, la ricorrente aveva iscritto nella propria contabilità i riporti delle perdite esistenti al 31 dicembre 2009 a titolo di imposte differite attive.

61 In secondo luogo, nel corso del 2009 la ricorrente aveva realizzato benefici imponibili da cui avrebbe dedotto le perdite riportate a titolo della clausola di risanamento.

62 Tali circostanze sarebbero state certificate dall’amministrazione fiscale tedesca mediante l’informazione vincolante, che prendeva in considerazione le perdite riportate a titolo della clausola di risanamento (v. punto 17 supra). Inoltre, il fatto di aver ricevuto tale informazione vincolante ha comportato il successivo inserimento del nome della ricorrente nell’elenco trasmesso dalle autorità tedesche alla Commissione in forza dell’articolo 6, paragrafo 1, lettera b), della decisione impugnata.

63 Pertanto, in applicazione della normativa tedesca, era certo che la ricorrente, al momento della chiusura dell’esercizio fiscale del 2009, avrebbe realizzato un risparmio fiscale, che era in grado, inoltre, di quantificare con precisione. Infatti, poiché le autorità tedesche non disponevano di alcun potere discrezionale riguardo all’applicazione della misura controversa, la realizzazione di detto risparmio fiscale mediante il pagamento di un’imposta ridotta era solo una questione di tempo, in base alle modalità di applicazione del regime fiscale. La ricorrente disponeva quindi di un diritto acquisito, certificato dalle autorità tedesche prima dell’adozione della decisione di avvio e poi della decisione impugnata, all’applicazione di detto risparmio fiscale, il quale, in mancanza di tali decisioni, si sarebbe concretizzato con l’emissione di un avviso di accertamento che avrebbe autorizzato il riporto delle perdite e la conseguente iscrizione di quest’ultimo nel proprio bilancio. Di conseguenza, essa era facilmente identificabile dalle autorità fiscali tedesche e dalla Commissione.

64 Pertanto, la ricorrente non può essere considerata un’impresa interessata dalla decisione impugnata solo a causa della sua appartenenza al settore di cui trattasi e della sua qualità di beneficiario potenziale, ma deve, al contrario, essere considerata come facente parte di un gruppo ristretto di operatori economici identificati, o quantomeno facilmente identificabili, al momento di adozione della decisione impugnata, ai sensi della sentenza Plaumann/Commissione, punto 54 supra (EU:C:1963:17) (v. altresì, per analogia, sentenze Belgio e Forum 187/Commissione, punto 56 supra, EU:C:2006:416, punto 63; Commissione/Koninklijke FrieslandCampina, punto 52 supra, EU:C:2009:556, punto 57; Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, punto 54 supra, EU:C:2011:368, punto 56; del 27 febbraio 2014, Stichting Woonpunt e a./Commissione, C-132/12 P, Racc., EU:C:2014:100, punti da 59 a 61, nonché Stichting Woonlinie e a./Commissione, C-133/12 P, Racc., EU:C:2014:105, punti da 46 a 48).

65 Tale conclusione non è rimessa in discussione dal fatto che le autorità tedesche, a seguito della decisione di avvio e poi della decisione impugnata, hanno adottato misure volte a disapplicare la clausola di risanamento, tra cui, in particolare, l’annullamento dell’informazione vincolante e l’adozione di un avviso di accertamento relativo all’imposta sulle società per l’esercizio 2009 che non teneva più conto delle perdite riportate a titolo della clausola di risanamento (v. punto 19 supra).

66 Infatti, le autorità tedesche hanno deciso di sospendere l’applicazione della clausola di risanamento, senza tuttavia abrogarla, e di emettere un avviso di accertamento senza applicare tale clausola proprio al fine di conformarsi alla decisione di avvio e alla decisione impugnata. Pertanto, nell’ambito dell’esame della ricevibilità del ricorso diretto a rimettere in discussione la decisione impugnata, con la quale la Commissione è giunta alla conclusione che la misura controversa costituiva un aiuto di Stato e ha constatato la sua incompatibilità con il mercato interno, tale istituzione non può trarre vantaggio dal fatto che le autorità tedesche hanno immediatamente adottato le misure necessarie per assicurarsi di essere in conformità con detta decisione, in attesa dell’esito di un eventuale ricorso contro quest’ultima.

67 La medesima conclusione non può essere rimessa in discussione nemmeno dalla giurisprudenza richiamata dalla Commissione nei propri atti e in udienza, in particolare dalle sentenze Telefónica/Commissione, punto 54 supra (EU:C:2013:852); dell’11 giugno 2009, AMGA/Commissione (T-300/02, Racc., EU:T:2009:190); Acegas/Commissione, punto 55 supra (EU:T:2009:192), e dell’8 marzo 2012, Iberdrola/Commissione (T-221/10, Racc., EU:T:2012:112).

68 Invero, le circostanze di fatto in dette cause non sono paragonabili a quelle di cui trattasi nel presente procedimento, ove si è constatato che, date le particolarità della normativa fiscale tedesca, la ricorrente beneficiava di un diritto acquisito a un risparmio fiscale, certificato dalle autorità fiscali tedesche (v. punto 63 supra), e tale circostanza la distingue da altri operatori che sono interessati solo perché beneficiari potenziali della misura controversa (v., in tal senso, sentenza Commissione/Koninklijke FrieslandCampina, punto 52 supra, EU:C:2009:556, punto 55).

69 La conclusione contenuta nel punto 64 della presente sentenza non è rimessa in discussione nemmeno dall’argomento della Commissione, in base al quale solo un vantaggio concesso mediante risorse statali potrebbe suffragare l’incidenza individuale della ricorrente e secondo il quale l’onere finanziario a carico dello Stato sarebbe sorto solo nel momento in cui l’avviso di accertamento avrebbe constatato la riduzione d’imposta.

70 Infatti, occorre ricordare che gli elementi su cui la giurisprudenza fonda l’incidenza individuale ai sensi dell’articolo 263, quarto comma, TFUE (v. punti da 54 a 56 supra) non coincidono necessariamente con gli elementi costitutivi di un aiuto di Stato a norma dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (v., per analogia, sentenza Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, punto 54 supra, EU:C:2011:368, punti 56, 63 e 64). In base alla sentenza Plaumann/Commissione, punto 54 supra (EU:C:1963:17, pag. 220), un soggetto diverso dal destinatario di una decisione è interessato individualmente da una decisione se questa lo concerne a causa di determinate qualità sue personali o di una situazione di fatto che lo caratterizza rispetto a chiunque altro e se esso fa, quindi, parte di un gruppo ristretto di operatori economici.

71 Orbene, nella specie occorre ricordare che la ricorrente, in applicazione della normativa nazionale, disponeva, prima dell’adozione della decisione di avvio e, poi, della decisione impugnata, di un diritto acquisito, certificato dalle autorità fiscali tedesche, di realizzare un risparmio fiscale per l’esercizio 2009. La Commissione, del resto, al considerando 50 della decisione impugnata, ha essa stessa precisato che la sola possibilità accordata dal governo tedesco ad alcune imprese di ridurre il carico fiscale mediante il riporto delle perdite equivaleva a una riduzione di entrate pubbliche e costituiva un aiuto di Stato.

72 Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, si deve concludere che, nelle circostanze del caso di specie, la ricorrente è direttamente e individualmente interessata dalla decisione impugnata.

73 Pertanto, la ricorrente è legittimata ad agire ai sensi dell’articolo 263, quarto comma, TFUE.

Sull’interesse ad agire

74 La Commissione fa valere che la ricorrente non è la beneficiaria di un aiuto e non può, quindi, trarre alcun vantaggio da un eventuale annullamento della decisione impugnata da parte del Tribunale. La Repubblica federale di Germania non sarebbe tenuta, a seguito dell’adozione della decisione impugnata, a recuperare l’aiuto presso la ricorrente e, indipendentemente da un eventuale annullamento della decisione stessa, le autorità tedesche potrebbero decidere in qualsiasi momento di abrogare interamente la misura controversa.

75 La ricorrente, sostenuta dalla Repubblica federale di Germania, contesta tali argomenti.

76 In base ad una giurisprudenza costante, il ricorso di annullamento proposto da una persona fisica o giuridica è ricevibile solo ove il ricorrente abbia un interesse all’annullamento dell’atto impugnato. Un tale interesse presuppone che l’annullamento di detto atto possa produrre di per sé conseguenze giuridiche e che il ricorso possa pertanto, con il suo esito, procurare un beneficio alla parte che lo ha proposto (sentenze Commissione/Koninklijke FrieslandCampina, punto 52 supra, EU:C:2009:556, punto 63; Stichting Woonpunt e a./Commissione, punto 64 supra, EU:C:2014:100, punti da 50 a 54, nonché Stichting Woonlinie e a./Commissione, punto 64 supra, EU:C:2014:105, punto 54).

77 La ricevibilità di un ricorso deve essere valutata, salvo la diversa questione del venir meno dell’interesse ad agire, riferendosi al momento in cui è depositato l’atto introduttivo (v. sentenza del 21 marzo 2002, Shaw e Falla/Commissione, T-131/99, Racc., EU:T:2002:83, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

78 Nel caso di specie, la ricorrente soddisfaceva le condizioni per beneficiare dell’applicazione della clausola di risanamento e aveva acquisito un vantaggio derivante da tale clausola, come risulta dai punti da 59 a 61 della presente sentenza.

79 Sebbene l’applicazione della clausola di risanamento sia stata sospesa a seguito dell’adozione della decisione impugnata, in forza dell’articolo 34, paragrafo 6, del KStG, in caso di annullamento di quest’ultima, tale clausola sarebbe nuovamente applicabile, con effetto retroattivo, a tutte le imprese nei cui confronti l’avviso di accertamento non sia ancora divenuto definitivo, compresa la ricorrente, cosicché l’annullamento della decisione impugnata presenta un vantaggio per quest’ultima, in quanto essa avrà il diritto di far valere l’applicazione della clausola di risanamento, quantomeno riguardo all’imposizione fiscale sui redditi del 2009.

80 Di conseguenza, la ricorrente dispone di un interesse ad agire nei confronti della decisione impugnata.

81 Il ricorso è dunque ricevibile.

Nel merito

82 A sostegno del ricorso, la ricorrente deduce quattro motivi, relativi, il primo, all’assenza di carattere selettivo della misura controversa, il secondo, all’assenza di utilizzo di risorse statali, il terzo, a un difetto di motivazione e, il quarto, alla violazione del principio di tutela del legittimo affidamento.

83 Il Tribunale ritiene opportuno trattare anzitutto il terzo motivo, relativo a un difetto di motivazione, e, successivamente, gli altri motivi nell’ordine in cui sono stati dedotti.

Sul terzo motivo, relativo a un difetto di motivazione

84 Con il terzo motivo, la ricorrente fa valere sostanzialmente che la Commissione non ha adeguatamente motivato la propria valutazione secondo cui la norma di prescrizione delle perdite costituisce il sistema di riferimento e la clausola di risanamento l’eccezione a tale sistema. In particolare, al considerando 67 della decisione impugnata, la Commissione avrebbe semplicemente rinviato ai motivi già dedotti nella decisione relativa alla legge MoRaKG.

85 Inoltre, la Commissione avrebbe erroneamente considerato che la deduzione dei riporti delle perdite era limitata a un massimo complessivo di un milione di euro e avrebbe altresì omesso di prendere in considerazione vari fatti. Si tratta, in particolare, delle seguenti circostanze: la precedente clausola di prescrizione si applicherebbe parallelamente alla norma relativa alla prescrizione delle perdite fino alla fine del 2012; le perdite non utilizzate sarebbero eliminate solo qualora una persona o un gruppo di persone tra loro collegate effettuino un’acquisizione nel corso di un periodo di cinque anni; la clausola di risanamento si applicherebbe altresì al riporto degli interessi e prevedrebbe tre tipi di situazioni diverse; l’introduzione retroattiva della clausola di risanamento mirerebbe semplicemente a correggere l’errore commesso dal legislatore nel considerare, a torto, che il decreto di risanamento poteva compensare adeguatamente la prescrizione dei riporti di perdite.

86 Si deve ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, la portata dell’obbligo di motivazione dipende dalla natura dell’atto in questione e dal contesto nel quale esso è stato adottato. La motivazione deve fare apparire in modo chiaro e non equivoco l’iter logico seguito dall’istituzione da cui promana l’atto in modo da consentire, da una parte, al giudice dell’Unione europea di esercitare il suo controllo di legittimità e, dall’altra, agli interessati di conoscere le ragioni del provvedimento adottato, al fine di poter difendere i loro diritti e verificare se la decisione sia fondata. La motivazione non deve necessariamente specificare tutti gli elementi di fatto e di diritto pertinenti, in quanto l’accertamento del se la motivazione di un atto soddisfi i requisiti di cui all’articolo 296 TFUE dev’essere effettuato alla luce non solo del suo tenore, ma anche del suo contesto e del complesso delle norme giuridiche che disciplinano la materia di cui trattasi (v. sentenze del 2 aprile 1998, Commissione/Sytraval e Brink’s France, C-367/95 P, Racc., EU:C:1998:154, punto 63 e giurisprudenza ivi citata, e del 6 marzo 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale e Land Nordrhein-Westfalen/Commissione, T-228/99 e T-233/99, Racc., EU:T:2003:57, punti 278 e 279 nonché giurisprudenza ivi citata). In particolare, la Commissione non è obbligata a prendere posizione su tutti gli argomenti che gli interessati fanno valere dinanzi ad essa. Le è sufficiente esporre i fatti e le considerazioni giuridiche aventi un ruolo essenziale nell’adozione della decisione (v. sentenza Westdeutsche Landesbank Girozentrale e Land Nordrhein-Westfalen/Commissione, cit., EU:T:2003:57, punto 280 e giurisprudenza ivi citata).

87 Per quanto concerne, in particolare, la qualificazione di una misura come aiuto, l’obbligo di motivazione richiede che siano indicate le ragioni in base alle quali la Commissione considera che la misura di cui trattasi rientri nella sfera di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (sentenza del 13 giugno 2000, EPAC/Commissione, T-204/97 e T-270/97, Racc., EU:T:2000:148, punto 36).

88 Occorre altresì ricordare che l’obbligo di motivazione previsto all’articolo 296 TFUE costituisce una formalità sostanziale che deve essere distinta dalla questione della fondatezza della motivazione, la quale attiene alla legittimità nel merito dell’atto controverso (v. sentenza del 18 giugno 2015, Ipatau/Consiglio, C-535/14 P, Racc., EU:C:2015:407, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).

89 Nella decisione impugnata la Commissione ricorda anzitutto il contesto legislativo pertinente. In particolare, il considerando 5 menziona il principio del riporto delle perdite e i considerando 10 e 14 riproducono il contenuto della norma di prescrizione delle perdite e della clausola di risanamento.

90 La Commissione, poi, dedica i considerando da 64 a 102 della decisione impugnata alla valutazione del carattere selettivo della misura controversa. In particolare, ai considerando 66 e 67 della medesima decisione, essa fornisce una definizione del quadro di riferimento.

91 Al considerando 66 della decisione impugnata, la Commissione osserva che «il quadro di riferimento è costituito dal regime fiscale tedesco applicabile alle società nella versione attuale, in particolare dalle disposizioni dell’articolo 8c, paragrafo 1, [del] KStG». Essa prosegue richiamando il contenuto di tale disposizione e conclude che «la prescrizione delle perdite è la norma generale cui bisogna fare riferimento in caso di modifica dell’assetto societario».

92 Al considerando 67 della decisione impugnata, la Commissione aggiunge che, nella causa oggetto della decisione relativa alla legge MoRaKG, essa aveva ritenuto che l’articolo 8c, paragrafo 1, del KStG costituisse il quadro di riferimento applicabile, dichiarando che una deroga a tale articolo, in base alla quale, nonostante una modifica dell’assetto societario, era autorizzato un riporto di perdite per le imprese rilevate da società di capitale di rischio, era incompatibile con il mercato interno. Essa precisa che «[i] motivi alla base di quella decisione valgono anche nel caso presente».

93 Si deve rilevare che, nei considerando summenzionati della decisione impugnata, la Commissione ha chiaramente definito il quadro di riferimento che ritiene applicabile per valutare l’esistenza di un vantaggio selettivo, conformemente al suo obbligo di motivazione.

94 In particolare, essa ha tenuto conto del principio generale del riporto delle perdite e dell’ambito legislativo rilevante e ha chiarito che riteneva che la prescrizione delle perdite costituisse nel caso di specie il quadro legislativo di riferimento.

95 In tale contesto è giocoforza rilevare che il riferimento, nel considerando 67 della decisione impugnata, alla decisione relativa alla legge MoRaKG costituisce un ulteriore chiarimento, il quale non era indispensabile ai fini della definizione del quadro di riferimento.

96 Inoltre, gli asseriti errori in cui è incorsa la Commissione nell’esame del regime pertinente (v. punto 85 supra) non incidono sull’adeguatezza della motivazione. Tali argomenti potrebbero rientrare, se del caso, nella valutazione della fondatezza della decisione impugnata e saranno esaminati nell’ambito di tale motivo (v. punto 125 della presente sentenza).

97 Il terzo motivo deve, pertanto, essere respinto.

Sul primo motivo, relativo all’assenza di carattere selettivo prima facie della misura controversa

98 Il primo motivo riguarda sostanzialmente le considerazioni della Commissione concernenti il carattere selettivo della misura controversa.

99 In tale contesto si deve rammentare, in via preliminare, che l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE vieta gli aiuti «che favoriscono talune imprese o talune produzioni», ossia gli aiuti selettivi.

100 Secondo una giurisprudenza costante, la qualificazione di una misura fiscale nazionale come «selettiva» presuppone, in un primo momento, l’identificazione e l’esame preliminari del regime fiscale ordinario o «normale» applicabile nello Stato membro interessato. Successivamente, a fronte di tale regime tributario ordinario o «normale», si deve valutare e accertare l’eventuale selettività del vantaggio concesso dalla misura fiscale considerata, dimostrando che quest’ultima deroga a tale regime ordinario, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime, in una situazione fattuale e giuridica analoga (v., in tal senso, sentenze dell’8 settembre 2011, Paint Graphos e a., da C-78/08 a C-80/08, Racc., EU:C:2011:550, punti 50 e 54, e del 15 novembre 2011, Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, C-106/09 P e C-107/09 P, Racc., EU:C:2011:732, punto 75). Al termine di queste prime due fasi dell’esame, una misura può essere qualificata come selettiva prima facie.

101 Tuttavia, non soddisfa tale condizione di selettività un provvedimento che, sebbene costitutivo di un vantaggio per un beneficiario, sia giustificato dalla natura o dalla struttura generale del sistema nel quale si inserisce (v., in tal senso, sentenze dell’8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Racc., EU:C:2001:598, punto 42, nonché Paint Graphos e a., punto 100 supra, EU:C:2011:550, punto 64). Al termine di questa eventuale terza fase dell’esame, una misura è qualificata come selettiva.

102 Si deve rammentare che, al fine di provare che la misura controversa si applichi in modo selettivo a talune imprese o a talune produzioni, spetta alla Commissione dimostrare che essa introduce differenziazioni tra imprese che, rispetto all’obiettivo del regime di cui trattasi, versano in un’analoga situazione fattuale e giuridica, mentre spetta allo Stato membro che ha introdotto una siffatta differenziazione tra imprese in materia di oneri dimostrare che essa sia effettivamente giustificata dalla natura e dalla struttura del sistema in questione (v., in tal senso, sentenza dell’8 settembre 2011, Commissione/Paesi Bassi, C-279/08 P, Racc., EU:C:2011:551, punto 62 e giurisprudenza ivi citata).

103 È alla luce di tale analisi in tre fasi, come risulta dalla giurisprudenza, che si deve esaminare il primo motivo dedotto dalla ricorrente.

– Sulla prima parte, relativa a un errore nella definizione del quadro di riferimento

104 Nella decisione impugnata, ai fini della valutazione del carattere selettivo della misura controversa, la Commissione ha tenuto conto, in primo luogo, dell’esistenza della norma, di applicazione generale, relativa al riporto delle perdite, in secondo luogo, della norma di prescrizione delle perdite, che deroga alla prima nei casi di acquisizioni pregiudizievoli di quote, e, in terzo luogo, della clausola di risanamento, che consente di derogare alla seconda norma e di applicare la prima norma in alcune situazioni specifiche.

105 A partire da tali elementi, al considerando 66 della decisione impugnata, la Commissione è giunta alla conclusione che, nel contesto del sistema fiscale tedesco relativo all’imposta sulle società, la prescrizione delle perdite costituiva il quadro di riferimento, ossia la norma generale applicabile in tutti i casi di modifica dell’assetto societario, e che la clausola di risanamento era una deroga a tale norma.

106 La ricorrente, sostenuta dalla Repubblica federale di Germania, fa valere che la Commissione è incorsa in un errore nella determinazione del sistema di riferimento ai fini della valutazione del carattere selettivo della misura controversa. La Commissione avrebbe erroneamente considerato che la norma di prescrizione delle perdite costituiva la norma generale e che la clausola di risanamento era una deroga alla norma stessa.

107 Secondo la ricorrente, il sistema di riferimento è costituito dalla norma relativa al riporto delle perdite quale corollario del principio costituzionale dell’imposizione fiscale in funzione della capacità contributiva. La norma di prescrizione delle perdite costituirebbe una deroga a detto principio e non potrebbe essere considerata come il sistema di riferimento, mentre la clausola di risanamento, introducendo una deroga a tale deroga, si limiterebbe a ripristinare la norma generale, ossia la norma del riporto delle perdite, al pari di altre eccezioni, come la clausola sui gruppi di imprese e quella sulle riserve latenti.

108 La Commissione eccepisce, in via preliminare, l’irricevibilità della prima parte del primo motivo, essendo basata su fatti nuovi non dedotti nel procedimento amministrativo. Essa ricorda di aver definito nella decisione di avvio e nella decisione relativa alla legge MoRaKG la norma di prescrizione delle perdite come la disposizione di riferimento, senza che la ricorrente, la Repubblica federale di Germania o altri terzi interessati avessero contestato tale definizione nel corso del procedimento amministrativo. Essa precisa, altresì, che il diritto tributario nazionale costituisce, sotto il profilo del diritto dell’Unione, un elemento di fatto, di cui essa non era pienamente a conoscenza al momento di adozione della decisione impugnata e sul quale non era tenuta a indagare d’ufficio.

109 Nel merito, la Commissione contesta gli argomenti della ricorrente.

110 Si deve anzitutto respingere l’eccezione di irricevibilità sollevata dalla Commissione. Infatti, dalla giurisprudenza richiamata anche dalla Commissione a sostegno della propria tesi risulta che la valutazione della legittimità di una decisione alla luce delle informazioni di cui dispone la Commissione quando l’adotta rientra, in realtà, nell’ambito della fondatezza e non della ricevibilità del motivo di cui trattasi (v., in tal senso, sentenze del 26 settembre 1996, Francia/Commissione, C-241/94, Racc., EU:C:1996:353, punto 33; del 24 settembre 2002, Falck e Acciaierie di Bolzano/Commissione, C-74/00 P e C-75/00 P, Racc., EU:C:2002:524, punto 168; del 14 gennaio 2004, Fleuren Compost/Commissione, T-109/01, Racc., EU:T:2004:4, punto 49; del 6 aprile 2006, Schmitz-Gotha Fahrzeugwerke/Commissione, T-17/03, Racc., EU:T:2006:109, punto 54, e del 7 dicembre 2010, Frucona Košice/Commissione, T-11/07, Racc., EU:T:2010:498, punto 49).

111 Per quanto concerne la fondatezza degli argomenti addotti dalla ricorrente, si deve ricordare che nella decisione impugnata la Commissione ha definito sostanzialmente la norma di prescrizione delle perdite come la norma generale in base alla quale occorreva esaminare se le imprese che si trovavano in un’analoga situazione fattuale e giuridica fossero state differenziate, mentre la ricorrente fa riferimento alla norma più generale del riporto delle perdite, la quale si applica a qualunque imposizione fiscale.

112 In proposito, si deve ricordare, da un lato, che la norma del riporto delle perdite costituisce una facoltà di cui beneficiano tutte le società in occasione dell’applicazione dell’imposta sulle società e, dall’altro lato, che la norma di prescrizione delle perdite limita tale facoltà in caso di acquisizione di quote pari o superiori al 25% del capitale e la sopprime all’atto dell’acquisizione di quote superiori al 50% del capitale. Pertanto, quest’ultima norma si applica sistematicamente a tutti i casi di modifica dell’assetto societario pari o superiore al 25% del capitale, senza distinguere in base alla natura o alle caratteristiche delle imprese interessate.

113 Inoltre, la clausola di risanamento è formulata come deroga alla norma di prescrizione delle perdite e si applica unicamente alle situazioni, precisamente definite, che sono assoggettate a quest’ultima norma.

114 Pertanto, è giocoforza rilevare che la norma di prescrizione delle perdite, al pari della norma relativa al riporto delle perdite, fa parte del quadro legislativo in cui si inserisce la misura controversa. In altri termini, l’ambito legislativo rilevante nel caso di specie è costituito dalla norma generale del riporto delle perdite, quale limitata dalla norma di prescrizione delle perdite, ed è proprio in tale ambito che si deve verificare se la misura controversa introduca differenziazioni tra operatori che si trovano in un’analoga situazione fattuale e giuridica ai sensi della giurisprudenza citata nel punto 100 della presente sentenza, e tale questione è esposta nella seconda parte del primo motivo.

115 Occorre, pertanto, concludere che la Commissione non è incorsa in errore quando, pur constatando l’esistenza di una norma più generale, ossia quella del riporto delle perdite, ha stabilito che il quadro legislativo di riferimento attuato per valutare la selettività della misura controversa era costituito dalla norma di prescrizione delle perdite.

116 Siffatta conclusione non è rimessa in discussione dagli argomenti specifici avanzati dalla ricorrente.

117 In primo luogo, laddove la ricorrente intende far valere un difetto di motivazione, relativo al fatto che la Commissione, a sostegno della sua posizione, si sarebbe limitata a richiamare la decisione relativa alla legge MoRaKG, è giocoforza rilevare che tale addebito è stato respinto nell’ambito del terzo motivo, attinente a un difetto di motivazione (v. punti da 84 a 97 supra). Inoltre, la circostanza che le autorità tedesche, durante il procedimento amministrativo che ha dato luogo alla decisione relativa alla legge MoRaKG, abbiano o meno riconosciuto che la misura controversa era selettiva è irrilevante nel caso di specie, in quanto non incide sulla valutazione, effettuata nei punti precedenti, del quadro legislativo di riferimento definito dalla Commissione.

118 In secondo luogo, anche il fatto che il principio del riporto delle perdite rientra nei principi fondamentali del diritto tributario tedesco è irrilevante. Ammesso pure che la norma di riporto delle perdite ricada in questi principi fondamentali e che la prescrizione costituisca una deroga a tale norma, resta cionondimeno il fatto che quest’ultima fa parte del quadro legislativo di riferimento in cui si inserisce la misura controversa e in base al quale occorre valutare il carattere selettivo della misura stessa.

119 In terzo luogo, riguardo all’argomento secondo cui, da un lato, il diritto al riporto delle perdite, in quanto applicazione di principi fondamentali, potrebbe essere limitato dal legislatore solo in presenza di seri motivi e, dall’altro, una modifica dell’assetto societario non inciderebbe in alcun modo sull’imposizione fiscale della società, essendo ben distinte la sfera degli azionisti e quella della società stessa, siffatto argomento non incide sulla definizione del quadro di riferimento ai fini della valutazione del carattere selettivo della misura controversa. Ciò che rileva è l’esistenza di una disposizione derogatoria al principio del riporto delle perdite che, al pari di quest’ultimo, faccia parte del quadro di riferimento in cui si inserisce la misura controversa.

120 In quarto luogo, è del pari irrilevante l’argomento secondo cui la norma di prescrizione delle perdite non ha comportato una modifica del sistema e mira, come la norma precedente, a prevenire il ricorso abusivo al riporto delle perdite. Infatti, l’obiettivo della lotta agli abusi rientra nella questione se la misura controversa introduca differenziazioni tra operatori che si trovano in un’analoga situazione fattuale e giuridica, ciò che è oggetto della seconda parte del presente motivo. Inoltre, il fatto che la Commissione abbia o meno contestato la legittimità della clausola di risanamento precedente è irrilevante ai fini della valutazione della nuova clausola.

121 In quinto luogo, è giocoforza rilevare che la sussistenza di altre deroghe alla norma di prescrizione delle perdite non è di per sé sufficiente a dimostrare che quest’ultima non faccia parte del quadro di riferimento rilevante ai fini della valutazione del carattere selettivo della misura controversa.

122 In sesto luogo, lo stesso vale per l’argomento relativo ai dubbi espressi dai giudici nazionali sulla costituzionalità della norma di prescrizione delle perdite. Ciò non impedisce di concludere che tale norma, finché non è abrogata, fa parte del sistema di riferimento.

123 In settimo luogo, la conclusione di cui al punto 115 della presente sentenza non è rimessa in discussione nemmeno dagli argomenti addotti dalla ricorrente nella replica e diretti a dimostrare il carattere derogatorio della norma di prescrizione delle perdite, ossia il fatto che tale norma sarebbe caratterizzata da un ampio numero di elementi costitutivi che limitano il suo ambito di applicazione, nonché da conseguenze giuridiche incerte e che vanno interpretate, e che tale carattere derogatorio sarebbe inoltre confermato dal contesto e dalla tecnica legislativi.

124 Detti argomenti sono irrilevanti in quanto la qualifica di tale norma come deroga a una norma giuridica superiore non impedisce che essa faccia parte del quadro di riferimento in cui si inserisce la misura controversa.

125 Infine, l’erronea affermazione, contenuta nel considerando 5 della decisione impugnata, in base alla quale il riporto delle perdite era limitato a un importo totale di un milione di euro non ha inciso sulla valutazione del carattere selettivo della misura controversa. Lo stesso vale riguardo all’errore in cui è incorsa la Commissione quando ha considerato che la precedente clausola di prescrizione delle perdite era stata abrogata con effetto al 1° gennaio 2008, mentre essa si applicava almeno fino al 2012.

126 In conclusione, si deve constatare che la Commissione non è incorsa in errore nella definizione del quadro di riferimento.

127 Pertanto, occorre respingere la prima parte del primo motivo.

– Sulla seconda parte, relativa a un errore nella valutazione della situazione fattuale e giuridica delle imprese che necessitano di un risanamento e alla qualifica della clausola di risanamento come misura generale

128 Nella decisione impugnata, la Commissione ha stabilito che la norma di prescrizione delle perdite aveva un ambito di applicazione più ampio di quello della norma precedente (considerando 10), che la norma non prevedeva inizialmente alcuna deroga (considerando 11) e che, come risulta dalla motivazione della legge di riforma della fiscalità delle imprese del 2008 (v. punto 6 supra), la norma aveva un duplice obiettivo: da un lato, quello di semplificare la normativa e, dall’altro, quello di contrastare gli abusi in maniera più mirata (considerando 12). Essa ha altresì sottolineato che la mancanza di una deroga espressa volta a consentire il riporto delle perdite in caso di risanamento era compensata dalla possibilità, per le autorità fiscali, di rinunciare secondo equità a crediti fiscali in base al decreto di risanamento (considerando 12; v. punto 7 supra).

129 Alla luce di tali elementi, la Commissione, ai considerando da 68 a 79 della decisione impugnata, ha dichiarato anzitutto che la finalità del sistema di imposizione fiscale sulle società era di generare entrate per il bilancio e che la finalità della norma di prescrizione delle perdite consisteva nel prevenire il riporto delle perdite per le imprese il cui assetto societario era stato modificato. Essa, poi, ha rilevato che, in considerazione di tale finalità, tutte le imprese il cui assetto societario aveva subìto una modifica pari o superiore al 25% delle quote si trovavano in un’analoga situazione fattuale e giuridica. Infine, essa ha constatato che la clausola di risanamento operava una distinzione, all’interno di tale categoria, tra, da un lato, imprese in perdita ma sane e, dall’altro, imprese che, in base alle condizioni stabilite dalla clausola di risanamento, erano insolventi o sovraindebitate o sul punto di divenirlo.

130 La ricorrente fa valere, in primo luogo, che la clausola di risanamento non introduce distinzioni tra operatori economici che si trovano in un’analoga situazione fattuale e giuridica, ma costituisce una misura generale di politica fiscale che rientra nella sovranità fiscale degli Stati membri, la quale si applica secondo le medesime condizioni a tutte le società per le quali sussiste un rischio imminente di cessazione dei pagamenti o di sovraindebitamento, e sostiene che detta clausola non rientra nemmeno nel potere discrezionale delle autorità amministrative.

131 Essa precisa che le imprese che necessitano di un risanamento e le imprese sane non si trovano nella stessa situazione fattuale e giuridica. La norma di prescrizione delle perdite escluderebbe il riporto delle perdite nel caso in cui il nuovo azionista avesse la possibilità di esercitare un’influenza determinante sul futuro della società e avesse quindi, in linea di principio, il pieno controllo dell’utilizzo delle perdite, mentre la clausola di risanamento, date le sue condizioni restrittive, si applicherebbe in una situazione in cui il nuovo azionista non ha la possibilità di controllare le perdite.

132 In secondo luogo, la ricorrente fa valere un vizio di motivazione, poiché la Commissione avrebbe omesso di verificare se la clausola di risanamento costituisse una misura generale.

133 Poiché il quadro di riferimento è stato identificato nella norma di prescrizione delle perdite, occorre verificare, in primo luogo, se, alla luce dell’obiettivo perseguito dal regime fiscale pertinente, le imprese che beneficiano della clausola di risanamento si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga a quella delle altre imprese che sono assoggettate alla norma di prescrizione delle perdite, il che spetta alla Commissione dimostrare ai sensi della giurisprudenza citata nel punto 102 della presente sentenza.

134 In sostanza, secondo la Commissione, poiché l’obiettivo del regime fiscale pertinente nel caso di specie è quello di prevenire il riporto delle perdite per le imprese il cui assetto societario è stato modificato, tutte le imprese il cui assetto societario abbia subìto una modifica si trovano in un’analoga situazione fattuale e giuridica, che esse beneficino o meno della clausola di risanamento. Pertanto, la misura controversa sarebbe selettiva prima facie, in quanto ne beneficiano soltanto le imprese che soddisfano le condizioni di detta clausola.

135 Per contro, a parere della ricorrente, dato che l’obiettivo del regime di cui trattasi è quello di evitare riporti di perdite abusivi, solo le imprese che soddisfano le condizioni della clausola di risanamento si trovano in un’analoga situazione fattuale e giuridica, giacché non sono in grado di abusare dei riporti di perdite.

136 Come affermato nel punto 114 della presente sentenza, l’ambito legislativo rilevante nel caso di specie è costituito dalla norma generale del riporto delle perdite, quale limitata dalla norma di prescrizione delle perdite. Pertanto, occorre rilevare, come risulta dal considerando 71 della decisione impugnata, che la finalità pertinente del sistema fiscale di riferimento è quella di prevenire il riporto delle perdite per le imprese il cui assetto societario è stato modificato. In altri termini, la possibilità di riportare le perdite è limitata o esclusa nei casi in cui, a seguito di un’acquisizione pari o superiore al 25% delle sue quote, l’impresa che ha accumulato le perdite effettui sostanziali modifiche del proprio assetto societario.

137 Ne consegue che tutte le imprese il cui assetto societario abbia subìto una siffatta modifica si trovano in un’analoga situazione fattuale e giuridica, indipendentemente dal fatto che versino o meno in una situazione di difficoltà ai sensi della clausola di risanamento.

138 Per contro, la misura controversa non riguarda tutte le imprese il cui assetto societario ha subìto modifiche sostanziali, ma si applica a una categoria ben determinata di imprese, vale a dire alle imprese che, secondo la formulazione della clausola di risanamento, al momento dell’acquisizione sono «insolvent[i] o sovraindebitat[e] oppure minacciat[e] da insolvenza o sovraindebitamento» (in prosieguo: le «imprese in difficoltà»).

139 È giocoforza rilevare che tale categoria non ricomprende tutte le imprese che si trovano in un’analoga situazione fattuale e giuridica sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal regime fiscale di cui trattasi.

140 Anche supponendo, come fa valere la ricorrente, che l’obiettivo pertinente del sistema fiscale sia quello di prevenire i riporti di perdite abusivi evitando l’acquisto di «imprese deficitarie», resta cionondimeno il fatto che la misura controversa si applica unicamente alle imprese che soddisfano determinate condizioni, in particolare le imprese in difficoltà.

141 Pur supponendo che nelle situazioni che formano oggetto della misura controversa non sussistano rischi di abuso, conformemente all’obiettivo considerato, è giocoforza rilevare che tale misura non consente il riporto delle perdite in caso di modifica sostanziale dell’assetto societario della società interessata, qualora tale modifica non riguardi imprese in difficoltà, anche se la modifica stessa non concerne l’acquisto di «imprese deficitarie» e non crea, pertanto, alcun rischio di abuso. Il riporto delle perdite è vietato anche se sono soddisfatte le altre condizioni della clausola di risanamento, relative, in particolare, al mantenimento delle strutture essenziali della società, ossia le condizioni che figurano nelle lettere da c) a e) della clausola stessa. In altri termini, le condizioni di cui alle lettere a) e b) di tale clausola non sono connesse all’obiettivo di prevenire gli abusi. Pertanto, esse hanno l’effetto di favorire le imprese in difficoltà.

142 Di conseguenza, si deve concludere che la Commissione non è incorsa in alcun errore quando ha ritenuto che la misura controversa introducesse differenziazioni tra operatori che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal sistema fiscale, ai sensi della giurisprudenza citata nel punto 100 della presente sentenza.

143 In secondo luogo, non può essere nemmeno accolto l’argomento della ricorrente e dell’interveniente secondo cui la misura controversa è una misura generale in quanto ne beneficiano tutte le imprese in difficoltà.

144 Infatti, da un lato, la questione se la misura abbia o meno carattere generale, nell’ambito dell’esame della selettività di una misura fiscale, si basa sull’accertamento diretto a stabilire se, rispetto al regime fiscale ordinario o normale, la misura di cui trattasi introduca differenziazioni tra operatori che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime. Orbene, come enunciato nei punti precedenti, nella decisione impugnata la Commissione osserva giustamente che la misura controversa opera una distinzione tra imprese, vale a dire tra le imprese che soddisfano le condizioni poste dalla misura stessa e le altre imprese che si trovano in una situazione fattuale e giuridica analoga sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal regime in questione. Anche supponendo che tale obiettivo, come fa valere la ricorrente, sia quello di prevenire i riporti di perdite abusivi, è giocoforza rilevare che la misura controversa, considerata di per sé o unitamente alle altre due deroghe summenzionate, non riguarda tutte le imprese oggetto di un’acquisizione pregiudizievole di quote che non comporti siffatti rischi di abuso.

145 Dall’altro lato, occorre constatare che, contrariamente agli argomenti della ricorrente, la misura controversa non è una misura generale in quanto sarebbe potenzialmente accessibile a tutte le imprese ai sensi della sentenza del 7 novembre 2014, Autogrill España/Commissione (T-219/10, Racc., oggetto di impugnazione, EU:T:2014:939, punti 44 e 45). Infatti, detta misura definisce il suo ambito di applicazione ratione personae. Essa riguarda unicamente una categoria di imprese che si trovano in una situazione specifica, ossia le imprese in difficoltà. Di conseguenza, essa è selettiva prima facie.

146 Inoltre, le differenze fatte valere dalla ricorrente tra le imprese che necessitano di un risanamento e le imprese sane per quanto concerne l’accesso ai capitali e la disponibilità di riserve latenti sono irrilevanti alla luce dell’obiettivo perseguito dal sistema fiscale, anche tenendo conto dell’obiettivo di prevenire i riporti di perdite abusivi. Siffatte differenze rilevano unicamente sotto il profilo dell’obiettivo di favorire il risanamento delle imprese che beneficiano della misura controversa. Tuttavia, questo obiettivo non è pertinente nel caso di specie, né la ricorrente, peraltro, lo contesta.

147 Infine, riguardo all’argomento secondo cui la clausola di risanamento si applicherebbe automaticamente e all’argomento in base al quale gli obiettivi perseguiti dal legislatore in materia di imposta sulle società non sono solo di ordine fiscale, ma anche politico, è sufficiente rilevare che essi sono inconferenti in quanto, anche supponendoli fondati, non possono incidere sul carattere selettivo della misura controversa.

148 La seconda parte del primo motivo deve, quindi, essere respinta.

– Sulla terza parte, relativa alla giustificazione della misura controversa in base alla natura e alla struttura del sistema fiscale tedesco

149 In primo luogo, la ricorrente sostiene che la clausola di risanamento, unitamente alla clausola sui gruppi di imprese e alla clausola sulle riserve latenti, contribuisce all’applicazione di principi fondamentali inerenti al sistema tedesco in materia di imposta sulle società, in particolare il principio della compensazione delle perdite tra esercizi fiscali, che discende dai principi cardine del patrimonio netto oggettivo e dell’imposizione fiscale in funzione della capacità contributiva, nonché all’applicazione del principio di separazione, in base al quale, nell’ambito del sistema di riferimento applicabile nel diritto tedesco in materia di imposta sulle società, la tassazione di una società non dipende dai suoi azionisti.

150 In secondo luogo, la ricorrente osserva che la limitazione dell’applicazione della clausola di risanamento alle imprese in difficoltà è altresì giustificata dall’interesse fiscale, ossia dall’obiettivo, inerente al diritto tributario, di riscuotere entrate destinate a finanziare le spese dello Stato. Infatti, il legislatore tedesco, non ponendo alcun ostacolo fiscale alle operazioni di risanamento, consentirebbe alle imprese in difficoltà di risollevare la propria situazione economica, ciò che aumenterebbe le entrate fiscali future.

151 In terzo luogo, la ricorrente sostiene che la restrizione alle imprese che necessitano di un risanamento si basa altresì su differenze oggettive tra, da un lato, le imprese sane, che registrano perdite temporanee e che sono in grado di procurarsi i capitali sul mercato senza dipendere da una modifica dell’assetto societario e, dall’altro, le imprese in difficoltà, le quali, spesso, non sono più in grado di avvalersi di tale possibilità. La Repubblica federale di Germania aggiunge, da un lato, che, in caso di acquisizione di quote a fini di risanamento, l’acquirente non ha il controllo delle perdite e, dall’altro, che le imprese che necessitano di un risanamento, non disponendo di riserve latenti, non possono beneficiare della relativa clausola.

152 Occorre rammentare che, secondo la giurisprudenza citata nel punto 101 della presente sentenza, non soddisfa la condizione di selettività una misura che, sebbene introduca differenziazioni tra operatori che si trovano in un’analoga situazione fattuale e giuridica rispetto all’obiettivo perseguito dal regime fiscale pertinente, sia giustificata dalla natura o dalla struttura generale del sistema nel quale si inserisce.

153 In proposito, occorre distinguere tra, da un lato, gli obiettivi che persegue un determinato regime fiscale e che sono ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al sistema fiscale stesso, che sono necessari per il raggiungimento di tali obiettivi, posto che tali obiettivi e meccanismi, in quanto principi informatori o basilari del regime fiscale di cui trattasi, possono suffragare una tale giustificazione, se lo Stato membro lo dimostra (v. sentenze Paint Graphos e a., punto 100 supra, EU:C:2011:550, punto 65 e giurisprudenza ivi citata, e del 7 marzo 2012, British Aggregates/Commissione, T-210/02 RENV, Racc., EU:T:2012:110, punto 84 e giurisprudenza ivi citata). Di conseguenza, esenzioni fiscali che fossero riconducibili a uno scopo estraneo al sistema impositivo in cui si collocano non possono sottrarsi alle esigenze derivanti dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (sentenza Paint Graphos e a., punto 100 supra, EU:C:2011:550, punto 70).

154 Va altresì rammentato che una misura nazionale può essere giustificata in base alla natura o alla struttura generale del sistema tributario di cui trattasi unicamente se, da un lato, è coerente non soltanto con le caratteristiche inerenti al sistema tributario in esame, ma anche con l’attuazione di tale sistema e, dall’altro, è conforme al principio di proporzionalità e non eccede i limiti di ciò che è necessario, nel senso che il legittimo obiettivo perseguito non potrebbe essere raggiunto attraverso misure di portata minore (v., in tal senso, sentenza Paint Graphos e a., punto 100 supra, EU:C:2011:550, punti da 73 a 75).

155 Nella decisione impugnata la Commissione ha effettuato una distinzione tra, da un lato, l’obiettivo della norma di prescrizione delle perdite e, dall’altro, l’obiettivo della clausola di risanamento.

156 Riguardo all’obiettivo della norma di prescrizione delle perdite, sebbene, nel corso del procedimento amministrativo, le autorità tedesche abbiano fatto valere l’obiettivo di «prevenire gli abusi effettuati con operazioni di Mantelkauf allo scopo di beneficiare dei riporti delle perdite» (considerando 85 della decisione impugnata), la Commissione ha considerato, come risulta dalle modifiche apportate alla norma precedente di prescrizione delle perdite dalla nuova norma, che l’obiettivo era di «finanziare la riduzione dal 25% al 15% dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società» (considerando 86 della decisione impugnata).

157 Per contro, secondo la Commissione, l’obiettivo della clausola di risanamento era quello di far fronte ai problemi connessi alla crisi economica e finanziaria e di sostenere le imprese in difficoltà durante tale crisi (considerando 87 e 88 della decisione impugnata). Essa è giunta alla conclusione che l’obiettivo di detta clausola era esterno al regime fiscale (considerando 89 della decisione impugnata).

158 Occorre rilevare che dalla formulazione della misura controversa risulta chiaramente che il suo obiettivo è quello di favorire il risanamento delle imprese in difficoltà. Se così non fosse, non si potrebbe spiegare il motivo per cui, tra le condizioni della loro applicazione, l’articolo 8c, paragrafo 1a, lettera a), del KStG e l’articolo 8c, paragrafo 1a, lettera b), del KStG (v. punto 10 supra) richiedono, rispettivamente, che l’acquisizione delle quote sia volta al risanamento della società e che al momento dell’acquisizione l’impresa sia insolvente o sovraindebitata oppure minacciata da insolvenza o sovraindebitamento. D’altronde, la stessa ricorrente riconosce che il legislatore, con la misura controversa, persegue altresì l’obiettivo di consentire a società colpite dalla crisi e che si trovano in situazione d’insolvenza di essere risanate.

159 Pertanto, è evidente che l’obiettivo, o quantomeno l’obiettivo principale, della misura controversa è di facilitare il risanamento delle imprese in difficoltà.

160 In proposito occorre rilevare che l’obiettivo summenzionato non rientra nei principi informatori o basilari del sistema fiscale e non è quindi interno, bensì esterno a quest’ultimo (v., in tal senso e per analogia, sentenze del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione, C-88/03, Racc., EU:C:2006:511, punto 82, e del 18 luglio 2013, P, C-6/12, Racc., EU:C:2013:525, punto 30), senza che sia necessario verificare se la misura controversa sia proporzionata all’obiettivo perseguito.

161 In ogni caso, tale misura non è nemmeno giustificata alla luce degli argomenti formulati dalla ricorrente e dall’interveniente.

162 Anzitutto, la misura non può essere giustificata in forza del principio dell’imposizione fiscale in funzione della capacità contributiva.

163 A prescindere dal fatto che tale giustificazione non risulta dalla motivazione della legge di cui trattasi, essa sembra riconducibile all’obiettivo, proprio della norma di prescrizione delle perdite, di far fronte agli abusi in materia di riporto delle perdite. In sostanza, in base a tale argomento, dato che, da un lato, la norma di prescrizione delle perdite mira a prevenire gli abusi e che, dall’altro, in caso di risanamento non sussisterebbero abusi, ne conseguirebbe che l’applicazione della clausola di risanamento è giustificata dalla stessa logica sottesa all’applicazione della norma di prescrizione delle perdite e si limiterebbe a ripristinare l’applicazione del principio generale del riporto delle perdite in quanto espressione del principio dell’imposizione fiscale in funzione della capacità contributiva.

164 Tuttavia, anche supponendo che tale interpretazione sia corretta, è giocoforza rilevare che la misura controversa non risulta coerente con l’obiettivo perseguito. Infatti, come osservato nell’ambito del primo motivo, la misura controversa si applica unicamente alle imprese in difficoltà. Ciò premesso, non si vede la ragione per cui il principio dell’imposizione fiscale in funzione della capacità contributiva richiederebbe che un’impresa in difficoltà benefici del riporto delle perdite, mentre tale riporto non è consentito a un’impresa sana che abbia realizzato perdite e che soddisfi le altre condizioni previste dalla clausola di risanamento.

165 La misura controversa, poi, non è nemmeno giustificata, da un lato, dalle differenze tra le acquisizioni pregiudizievoli di quote e le acquisizioni di quote a fini di risanamento e, dall’altro, dalle differenze oggettive tra contribuenti. A parere della ricorrente, sostenuta dalla Repubblica federale di Germania, in caso di acquisizione di quote a fini di risanamento, il nuovo azionista non avrebbe il pieno controllo dell’utilizzo delle perdite. Inoltre, le imprese che necessitano di un risanamento, a differenza delle imprese sane, non avrebbero la possibilità di finanziarsi sul mercato dei capitali o di procurarsi un acquirente. Esse non avrebbero nemmeno la possibilità di conservare le proprie perdite in forza della clausola sulle riserve latenti.

166 In proposito, da un lato, è giocoforza rilevare che l’argomento relativo alla mancanza di controllo dell’utilizzo delle perdite non è coerente. Infatti, anche altre imprese che non soddisfano le condizioni della clausola di risanamento possono incontrare difficoltà economiche e non essere in grado di controllare l’utilizzo delle perdite, pur essendo escluse dall’applicazione di tale clausola. D’altro lato, la differenza tra la situazione delle imprese che necessitano di un risanamento e quella delle imprese sane per quanto concerne l’accesso ai capitali e la disponibilità di riserve latenti è irrilevante nel caso di specie. Come giustamente osservato dalla Commissione al considerando 91 della decisione impugnata, l’eventuale obiettivo di favorire l’accesso ai capitali delle società in difficoltà non è inerente al sistema fiscale.

167 Lo stesso vale per l’argomento addotto dalla ricorrente, secondo il quale è nell’interesse dell’amministrazione fiscale tedesca consentire alle imprese che possono essere risanate di risollevare la propria situazione economica al fine di limitare il rischio di un’eventuale insolvenza e accrescere le possibilità delle autorità fiscali di ottenere, o addirittura di aumentare, le entrate tributarie.

168 Tale argomento riprende quello dedotto dalla Repubblica federale di Germania durante il procedimento amministrativo e respinto dalla Commissione ai considerando da 57 a 63 della decisione impugnata, in base al quale la clausola di risanamento è compatibile con il principio cosiddetto «del creditore privato in economia di mercato» poiché corrisponde al comportamento di un creditore avveduto al quale il debitore è vincolato da un rapporto contrattuale di durata indeterminata.

169 Tuttavia, è giocoforza rilevare che il vantaggio di cui trattasi è concesso automaticamente e senza alcun esame diretto a determinare concretamente, come farebbe un creditore privato, da un lato, il rischio che il beneficiario non sia più in grado di proseguire le proprie attività economiche e debba quindi cessare qualsiasi pagamento nei confronti dei creditori e, dall’altro, in che misura tale beneficiario sarà in grado, una volta ridotto il proprio debito fiscale, di svolgere proficuamente le sue attività per poter far fronte agli obblighi futuri. Come sottolinea giustamente la Commissione al considerando 60 della decisione impugnata, la rinuncia a un credito fiscale senza valutare le prospettive future del debitore e l’importanza strategica di quest’ultimo non è conforme a un comportamento avveduto.

170 Si deve concludere, pertanto, che né la ricorrente né la Repubblica federale di Germania hanno fornito elementi che consentano di giustificare la misura controversa conformemente alla giurisprudenza citata nei punti da 152 a 154 della presente sentenza.

171 In conclusione, occorre respingere la terza parte e, di conseguenza, il primo motivo nel suo complesso.

Sul secondo motivo, relativo al mancato utilizzo di risorse statali

172 Con il secondo motivo, la ricorrente fa valere che la clausola di risanamento non consiste nel concedere un vantaggio finanziario a un’impresa, bensì, unicamente, nel non privare quest’ultima di una situazione finanziaria già esistente. Dato che il mantenimento del riporto delle perdite corrisponderebbe al principio del riporto illimitato delle perdite, sancito dal diritto costituzionale tedesco, i riporti delle perdite costituirebbero, di regola, gli attivi appartenenti alle imprese assoggettate all’imposta.

173 Di conseguenza, la Repubblica federale di Germania non avrebbe mai disposto di entrate fiscali provenienti da redditi positivi, corrispondenti a perdite equivalenti derivanti dal medesimo periodo d’imposta o da periodi d’imposta precedenti.

174 Va rammentato che la Commissione, al considerando 50 della decisione impugnata, è giunta alla conclusione che la possibilità accordata dal governo tedesco ad alcune imprese di ridurre il carico fiscale mediante il riporto delle perdite equivaleva a una riduzione delle entrate e costituiva un aiuto di Stato.

175 Secondo una giurisprudenza costante, la nozione di aiuto è più ampia della nozione di sovvenzione poiché comprende non soltanto prestazioni positive come le sovvenzioni stesse, ma anche interventi di Stato che, in varie forme, alleviano gli oneri che di regola gravano sul bilancio di un’impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la stessa natura e producono effetti identici (sentenza Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, punto 101 supra, EU:C:2001:598, punto 38; v., altresì, sentenza Paint Graphos e a., punto 100 supra, EU:C:2011:550, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).

176 Ne consegue che una misura mediante la quale le autorità pubbliche concedono ad alcune imprese uno sgravio fiscale che, pur non comportando un trasferimento di risorse statali, pone i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole degli altri contribuenti, costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Al contrario, vantaggi risultanti da una misura generale applicabile senza distinzione a tutti gli operatori economici non costituiscono aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107 TFUE (v. sentenza Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, punto 100 supra, EU:C:2011:732, punti 72 e 73 nonché giurisprudenza ivi citata).

177 Nel caso di specie va rilevato che il beneficio concesso alle imprese contemplate dalla clausola di risanamento scaturisce dalla rinuncia dello Stato membro alle entrate tributarie che avrebbe normalmente percepito, laddove proprio tale rinuncia offre ai beneficiari la possibilità di acquisire partecipazioni pregiudizievoli a condizioni fiscalmente più vantaggiose (v., in tal senso, sentenza del 19 settembre 2000, Germania/Commissione, C-156/98, Racc., EU:C:2000:467, punto 26).

178 Occorre altresì respingere l’argomento della ricorrente relativo sostanzialmente al fatto che, poiché il mantenimento dei riporti delle perdite corrisponde al principio costituzionale del riporto illimitato delle perdite, le entrate non percepite a causa dell’applicazione della norma relativa al riporto costituiscono attivi che non sono mai appartenuti allo Stato.

179 Si deve rammentare, al riguardo, la giurisprudenza costante secondo cui l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE non distingue gli interventi statali secondo le cause o gli obiettivi, bensì li definisce in funzione dei loro effetti (v., in tal senso, sentenza Commissione e Spagna/Government of Gibraltar e Regno Unito, punto 100 supra, EU:C:2011:732, punto 87 e giurisprudenza ivi citata).

180 Infatti, come rilevato nel corso della valutazione del carattere selettivo della misura controversa, la Commissione ha giustamente affermato che la norma di prescrizione delle perdite faceva parte del quadro di riferimento. Essa fa parte integrante della legislazione della Repubblica federale di Germania ed è, quindi, soggetta a una presunzione di legittimità. In forza di tale norma, le risorse fiscali percepite a causa della non applicazione della norma del riporto delle perdite sono risorse destinate, in linea di principio, al bilancio dello Stato.

181 D’altronde, la norma di prescrizione delle perdite non prevedeva alcuna deroga al momento della sua introduzione. La clausola di risanamento nonché le altre deroghe alla norma di prescrizione delle perdite sono state introdotte successivamente a quest’ultima, sebbene tale clausola si applichi retroattivamente a decorrere dalla stessa data di entrata in vigore della norma di prescrizione delle perdite. Ciò dimostra che la legittimità costituzionale dell’introduzione della norma di prescrizione delle perdite, secondo il legislatore tedesco, non era subordinata alla presenza di alcuna deroga.

182 In ogni caso, anche se la legittimità della norma di prescrizione delle perdite fosse rimessa in discussione, il fatto stesso che tale norma sia stata applicata per un certo periodo sarebbe sufficiente a determinare l’impegno delle risorse statali a causa dell’applicazione della clausola di risanamento durante il medesimo periodo. Infatti, la nozione di aiuto di Stato è una nozione oggettiva che deve essere esaminata alla luce degli effetti anticoncorrenziali causati dalla misura di aiuto di cui trattasi, e non in base ad altri elementi come la legittimità della misura con la quale l’aiuto è concesso (v., in tal senso, sentenze del 22 dicembre 2008, British Aggregates/Commissione, C-487/06 P, Racc., EU:C:2008:757, punto 85 e giurisprudenza ivi citata, e del 7 ottobre 2010, DHL Aviation e DHL Hub Leipzig/Commissione, T-452/08, EU:T:2010:427, punto 40).

183 Occorre quindi concludere che, nel constatare nella decisione impugnata che la misura controversa era stata concessa mediante risorse statali, essendo idonea a comportare una diminuzione delle entrate fiscali, la Commissione non è incorsa in alcun errore di diritto.

184 Il secondo motivo, pertanto, deve essere respinto.

Sul quarto motivo, relativo alla violazione del principio di tutela del legittimo affidamento

185 Con il quarto motivo, la ricorrente fa valere sostanzialmente l’esistenza di un legittimo affidamento basato, da un lato, sull’informazione vincolante ricevuta dall’amministrazione fiscale nazionale e, dall’altro, sulla difficoltà, o persino l’impossibilità, nelle circostanze della specie, di percepire la clausola di risanamento come aiuto di Stato e di verificare se la procedura prevista dall’articolo 108 TFUE fosse stata rispettata o avrebbe dovuto essere seguita, fermo restando che tale difficoltà è resa maggiore per l’esistenza in altri Stati membri di disposizioni simili che non erano state notificate o contestate alla luce dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

186 A norma dell’articolo 14, paragrafo 1, seconda frase, del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 [CE] (GU L 83, pag. 1), la Commissione non impone il recupero dell’aiuto qualora ciò sia in contrasto con un principio generale del diritto dell’Unione.

187 Secondo una giurisprudenza consolidata, il diritto di avvalersi del principio di tutela del legittimo affidamento si estende a ogni persona in capo alla quale un’istituzione dell’Unione, fornendole precise assicurazioni, abbia fatto sorgere aspettative fondate. Informazioni precise, incondizionate e concordanti costituiscono assicurazioni in tal senso, indipendentemente dalla forma con cui vengono comunicate (v. sentenza del 16 dicembre 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissione, C-537/08 P, Racc., EU:C:2010:769, punto 63 e giurisprudenza ivi citata).

188 Occorre altresì ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, le imprese beneficiarie di un aiuto possono fare legittimo affidamento, in linea di principio, sulla regolarità dell’aiuto solamente qualora quest’ultimo sia stato concesso nel rispetto della procedura prevista dal Trattato FUE. Un operatore economico diligente, infatti, deve normalmente essere in grado di accertarsi che tale procedura sia stata rispettata (v. sentenza del 20 marzo 1997, Alcan Deutschland, C-24/95, Racc., EU:C:1997:163, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).

189 Nella specie è giocoforza rilevare anzitutto che, poiché la misura non è stata notificata alla Commissione ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, i dubbi o le difficoltà di interpretazione sulla natura di aiuto di Stato della misura controversa non possono di per sé giustificare un legittimo affidamento in capo alla ricorrente.

190 Dato, poi, che la ricorrente basa il proprio legittimo affidamento sull’informazione vincolante, occorre ricordare che è vero che non può escludersi che il beneficiario di un aiuto illegittimamente concesso possa invocare circostanze eccezionali sulle quali abbia potuto fondare il proprio affidamento nella natura regolare di tale aiuto e di opporsi, conseguentemente, alla sua restituzione. Spetta, tuttavia, a detto beneficiario far valere tali circostanze dinanzi alle autorità nazionali o al giudice nazionale, contestando la decisione nazionale di recupero con cui le stesse autorità traspongono la decisione della Commissione. In tale contesto, spetta al giudice nazionale, eventualmente adito, valutare le circostanze del caso di specie, dopo aver sottoposto alla Corte, se necessario, questioni pregiudiziali di interpretazione (v., in tal senso, sentenze del 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C-310/99, Racc., EU:C:2002:143, punto 103; del 27 gennaio 1998, Ladbroke Racing/Commissione, T-67/94, Racc., EU:T:1998:7, punti 182 e 183, e Fleuren Compost/Commissione, punto 110 supra, T-109/01, Racc., EU:T:2004:4, punti 136 e 137). In applicazione di tale giurisprudenza, la ricorrente non può quindi addurre l’esistenza di un’informazione vincolante, facendo valere che la decisione impugnata è in contrasto con il principio di tutela del legittimo affidamento (v., in tal senso, sentenza del 16 luglio 2014, Zweckverband Tierkörperbeseitigung/Commissione, T-309/12, EU:T:2014:676, punto 237).

191 Si deve altresì ricordare che il comportamento di un’autorità nazionale incaricata di applicare il diritto dell’Unione, che sia in contrasto con quest’ultimo, non può giustificare l’esistenza, in capo ad un operatore economico, di un legittimo affidamento sul fatto di poter beneficiare di un trattamento in contrasto con il diritto dell’Unione (v. sentenza del 4 ottobre 2007, Commissione/Italia, C-217/06, EU:C:2007:580, punto 23 e giurisprudenza ivi citata) e che l’obbligo del beneficiario di accertarsi che la procedura prevista all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE sia stata rispettata non può, infatti, essere subordinato al comportamento dell’autorità statale, anche se l’illegittimità della decisione è imputabile a quest’ultima in una misura tale che la revoca appare contraria al principio di buona fede (v., in tal senso, sentenza Alcan Deutschland, punto 188 supra, EU:C:1997:163, punto 41).

192 Infine, la ricorrente non può trarre alcun argomento dall’esistenza di misure asseritamente simili in altri Stati membri. È giocoforza rilevare, anzitutto, che si tratta di misure che si collocano in ambiti legislativi differenti, inoltre, che dagli atti non risulta alcun elemento che consenta di affermare che la Commissione avrebbe fornito assicurazioni riguardo alla legittimità di tali misure ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e, infine, che tale circostanza non può essere validamente addotta dalla ricorrente, poiché, in ogni caso, il principio della parità di trattamento deve conciliarsi con il principio di legalità secondo cui nessuno può far valere, a proprio vantaggio, un illecito commesso a favore di altri (sentenze del 14 maggio 1998, SCA Holding/Commissione, T-327/94, Racc., EU:T:1998:96, punto 160; Mayr-Melnhof/Commissione, T-347/94, Racc., EU:T:1998:101, punto 334, e del 20 marzo 2002, LR AF 1998/Commissione, T-23/99, Racc., EU:T:2002:75, punto 367).

193 Lo stesso dicasi per il riferimento alla norma precedente di prescrizione delle perdite, la quale costituiva un regime differente e non è mai stata sottoposta al controllo della Commissione sotto il profilo del rispetto delle norme del Trattato relative agli aiuti di Stato.

194 Occorre, pertanto, respingere il quarto motivo e, conseguentemente, il ricorso nel suo insieme.

Sulle spese

195 Ai sensi dell’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura del Tribunale, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Tuttavia, a norma dell’articolo 134, paragrafo 3, del medesimo regolamento, se le parti soccombono rispettivamente su uno o più capi e se ciò appare giustificato alla luce delle circostanze del caso di specie, il Tribunale può decidere che una parte sostenga, oltre alle proprie spese, una quota delle spese dell’altra parte.

196 Nella specie occorre constatare che si deve respingere, da un lato, l’eccezione di irricevibilità sollevata dalla Commissione ai sensi dell’articolo 114 del regolamento di procedura del 2 maggio 1991 e, dall’altro, il ricorso nel suo insieme in quanto infondato.

197 Alla luce di tali circostanze, si deve condannare la ricorrente a sopportare, oltre alle proprie spese, i due terzi delle spese sostenute dalla Commissione e condannare quest’ultima a sopportare un terzo delle proprie spese.

198 Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, gli Stati membri intervenuti nella causa sopportano le proprie spese. Ne consegue che la Repubblica federale di Germania sopporterà le proprie spese.

Per questi motivi,

IL TRIBUNALE (Nona Sezione)

dichiara e statuisce:

1) L’eccezione di irricevibilità è respinta.

2) Il ricorso è respinto in quanto infondato.

3) La GFKL Financial Services AG sopporterà le proprie spese nonché i due terzi di quelle sostenute dalla Commissione europea. La Commissione sopporterà un terzo delle proprie spese.

4) La Repubblica federale di Germania sopporterà le proprie spese.

Berardis

Czúcz

Popescu

Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 4 febbraio 2016.

Firme

Indice

Contesto normativo nazionale

Norma relativa al riporto delle perdite

Norma relativa alla prescrizione delle perdite

Clausola di risanamento

Clausole sulle riserve latenti e sui gruppi di imprese

Fatti

Procedimento amministrativo

Decisione impugnata

Procedimento e conclusioni delle parti

In diritto

Sulla ricevibilità del ricorso