Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

NIILO JÄÄSKINENA

přednesené dne 16. ledna 2014(1)

Spojené věci C-24/12 a C-27/12

X BV (C-24/12) a TBG Limited (C-27/12)

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)]

„Článek 63 SFEU – Územní působnost svobody volného pohybu kapitálu – Pohyb kapitálu z členského státu do zámořské země a území (ZZÚ) tohoto členského státu – Pojem ‚třetí země‘ podle článku 63 SFEU – Doložka ,standstill‘ – Omezení existující k 31. prosinci 1993“





I –    Úvod

1.        Podle čl. 56 odst. 1 ES, z něhož se stal čl. 63 odst. 1 SFEU, má svoboda volného pohybu kapitálu v unijním právu účinky nejen mezi členskými státy, ale také ve vztazích s třetími zeměmi. Nicméně žádná ze základních svobod ve Smlouvách se nevztahuje na situace, které jsou čistě vnitřními záležitostmi konkrétního členského státu. Vyvstává tudíž zajímavá otázka, zda údajně diskriminační zdanění dividend vyplácených společností, která je rezidentem členského státu akcionáři, jenž je rezidentem na území téhož členského státu, které však není součástí Evropské unie, představuje omezení volného pohybu kapitálu do třetí země ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES, nebo zda má transakce tohoto druhu ve vztahu k dotyčnému členskému státu čistě vnitrostátní povahu. Jedná-li se o posledně uvedený případ, pak se čl. 56 odst. 1 ES nepoužije.

2.        Spojené věci C-24/12 X BV a C-27/12 TBG Limited se týkají údajně diskriminačních právních předpisů týkajících se srážkové daně z dividend, která se uplatní na výplatu dividend v Nizozemsku, přičemž podle těchto předpisů podléhají dividendy vyplácené společnostem usazeným na Nizozemských Antilách ve vztahu k dividendám přijatým společnostmi usazenými v Nizozemsku rozdílnému zacházení.

3.        Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemský nejvyšší soud) položil Soudnímu dvoru tři předběžné otázky týkající se právního postavení Nizozemských Antil, pokud jde o vztah k Nizozemsku, pro účely volného pohybu kapitálu mezi Evropskou unií a třetími zeměmi.

4.        Konkrétně, podstatou předběžných otázek Hoge Raad je, zda pohyby kapitálu z Nizozemska na Nizozemské Antily spadají do působnosti ratione materiae čl. 56 odst. 1 Smlouvy o ES, nebo zda se jedná o čistě vnitrostátní situaci. Pokud se čl. 56 odst. 1 použije, žádá Hoge Raad o objasnění toho, jaký přístup je nutné zaujmout k tzv. „doložce ,standstill‘ “, stanovené v článku 57 ES (článek 64 SFEU).

5.        V projednávané věci spočívá problém v určení relevantního právního rámce. Je třeba při rozhodování, zda došlo k rozšíření omezení existujícího k 31. prosinci 1993, zohlednit výlučně zvýšení srážkové daně v Nizozemsku, nebo musí vnitrostátní soud zohlednit také souběžné osvobození od daně poskytované Nizozemskými Antilami? Jedná-li se o posledně uvedený případ, je třeba zohlednit také dřívější prováděcí úpravu Nizozemských Antil („rozhodovací praxi Nizozemských Antil“), která individuálně snižuje efektivní sazbu daně?

6.        Projednávané věci poskytují tudíž Soudnímu dvoru příležitost navázat, pokud jde o použitelnost čl. 63 odst. 1 SFEU na pohyby kapitálu mezi členskými státy a zámořskými zeměmi a územími (dále jen „ZZÚ“) podle části čtvrté Smlouvy o FEU, na věci C-384/09 Prunus a Plonium(2). Projednávané věci vyžadují rovněž posouzení rozhodnutí Rady ze dne 27. listopadu 2001 o přidružení zámořských zemí a území k Evropskému společenství(3), a posouzení, zda je, či není relevantní pro řešení sporů tohoto druhu. Nicméně projednávaná věc se liší od věci Prunus v tom, že Nizozemské Antily náležejí k Nizozemsku („jeho vlastní ZZÚ“), zatímco věc Prunus se týkala pohybu kapitálu mezi Francií a Britskými panenskými ostrovy.

II – Vnitrostátní ústavní a právní rámec, skutkový stav, řízení a předběžné otázky

A –    Ústavněprávní rámec

7.        V letech 2005 a 2006, tedy v období relevantním pro původní řízení, se Nizozemské království skládalo ze tří celků, z nichž každý měl vlastní ústavu a zřizoval vlastní instituce. Bylo to Nizozemsko (původně Nizozemsko a Nová Guinea), Nizozemské Antily a Aruba(4).

8.        Ústavněprávní vztahy mezi těmito třemi celky byly upraveny v „Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden“ (Charta Nizozemského království ve znění změn a doplňků) z roku 1954(5). Rozhodnutí ve věcech království byla přijímána Radou ministrů království (De raad van ministers van het Koninkrijk), která byla do 10. října 2010 složena z členů Rady ministrů Nizozemska a příslušných zmocněných ministrů Nizozemských Antil a Aruby(6).

9.        Kromě otázek, které jsou v Chartě království vyhrazeny jako záležitosti království, lze v souladu s článkem 38 Charty přijímat právní předpisy na základě konsensu, týkající se ostatních záležitostí.

B –    Právní rámec

10.      Fiskální vztahy mezi třemi celky byly upraveny Belastingregeling voor het Koninkrijk (zákon o správě daní a poplatků pro Nizozemské království, dále jen „BRK“), který je právním předpisem, na němž se shodla Rada ministrů království a který byl následně přijat řádným legislativním postupem Nizozemského království. Každý ze tří státních celků Nizozemského království vykonával své zdaňovací pravomoci v mezích stanovených BRK.

11.      Až do 1. ledna 2002, včetně období od roku 1993, se podle čl. 11 odst. 3 BRK uplatňovala na dividendy vyplácené společnosti usazené na Nizozemských Antilách společností usazenou v Nizozemsku 7,5 % nebo 5 % sazba srážkové daně. Naproti tomu na Nizozemských Antilách byla podle článků 8A, 8B 14 a 14A (původního) Landsverordening op de winstbelasting (zemské nařízení o dani z příjmů) vybírána daň z příjmů s minimální sazbou 2,4 až 3 % nebo maximální sazbou 5,5 %. Za předpokladu, že by se nepřihlíželo k rozhodovací praxi ohledně výběru daně z příjmů na Nizozemských Antilách, výsledné celkové daňové zatížení dividend spojených s určitou účastí činilo přibližně 10 %(7). Je nutné dodat, že dividendy vyplácené společnostem-rezidentům v Nizozemsku jsou podle Wet op de dividendbelasting 1965 (1965 zákon o zdanění dividend) osvobozeny od daně.

12.      Nicméně čl. 11 odst. 3 BRK byl od 1. ledna 2002 změněn. Od 1. ledna 2002 tak dividendy spojené s účastí, které jsou vypláceny z Nizozemska společnosti usazené na Nizozemských Antilách, podléhají nové sazbě srážkové daně ve výši 8,3 %. Také od roku 2002 byly na Nizozemských Antilách dividendy vyplácené z účastí (25 % z emitovaných akcií) na dceřiných společnostech usazených v Nizozemsku zcela osvobozeny od daně z příjmů. V důsledku toho se od té doby efektivní daňové zatížení dividend spojených s určitou účastí rovnalo sazbě srážkové daně ve výši 8,3 %.

–       Skutkový stav a řízení ve věcech v původních řízeních

13.      Společnost X BV je založena podle nizozemského práva a má své sídlo v Nizozemsku. Zabývá se mezinárodní námořní dopravou zboží. Všechny podíly na společnosti X BV jsou drženy společností Stichting A. Všechna vydaná potvrzení o podílu jsou v držení společnosti B NV se sídlem na Nizozemských Antilách. Dne 27. června 2005 vyplatila společnost X BV dividendy, avšak z těchto dividend byla podle čl. 11 odst. 3 BRK sražena daň z dividend ve výši 8,3 %.

14.      Hollandsch Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland American Investment Corporation NV (dále jen „HAIC“)(8) byla akciovou společností založenou podle nizozemského práva, jejímž jediným akcionářem byla společnost TBG Holding NV, založená podle práva Nizozemských Antil. Dne 1. září 2006 vyplatila HAIC dividendy společnosti TBG, avšak z těchto dividend byla podle čl. 11 odst. 3 BRK sražena daň z dividend ve výši 8,3 %.

15.      Jak společnost TBG Limited, tak společnost X BV podaly odvolání a požadovaly vrácení daně. Příslušný nizozemský daňový orgán tyto stížnosti zamítl. Proti rozhodnutí, kterým byly stížnosti zamítnuty, byly podány žaloby u Rechtbank te Haarlem (okresní soud v Haarlemu), které byly ovšem zamítnuty jako neopodstatněné.

16.      V důsledku toho byla podána odvolání u Gerechtshof te Amsterdam (odvolací soud v Amsterdamu), který ovšem rozhodnutí Rechtbank potvrdil. Gerechtshof měl za to, že článek 56 ES se obecně na ZZÚ nepoužije. Dále ve světle rozhodnutí o přidružení ZZÚ bylo podle něj nutné z pohledu Evropského společenství nahlížet na vztah mezi Nizozemskem a Nizozemskými Antilami jako na „vnitrostátní situaci“. Za těchto podmínek se podle něj spor řídí výlučně nizozemským právem.

17.      Následně byly podány kasační opravné prostředky k Hoge Raad, který rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Lze pro účely článku 56 ES (nyní článek 63 SFEU) považovat vlastní ZZÚ za třetí zemi, takže je možné dovolávat se v rámci pohybu kapitálu mezi členským státem a jeho vlastním ZZÚ článku 56 ES?

2)      a)      V případě kladné odpovědi na první otázku, je pro odpověď na otázku, zda se pro účely použití čl. 57 odst. 1 ES (nyní čl. 64 odst. 1 SFEU) jedná v projednávané věci o zvýšení – když byla srážková daň z dividend spojených s účastí vyplácených dceřinou společností usazenou v Nizozemsku její holdingové společnosti usazené na Nizozemských Antilách zvýšena k 1. lednu 2002 oproti roku 1993 ze 7,5 %, popř. z 5 %, na 8,3 % – relevantní výlučně zvýšení nizozemské srážkové daně, anebo je třeba zohlednit i skutečnost, že orgány Nizozemských Antil – v souvislosti se zvýšením nizozemské srážkové daně – osvobodily od 1. ledna 2002 od daně dividendy spojené s určitou účastí, které jsou vypláceny dceřinou společností usazenou v Nizozemsku, zatímco dříve se tyto dividendy započítávaly do zisku zdanitelného sazbou 2,4 % až 3 %, popř. 5 %?

2)      b)      Je třeba zohlednit, pokud je relevantní i snížení daně z dividend na Nizozemských Antilách v důsledku zavedení osvobození od daně zmíněného výše v otázce 2(a), i prováděcí úpravu Nizozemských Antil (v projednávané věci: rozhodovací praxi Nizozemských Antil), jež mohla vést k tomu, že skutečně splatná daň z dividend, které vyplácela dceřiná společnost usazená v Nizozemsku, byla do 1. ledna 2002 – včetně roku 1993 – podstatně nižší než 8,3 %?“

18.      Dne 27. února 2012 byly věci C-24/12 a C-27/12 usnesením předsedy Soudního dvora spojeny. Písemná vyjádřeny předložily společnost TBG Limited, nizozemská vláda a vláda Spojeného království a Komise. Všechny tyto subjekty se zúčastnily jednání, jež se konalo dne 23. října 2013.

III – Úvodní poznámky

19.      Na úvod je nutné poznamenat, že relevantní skutkové okolnosti původního řízení nastaly před nabytím účinnosti Lisabonské smlouvy. Klíčovými daty, ke kterým byla provedena srážka daně z dividend, byly 27. červen 2005 v případě společnost X BV a 1. září 2006 v případě společnosti TBG Limited, zatímco Lisabonská smlouva nabyla účinnosti až dne 1. prosince 2009. Použitelnými ustanoveními Smlouvy jsou tudíž ustanovení Smlouvy o ES, a nikoliv ustanovení Smlouvy o FEU.

20.      I když tato skutečnost patrně nemá podstatný význam, pokud jde o ustanovení o volném pohybu kapitálu, Lisabonská smlouva pozměnila do určité míry ustanovení o rozsahu působnosti Smluv.

21.      Členské státy, na které „se vztahují [Smlouvy]“ jsou nyní uvedeny v čl. 52 odst. 1 SEU, zatímco v minulosti byly uvedeny v čl. 299 odst. 1 ES(9). Před přijetím čl. 52 odst. 1 neobsahovala Smlouva o EU ustanovení o své územní působnosti. Z tohoto důvodu existovaly pochybnosti, zda ustanovení o společné zahraniční a bezpečnostní politice a policejní a justiční spolupráci v trestních věcech byla podle článku 29 Vídeňské úmluvy o smluvním právu(10) použitelná na celém území členských států, nebo zda se Smlouva o EU vztahovala pouze na území, na která se v souladu s článkem 299 ES uplatňovala Smlouva o ES(11).

22.      Článek 52 odst. 1 zahrnuje samozřejmě i „Nizozemské království“. Podrobná pravidla upravující územní působnost Smluv jsou obsažena v článku 355 SFEU, jenž odpovídá předchozímu čl. 299 odst. 2 prvnímu pododstavci ES a čl. 299 odst. 3 až 6 ES. Nizozemské Antily jsou navzdory skutečnosti, že jsou součástí Nizozemského království z územní působnosti Smluv vyňaty.

23.      To vyplývá z čl. 299 odst. 3 ES, nyní čl. 355 odst. 2 SFEU, a přílohy II těchto dvou Smluv. Příloha II Smlouvy o ES, nadepsaná „Zámořské země a území, na něž se vztahuje část čtvrtá Smlouvy o fungování Evropské unie“, zahrnuje Nizozemské Antily. Vláda Nizozemského království prostřednictvím „Protokolu o uplatňování Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství na součásti Nizozemského království, které se nacházejí mimo Evropu“ (neoficiální překlad) ze dne 25. března 1957, ratifikovala Smlouvu pouze jménem království v Evropě a Nizozemské Nové Guinei(12).

24.      Podle článku 182 ES (nyní článku 198 SFEU) je účelem přidružení podporovat hospodářský a sociální rozvoj ZZÚ a navazovat úzké hospodářské vztahy mezi nimi a Společenstvím jako celkem. Článek 183 odst. 1 ES (nyní článek 199 SFEU) stanoví, že členské státy uplatňují při obchodních stycích se zeměmi a územími stejné zacházení, jaké si vzájemně poskytují na základě Smlouvy.

25.      Podle článku 187 ES (nyní článek 203 SFEU) Rada přijala několik rozhodnutí stanovících podrobnosti a postupy pro přidružování ZZÚ ke Společenství. Rozhodnutí o přidružení ZZÚ, uvedené v bodě 6 tohoto stanoviska, je jedním z této řady, které lze ratione temporis použít na projednávaný spor.

26.      Bez ohledu na status Nizozemských Antil, ať již podle nizozemského ústavního práva nebo mezinárodního práva veřejného, nebyly Nizozemské Antily tedy z hlediska unijního práva součástí Evropského hospodářského společenství od jeho počátku a nejsou součástí Evropské unie ani v současnosti.

27.      S výjimkou výslovného odkazu se obecná ustanovení Smlouvy o EU a Smlouvy o FEU nepoužijí na ZZÚ(13), k nimž zjevně náležejí Nizozemské Antily. Soudní dvůr rozhodl, že na ZZÚ „se tudíž ustanovení unijního práva vztahují obdobně jako na členské státy pouze v případech, kdy unijní právo takové zrovnoprávnění ZZÚ s členskými státy výslovně stanoví“(14). Toto je východiskem pro mé posouzení toho, zda jsou Nizozemské Antily třetí zemí podle článku 56 ES.

28.      Dále, i když Soudní dvůr dosud nerozhodoval o otázce, zda se na pohyb kapitálu z členského státu do jedné nebo jednoho z jeho ZZÚ vztahuje čl. 56 odst. 1 ES, Soudní dvůr již rozhodoval o výkladu rozhodnutí o přidružení ZZÚ v kontextu jiných vztahů mezi Nizozemskem a Nizozemskými Antilami(15). Neexistuje proto a priori žádný důvod, aby se spor týkající se vlastního ZZÚ členského státu odlišoval od sporu mezi členským státem a jakýmkoliv ZZÚ.

29.      Dokreslením této situace jsou dva příklady. V jedné věci Soudní dvůr rozhodl, že přemístění plavidla z Nizozemských Antil do Nizozemska, musí být považováno za vstup do Společenství pro účely čl. 7 odst. 1 šesté směrnice o DPH(16). V jiné věci Soudní dvůr rozhodl, že ustanovení kapitoly III směrnice Rady 92/46/EHS ze dne 16. června 1992 o hygienických předpisech pro produkci syrového mléka, tepelně ošetřeného mléka a mléčných výrobků a jejich uvedení na trh(17), a která stanoví hygienické předpisy pro dovozy mléčných výrobků z třetích zemí, musí být vykládána tak, že se použije na uvádění na trh Společenství takových výrobků ze ZZÚ, jako jsou Nizozemské Antily(18).

30.      Vztahy mezi Nizozemskem a Nizozemskými Antilami se tudíž primárně řídí zvláštním systémem přidružení, který je upraven v části čtvrté Smlouvy o EU, jak je uvedeno v čl. 299 odst. 3 ES, neboť Nizozemské Antily jsou uvedeny v příloze II(19). To znamená, že vztah mezi Nizozemskými Antilami a Evropskou unií jako celkem(20) se řídí rozhodnutím o přidružení ZZÚ a ustanoveními Smluv, která jsou relevantní pro jeho výklad, a to i v případě vzniku sporu ohledně vztahů mezi Nizozemskými Antilami a Nizozemskem.

31.      Nicméně, jak jsem již uvedl, s výjimkou výslovného odkazu se obecná ustanovení Smluv na ZZÚ(21) nepoužijí, což však nevylučuje použití pravidel volného pohybu kapitálu na Nizozemské Antily. Je tomu tak proto, že podle článku 56 ES omezení volného pohybu kapitálu jsou zakázána nejenom mezi členskými státy, ale také mezi „členskými státy a třetími zeměmi“.

IV – Analýza

A –    Odpověď na první otázku

32.      První otázka se týká pohybu kapitálu mezi členským státem a jeho vlastním ZZÚ. Odpověď je v první řadě třeba hledat na základě výkladu rozhodnutí o přidružení ZZÚ, které provádí zvláštní režim EU, stanovený jak Smlouvou o ES, tak Smlouvy o FEU, jež se vztahuje na všechny ZZÚ. Rozhodnutí o přidružení ZZÚ je tudíž lex specialis, jež musí mít přednost před jakýmikoliv případně kolidujícími normami unijního práva. Nicméně, jak zdůraznil generální advokát Cruz Villalón ve věci Prunus, nevyplývá z toho, že se jedná o výlučný pramen práva, z něhož je Soudní dvůr oprávněn čerpat, jako kdyby rozhodnutí o přidružení ZZÚ a část čtvrtá Smlouvy o ES existovaly v určitém druhu právního vakua. Je nutné zohlednit také ustanovení Smluv, která jsou relevantní jak pro rozhodnutí o přidružení ZZÚ, tak část čtvrtou Smlouvy o ES, a obecně pro řešení sporu(22).

33.      Zadruhé je nutné uznat, jak uvedl generální advokát Cruz Villalón ve věci Prunus, že Soudní dvůr zacházel se ZZÚ v některých situacích jako s třetími zeměmi a v jiných jako s běžnými územími členského státu, jak je stanoveno v čl. 299 odst. 1 ES(23). I když Soudní dvůr ve dvou posudcích týkajících se mezinárodních smluv rozhodl, že ZZÚ nespadají do působnosti unijního práva, a proto „se nacházejí vzhledem ke Společenství ve stejné situaci jako třetí země“(24), je nutné se tudíž zamyslet nad tím, který ze dvou přístupů, je vhodnější pro účely výkladu výrazu „třetími zeměmi“ v čl. 56 odst. 1 ES.

34.      V této souvislosti nelze samozřejmě zapomínat na to, že klasifikace vlastního ZZÚ členského státu jako třetí země povede k použitelnosti čl. 56 odst. 1 ES, a nikoliv, jako je tomu v případě jiných základních svobod, k jeho vyloučení z působnosti dané svobody. Nicméně pokud by Soudní dvůr dospěl k závěru, že vztahy mezi Nizozemskem a Nizozemskými Antilami představují, co se unijního práva týče, čistě vnitrostátní situaci, potom by projednávaná věc nespadala do působnosti Smlouvy, a tudíž do působnosti žádné ze základních svobod(25).

35.      Podotýkám rovněž, že poslední část bodu 6 rozhodnutí o přidružení ZZÚ stanoví, že ZZÚ „musí plnit povinnosti uvalené na třetí země, pokud jde o obchod, zejména pravidla původu, hygienické a rostlinolékařské normy a bezpečnostní opatření“(26). To odpovídá závěru generálního advokáta Cruz Villalóna ve věci Prunus, podle něhož „v případě mlčení“, v tom smyslu, že neexistuje zvláštní ustanovení v rozhodnutí o přidružení ZZÚ, jež by upravovalo příslušnou situaci, „se obecná svoboda stanovená ve Smlouvě, která velmi specifickým způsobem dopadá na všechny třetí státy bez výjimky, musí vztahovat i na ZZÚ“(27).

36.      Odpověď na první otázku je tudíž nutné hledat v první řadě na základě rozhodnutí o přidružení ZZÚ jako lex specialis. Nicméně podle mého názoru Spojené království neprávem tvrdí, že se projednávaná věc řídí čl. 47 odst. 1 písm. b) rozhodnutí o přidružení ZZÚ, a že se proto uplatní doložka o vynětí daní v článku 55 rozhodnutí o přidružení ZZÚ(28).

37.      Podle mého názoru se čl. 47 odst. 1 písm. b) rozhodnutí o přidružení ZZÚ primárně týká, ačkoliv nikoliv výlučně, ochrany a podpory investic z členských států do ZZÚ, a nikoliv naopak. To je jediný výklad, který je v souladu s cíli politik, jež jsou vyjádřeny v článcích 182 a 183 ES, a zejména podporou hospodářského a sociálního rozvoje ZZÚ. Tento výklad je podpořen také legislativní historií čl. 47 odst. 1 písm. b) samotného rozhodnutí o přidružení ZZÚ(29). Při současné podpoře investic z Evropské unie do ZZÚ chrání článek 47 rozhodnutí o přidružení ZZÚ také návrat výnosů plynoucích z těchto investic.

38.      Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o přidružení ZZÚ má podle svého čl. 1 odst. 1 za cíl navazovat úzké hospodářské vztahy mezi ZZÚ a Společenstvím jako celkem, a že EU jednostranně liberalizovala pohyby kapitálu z třetích zemí a do nich, bylo by pro Evropskou unii nemyslitelné, aby si vyhradila právo uplatňovat vůči ZZÚ v tomto ohledu méně příznivé zacházení, než je zacházení, které uplatňuje vůči třetím zemím, jež nemají s Evropskou unií žádné zvláštní vazby. Z tohoto důvodu a navzdory skutečnosti, že znění článku 47 rozhodnutí o přidružení ZZÚ nerozlišuje mezi závazky Společenství, členských států a ZZÚ, jediný rozumný výklad působnosti tohoto ustanovení je, že definuje úroveň liberalizace, kterou jsou ZZÚ povinny uplatňovat ve vztahu k Evropské unii a jejím členským státům.

39.      Pokud jde o investice z členských států, jsou orgány Nizozemských Antil tudíž vázány článkem 47 rozhodnutí o přidružení ZZÚ. Tyto orgány jsou povinny uplatňovat článek 47 rozhodnutí o přidružení ZZÚ také na takové pohyby kapitálu do zahraničí, jako jsou výplaty dividend do členských států EU, přičemž posledně uvedené výplaty představují jiný, byť méně významný aspekt navázání užších hospodářských vztahů.

40.      Podobnou logiku je nutné uplatnit na doložku o vynětí daní obsaženou v článku 55 rozhodnutí o přidružení ZZÚ. Také v tomto případě musí být výklad založen na předpokladu, že Evropská unie nemá v úmyslu uplatňovat vůči ZZÚ méně příznivé zacházení, než je zacházení uplatňované obecně vůči třetím zemím(30). Z toho vyplývá, že účelem odstavce 2 a 3 čl. 55 rozhodnutí o přidružení ZZÚ je při jeho správném výkladu stanovit úroveň liberalizace, kterou jsou ZZÚ povinny investorům zajistit při zdaňování vnitrostátních a zahraničních plateb a kapitálových toků směrem z a do členských států EU.

41.      Poté, co se potvrdilo, že se zvláštní ustanovení rozhodnutí o přidružení ZZÚ na projednávaný případ nepoužijí, je tudíž třeba se zřetelem k cílům sledovaným v části čtvrté Smlouvy o ES zjistit, zda je namístě se dovolávat pravidla stanoveného ve Smlouvě, které má dopad na třetí státy(31), a to i v případě, že se daný případ týká vlastního ZZÚ členského státu. Podle mého názoru musí být odpověď kladná. Z důvodu zvláštního vztahu přidružení mezi Evropskou unií a ZZÚ, musí být ustanovení Smlouvy, která jsou pro tento vztah relevantní, vykládána ve prospěch ZZÚ, a nikoliv opačně.

42.      Mimoto, jak zdůraznila Komise na jednání, pokud by byla vytvořena výjimka pro vztahy mezi členským státem a jeho vlastním ZZÚ, vedlo by to k narušení vnitřního trhu EU. Je tomu tak proto, že by členské státy nebyly povinny dodržovat stejná pravidla, pokud jde o jejich vlastní ZZÚ, jako ostatní členské státy.

43.      Dodávám, že tento argument je podpořen rozsudkem Soudního dvora ve věci Prunus, ve kterém Soudní dvůr přistupoval ke sporu s tím, že „je třeba nejprve určit, zda je ZZÚ třeba pro účely uplatňování ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu kapitálu postavit na roveň členským státům, nebo na roveň třetím státům“(32). Jinými slovy skutečnost, že se daný problém ve věci Prunus týkal pohybů kapitálu mezi Francií a ZZÚ Spojeného království, a sice Britskými panenskými ostrovy, na věci nic nemění.

44.      Mimoto je podle mého názoru územní působnost unijního práva obecně právní otázkou nezávislou na působnosti jednotlivých předpisů unijního práva, zejména pokud tyto předpisy obsahují zvláštní klauzule, které rozšiřují jejich působnost na aktivity třetích zemí.

45.      Jak jsem již uvedl, území, na kterých je unijní právo „platným“ právem, jsou uvedena v čl. 299 odst. 1 a 2 ES. Neznamená to však, že některý jednotlivý předpis unijního práva, který může mít z povahy samé určité extrateritoriální účinky, není použitelný na ZZÚ. Klasický příklad uvedeného poskytlo posuzování protisoutěžního chování, ke kterému docházelo mimo Evropskou unii ve věcech ze dne 27. září 1988, Ahlström Osakeyhtiö a další v. Komise, 89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 a 125/85 až 129/85 (33), ale může k němu dojít pokaždé, když předmět upravený unijním právem zahrnuje jednání nebo právní vztahy existující za hranicemi Evropské unie(34).

46.      Pokud jde tedy o základní svobody, čistě vnitrostátní situace vznikají v případě, že podle unijního práva, které upravuje danou oblast, neexistuje relevantní geografické oddělení dvou částí členského státu. Je tomu tak například u pohybů kapitálu mezi Anglií a Skotskem(35). Na druhou stranu a jako jiný příklad, pohyby zboží mezi členským státem a jeho územím nacházejícím se mimo celní nebo daňové území EU ve smyslu volného pohybu zboží nejsou čistě vnitrostátními situacemi, protože v tomto případě existuje geografické oddělení definované unijním právem.

47.      Nakonec bych chtěl poukázat na to, že situace posuzovaná Soudním dvorem ve věci Eman a Sevinger se od projednávané věci liší. Věc Eman a Sevinger se týkala rozsahu působnosti práv občanů EU, která jsou součástí acquis communautaire, ale jejichž územní působnost není omezena ve Smlouvách o EU ani jinde(36). Například neexistuje výslovné ustanovení, jež by členské státy zavazovalo k vyloučení svých státních příslušníků, kteří jsou rezidenty v ZZÚ z práva občanství EU a práv a povinností s ním souvisejících. Soudní dvůr rozhodl, že „osoby, které mají státní příslušnost členského státu a mají pobyt nebo bydliště na území, které patří mezi ZZÚ ve smyslu čl. 299 odst. 3 ES, se mohou dovolávat práv přiznaných občanům Unie v části druhé Smlouvy o ES.“(37)

48.      Pohyby kapitálu mezi Nizozemskem a Nizozemskými Antilami, jinými slovy mezi dvěma územími, která mají, pokud jde o použitelnost unijního práva, odlišný status, tudíž nepředstavují čistě vnitrostátní situaci. Článek 56 odst. 1 ES lze tedy použít a Nizozemské Antily je nutné považovat za nacházející se ve vztahu k Nizozemsku ve stejném postavení, jako je postavení třetích zemí.

B –    Odpověď na třetí otázku

–       Úvodní poznámky

49.      Otázky 2(a) a 2(b) se týkají faktorů, které je vnitrostátní předkládající soud povinen zohlednit při určování toho, zda se tzv. doložka „standstill“ obsažená v článku 57 ES uplatní k zachování údajně protiprávního omezení volného pohybu kapitálu. Musí vnitrostátní předkládající soud při určení, zda omezení existovalo k 31. prosinci 1993, vzít v úvahu pouze nizozemské právo, které ukládá spornou srážkovou daň, nebo má vnitrostátní soud vzít v úvahu také souběžné osvobození od daně poskytované Nizozemskými Antilami [otázka 2(a)]? V případě kladné odpovědi na tuto otázku, je třeba zohlednit také prováděcí úpravu Nizozemských Antil, jak je vyjádřena v rozhodovací praxi Nizozemských Antil [otázka 2(b)]?

50.      Na úvod zdůrazňuji, že podle vnitrostátního předkládajícího soudu z legislativní historie BRK vyplývá, že cílem novely z roku 2002 bylo zbavit Nizozemské Antily obrazu „daňového ráje“ a zachovat existující efektivní daňové zatížení dividend spojených s určitou účastí vyplácených z Nizozemska na Nizozemské Antily.

51.      Dále podotýkám, že nebyla položena žádná otázka, zda doložka „standstill“ uvedená v článku 57 ES ve skutečnosti chrání nizozemskou srážkovou daň, která je předmětem původních řízení. Otázky 2(a) a 2(b) se omezují na identifikaci relevantní pramenů práva, ze kterých má vnitrostátní soud čerpat při provádění tohoto posouzení.

–       Relevance právních předpisů Nizozemských Antil

52.      Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, BRK koordinuje výkon daňových pravomocí mezi dvěma samostatnými daňovými prostory, a to Nizozemskem a Nizozemskými Antilami, a stanoví úroveň efektivních daňových sazeb uplatňovaných na přeshraniční dividendy vyplacené z Nizozemska na Nizozemské Antily. V tomto ohledu má BRK obdobnou funkci, jako má dvoustranná daňová úmluva, i když se jedná o konsensuální nástroj, přijatý členským státem ve spolupráci s vlastním ZZÚ.

53.      Z toho důvodu mám za to, že judikatura Soudního dvora týkající se dvoustranných daňových úmluv je relevantní pro řešení sporu. Soudní dvůr v této souvislosti rozhodl, že „přísluší členským státům určit, zda a v jakém rozsahu musí být zamezeno ekonomickému dvojímu zdanění rozdělovaných zisků, a za tímto účelem zavést jednostranně nebo prostřednictvím smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených s jinými členskými státy mechanismy směřující k zabránění nebo zmírnění tohoto ekonomického dvojího zdanění. Tato samotná skutečnost jim však nedovoluje uplatňovat opatření, která jsou v rozporu se svobodami pohybu“(38).

54.      Z této judikatury patrně vyplývá, že by vnitrostátní předkládající soud mohl při určování toho, zda existuje omezení, či nikoliv, a zda jsou podmínky použití doložky „standstill“ splněny, vzít v úvahu jak BRK, tak relevantní opatření Nizozemských Antil. A to proto, že BRK a odpovídající osvobození od daně Nizozemských Antil tvoří vzájemně dohodnutý a právně závazný rámec.

–       Relevance rozhodovací praxe Nizozemských Antil

55.      Pokud jde o otázku 2b a relevanci rozhodovací praxe Nizozemských Antil pro posouzení článku 57 ES, připomínám, že Soudní dvůr rozhodl, že „na ustanovení, které je svou podstatou totožné s předchozími právními předpisy nebo které se omezuje na to, aby omezilo nebo zrušilo překážku výkonu práv a svobod Společenství obsaženou v předchozích právních předpisech, se totiž výjimka (obsažená v článku 57 ES) vztahuje. Naopak právní předpisy, které vycházejí z logiky odlišné od logiky předchozího práva a které zavádějí nové postupy, nemohou být považovány za právní předpisy existující k datu stanovenému dotčeným aktem Společenství“(39).

56.      Mimoto užitečnou analogii lze učinit v souvislosti s právem v oblasti DPH, a konkrétně s výdaji způsobilými pro odpočet DPH, ohledně nichž Soudní dvůr rozhodl, že „je nutné zohlednit nejenom legislativní akty ve striktním smyslu, ale také správní opatření, jakož i praxi veřejných orgánů dotyčného členského státu“(40).

57.      Vzhledem k tomu, že podle judikatury Soudního dvora je pro posouzení, zda se na omezení kapitálu vztahuje ochrana doložky „standstill“, rozhodující analýza „přístupu“ a „postupů“, je podle mého názoru nutné při výkonu tohoto úkolu zohlednit rozhodovací praxi Nizozemských Antil. Podle mého názoru musí být kritériem zatížení rozdělovaných zisků, které byly v roce 1993 vypláceny akcionářům z Nizozemských Antil, efektivní sazba daně(41). V této souvislosti je užitečné připomenout, že praxe Nizozemských Antil byla založena na individuálních správních rozhodnutích, která osvobozovala daňové poplatníky od povinnosti k některým korporačním daním a tím tak snižovala efektivní daňovou sazbu(42).

–       Doplňující poznámky

58.      Jak jsem poznamenal výše, vnitrostátní soud žádá o objasnění týkající se faktorů relevantních pro použití článku 57 ES, nikoliv o posouzení, zda se na právo členského státu vztahuje ochrana tohoto ustanovení, či nikoliv. Nicméně pokud Soudní dvůr uzná za vhodné zabývat se věcí pro účely poskytnutí užitečné odpovědi vnitrostátnímu soudu v širším rozsahu, chtěl bych uvést následující poznámky.

59.      Nový právní rámec přijatý v roce 2002 je založen na přístupu, který se koncepčně liší od toho předcházejícího. Předcházející rámec spočíval na kombinaci nizozemské srážkové daně a korporační daně Nizozemských Antil, zmírněné prostřednictvím individuálních rozhodnutí. Po roce 2002 byla nizozemská srážková daň doprovázena osvobozením na Nizozemských Antilách. Vnitrostátní soud uznal, že tento nový přístup vede k vyšším efektivním daňovým sazbám pro příjmy podobné povahy, i když cílem nizozemského zákonodárce bylo zachovat stejnou efektivní úroveň zdanění.

60.      Z uvedeného patrně vyplývá, že se na nový systém se nevztahuje ochrana doložky „standstill“ obsažené v článku 57 ES.

61.      Na závěr bych chtěl potvrdit skutečnost, že nizozemská vláda odvádí výnos získaný prostřednictvím nizozemské srážkové daně vládě Nizozemských Antil. Nizozemská vláda na jednání poznamenala, že by dohodu tohoto druhu, podle níž jeden ze smluvních států daň vybírá, ale následně celý daňový příjem odvádí druhému smluvnímu státu, s libovolnou třetí zemí neuzavřela.

62.      Mám za to, že tato argumentace nasvědčuje tomu, že Nizozemsku nelze přičítat žádné omezení, neboť z ekonomického hlediska členský stát nezdaňuje dividendy vyplácené do zahraničí akcionářům na Nizozemských Antilách, ale pouze vybírá daň jménem svého ZZÚ a poté ji odvádí do státní pokladny Nizozemských Antil. Jinými slovy, nizozemská srážková daň musí být z ekonomického hlediska považována za daň Nizozemských Antil. V důsledku toho nedochází k rozdílnému zacházení mezi dividendami vyplácenými do tuzemska a dividendami vyplácenými do zahraničí, neboť ve prospěch nizozemské státní pokladny není vybírána žádná povinná platba.

63.      Podle mého názoru není nutné se touto otázkou zabývat ani to nedoporučuji, neboť vnitrostátní soud ji nepoložil.

V –    Závěry

64.      Z těchto důvodů navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázku položenou Hoge Raad takto:

„1)      Pro účely použití článku 56 ES (nyní článek 63 SFEU) je třeba vlastní zámořskou zemi nebo území členského státu považovat ve vztahu k tomuto členskému státu za třetí zemi.

2)      a)      Pro účely použití čl. 57 odst. 1 (nyní čl. 64 odst. 1 SFEU) musí být v případě výběru srážkové daně z dividend spojených s určitou účastí vyplácených dceřinou společností usazenou v členském státě její holdingové společnosti usazené v zámořské zemi nebo území tohoto členského státu, které je však součástí autonomního daňového území, otázka, zda došlo k rozšíření omezení platných k 31. prosinci 1993, posouzena s přihlédnutím k relevantním daňovým opatřením jak v dotyčném členském statě, tak zámořském území, pokud je celková úroveň zdanění určována právním instrumentem, který je pro členský stát a zámořské území vzájemně závazný.

2)      b)      Při použití článku 57 ES (nyní článek 61 SFEU) je třeba přihlédnout také ke snížení daně vyplývajícímu z prováděcí úpravy zámořského území, pokud tato úprava měla za následek, že v roce 1993 byla skutečně splatná daň z dividend obdržených od dceřiné společnosti usazené v členském státě podstatně nižší než kombinovaná daňová sazba vyplývající z opatření zavedených po 31. prosinci 1993.“

1 –      Původní jazyk: angličtina.

2 –      Rozsudek ze dne 5. května 2011, Sb. rozh. s. I-3319.

3 –      Úř. věst. 2001, L 314, s. 1, Zvl. vyd. 11/38, s. 319 (dále jen „rozhodnutí o přidružení ZZÚ“). Je nutné poznamenat, že rozhodnutí o přidružení ZZÚ bylo článkem 98 rozhodnutí Rady 2013/755/EU ze dne 25. listopadu 2013 o přidružení zámořských zemí a území k Evropské unii (rozhodnutí o přidružení zámoří) zrušeno. Úř. věst. L 34, s. 1. Rozhodnutí Rady 2013/755/EU vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2014. Projednávaná věc se tudíž ratione temporis řídí rozhodnutím č. 2001/822/ES.

4 –      Viz bod 26 stanoviska generálního advokáta Tizzana ve věci C-145/04, Španělsko v. Spojené království (rozsudek ze dne 12. září 2006, C-145/04, Sb. rozh. s. 7917), a ve věci C-300/04 (Sb. rozh. s. I-8055), Eman a Sevinger, a jeho výklad nadepsaný „Ústavní uspořádání Nizozemského království“.

5 –      Sbírka zákonů 1954, č. 503, ve znění královského nařízení ze dne 7. září 1998 (Sbírka zákonů, 1998, č. 579). [Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd biu de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 597; PB 1999, 22)].

6 –      Nizozemské Antily byly dne 10. října 2010 rozděleny na dvě nové země, Curaçao a Svatý Martin, zatímco ostrovy Bonaire, Saba a Svatý Eustach se dostaly pod přímou správu Nizozemska.

7 –      Výsledkem těchto individuálních ujednání mohlo být, že do 1. ledna 2002 – včetně období roku 1993 – byla skutečná splatná daň v případě dividend přijatých společností usazenou na Nizozemských Antilách od dceřiné společnosti usazené v Nizozemsku podstatně nižší než 8,3 %.

8 –      Podle soudního spisu se společnost TBG Holding NV přemístila z Curaçaa na Maltu a přeměnila se na TBG Limited, společnost s ručením omezeným, která se řídí maltským právem. Společnost HAIC se následně sloučila s posledně uvedenou společností a její právní existence zanikla. Následně společnost TBG Limited převzala nároky, pokud jde o zaplacenou srážkovou daň, jak od společnosti TBG BV, tak společnost HAIC.

9 –      Nyní zrušen.

10 –      Uzavřené ve Vídni 23. května 1969. Tato úmluva vstoupila v platnost dne 27. ledna 1980. Sbírka smluv Organizace spojených národů, sv. 1150, s. 331.

11 –      První výklad obhajovala finská vláda během přístupových jednání, zatímco např. Stapper (srov. Stapper, V.: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden-Baden 1999, s. 17–18) obhajuje druhou alternativu.

12 –      Rozsudek ze dne 28. ledna 1999, van der Kooy, C-181/97, Recueil, s. I-483, bod 4.

13 –      Rozsudek ze dne 12. února 1992, Leplat, C-260/90, Recueil, s. I-643, bod 10, a rozsudek van der Kooy, bod 37.

14 –      Rozsudek Prunus, bod 29. Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

15 –      Např. viz rozsudek ze dne 21. září 1999, DADI a Douane-Agenten, C-106/97, Recueil, s. I-5983.

16 –      Rozsudek van der Kooy, bod 42.

17 –      Úř. věst. 1992, L 268, s. 1; Zvl. vyd. 03/13, s. 103.

18 –      Rozsudek DADI a Douane-Agenten, bod 46.

19 –      Původně nebyly Nizozemské Antily v tomto seznamu uvedeny. Nizozemské Antily byly do seznamu vloženy Úmluvou 64/533/EHS ze dne 13. listopadu 1962, kterou se mění Smlouva o založení Evropského hospodářského společenství (neoficiální překlad) (Úř. věst. 1964, 150, s. 2414), aby bylo možné režim přidružení definovaný v části čtvrté Smlouvy uplatnit na Nizozemské Antily. Viz rozsudek DADI a Douane-Agenten, bod 13.

20 –      Viz stanovisko generálního advokáta Cruz Villalóna ve výše uvedené věci Prunus, body 33 až 35.

21 –      Rozsudky van der Kooy, bod 37, a Leplat, bod 10.

22 –      Viz stanovisko generálního advokáta Cruz Villalóna ve výše uvedené věci Prunus, bod 33 až 35.

23 –      Body 36 až 38 jeho stanoviska ve věci Prunus. V bodech 37 a 38 generální advokát Cruz Villalón uvádí, že v rozsudcích ze dne 12. prosince 1990, Kaefer a Procacci, C-100/89 a C-101/89, Recueil, s. I-4647, ze dne 12. září 2006, Eman a Sevinger, C-300/04, Sb. rozh. s. I-8055, a ze dne 7. září 2006, N, C-470/04, Sb. rozh. s. I-7409, Soudní dvůr zaujal přístup, v rámci něhož byly dotyčná ZZÚ považovány za náležející k Evropské unii, zatímco ve výše uvedených rozsudcích van der Kooy a DADI a Douane-Agenten, a v posudcích 1/78 ze dne 4. října 1979 (Recueil, s. 2871) a 1/94 ze dne 15. listopadu 1994 (Recueil, s. I-5267) Soudní dvůr rozhodl, že je nutné ZZÚ zaručit zacházení rovnající se zacházení uplatňovanému vůči třetí zemi.

24 –      Posudek 1/78, bod 61, a posudek 1/94, ze dne 15. listopadu 1994, Recueil, s. I-5267, bod 17.

25 –      Nicméně existují okolnosti, za kterých budou spory týkající se čistě vnitrostátních situací u Soudního dvora přípustné. Viz např. rozsudek ze dne 8. května 2013, Libert a další, C-197/11 a C-203/11, body 32 až 36.

26 –      Viz rovněž výše uvedený rozsudek DADI a Doune-Agenten.

27 –      Viz bod 57 jeho stanoviska ve výše uvedené věci Prunus. 

28 –      Článek 47 odst. 1 rozhodnutí o přidružení ZZÚ stanoví pod nadpisem „Běžné platby a pohyb kapitálu“ následující:

„1. Aniž je dotčen odstavec 2

a) neuvalí členské státy a orgány ZZÚ žádná omezení na jakékoli platby ve volně směnitelné měně na běžný účet platební bilance mezi rezidenty Společenství a ZZÚ;

b) pokud jde o transakce na kapitálovém účtu platební bilance, neuvalí členské státy a orgány ZZÚ žádná omezení na volný pohyb kapitálu pro přímé investice do společností vytvořených v souladu s právem hostitelského členského státu, země nebo území, a zajistí likvidaci a repatriaci aktiv vytvořených těmito investicemi a veškerého zisku z nich pocházejícího.“

Článek 55 rozhodnutí o přidružení ZZÚ stanoví pod nadpisem „Doložka o vynětí daní“ následující:

„1. Aniž je dotčen článek 56, nevztahuje se zacházení v rámci doložky nejvyšších výhod poskytované v souladu s tímto rozhodnutím na daňové výhody, které si členské státy nebo orgány ZZÚ poskytují nebo mohou v budoucnosti poskytovat na základě dohod o zamezení dvojího zdanění nebo jiných daňových režimů nebo platných vnitřních daňových předpisů.

2. Žádné ustanovení tohoto rozhodnutí nelze vykládat tak, že brání přijetí nebo vynucování jakéhokoli opatření s cílem zamezit vyhýbání se daňové povinnosti nebo daňovým únikům podle daňových ustanovení dohod o zamezení dvojího zdanění nebo jiných daňových režimů nebo platných vnitřních daňových předpisů.

3. Žádné ustanovení tohoto rozhodnutí nelze vykládat tak, že brání příslušným orgánům rozlišovat při používání odpovídajících ustanovení svých daňových předpisů mezi plátci daně, kteří nejsou ve stejné situaci, zejména s ohledem na jejich místo pobytu nebo s ohledem na místo, kde je investován jejich kapitál.“

29 –      Viz zejména bod 50 stanoviska generálního advokáta Cruz Villalóna ve výše uvedené věc Prunus.

30 –      Bez ohledu na možnost odchýlit se v kontextu dvoustranných daňových smluv od zásady nejvyšších výhod v daňové oblasti, jak je stanoveno v prvním odstavci uvedeného článku 55 rozhodnutí o přidružení ZZÚ.

31 –      Viz bod 54 stanoviska generálního advokáta Cruz Villalóna ve výše uvedené věci Prunus. 

32 –      Výše uvedený rozsudek Prunus, bod 28.

33 –      Recueil, s. I-5193.

34 –      Například viz otázky posuzované v mém stanovisku ze dne 25. června 2013 ve věci Google, Inc. a Google Spain, S. L., C-131/12.

35 –      V rozsudku ze dne 1. dubna 2008, Vláda Francouzského společenství a valonská vláda, C-212/06, Sb. rozh. s. I-1683, body 37 a 38, Soudní dvůr rozhodl, že vyloučení belgických státních příslušníků ze systému pojištění sociální péče, kteří vykonávají výdělečnou činnost na území nizozemskojazyčného regionu nebo dvojjazyčného regionu Hlavní město Brusel, ale mají bydliště ve francouzskojazyčném nebo německojazyčném regionu a nikdy nevyužili svobody pohybu uvnitř Evropského společenství, bylo čistě vnitrostátní situací, jež nespadala do působnosti unijního práva.

36 –      Ziller, J.: „The European Union and the Territorial Scope of European Territories“ (2007) 38 Victoria University of Wellington Law Review, 51, s. 56 až 57.

37 –      Výše uvedený rozsudek Eman a Sevinger, bod 29.

38 –      Rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 24. Viz také body 49 až 51 rozsudku ze dne 19. ledna 2006, Bouanich, C-265/04, Sb. rozh. s. I-923.

39 –      Rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753.

40 –      Rozsudek ze dne 11. prosince 2008, Danfoss a AstraZeneca, C-371/07, Sb. rozh. s. I-9549.

41 –      Rozsudek ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11.

42 –      V této souvislosti bych rád poznamenal, že skutkové okolnosti projednávané věci se liší od skutkových okolností, které Soudní dvůr posuzoval ve spojených věcech C-338/11 až C-347/11, Santander Asset Mangement SGIIC a další, a zejména od konstatování v bodě 38 příslušného rozsudku, že mírnější správní praxe nemůže učinit přípustnou daňovou právní úpravu, která je jinak diskriminační.