Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

N. JÄÄSKINEN

fremsat den 16. januar 2014 (1)

Forenede sager C-24/12 og C-27/12

X BV og TBG Limited

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene))

»Artikel 63 TEUF – territorialt anvendelsesområde for frie kapitalbevægelser – kapitalbevægelser fra en medlemsstat til oversøiske lande og territorier (OLT), der tilhører den – begrebet tredjeland i henhold til artikel 63 TEUF – artikel 64, stk. 1, TEUF – »standstill-klausulen« – begrænsninger pr. 31. december 1993«





I –    Indledning

1.        I henhold til artikel 56, stk. 1, i EF-traktaten, nu artikel 63, stk. 1, TEUF, gælder den frie bevægelighed for kapital i EU-retten ikke kun mellem medlemsstaterne, men også i forhold til tredjelande. Ingen af traktaternes grundlæggende rettigheder gælder dog for forhold, der alene vedrører en enkelt medlemsstat. Det giver anledning til at stille det relevante spørgsmål, om angiveligt diskriminerende beskatning af udbytte udloddet af et selskab hjemmehørende i en medlemsstat til en aktionær hjemmehørende i et område, som tilhører samme medlemsstat, men som ikke er en del af Den Europæiske Union, udgør en restriktion for kapitalbevægelse til et tredjeland, jf. artikel 56, stk. 1, EF, eller om en transaktion af denne type er et rent internt anliggende for den pågældende medlemsstat. I sidstnævnte tilfælde finder artikel 56, stk.1, EF ikke anvendelse.

2.        De forenede sager C-24/12, X BV, og C-27/12, TBG Limited, vedrører angiveligt diskriminerende regler om kildeskat, der gælder for udlodningen af aktieudbytte i Nederlandene, hvor udbytte, der udloddes til selskaber med hjemsted i De Nederlandske Antiller, behandles forskelligt fra udbytte, der modtages af selskaber med hjemsted i Nederlandene.

3.        Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandenes øverste retsinstans) har til Domstolen henvist tre præjudicielle spørgsmål vedrørende De Nederlandske Antillers retlige status i forhold til Nederlandene med hensyn til den frie bevægelighed for kapital mellem Den Europæiske Union og tredjelande.

4.        Hoge Raad ønsker mere specifikt, at det fastslås, om kapitalbevægelser fra Nederlandene til De Nederlandske Antiller er omfattet af anvendelsesområdet ratione materiae for artikel 56, stk. 1, EF, eller om der er tale om et rent internt forhold. Hvis svaret er bekræftende, ønsker Hoge Raad rådgivning om den tilgang, der skal benyttes i forhold til den såkaldte »standstill-klausul«, som er omhandlet i artikel 57 EF (artikel 64 TEUF).

5.         Her ligger problemet i at fastlægge det relevante retsgrundlag. Når det afgøres, om der er sket en forhøjelse af en restriktion, der eksisterede den 31. december 1993, bør da alene en forhøjelse af Nederlandenes kildeskat tages i betragtning, eller bør den nationale domstol også tage en samtidig skattefritagelse, som De Nederlandske Antiller har indrømmet, i betragtning? Hvis dette spørgsmål besvares bekræftende, bør De Nederlandske Antillers tidligere gennemførelsesordninger (»nederlandsk-antillansk forvaltningspraksis«), som reducerer det effektive beskatningsniveau på individuelt grundlag, da også tages i betragtning?

6.        Den foreliggende sag giver derfor Domstolen mulighed for at videreudvikle sin praksis efter dommen i sag C-384/09, Prunus og Polonium (2), med hensyn til anvendelsen af artikel 63, stk. 1, TEUF på kapitalbevægelser mellem medlemsstater og oversøiske lande og territorier (»OLT«) i medfør af fjerde del i EUF-traktaten. Den kræver også en undersøgelse af Rådets afgørelse 2001/822/EF af 27. november 2001 om de oversøiske landes og territoriers associering med Det Europæiske Fællesskab (3), herunder om den er relevant for denne type tvisters afgørelse. Den foreliggende sag adskiller sig dog fra Prunus og Polonium-sagen, idet De Nederlandske Antiller tilhører Nederlandene (»deres eget OLT«), mens Prunus og Polonium-sagen vedrørte kapitalbevægelse mellem Frankrig og De Britiske Jomfruøer.

II – Nationale forfatningsmæssige og retlige rammer, faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og henviste spørgsmål

A –    Forfatningsmæssig baggrund

7.        I 2005 og 2006, som er den periode, der er relevant for hovedsagerne, bestod Kongeriget Nederlandene af tre enheder, som hver havde sin egen forfatning og organiserede sine egne institutioner. Disse enheder var Nederlandene (tidligere Nederlandene og Ny Guinea), De Nederlandske Antiller og Aruba (4).

8.        Det forfatningsmæssige forhold mellem disse tre enheder var fastsat i »Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden« (chartret for Kongeriget Nederlandene, som ændret) fra 1954 (5). Beslutninger vedrørende Kongeriget Nederlandenes anliggender blev truffet af kongerigets ministerråd (De raad van ministers van het Koninkrijk), som indtil den 10. oktober 2010 udgjordes af medlemmerne af Nederlandenes ministerråd og de befuldmægtigede ministre for henholdsvis De Nederlandske Antiller og Aruba (6).

9.        Ud over de anliggender, der i henhold til chartret for Kongeriget Nederlandene er kongerigets anliggender, kan fælles lovgivning vedtages i overensstemmelse med artikel 38 i chartret for så vidt angår andre anliggender.

B –    Lovgivningsmæssig baggrund

10.      De skattemæssige forhold mellem de tre enheder var omhandlet i Belastingregeling voor het Koninkrijk (beskatningsregler for Kongeriget Nederlandene, herefter »BRK«), som er fælles lovgivning fastlagt af kongerigets ministerråd og derefter vedtaget i henhold til kongerigets sædvanlige lovgivningsprocedure. Hver af de tre statsenheder i Kongeriget Nederlandene udøvede sine beskatningsbeføjelser inden for de rammer, der var fastsat i BRK.

11.      Indtil den 1. januar 2012, herunder i perioden fra 1993, gjaldt der med hensyn til udbytte, som skulle tilflyde et selskab i De Nederlandske Antiller og udbetales af et selskab med hjemsted i Nederlandene i henhold til BRK’s artikel 11, stk. 3, en kildeskattesats på 7,5% eller 5%. I modsætning dertil opkrævedes der i De Nederlandske Antiller i henhold til artikel 8A, 8B, 14 og 14A i den (tidligere) Landsverordening op de winstbelasting (landsbekendtgørelse om udbyttebeskatning) en lav (2,4%-3%) eller høj (5,5%) sats. Hvis nederlandsk-antillansk forvaltningspraksis i forbindelse med opkrævning af indkomstskat i De Nederlandske Antiller ikke blev taget i betragtning, ville det resultere i en samlet beskatning af udbytte af kapitaldeltagelse på ca. 10% (7). Det bør bemærkes, at udbytte, der udloddes til selskaber med hjemsted i Nederlandene, er fritaget for beskatning i henhold til Wet op de dividendbelasting 1965 (lov om udbyttebeskatning fra 1965).

12.      Imidlertid blev BRK’s artikel 11, stk. 3, ændret fra den 1. januar 2002. Siden da er udbytte udloddet fra Nederlandene til et selskab med hjemsted i De Nederlandske Antiller blevet pålagt en ny kildeskat på 8,3%. Ligeledes fra den 1. januar 2002 gælder i De Nederlandske Antiller en fuldstændig fritagelse for beskatning af udbytte af deltagelse (25% af kapitalen) i et datterselskab, der har hjemsted i Nederlandene. Den effektive beskatning af udbytte af kapitaldeltagelse svarer fra dette tidspunkt til kildeskattesatsen på 8,3%.

C –    Faktiske omstændigheder og tvisterne i hovedsagerne

13.      X BV er stiftet efter nederlandsk ret og har hjemsted i Nederlandene. Selskabet beskæftiger sig med søtransport af gods i den internationale handel. Alle aktier i X BV ejes af stiftelsen Stichting A. De aktiecertifikater, der er udstedt, indehaves af B NV med hjemsted i De Nederlandske Antiller. Den 27. juni 2005 udloddede X BV en udbyttebetaling, men i henhold til BRK’s artikel 11, stk. 3, blev 8,3% heraf indeholdt i udbytteskat.

14.      Hollandsch-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland-American Investment Corporation NV (»HAIC«) (8) var et aktieselskab, der var stiftet efter nederlandsk ret, og hvis eneaktionær var selskabet TBG Holding NV, der var stiftet i henhold til De Nederlandske Antillers ret. Den 1. september 2006 udloddede HAIC en udbyttebetaling til TBG, men i henhold til BRK’s artikel 11, stk. 3, blev 8,3% heraf indeholdt i udbytteskat.

15.      TBG Limited og X BV påklagede begge dette fradrag og anmodede om tilbagebetaling. Deres klager blev afvist af Nederlandenes kompetente skattemyndighed. Der blev iværksat appel til Rechtbank te Haarlem, som dog stadfæstede afgørelsen.

16.      De indgav derfor appel til Gerechtshof te Amsterdam, som stadfæstede Rechtbanks afgørelser. Gerechtshof var af den opfattelse, at artikel 56 EF ikke generelt fandt anvendelse på OLT. I lyset af associeringsafgørelsen måtte forholdet mellem Nederlandene og De Nederlandske Antiller endvidere fra et EF-perspektiv betragtes som et »internt anliggende«. I det tilfælde var tvisten alene underlagt Nederlandenes lovgivning.

17.      Der er blevet iværksat appeller til Hoge Raad, som har besluttet at udsætte sagerne og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1)      Kan en stats eget OLT ved anvendelsen af artikel 56 EF (nu artikel 63 TEUF) anses for et tredjeland, således at artikel 56 EF kan gøres gældende i forhold til kapitalbevægelserne mellem en medlemsstat og denne stats eget OLT?

2a)      Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal der da i det foreliggende tilfælde, hvor kildeskattesatsen af udbytte af kapitaldeltagelse, der udloddes af et i Nederlandene hjemmehørende datterselskab til dets holdingselskab med hjemsted i De Nederlandske Antiller, pr. januar 2002 i forhold til 1993 er blevet forhøjet fra 7,5% eller 5% til 8,3%, ved besvarelsen af spørgsmålet, om der ved anvendelsen af artikel 57, stk. 1, EF (nu artikel 64, stk. 1, TEUF) er tale om en forhøjelse, udelukkende tages hensyn til forhøjelsen af den nederlandske kildeskat, eller må det også tages i betragtning, at de nederlandsk-antillanske myndigheder – i sammenhæng med forhøjelsen af den nederlandske kildeskat – fra den 1. januar 2002 ikke længere beskatter udbytte af kapitaldeltagelse, som modtages fra et datterselskab med hjemsted i Nederlandene, mens udbyttet tidligere som en del af indkomsten blev beskattet med 2,4%-3%, eller 5%?

2b)      Såfremt der også skal tages hensyn til den nedsættelse af beskatningen i De Nederlandske Antiller, der skyldes den i spørgsmål 2a nævnte skattefritagelse ved kapitaldeltagelse, skal der da derudover også tages hensyn til de nederlandsk-antillanske gennemførelsesbestemmelser – konkret den nederlandsk-antillanske forvaltningspraksis – som muligt havde til følge, at den faktiske beskatning af udbytte modtaget fra et datterselskab med hjemsted i Nederlandene før den 1. januar 2002 – og allerede i 1993 – var væsentligt lavere end 8,3%?«

18.      Den 27. februar 2012 blev sagerne C-24/12 og C-27/12 forenet ved kendelse afsagt af Domstolens præsident. Skriftlige indlæg blev indgivet af TBG Limited, den nederlandske regering og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirlands regering samt af Kommissionen. De deltog alle i retsmødet den 23. oktober 2013.

III – Indledende betragtninger

19.      Det er indledningsvis vigtigt at bemærke, at de relevante faktiske omstændigheder i hovedsagen fandt sted, inden Lissabontraktaten trådte i kraft. De centrale datoer, hvor udbytteskat blev indeholdt, var den 27. juni 2005 for X BV og den 1. september 2006 for TBG Limited, mens Lissabontraktaten trådte i kraft den 1. december 2009. De relevante traktatbestemmelser er derfor bestemmelserne i EF-traktaten og ikke bestemmelserne i EUF-traktaten.

20.       Dette har tilsyneladende ikke nogen materiel betydning for så vidt angår bestemmelserne om den frie bevægelighed for kapital, men Lissabontraktaten har i en vis grad ændret bestemmelserne om traktaternes anvendelsesområde.

21.      De medlemsstater, som »traktaterne gælder for«, er nu opregnet i artikel 52, stk. 1, TEU, mens de tidligere var opregnet i artikel 299, stk. 1, EF (9). Inden artikel 52, stk. 1, indeholdt traktaten om Den Europæiske Union ingen bestemmelser om traktatens territoriale anvendelsesområde. Det var derfor usikkert, om bestemmelserne vedrørende den fælles udenrigs- og sikkerhedspolitik samt vedrørende politisamarbejdet og det retlige samarbejde i kriminalsager i henhold til artikel 29 i Wienerkonventionen om traktatretten (10) gjaldt på hele medlemsstaternes område, eller om traktaten om Den Europæiske Union kun gjaldt for de områder, som EF-traktaten gjaldt for i henhold til artikel 299 EF (11).

22.       Artikel 52, stk. 1, TEU nævner naturligvis »Kongeriget Nederlandene«. De detaljerede bestemmelser vedrørende traktaternes territoriale anvendelsesområde findes i artikel 355 TEUF (tidligere artikel 299, stk. 2, første afsnit, og stk. 3-6, EF). De Nederlandske Antiller er, selv om de er en del af Kongeriget Nederlandene, udelukket fra traktaternes territoriale anvendelsesområde.

23.      Dette følger af artikel 299, stk. 3, EF, nu artikel 355, stk. 2, TEUF, og bilag II til disse to traktater. Bilag II til EF-traktaten med titlen »Oversøiske lande og territorier, på hvilke bestemmelserne i fjerde del af traktaten finder anvendelse« omfatter De Nederlandske Antiller. Kongeriget Nederlandenes regering har ved protokol af 25. marts 1957 »vedrørende anvendelsen af traktaten om oprettelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab på Kongeriget Nederlandenes ikke-europæiske dele« ratificeret traktaten på vegne af kongeriget i Europa og Nederlandsk Ny Guinea (12).

24.      I henhold til artikel 182 EF (nu artikel 198 TEUF) er formålet med associeringen at fremme den økonomiske og sociale udvikling i disse lande og territorier og at oprette nære økonomiske forbindelser mellem disse og Fællesskabet som helhed. Ifølge artikel 183, stk. 1, EF (nu artikel 199 TEUF) anvender medlemsstaterne i deres samhandel med disse lande og territorier samme regler, som de i henhold til traktaterne anvender indbyrdes.

25.      I overensstemmelse med artikel 187 EF (nu artikel 203 TEUF) vedtog Rådet flere afgørelser, som fastlagde de nærmere retningslinjer for og fremgangsmåden ved de pågældende lande og territoriers associering med Fællesskabet. Associeringsafgørelsen, jf. punkt 6 i dette forslag til afgørelse, er den version af denne række af afgørelser, der finder anvendelse ratione temporis på den foreliggende tvist.

26.      Uanset De Nederlandske Antillers status i henhold til Nederlandenes forfatning eller folkeretten var De Nederlandske Antiller for så vidt EU-retten angår ikke en del af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab fra begyndelsen og er ikke en del af Den Europæiske Union i dag.

27.      Når der ikke henvises udtrykkeligt hertil, finder de generelle bestemmelser i EU-traktaten og EUF-traktaten ikke anvendelse for OLT (13), som naturligvis omfatter De Nederlandske Antiller. Domstolen har udtalt, at »OLT er således kun omfattet af de EU-retlige bestemmelser på lignende vis som medlemsstaterne, når en sådan sidestilling af OLT med medlemsstaterne udtrykkeligt er foreskrevet i EU-retten« (14). Dette må være udgangspunktet for enhver vurdering af, om De Nederlandske Antiller er et tredjeland i henhold til artikel 56 EF.

28.      Domstolen har endnu ikke afgjort, om kapitalbevægelse fra en medlemsstat til medlemsstatens eget OLT er omfattet af artikel 56, stk. 1, EF, men Domstolen har udtalt sig om fortolkningen af associeringsafgørelsen i tilknytning til andre forbindelser mellem Nederlandene og De Nederlandske Antiller (15). Der er derfor ingen umiddelbar grund til, at en tvist, der omfatter en medlemsstats eget OLT, skulle adskille sig fra en tvist, der opstår mellem en medlemsstat og et hvilket som helst OLT.

29.      Dette illustreres af to eksempler. I en dom har Domstolen fastslået, at et skib, der blev overført fra De Nederlandske Antiller til Nederlandene, skal betragtes som en indførsel til Fællesskabet, jf. artikel 6, stk. 1, i sjette momsdirektiv (16). I en anden dom blev det fastslået, at bestemmelserne i kapitel III i Rådets direktiv 92/46/EØF af 16. juni 1992 om sundhedsbestemmelser for produktion og afsætning af rå mælk, varmebehandlet mælk og mælkebaserede produkter (17), som fastlægger sundhedsbestemmelserne for import af mælkebaserede produkter fra tredjelande, skal fortolkes således, at de finder anvendelse ved markedsføring af sådanne produkter fra OLT, som eksempelvis De Nederlandske Antiller, i Fællesskabet (18).

30.      Forbindelserne mellem Nederlandene og De Nederlandske Antiller er således primært reguleret af de særlige associeringsordninger, der er fastsat i fjerde del af EF-traktaten, jf. artikel 299, stk. 3, EF, eftersom De Nederlandske Antiller er nævnt i bilag II (19). Det betyder, at associeringsafgørelsen og enhver traktatbestemmelse, der er relevant for fortolkningen heraf, regulerer forholdet mellem De Nederlandske Antiller og Unionen som helhed (20), selv når der opstår en tvist om forbindelserne mellem dem og Nederlandene.

31.       Som allerede nævnt finder de generelle bestemmelser i traktaterne dog ikke anvendelse for OLT, når der ikke henvises udtrykkeligt hertil (21), men dette er ikke til hinder for anvendelsen af regler om kapitalens frie bevægelighed for De Nederlandske Antiller. Det forholder sig således fordi restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem »medlemsstaterne og tredjelande« er forbudt, jf. artikel 56 EF.

IV –  Analyse

A –    Besvarelsen af det første spørgsmål

32.       Det første spørgsmål vedrører kapitalbevægelser mellem en medlemsstat og dens eget OLT. Spørgsmålet skal primært besvares på grundlag af en fortolkning af associeringsafgørelsen, som gennemfører den særlige EU-ordning, der kræves i henhold til både EF-traktaten og EUF-traktaten, som gælder for alle OLT. Associeringsafgørelsen er således lex specialis, som skal have forrang for andre potentielt konkurrerende EU-bestemmelser. Som det dog blev påpeget af generaladvokat Cruz Villalón i Prunus og Polonium-sagen, betyder det ikke, at det er den eneste retskilde, som Domstolen kan henholde sig til – som om associeringsafgørelsen og fjerde del af EF-traktaten var indesluttet i en slags juridisk tomrum. De bestemmelser i traktaterne, der er relevante for dem begge og mere generelt for tvistens afgørelse, skal også tages i betragtning (22).

33.      Det skal dernæst anerkendes, således som det blev påpeget af generaladvokat Cruz Villalón i Prunus og Polonium-sagen, at Domstolen i visse situationer har behandlet OLT som tredjelande og i andre som almindelige territorier i medlemsstaterne, jf. artikel 299, stk. 1, EF (23). Selv om Domstolen i to udtalelser om internationale aftaler har tilkendegivet, at OLT falder uden for anvendelsesområdet for EU-retten og derfor »befinder sig i forhold til Fællesskabet i samme situation som tredjelande« (24), skal det overvejes, hvilken af de to tilgange der er mest hensigtsmæssig i forbindelse med fortolkningen af bestemmelsen om »tredjelande« i artikel 56, stk. 1, EF.

34.      Det skal i den forbindelse naturligvis erindres, at klassificeringen af en medlemsstats eget OLT som et tredjeland betyder, at artikel 56, stk. 1, EF finder anvendelse, og ikke, som det er tilfældet med andre grundlæggende rettigheder, at det udelukkes fra denne friheds anvendelsesområde. Hvis Domstolen fastslår, at forholdet mellem Nederlandene og De Nederlandske Antiller er et rent internt anliggende for så vidt angår EU-retten, vil den aktuelle sag falde uden for traktatens anvendelsesområde og dermed uden for de grundlæggende rettigheder (25).

35.      Jeg bemærker endvidere, at den sidste del af sjette betragtning til associeringsafgørelsen fastsætter, at OLT »på det handelsmæssige plan [skal] opfylde forpligtelser, som er fastlagt i forholdet til tredjelande, navnlig med hensyn til oprindelsesreglerne, overholdelse af dyresundheds- og plantesundhedsstandarderne og beskyttelsesforanstaltninger« (26). Dette svarer til generaladvokat Cruz Villalóns konklusion i Prunus og Polonium-sagen om, at »hvis disse tier«, dvs. hvis der ikke er en særlig regel i associeringsafgørelsen, som omhandler den relevante situation, »må det forstås således, at en i traktaten fastsat generel frihed, som meget specifikt gælder for alle tredjelande uden undtagelse, ligeledes bør omfatte OLT« (27).

36.      Det første spørgsmål skal derfor primært søges besvaret på grundlag af associeringsafgørelsen som lex specialis. Efter min mening har Det Forenede Kongerige dog uret, når det hævder, at den foreliggende sag er omfattet af associeringsafgørelsens artikel 47, stk. 1, litra b), og at de fiskale undtagelsesbestemmelser i associeringsafgørelsens artikel 55 derfor finder anvendelse (28).

37.      Efter min mening omhandler associeringsafgørelsens artikel 47, stk. 1, litra b), primært – men ikke alene – beskyttelse og fremme af investeringer i OLT fra medlemsstater og ikke omvendt. Dette er den eneste fortolkning, som er i overensstemmelse med de politiske mål, der afspejles i artikel 182 EF og 183 EF, navnlig fremme af de oversøiske lande og territoriers økonomiske og sociale udvikling. Denne fortolkning underbygges af de lovgivningsmæssige motiver til associeringsafgørelsens artikel 47, stk. 1, litra b) (29). Associeringsafgørelsens artikel 47 fremmer investeringer fra Den Europæiske Union i OLT, men beskytter samtidig de indtægter, der opnås herved.

38.      Eftersom associeringsafgørelsen i henhold til dens artikel 1, stk. 1, har til formål at oprette nære økonomiske forbindelser mellem OLT og Fællesskabet som helhed, og Den Europæiske Union ensidigt har liberaliseret kapitalbevægelser fra og til tredjelande, ville det være utænkeligt, at Den Europæiske Union forbeholder sig ret til at behandle OLT mindre gunstigt i den henseende end tredjelande, som ikke har særlig tilknytning til Den Europæiske Union. Derfor, og selv om ordlyden af associeringsafgørelsens artikel 47 ikke skelner mellem Fællesskabets, medlemsstaternes og OLT’s forpligtelser, kan anvendelsesområdet for denne bestemmelse kun med rimelighed fortolkes således, at den definerer den liberaliseringsstandard, som OLT har pligt til at anvende over for Den Europæiske Union og dens medlemsstater.

39.      De Nederlandske Antiller er derfor forpligtede af associeringsafgørelsens artikel 47, for så vidt angår investeringer, der foretages i landet fra medlemsstaterne. De skal også anvende associeringsafgørelsens artikel 47 i forbindelse med udgående kapitalbevægelser, som eksempelvis udbytteudlodninger, til EU-medlemsstater, idet sidstnævnte dog repræsenterer et mindre vigtigt aspekt af oprettelsen af nære økonomiske forbindelser.

40.      Samme logik skal anvendes på de fiskale undtagelsesbestemmelser i associeringsafgørelsens artikel 55. Også her skal fortolkningen baseres på den forudsætning, at Den Europæiske Union ikke har til hensigt at behandle OLT mindre gunstigt end tredjeland generelt (30). Associeringsafgørelsens artikel 55, stk. 2 og 3, skal derfor fortolkes således, at bestemmelserne har til formål at fastlægge den liberaliseringsstandard, som OLT skal sikre investorer med hensyn til beskatning af indgående og udgående betalinger og kapitalstrømme fra og til EU-medlemsstater.

41.      Når det er blevet bekræftet, at visse bestemmelser i associeringsafgørelsen ikke finder anvendelse i en bestemt sag, skal det derfor fastlægges, om det – med hensyn til målene i fjerde del af EF-traktaten – er hensigtsmæssigt at henholde sig til en traktatbestemmelse, der vedrører tredjelande (31), selv når det omhandlede problem vedrører en medlemsstats eget OLT. Svaret må efter min mening være bekræftende. I medfør af det særlige associeringsforhold mellem Den Europæiske Union og OLT skal de traktatbestemmelser, der er relevante for dette forhold, fortolkes til fordel for OLT og ikke omvendt.

42.      Som det endvidere blev påpeget af Kommissionen under retsmødet, ville der ske en forvridning af EU’s indre marked, hvis der blev fastsat en undtagelsesregel for forbindelserne mellem en medlemsstat og dens eget OLT, fordi en sådan medlemsstat ikke skulle overholde de samme regler over for medlemsstatens eget OLT som de øvrige medlemsstater.

43.      Jeg kan tilføje, at dette argument underbygges af Domstolens dom i Prunus og Polonium-sagen, hvor Domstolen i sine betragtninger om tvisten bemærkede, at det »må i den henseende først afgøres, om OLT ved anvendelsen af traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed skal sidestilles med medlemsstater eller tredjelande« (32). Intet ændredes med andre ord ved den omstændighed, at det omhandlede problem i Prunus og Polonium-sagen vedrørte kapitalbevægelser mellem Frankrig og et OLT tilhørende Det Forenede Kongerige, nemlig De Britiske Jomfruøer.

44.      Efter min mening er det territoriale anvendelsesområde for EU-retten generelt et særskilt juridisk spørgsmål i forhold til anvendelsesområdet for de enkelte dele af EU-retten, især når sidstnævnte indeholder specifikke bestemmelser, der inddrager tredjelandes aktiviteters i deres anvendelsesområde.

45.       Som allerede nævnt er de områder, hvor EU-retten er »gældende« ret, nærmere fastsat i artikel 299, stk. 1 og 2, EF. Det betyder dog ikke, at en enkeltstående EU-regel, der af natur kan have visse ekstraterritoriale virkninger, ikke finder anvendelse for OLT. Det klassiske eksempel på dette opstod under overvejelsen af konkurrencebegrænsende adfærd, der finder sted uden for Den Europæiske Union, dom af 27. september 1988, Ahlström Osakeyhtiö m.fl. mod Kommissionen (C-89/85, C-104/85, C-114/85, C-116/85, C-117/85 og C-125/85 – C-129/85), (33), men det kan ske, når sagens genstand underlagt EU-retten nødvendigvis omfatter adfærd eller retlige forbindelser, der finder sted uden for Den Europæiske Unions grænser (34).

46.      Med hensyn til de grundlæggende rettigheder opstår rent interne anliggender, når der ikke er en relevant geografisk opdeling mellem de to dele af en medlemsstat i henhold til de EU-retlige bestemmelser, som sagen er underlagt. Dette er eksempelvis tilfældet i forbindelse med kapitalbevægelser mellem England og Skotland (35). For at tage et andet eksempel er bevægelsen af varer mellem en medlemsstat og dens område uden for EU’s told- og/eller skatteområde med hensyn til den frie bevægelighed for varer på den anden side ikke rent interne anliggender, fordi der er en geografisk opdeling defineret i henhold til EU-retten.

47.       Endelig vil jeg påpege, at den situation, som Domstolen tog stilling til i Eman og Sevinger-sagen, er forskellig fra den foreliggende sag. Eman og Sevinger-sagen vedrørte anvendelsesområdet for EU-borgernes rettigheder, som er en del af EU’s regelværk (acquis communautaire), men hvis territoriale anvendelse ikke er begrænset, hverken i EU-traktaterne eller andre steder (36). Der er eksempelvis ingen udtrykkelig regel, der forpligter medlemsstaterne til at udelukke deres statsborgere, som er bosiddende i OLT, fra lovgivningen om unionsborgerskab og de rettigheder og forpligtelser, dette omfatter. Domstolen fastslog, at »personer, der er statsborgere i en medlemsstat, og som er hjemmehørende eller har bopæl på et område, der hører til de oversøiske lande og territorier, som er omhandlet i artikel 299, stk. 3, EF, kan påberåbe sig de rettigheder, der tilkommer unionsborgere ifølge traktatens anden del« (37).

48.      Kapitalbevægelser mellem Nederlandene og De Nederlandske Antiller, dvs. to områder med forskellig status med hensyn til anvendelsen af EU-retten, repræsenterer således ikke et rent internt anliggende. Artikel 56, stk. 1, EF finder derfor anvendelse, og De Nederlandske Antiller skal anses for at have samme stilling over for Nederlandene som tredjelande.

B –    Besvarelsen af det andet spørgsmål

–       Indledende betragtninger

49.      Spørgsmål 2a og 2b vedrører de faktorer, som den forelæggende ret skal tage i betragtning ved afgørelsen af, om den såkaldte »standstill-klausul«, som er omhandlet i artikel 57 EF, kan anvendes til at opretholde tilsyneladende ulovlige restriktioner for de frie kapitalbevægelser. Når den forelæggende ret afgør, om en restriktion fandtes den 31. december 1993, bør den da kun inddrage den nederlandske lovgivning, som kræver, at den pågældende kildeskat opkræves, eller bør den også overveje en samtidig skattefritagelse indrømmet af De Nederlandske Antiller (spørgsmål 2a)? Hvis dette spørgsmål besvares bekræftende, bør De Nederlandske Antillers gennemførelsesordninger, som afspejles i den nederlandsk-antillanske forvaltningspraksis, da også tages i betragtning (spørgsmål 2b)?

50.      Jeg vil indledningsvis påpege, at det i henhold til den forelæggende ret fremgår af forarbejderne til den lov, som ændrede BRK, at ændringen i 2002 skyldtes ønsket om at befri De Nederlandske Antiller fra omdømmet som »skatteparadis« og at fastholde den eksisterende faktiske beskatning af udbytte af kapitaldeltagelse, der udloddes fra Nederlandene til De Nederlandske Antiller.

51.      Jeg kan endvidere konstatere, at der ikke er forelagt et spørgsmål om, hvorvidt standstill-klausulen i artikel 57 EF faktisk omfatter den nederlandske kildeskat, som er hovedsagens genstand. Spørgsmål 2a og 2b vedrører alene udpegning af de relevante retskilder, som den nationale ret skal anvende i forbindelse med denne vurdering.

–       Relevansen af De Nederlandske Antillers lovgivning

52.      Som det tydeligt fremgår af forelæggelsesafgørelsen, koordinerer BRK anvendelsen af beskatningskompetencerne mellem to selvstændige skatteområder, nemlig Nederlandene og De Nederlandske Antiller, og fastsætter niveauet for de effektive skattesatser ved grænseoverskridende udbytte fra førstnævnte til sidstnævnte. I den henseende har BRK samme funktion som en bilateral skatteaftale, selv om reglerne er et aftaleinstrument vedtaget af en medlemsstat i samarbejde med medlemsstatens eget OLT.

53.      Domstolens retspraksis i forbindelse med bilaterale skatteaftaler forekommer derfor at være relevante for tvistens afgørelse. I den sammenhæng har Domstolen fastslået, at det »tilkommer medlemsstaterne at fastsætte, om og i hvilket omfang økonomisk dobbeltbeskatning af udbetalt udbytte skal undgås, samt i denne henseende ensidigt eller ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med andre medlemsstater at indføre mekanismer, der har til formål at forhindre eller at mindske økonomisk dobbeltbeskatning. Medlemsstaterne har imidlertid ikke blot på grund af denne omstændighed ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de ved traktaten sikrede former for fri bevægelighed« (38).

54.      I henhold til denne retspraksis kan den forelæggende ret øjensynligt inddrage både BRK og de relevante nederlandsk-antillanske foranstaltninger, når den afgør både spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en restriktion, og hvorvidt kravene til anvendelse af standstill-bestemmelsen er blevet begrundet. Det skyldes, at BRK og De Nederlandske Antillers tilsvarende skattefritagelse danner en juridisk bindende ramme, der er aftalt gensidigt.

–       Relevansen af De Nederlandske Antillers afgørelser

55.      Med hensyn til spørgsmål 2b og relevansen af den nederlandsk-antillanske forvaltningspraksis i forbindelse med vurderingen af artikel 57 EF vil jeg minde om, at Domstolen har fastslået, at en »bestemmelse, der i det væsentlige er identisk med den tidligere lovgivning, eller som alene lemper eller fjerner en hindring i den tidligere lovgivning for udøvelsen af rettigheder og friheder efter fællesskabsretten, er omfattet af undtagelsen [i artikel 57 EF]. Derimod kan en lovgivning, som hviler på andre principper end den tidligere lovgivning, og som indfører nye procedurer, ikke betragtes som lovgivning, der var gældende på den dato, der er angivet i den pågældende fællesskabsretsakt« (39).

56.      En nyttig analogi kan desuden drages til momslovgivningen, herunder navnlig udgifter, der giver ret til momsfradrag, hvor Domstolen har fastslået, at der »ikke alene skal tages hensyn til egentlige lovbestemmelser, men ligeledes til administrative retsakter samt de offentlige myndigheders administrative praksis i den pågældende medlemsstat« (40).

57.      Eftersom en analyse af »principper« og »procedurer« i henhold til Domstolens retspraksis er afgørende for at vurdere, om en restriktion for kapital er omfattet af standstill-klausulen, skal den nederlandsk-antillanske forvaltningspraksis efter min mening inddrages i denne forbindelse. Det afgørende kriterium skal efter min mening være den effektive beskatning, der blev pålagt udlodningerne til de nederlandsk-antillanske aktionærer i 1993 (41). Det skal her erindres, at denne praksis var baseret på individuelle administrative afgørelser, som fritog skatteydere fra en del af selskabsskatten og derved sænkede det effektive beskatningsniveau (42).

–       Subsidiære betragtninger

58.       Som tidligere bemærket søger den forelæggende ret vejledning om, hvilke faktorer der er relevante for anvendelsen af artikel 57 EF, og ikke en vurdering af, om national lovgivning er omfattet af den pågældende bestemmelse. Hvis Domstolen alligevel finder, at spørgsmålet skal forfølges yderligere for at give et anvendeligt svar til den forelæggende ret, vil jeg fremsætte følgende betragtninger.

59.      Den nye retlige ramme, der blev vedtaget i 2002, er baseret på en anden begrebsmæssig tilgang end den foregående. Den tidligere ordning omfattede en kombination af nederlandsk kildeskat og nederlandsk-antillansk selskabsskat og blev tilpasset ved hjælp af individuelle afgørelser. Efter 2002 blev den nederlandske kildeskat ledsaget af en undtagelse, der var gældende i De Nederlandske Antiller. Den forelæggende ret har anerkendt, at denne nye tilgang fører til højere effektiv beskatning af samme indtægt, selv om den nederlandske lovgiver egentlig havde til hensigt at bevare det samme effektive beskatningsniveau.

60.      Heraf følger det tilsyneladende, at det nye system ikke er omfattet af standstill-klausulen i artikel 57 EF.

61.      Endelig vil jeg gerne pege særligt på, at Nederlandenes indtægter fra kildeskat overføres fra den nederlandske regering til den nederlandsk-antillanske regering. Den nederlandske regering bemærkede under retsmødet, at den ikke ville acceptere en sådan ordning med et hvilket som helst tredjeland, som betyder, at en kontraherende stat opkræver skat, men overfører alle de pågældende skatteindtægter til den anden kontraherende stat.

62.      Denne argumentation viser tilsyneladende, at ingen restriktioner kan tilskrives Nederlandene, fordi medlemsstaten ud fra et økonomisk perspektiv ikke beskatter de udgående udbytter, der udloddes til aktionærer i De Nederlandske Antiller, men blot opkræver skat på vegne af dens OLT og derefter overfører den til De Nederlandske Antillers skattemyndigheder. Den nederlandske kildeskat bør med andre ord betragtes som en nederlandsk-antillansk skat fra et økonomisk perspektiv. Som følge heraf vil der ikke være forskel i behandlingen af indenlandsk og udgående udbytte, eftersom der ikke opkræves skat, der tilflyder de nederlandske skattemyndigheder.

63.      Det er efter min mening hverken nødvendigt eller tilrådeligt at forfølge dette spørgsmål yderligere, eftersom det ikke var rejst af den forelæggende ret.

V –    Forslag til afgørelse

64.      På baggrund af disse forhold foreslår jeg Domstolen at besvare Hoge Raads spørgsmål på følgende måde:

»1)      For så vidt angår artikel 56 EF (nu artikel 63 TEUF) betragtes en medlemsstats eget oversøiske land eller territorium som et tredjeland i forhold til den pågældende medlemsstat.

2a)      For så vidt angår artikel 57, stk. 1, EF (nu artikel 64, stk. 1, TEUF) skal det, når der indeholdes kildeskat af udbytte af kapitaldeltagelse, som udloddes af et i en medlemsstat hjemmehørende datterselskab til dets holdingselskab med hjemsted i medlemsstatens eget oversøiske land eller territorium, men som er en del af et selvstændigt skatteområde, vurderes, om der er sket en forhøjelse af de restriktioner, der var gældende den 31. december 1993, under hensyntagen til de relevante skatteforanstaltninger i både medlemsstaten og det pågældende oversøiske land eller territorium, hvis det samlede beskatningsniveau er fastlagt ved juridisk aftale, der er gensidigt forpligtende for begge parter.

2b)      Ved anvendelsen af artikel 57 EF (nu artikel 61 TEUF) skal der også tages hensyn til den nedsættelse af beskatningen, der følger af det oversøiske territoriums gennemførelsesordninger, når disse ordninger i 1993 havde den virkning, at den faktiske beskatning af udbytte modtaget fra et datterselskab med hjemsted i medlemsstaten var væsentligt lavere end den samlede beskatning, der følger af foranstaltninger indført efter den 31. december 1993.«

1 – Originalsprog: engelsk.

2 – Dom af 5.5.2011, Sml. I, s. 3319.

3 – EFT L 314 s. 1 (»associeringsafgørelsen«). Bemærk at associeringsafgørelsen blev ophævet ved artikel 98 i Rådets afgørelse 2013/755/EU af 25.11.2013 om de oversøiske landes og territoriers associering med Den Europæiske Union, EUT L 344, s. 1. Rådets afgørelse 2013/755/EU trådte i kraft den 1.1.2014. Afgørelse nr. 2001/822/EF finder således anvendelse på den foreliggende sag ratione temporis.

4 – Jf. punkt 26 i generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse af 6.4.2006 i sag C-145/04, Spanien mod Det Forenede Kongerige, og i sag C-300/04, Eman og Sevinger, Sml. I, s. 7917, og hans gennemgang »Kongeriget Nederlandenes forfatningsmæssige struktur«.

5 – Staatsblad 1954, nr. 503, som ændret ved lov af 7.9.1998 (Staatsblad 1998, nr. 579) (Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 579; PB 1999, 22)).

6 – De Nederlandske Antiller blev den 10.10.2010 opdelt i to nye lande, Curaçao og Sint-Maarten, mens øerne Bonaire, Saba og Sint Eustatius kom under direkte nederlandsk styre.

7 – Disse individuelle ordninger kan have betydet, at den faktiske skattesats før den 1.1.2002 – herunder i 1993 – for så vidt angår udbytte modtaget af et nederlandsk-antillansk selskab fra et datterselskab med hjemsted i Nederlandene, var betydeligt lavere end 8,3%.

8 – I henhold til sagsakterne flyttede TBG Holding NV i 2009 fra Curaçao til Malta og blev omdannet til TBG Limited, et aktieselskab underlagt maltesisk lovgivning. HAIC fusionerede derefter med sidstnævnte og ophørte med at eksistere som juridisk person. Som følge deraf har TBG Limited overtaget både TBG BV’s og HAIC’s krav med hensyn til den betalte kildeskat.

9 – Ophævet.

10 – Udfærdiget i Wien, den 23.5.1969. Trådte i kraft den 27.1.1980. United Nations Treaty Series, bind 1155, s. 331.

11 – Den første fortolkning blev forsvaret af den finske regering under dens tiltrædelsesforhandlinger, mens eksempelvis Stapper (jf. V. Stapper: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen in der EG, Nomos Verlag, Baden-Baden, 1999, s. 17 og 18) forsvarer det andet alternativ.

12 – Dom af 28.1.1999, sag C-181/97, van der Kooy, Sml. I, s. 483, præmis 4.

13 – Dom af 12.2.1992, sag C-260/90, Leplat, Sml. I, s. 643, præmis 10, og van der Kooy-dommen, præmis 37.

14 – Prunus og Polonium-dommen, præmis 29, min fremhævelse.

15 – Jf. eksempelvis dom af 21.9.1999, sag C-106/97, DADI og Douane-Angenten, Sml. I, s. 5983.

16 – Van der Kooy-dommen, præmis 42.

17 – EFT 1992 L 268, s.1.

18 – Dommen i sagen DADI og Douane-Angenten, præmis 46.

19 – Oprindeligt var De Nederlandske Antiller ikke opført på denne liste over ikke-europæiske lande og territorier som medlemsstaterne var enige om at associere med Fællesskabet. De blev opført på listen ved konvention 64/533/EØF af 13.11.1962 om ændring af traktaten om oprettelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab med henblik på at gøre den særlige associeringsordning i denne traktats fjerde del anvendelig på De Nederlandske Antiller (EFT 1964, 150, s. 2414). Jf. dommen i sagen DADI og Douane-Angenten, præmis 13.

20 – Jf. forslag til afgørelse fra generaladvokat Cruz Villalón i Prunus og Polonium-sagen, punkt 33-35.

21 – Van der Kooy-dommen, præmis 37, og Leplat-dommen, præmis 10.

22 – Jf. forslag til afgørelse fra generaladvokat Cruz Villalón i Prunus og Polonium-sagen, punkt 33-35.

23 – Jf. punkt 36-38 i generaladvokatens forslag til afgørelse til afgørelse i Prunus og Polonium-sagen. I punkt 37 og 38 påpeger generaladvokaten, at Domstolen i dom af 12.12.1990, forenede sager C-100/89 og C-101/89, Kaefer og Procacci, Sml. I, s. 4647, af 12.9.2006, sag C-300/04, Eman og Sevinger, Sml. I, s. 8055, og af 7.9.2006, sag C-470/04, N, Sml. I, s. 7409, fastslog, at De Nederlandske Antiller skulle behandles som en del af EU, mens Domstolen i van der Kooy-dommen, dommen i sagen DADI og Douane-Agenten, udtalelse 1/78 af 4.10.1979, Sml. s. 2871, og udtalelse 1/94 af 15.11.1994, Sml. I, s. 5267, fastslog, at OLT skal behandles på samme måde som et tredjeland.

24 – Udtalelse 1/78, præmis 61, og udtalelse 1/94, præmis 17.

25 – Der er dog omstændigheder, hvor tvister, som vedrører rent interne anliggender, kan indbringes for Domstolen; jf. eksempelvis dom af 8.5.2013, forenede sager C-197/11 og C-203/11, Libert m.fl., EU:C:2013:288, præmis 32-36.

26 – Jf. også dommen i sagen DADI og Douane-Angenten.

27 – I punkt 57 i generaladvokatens forslag til afgørelse til afgørelse i Prunus og Polonium-sagen.

28 – Associeringsafgørelsen fastsætter følgende i artikel 47, stk. 1, under overskriften »Løbende betalinger og kapitalbevægelser«:

»1.       Med forbehold af stk. 2:

a)       må medlemsstaterne og OLT’s myndigheder ikke indføre nogen begrænsning på betalinger i konvertibel valuta under betalingsbalancens løbende poster mellem statsborgere i Fællesskabet og OLT

b)       må medlemsstaterne og OLT’s myndigheder, hvad angår transaktioner på betalingsbalancens kapitalposter, ikke indføre begrænsninger på den frie bevægelighed for kapital til direkte investeringer i selskaber stiftet i overensstemmelse med lovgivningen i modtagermedlemsstaten, -landet eller -området og sikrer, at sådanne investeringer og eventuelt overskud kan afvikles og hjemtages.«

Associeringsafgørelsen fastsætter følgende i artikel 55 under overskriften »Fiskale undtagelsesbestemmelser«:

»1. Den mestbegunstigelsesbehandling, der indrømmes i overensstemmelse med denne afgørelses bestemmelser, finder ikke anvendelse på skattefordele, som medlemsstaterne eller OLT’s myndigheder indrømmer eller i fremtiden kan indrømme på grundlag af aftaler om undgåelse af dobbeltbeskatning eller andre skatteordninger eller gældende national fiskal lovgivning, jf. dog artikel 56.

2. Ingen bestemmelse i denne afgørelse skal fortolkes på en måde, som forhindrer vedtagelse eller gennemførelse af foranstaltninger, der har til sigte at forhindre skatteunddragelse eller skattesvig i henhold til de fiskale bestemmelser i aftaler om undgåelse af dobbeltbeskatning eller andre skatteordninger eller gældende national fiskal lovgivning.

3. Ingen bestemmelse i denne afgørelse skal fortolkes på en måde, der forhindrer de respektive kompetente myndigheder i ved anvendelsen af de relevante bestemmelser i deres fiskale lovgivning at sondre mellem skatteydere, der ikke befinder sig i samme situation, særlig med hensyn til deres bopæl eller det sted, hvor deres kapital er investeret.«

29 – Jf. navnlig punkt 50 i forslag til afgørelse fra generaladvokat Cruz Villalón i Prunus og Polonium-sagen.

30 – Jf. dog muligheden for undtagelse fra princippet om mestbegunstigelse i fiskale spørgsmål i forbindelse med bilaterale skatteaftaler som omhandlet i associeringsafgørelsens artikel 55, stk. 1.

31 – Jf. punkt 54 i forslag til afgørelse fra generaladvokat Cruz Villalón i Prunus og Polonium-sagen.

32 – Prunus og Polonium-dommen, præmis 28.

33 – Dom af 27.9.1988, Sml., s 5193.

34 – Jf. eksempelvis spørgsmål omhandlet i mit forslag til afgørelse af 25.6.2013 i sag C-131/12, Google Spain og Google.

35 – I dom af 1.4.2008, sag C-212/06, Gouvernement de la Communauté française og Gouvernement wallon, Sml. I-1683, præmis 37 og 38, fastslog Domstolen, at udelukkelse af belgiske statsborgere, der udøver erhvervsmæssig beskæftigelse i området for den nederlandsksprogede region eller den tosprogede hovedstadsregion Bruxelles, men som har bopæl i de fransk- eller tysksprogede regioner og aldrig havde gjort brug af deres bevægelsesfrihed inden for Det Europæiske Fællesskab, var rent interne forhold, som ikke var omfattet af anvendelsesområdet for EU-retten.

36 – J. Ziller, »The European Union and the Territorial Scope of European Territories« (2007) 38Victoria University of Wellington Law Review, 51, på s. 56 og 57.

37 – Eman og Sevinger-dommen, præmis 29.

38 – Dom af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 24. Jf. også præmis 49-51 i dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923.

39 – Dom af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 192, og den deri nævnte retspraksis.

40 – Dom af 11.12.2008, sag C-371/07, Danfoss og AstraZeneca, Sml. I, s. 9549, præmis 42.

41 – Dom af 13.11.2012, sag C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, præmis 9-11.

42 – Jeg vil her bemærke, at de faktuelle omstændigheder i den foreliggende sag er forskellige fra dem, som Domstolen overvejede i dom af 10.5.2012, forenede sager C-338/11 – C-347/11, Santander Asset Management SGIIC, EU:C:2013:286, herunder konklusionen i præmis 38, hvorefter en lempelig administrativ praksis ikke kunne begrunde en ellers diskriminerende skattelovgivning.