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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. NIILO JÄÄSKINEN

presentadas el 16 de enero de 2014 (1)

Asuntos acumulados C-24/12 y C-27/12

X BV y TBG Limited

[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]

[Artículo 63 TFUE — Ámbito de aplicación territorial de la libre circulación de capitales — Movimiento de capital de un Estado miembro a un país y territorio de ultramar (PTU) propio — Concepto de tercer país con arreglo al artículo 63 TFUE — Artículo 64 TFUE, apartado 1 — Cláusula de standstill — Restricciones existentes a 31 de diciembre de 1993]





I.      Introducción

1.        Con arreglo al artículo 56 CE, apartado 1 (actualmente artículo 63 TFUE, apartado 1), la libre circulación de capitales del Derecho de la Unión no opera únicamente entre los Estados miembros, sino también en relación con terceros países. Sin embargo, las libertades fundamentales de los Tratados no son aplicables a situaciones puramente internas de los Estados miembros. Por ello, se plantea la interesante cuestión de si la tributación presuntamente discriminatoria de los dividendos que una sociedad residente en un Estado miembro reparte a un accionista residente en un territorio del mismo Estado miembro que no forma parte de la Unión Europea equivale a una restricción a los movimientos de capitales hacia un tercer país, en el sentido del artículo 56 CE, apartado 1, o si una operación de este tipo es exclusivamente interna del Estado miembro de que se trate. En este último caso, el artículo 56 CE, apartado 1, no será aplicable.

2.        Los asuntos acumulados C-24/12 y C-27/12 hacen referencia a normas supuestamente discriminatorias sobre la retención fiscal aplicable a los dividendos en acciones distribuidos en los Países Bajos, al estar sometidos los dividendos abonados a sociedades establecidas en las Antillas Neerlandesas a un tratamiento distinto al aplicable a las sociedades establecidas en los Países Bajos.

3.        El Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) ha planteado al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales relativas al estatus legal de las Antillas Neerlandesas en relación con los Países Bajos a los efectos de la libre circulación de capitales entre la Unión Europea y terceros países.

4.        Más específicamente, el Hoge Raad desea saber si los movimientos de capitales de los Países Bajos a las Antillas Neerlandesas entran dentro del ámbito de aplicación ratione materiae del artículo 56 CE, apartado 1, o si la situación es exclusivamente interna. En caso de aplicarse el artículo 56 CE, apartado 1, el Hoge Raad solicita aclaraciones sobre el enfoque aplicable a la denominada «cláusula de standstill», prevista en el artículo 57 CE (actualmente artículo 64 TFUE).

5.         El problema reside en la identificación del marco jurídico pertinente. Al resolver sobre si se ha incrementado una restricción existente el 31 de diciembre de 1993, ¿debe tenerse en cuenta exclusivamente el aumento de la retención en la fuente en Países Bajos, o debe también tener en cuenta el órgano jurisdiccional nacional la exención concedida al mismo tiempo por las Antillas Neerlandesas? En este último supuesto ¿deben además tenerse en cuenta las normas de las Antillas Neerlandesas anteriormente vigentes en materia de ejecución (en lo sucesivo, «práctica de política fiscal de las Antillas Neerlandesas»), que reducen el tipo impositivo efectivo a nivel individual?

6.        Los presentes asuntos brindan al Tribunal de Justicia la oportunidad de desarrollar la jurisprudencia sentada en la sentencia de 5 de mayo de 2011, Prunus y Polonium, C-384/09, (2) en relación con la aplicabilidad del artículo 63 TFUE, apartado 1, a los movimientos de capitales entre Estados miembros y países y territorios de ultramar (en lo sucesivo, «PTU»), al amparo de la cuarta parte del TFUE. También supone tomar en consideración la Decisión 2001/822/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 2001, relativa a la asociación de los países y territorios de Ultramar a la Comunidad Europea, (3) y su pertinencia para resolver controversias de este tipo. Sin embargo, los presentes asuntos difieren del considerado en la sentencia Prunus y Polonium, en la medida en que las Antillas Neerlandesas pertenecen a los Países Bajos (en lo sucesivo, «PTU propio»), mientras que la sentencia Prunus y Polonium hacía referencia a un movimiento de capitales entre Francia y las Islas Vírgenes británicas.

II.    Marco constitucional y jurídico nacional, hechos, procedimiento y cuestiones planteadas

A.      Marco constitucional

7.        En 2005 y 2006, época pertinente a efectos del procedimiento principal, el Reino de los Países Bajos estaba formado por tres entidades, cada una de ellas contaba con su propia Constitución y disponía de instituciones propias. Dichas entidades eran los Países Bajos (anteriormente los Países Bajos y Nueva Guinea), las Antillas Neerlandesas y Aruba. (4)

8.        La relación constitucional entre estas tres entidades se regía por el Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden (Estatuto del Reino de los Países Bajos, en su versión modificada), de 1954. (5) De raad van ministers van het Koninkrijk (el Consejo de Ministros del Reino) adoptaba decisiones sobre asuntos del Reino, y estaba compuesto, hasta el 10 de octubre de 2010, por los miembros del Consejo de Ministros de los Países Bajos y los ministros plenipotenciarios de las Antillas Neerlandesas y Aruba, respectivamente. (6)

9.        Además de las materias que el Estatuto del Reino declara como asuntos del Reino, se puede adoptar legislación consensuada respecto a otras materias, con arreglo al artículo 38 del Estatuto.

B.      Marco legislativo

10.      Las relaciones tributarias entre las tres entidades se regían por la Belastingregeling voor het Koninkrijk (Ley general tributaria del Reino de los Países Bajos; en lo sucesivo, «BRK»), disposición legislativa consensual, aprobada por el Consejo de Ministros del Reino y posteriormente promulgada con arreglo al procedimiento legislativo ordinario del Reino de los Países Bajos. Cada una de las tres entidades estatales del Reino de los Países Bajos ejercía sus potestades impositivas dentro de los límites fijados por la BRK.

11.      Hasta el 1 de enero de 2002, incluido el período iniciado en 1993, a los dividendos que percibía una entidad residente en las Antillas Neerlandesas y que eran adeudados por una entidad residente en los Países Bajos se les aplicaba, con arreglo al artículo 11, apartado 3, de la BRK, un tipo de retención en la fuente del 7,5 % o del 5 %. En cambio, en las Antillas Neerlandesas, con arreglo a los artículos 8A, 8B 14 y 14A del (antiguo) Landsverordening op de winstbelasting (Reglamento nacional del impuesto sobre los beneficios), se recaudaba el impuesto sobre los beneficios a un tipo mínimo del 2,4 % al 3 %, o máximo del 5,5 %. Si no se tenía en cuenta la práctica de política fiscal de las Antillas Neerlandesas sobre la percepción del impuesto sobre los beneficios de las Antillas Neerlandesas, la presión fiscal conjunta sobre los dividendos por participaciones era de aproximadamente el 10 %. (7) Debe tenerse en cuenta que los dividendos distribuidos a entidades residentes en los Países Bajos están exentos del impuesto, con arreglo a la Wet op de dividendbelasting 1965 (Ley de 1965 del impuesto sobre los dividendos).

12.      Sin embargo, el artículo 11, apartado 3, de la BRK fue modificado con efecto desde el 1 de enero de 2002. Desde entonces, los dividendos por participaciones abonados desde los Países Bajos a una empresa con domicilio social en las Antillas Neerlandesas han sido sometidas a una nueva retención en la fuente del 8,3 %. Asimismo desde 2002, se aplica en las Antillas Neerlandesas una exención plena del impuesto a los dividendos distribuidos por participaciones (25 % de las participaciones suscritas) en filiales con domicilio social en los Países Bajos. En consecuencia, la presión fiscal efectiva sobre los dividendos por participaciones es desde entonces igual al tipo de retención en la fuente del 8,3 %.

C.      Hechos y litigio principal

13.      X BV es una sociedad constituida conforme al Derecho neerlandés con domicilio social en los Países Bajos. Se dedica al transporte marítimo internacional de mercancías. Todas las participaciones en el capital de X BV se hallan en poder de Stichting A. Los certificados de participación emitidos se hallan en poder de B NV, con domicilio social en las Antillas Neerlandesas. El 27 de junio de 2005, X BV repartió un dividendo, del cual se retuvo un 8,3 % en concepto de impuesto sobre los dividendos, conforme al artículo 11, apartado 3, de la BRK.

14.      Hollandsch-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland-American Investment Corporation NV (en lo sucesivo, «HAIC») (8) era una sociedad anónima constituida conforme al Derecho neerlandés, cuyo único accionista era TBG Holding NV, sociedad constituida con arreglo al Derecho de las Antillas Neerlandesas. El 1 de septiembre de 2006, HAIC repartió a TBG un dividendo, del cual se retuvo un 8,3 % en concepto de impuesto sobre los dividendos conforme al artículo 11, apartado 3, de la BRK.

15.      Tanto TBG Limited como X BV formularon reclamación contra el pago de sus respectivos impuestos sobre los dividendos, y solicitaron su devolución. Dichas reclamaciones fueron desestimadas por la autoridad tributaria competente de los Países Bajos. Los recursos contencioso-administrativos interpuestos ante el Rechtbank te Haarlem (Tribunal de distrito de Haarlem) fueron declarados infundados.

16.      Por consiguiente, se interpusieron recursos ante el Gerechtshof te Amsterdam (Tribunal Regional de Apelación de Ámsterdam), el cual confirmó las sentencias del Rechtbank. Según el Gerechtshof, el artículo 56 CE no es aplicable en sentido general a los PTU. Además, a la luz de la Decisión de Asociación de Ultramar, la relación entre los Países Bajos y las Antillas Neerlandesas, desde una perspectiva comunitaria, debía considerarse una «situación interna». Por tanto, la controversia estaba sometida exclusivamente al Derecho neerlandés.

17.      Se interpusieron recursos de casación ante el Hoge Raad, que resolvió suspender el procedimiento y plantear las siguientes cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia:

«1)      A efectos de la aplicación del artículo 56 CE (actualmente artículo 63 TFUE), ¿puede el PTU propio tener la consideración de tercer Estado, en cuyo caso podrá invocarse el artículo 56 CE en relación con los movimientos de capitales entre el Estado miembro y el PTU propio?

2)      a)     En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, en el presente asunto, en el que a 1 de enero de 2002 la retención en la fuente sobre los dividendos por participaciones distribuidos por una filial establecida en los Países Bajos a su sociedad matriz domiciliada en las Antillas Neerlandesas ha aumentado respecto a 1993 del 7,5 % o, en su caso, del 5 % al 8,3 %, para responder a la cuestión de si a efectos de la aplicación del artículo 57 CE, apartado 1 (actualmente artículo 64 TFUE, apartado 1) existe un incremento, ¿debe exclusivamente tenerse en cuenta el aumento de la retención en la fuente neerlandesa o bien debe también tenerse en cuenta que –en relación con el aumento de la retención en la fuente neerlandesa– desde el 1 de enero de 2002 las autoridades de las Antillas Neerlandesas han concedido una exención respecto a los dividendos por participaciones percibidos por una filial establecida en los Países Bajos, mientras que anteriormente los dividendos formaban parte del beneficio imponible a un tipo del 2,4 % al 3 % o bien del 5 %?

      b)      En el caso de que deba tenerse en cuenta la reducción de la tributación en las Antillas Neerlandesas operada mediante la introducción de la exención por participaciones mencionada en la cuestión 2, letra a), ¿deben además tenerse en cuenta las normas de las Antillas Neerlandesas en materia de ejecución –en el caso de autos: la práctica de política fiscal de las Antillas Neerlandesas– que posiblemente tuvieron como consecuencia que antes del 1 de enero de 2002 –y ya en 1993– el impuesto efectivamente adeudado en relación con los dividendos percibidos por la [o por una] filial domiciliada en los Países Bajos fuera sustancialmente inferior al 8,3 %?»

18.      Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 27 de febrero de 2012, se acumularon los asuntos C-24/12 y C-27/12. TBG Limited, los Gobiernos neerlandés y del Reino Unido, así como la Comisión presentaron observaciones escritas. Todos ellos participaron en la vista celebrada el 23 de octubre de 2013.

III. Observaciones preliminares

19.      De entrada, es importante señalar que los hechos pertinentes de los litigios principales tuvieron lugar antes de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa. Las fechas clave en las que se practicó la retención del impuesto sobre los dividendos fueron el 27 de junio de 2005 en el caso de X BV y el 1 de septiembre de 2006, en el caso de TBG limited, mientras que el Tratado de Lisboa entró en vigor el 1 de diciembre de 2009. Por consiguiente, las disposiciones aplicables son las del Tratado CE, y no las del TFUE.

20.       Si bien esto no parece tener gran importancia en lo que se refiere a las disposiciones sobre libre circulación de capitales, el Tratado de Lisboa ha modificado en cierta medida las disposiciones sobre el ámbito de aplicación de los Tratados.

21.      Los Estados miembros a los que «se aplicarán los Tratados» son ahora los que establece el artículo 52 TUE, apartado 1, mientras que en el pasado eran los que preveía el artículo 299 CE, apartado 1. (9) Con anterioridad al artículo 52, apartado 1, el TUE no incluía disposición alguna sobre su ámbito de aplicación territorial. Por este motivo, no estaba claro si las disposiciones sobre política exterior y de seguridad común y cooperación judicial y policial en asuntos penales eran, de conformidad con el artículo 29 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, (10) aplicables en el conjunto del territorio de los Estados miembros, o si el TUE regía únicamente en los territorios donde se aplicaba el Tratado CE, con arreglo al artículo 299 CE. (11)

22.      El artículo 52 TUE, apartado 1, incluye, por supuesto, al «Reino de los Países Bajos». Las normas específicas sobre el ámbito de aplicación territorial de los Tratados figuran en el artículo 355 TFUE, que se corresponde con los antiguos artículos 299 CE, apartado 2, primer párrafo, y apartados 3 a 6. Las Antillas Neerlandesas, pese a formar parte del Reino de los Países Bajos, quedan fuera del ámbito de aplicación territorial de los Tratados.

23.      Así se desprende del artículo 299 CE, apartado 3 (actualmente artículo 355 TFUE, apartado 2), y del anexo II de ambos Tratados. El anexo II del Tratado CE, titulado «Países y territorios de ultramar a los que se aplicarán las disposiciones de la cuarta parte del Tratado», incluye las Antillas Neerlandesas. En virtud del «Protocolo sobre la aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea a las partes no europeas del Reino de los Países Bajos», de 25 de marzo de 1957, el Gobierno del Reino de los Países Bajos ratificó el Tratado sólo en nombre del Reino en Europa y la Nueva Guinea Neerlandesa. (12)

24.      Con arreglo al artículo 182 CE (actualmente artículo 198 TFUE), el fin de la asociación es la promoción del desarrollo económico y social de los PTU, así como el establecimiento de estrechas relaciones económicas entre éstos y la Comunidad en su conjunto. El artículo 183 CE, apartado 1 (actualmente artículo 199 TFUE), establecía que los Estados miembros aplicarán a sus intercambios comerciales con los PTU el régimen que se otorguen entre sí en virtud del Tratado.

25.      De conformidad con el artículo 187 CE (actualmente artículo 203 TFUE), el Consejo adoptó varias Decisiones que establecían disposiciones y procedimientos detallados para la asociación de los países y territorios a la Comunidad. La Decisión PTU, mencionada en el punto 6 de las presentes conclusiones, es la versión de dicha serie de disposiciones aplicable ratione temporis al presente litigio.

26.      Por tanto, con independencia del estatus de las Antillas Neerlandesas con arreglo al Derecho constitucional neerlandés o al Derecho internacional público, desde el punto de vista del Derecho de la Unión las Antillas Neerlandesas no formaban parte de la Comunidad Económica Europea desde un principio, y no forman parte de la Unión Europea en la actualidad.

27.      Las disposiciones generales del TUE y el TFUE no son aplicables a los PTU, que evidentemente incluyen las Antillas Neerlandesas, si no es mediante referencia expresa. (13) Según ha declarado el Tribunal de Justicia, a los PTU «sólo les son aplicables las disposiciones del Derecho de la Unión de una manera análoga a los Estados miembros cuando tal asimilación de los PTU a los Estados miembros se halla expresamente establecida en el Derecho de la Unión». (14) Este es el punto de partida para poder valorar si las Antillas Neerlandesas han de considerarse un país tercero con arreglo al artículo 56 CE.

28.      Por lo demás, si bien el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado todavía sobre si un movimiento de capitales entre un Estado miembro y su propio PTU está incluido en el ámbito de aplicación del artículo 56 CE, apartado 1, sí se ha pronunciado sobre la interpretación de la Decisión PTU en el marco de otras relaciones entre los Países Bajos y las Antillas Neerlandesas. (15) Por tanto, no existe, a priori, ningún motivo por el que una controversia que afecte al PTU propio de un Estado miembro deba ser diferente de una controversia entre un Estado miembro y cualquier PTU.

29.      Existen dos ejemplos ilustrativos en este sentido. En un asunto, el Tribunal de Justicia declaró que el traslado de un barco de las Antillas Neerlandesas a los Países Bajos debía ser calificado de entrada en el interior de la Comunidad a efectos del artículo 7, apartado 1, de la Sexta Directiva del IVA. (16) En otro asunto declaró que las disposiciones del capítulo III de la Directiva 92/46/CEE del Consejo, de 16 de junio de 1992, por las que se establecen las normas sanitarias aplicables a la producción y comercialización de leche cruda, leche tratada térmicamente y productos lácteos, (17) que imponían el cumplimiento de normas sanitarias para las importaciones de productos lácteos procedentes de terceros países, deben interpretarse en el sentido de que se aplican a la comercialización en la Comunidad de dichos productos procedentes de PTU, tales como las Antillas Neerlandesas. (18)

30.      Por consiguiente, las relaciones entre los Países Bajos y las Antillas Neerlandesas se rigen principalmente por las disposiciones especiales sobre asociación establecidas en la cuarta parte del TFUE, de conformidad con el artículo 299 CE, apartado 3, dado que las Antillas Neerlandesas figuran en la lista del anexo II. (19) Esto significa que la relación entre las Antillas Neerlandesas y la Unión Europea en su conjunto se rige por la Decisión PTU y cualesquiera disposiciones de los Tratados pertinentes a efectos de su interpretación, (20) incluso en el supuesto de una controversia en torno a las relaciones entre dicho territorio y los Países Bajos.

31.      Ahora bien, como he mencionado anteriormente las disposiciones generales de los Tratados no son aplicables a los PTU, si no es mediante referencia expresa, (21) pero ello no excluye la aplicación de las normas sobre libre circulación de capitales a las Antillas Neerlandesas. Ello se debe a que, con arreglo al artículo 56 CE, no sólo se prohíben las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros, sino también a los movimientos de capitales entre «Estados miembros y terceros países».

IV.    Análisis

A.      Respuesta a la primera cuestión

32.       La primera cuestión hace referencia a los movimientos de capitales entre un Estado miembro y su propio PTU. La respuesta debe buscarse principalmente sobre la base de la interpretación de la Decisión PTU, que aplica el régimen especial de la UE aplicable a todos los PTU de conformidad con el Tratado CE y con el TFUE. Así, la Decisión PTU constituye una lex specialis, con prioridad sobre cualesquiera normas de Derecho de la Unión que puedan contravenirla. Ahora bien, como señaló el Abogado General Cruz Villalón en sus conclusiones presentadas en el asunto Prunus y Polonium, ello no implica que sea la única fuente del Derecho a la que pueda recurrir el Tribunal de Justicia, como si la Decisión PTU y la cuarta parte del Tratado CE existiesen en una especie de vacío legal. También se deben tomar en consideración las disposiciones de los Tratados pertinentes para ambos y, con carácter más general, para la resolución de la controversia. (22)

33.      En segundo lugar, es necesario reconocer que, como subrayó el Abogado General Cruz Villalón en el asunto Prunus y Polonium, en ciertas situaciones el Tribunal de Justicia ha tratado a los PTU como Estados terceros, y en otras como territorios normales de los Estados miembros, tal como prevé el artículo 299 CE, apartado 1. (23) Por tanto, si bien el Tribunal de Justicia ha declarado en dos dictámenes relativos a tratados internacionales que los PTU se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión y, por tanto, «se hallan respecto a la Comunidad en la misma situación que los países terceros», (24) es necesario reflexionar sobre cuál de los dos enfoques es más apropiado para interpretar la cláusula sobre «terceros países» del artículo 56 CE, apartado 1.

34.      Aquí, claro está, hay que tener en cuenta que la clasificación del PTU propio de un Estado miembro como país tercero conllevará la aplicabilidad del artículo 56 CE, apartado 1, y no, a diferencia de otras libertades fundamentales, su exclusión del ámbito de aplicación de la libre circulación de capitales. Sin embargo, si el Tribunal de Justicia declarase que, desde el punto de vista del Derecho de la Unión, las relaciones entre los Países Bajos y las Antillas Neerlandesas equivalen a una situación exclusivamente interna, el presente asunto quedaría fuera del ámbito de aplicación del Tratado y, por tanto, de cualquiera de las libertades fundamentales. (25)

35.      Procede señalar además que la última parte del sexto considerando de la Decisión PTU establece que los PTU «deben responder a las obligaciones adoptadas con respecto a los terceros países, en particular, en cuanto a las normas de origen, el cumplimiento de las normas sanitarias y fitosanitarias o las medidas de salvaguardia.» (26) Esto se corresponde con la afirmación del Abogado General Cruz Villalón en las conclusiones presentadas en el asunto Prunus y Polonium, de que «en caso de silencio», en el sentido de que no haya una norma específica en la Decisión PTU que regule la situación de que se trate, «hay que entender que una libertad general prevista en el Tratado que, de forma muy específica, se proyecta sobre todos los Estados terceros sin excepción debe abarcar también a los PTU.» (27)

36.      En consecuencia, la respuesta a la primera cuestión deberá buscarse, principalmente, basándose en la Decisión PTU y su carácter de lex specialis. No obstante, a mi entender el Reino Unido no tiene razón cuando sostiene que el presente asunto se rige por el artículo 47, apartado 1, letra b), de la Decisión PTU, por lo que se aplica la cláusula de excepción fiscal del artículo 55 de dicha Decisión. (28)

37.      En mi opinión, el artículo 47, apartado 1, letra b), de la Decisión PTU se refiere principalmente (si bien no exclusivamente) a la protección y promoción de inversiones en los PTU procedentes de los Estados miembros, y no al revés. Es la única interpretación coherente con los objetivos de política recogidos en los artículos 182 CE y 183 CE, en particular la promoción del desarrollo económico y social de los PTU. Esta interpretación se ve confirmada también por el propio desarrollo legislativo del artículo 47, apartado 1, letra b), de la Decisión PTU. (29) A la vez que promueve las inversiones desde la Unión Europea hacia los PTU, el artículo 47 de la Decisión PTU también protege la repatriación de las rentas derivadas de dichas inversiones.

38.      Dado que, con arreglo a su artículo 1, apartado 1, la Decisión PTU busca el establecimiento de estrechas relaciones económicas entre los PTU y la Comunidad en su conjunto, y que la Unión Europea ha liberalizado unilateralmente los movimientos de capitales con terceros países, sería inconcebible que la Unión Europea se haya reservado el derecho de dispensar a los PTU un trato menos favorable a este respecto que el aplicado a países terceros sin un vínculo especial con la Unión Europea. Por este motivo, y a pesar de que el tenor de la Decisión PTU no diferencia entre las obligaciones de la Comunidad, de los Estados miembros y de los PTU, la única interpretación razonable del alcance de dicha disposición es que define el estándar de liberalización que deben aplicar los PTU en relación con la Unión Europea y sus Estados miembros.

39.      Por consiguiente, el artículo 47 de la Decisión PTU obliga a las autoridades de las Antillas Neerlandesas en relación con las inversiones procedentes de los Estados miembros. También deberán aplicar el artículo 47 de la Decisión PTU a los movimientos de capitales hacia el exterior, como la distribución de dividendos hacia los Estados miembros de la Unión Europea, siendo este último otro aspecto relacionado con el establecimiento de estrechas relaciones económicas, si bien de menor importancia.

40.      Debe aplicarse un razonamiento similar a la cláusula de excepción fiscal del artículo 55 de la Decisión PTU. Aquí también la interpretación debe partir de la premisa de que la Unión Europea no pretende aplicar a los PTU un trato menos favorable que el que reserva a países terceros en general. (30) Por tanto, los apartados 2 y 3 del artículo 55 de la Decisión PTU, en su interpretación correcta, pretenden establecer el estándar de liberalización que los PTU deben ofrecer a los inversores en términos de tributación de pagos entrantes y salientes y flujos de capital desde los Estados miembros y hacia los mismos.

41.      Por consiguiente, una vez confirmado que las disposiciones específicas de la Decisión PTU no son aplicables a un caso concreto, es preciso comprobar, atendiendo a los objetivos establecidos en la cuarta parte del Tratado CE, si procede invocar una norma prevista en el Tratado que se proyecta sobre Estados terceros, (31) aunque el problema en cuestión se refiera a su propio PTU. En mi opinión, la respuesta ha de ser afirmativa. Dada la especial relación de asociación entre la Unión Europea y los PTU, las disposiciones de los Tratados pertinentes a efectos de dicha relación deberán interpretarse en beneficio de los PTU, y no de otro modo.

42.      Además, como señaló la Comisión en la vista, si se estableciera una norma excepcional para las relaciones entre un Estado miembro y su propio PTU, ello daría lugar a una distorsión del mercado interior de la Unión Europea, puesto que dicho Estado miembro no tendría que cumplir, para su propio PTU, las mismas normas que los demás Estados miembros.

43.      Este argumento encuentra también sustento en la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Prunus y Polonium, en la que el Tribunal de Justicia enfocó el litigio observando que «debe determinarse, en primer lugar, si a efectos de la aplicación de las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de capitales, los PTU deben asimilarse a los Estados miembros o a Estados terceros.» (32) En otras palabras, no se refería al hecho de que el problema controvertido en el asunto Prunus y Polonium versara sobre movimientos de capitales entre Francia y un PTU del Reino Unido, a saber, las Islas Vírgenes británicas.

44.      Además, en mi opinión, el ámbito territorial de aplicación del Derecho de la Unión en general es una cuestión jurídica distinta de la del ámbito de aplicación de las normas particulares del Derecho de la Unión, especialmente si contienen apartados con cláusulas específicas sobre actividades relacionadas con países terceros.

45.       Como ya he indicado, los territorios en los que el Derecho de la Unión es «válido» son los que se establecen en el artículo 299 CE, apartados 1 y 2. Ello no significa, sin embargo, que cualquier norma particular del Derecho de la Unión que, por su propia naturaleza, pueda tener ciertos efectos extraterritoriales, no sea aplicable a los PTU. El ejemplo clásico surgió con motivo de la apreciación de un comportamiento contrario a la competencia en la sentencia de 27 de septiembre de 1988, Ahlström Osakeyhtiö y otros/Comisión (89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 y 125/85 a 129/85), (33) pero puede ocurrir siempre que la materia regulada por el Derecho de la Unión abarque necesariamente comportamientos o relaciones jurídicas que tengan lugar fuera de las fronteras de la Unión Europea. (34)

46.      Por consiguiente, en lo que respecta a las libertades fundamentales, las situaciones meramente internas surgen cuando no existe una división geográfica relevante entre dos partes de un Estado miembro con arreglo a la disposición del Derecho de la Unión que rija la materia. Es el caso, por ejemplo, de los movimientos de capitales entre Inglaterra y Escocia. (35) Por otro lado, y por poner otro ejemplo, los movimientos de mercancías entre un Estado miembro y su territorio fuera del territorio aduanero y/o fiscal de la Unión Europea no son situaciones puramente internas en términos de libre circulación de mercancías, pues existe una división geográfica definida por el propio Derecho de la Unión.

47.      Por último, quisiera destacar que la situación considerada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Eman y Sevinger, antes citada, es distinta de la de los casos de autos. El asunto Eman y Sevinger hacía referencia al alcance de los derechos de los ciudadanos de la Unión Europea, que forman parte del acervo comunitario, si bien su aplicación territorial no está delimitada ni en los Tratados ni en otros instrumentos. (36) Por ejemplo, no existe norma expresa alguna que obligue a los Estados miembros a excluir a sus nacionales residentes en un PTU del derecho de ciudadanía de la Unión Europea, con los derechos y obligaciones que conlleva. El Tribunal de Justicia ha declarado que «las personas que tienen la nacionalidad de un Estado miembro y que son residentes o están domiciliadas en un territorio perteneciente a los PTU, en el sentido del artículo 299 CE, apartado 3, pueden invocar los derechos que se reconocen a los ciudadanos de la Unión en la segunda parte del Tratado.» (37)

48.      Por consiguiente, los movimientos de capitales entre los Países Bajos y las Antillas Neerlandesas, es decir, dos territorios con estatus distintos respecto a la aplicabilidad del Derecho de la Unión, no representan situaciones puramente internas. El artículo 56 CE, apartado 1, es por tanto aplicable, y las Antillas Neerlandesas se deberán considerar en la misma posición respecto a los Países Bajos que los países terceros.

B.      Respuesta a la segunda cuestión

–       Observaciones preliminares

49.      La cuestión 2, letras a) y b), hace referencia a los factores que ha de tener en cuenta el órgano jurisdiccional para determinar si la denominada «cláusula de standstill» del artículo 57 CE se aplica para preservar una restricción supuestamente ilegal a la libre circulación de capitales. Al determinar si existía una restricción a 31 de diciembre de 1993, ¿debería considerar el órgano jurisdiccional remitente únicamente el Derecho neerlandés, que impone la retención en la fuente de que se trata, o también debería tener en cuenta la exención otorgada al mismo tiempo por las Antillas Neerlandesas (cuestión 2, letra a)? En caso de respuesta afirmativa a esta cuestión, ¿deben además tenerse en cuenta las normas de las Antillas Neerlandesas en materia de aplicación, contenidas en la práctica de política fiscal de las Antillas Neerlandesas (cuestión 2, letra b)?

50.      De entrada, procede señalar que, según el órgano jurisdiccional remitente, del historial legislativo de la BRK se desprende que la modificación adoptada en 2002 estaba dirigida a ayudar a las Antillas Neerlandesas a desprenderse de la imagen de «paraíso fiscal» manteniendo, además, la presión fiscal efectiva ya existente sobre los dividendos por participaciones repartidos desde los Países Bajos a las Antillas Neerlandesas.

51.      Además, deseo observar que no se ha planteado ninguna cuestión prejudicial sobre si la cláusula de standstill del artículo 57 CE preserva efectivamente la retención en la fuente neerlandesa, que es objeto del litigio principal. La cuestión 2, letras a) y b), se ciñen a la identificación de las fuentes del Derecho pertinentes que debe tomar en consideración el órgano jurisdiccional remitente para su examen.

–       La pertinencia del ordenamiento jurídico de las Antillas Neerlandesas

52.      Como deja claro la resolución de remisión, la BRK coordina el uso de facultades impositivas entre dos áreas fiscales autónomas, a saber, los Países Bajos y las Antillas Neerlandesas, y establece los tipos de imposición efectivos aplicables a los dividendos transfronterizos pagados desde la primera área a la segunda. En este sentido, la BRK cumple una función análoga a la de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición, si bien se trata de un instrumento consensual adoptado por un Estado miembro en colaboración con su propio PTU.

53.      Por este motivo, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre convenios bilaterales para evitar la doble imposición parece pertinente para resolver el litigio. En este contexto, el Tribunal de Justicia ha declarado que «corresponde efectivamente a los Estados miembros determinar si debe evitarse, y en qué medida, la doble imposición económica de los beneficios distribuidos y establecer, a este efecto, de forma unilateral o mediante convenios celebrados con otros Estados miembros, mecanismos dirigidos a evitar o a atenuar esta doble imposición económica. No obstante, éste solo hecho no les permite aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado CE.» (38)

54.      Según esta jurisprudencia, cabría entender que el órgano jurisdiccional remitente puede tener en cuenta tanto la BRK como las correspondientes medidas de las Antillas Neerlandesas a la hora de determinar si existe o no una restricción y si se cumplen los requisitos para la aplicación de la cláusula de standstill. Ello se debe a que la BRK y las correspondientes exenciones fiscales de las Antillas Neerlandesas constituyen un marco jurídico mutuamente acordado y con carácter legalmente vinculante.

–       Pertinencia de la política fiscal de las Antillas Neerlandesas

55.      En relación con la cuestión 2, letra b), y la pertinencia de la práctica de política fiscal de las Antillas Neerlandesas para analizar el artículo 57 CE, deseo recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que «una disposición que es esencialmente idéntica a la legislación anterior o que se limita a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades comunitarias que figure en la legislación anterior, está cubierta por la excepción [incluida en el artículo 57 CE]. En cambio, una legislación que se basa en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establece procedimientos nuevos no puede asimilarse a la legislación existente en la fecha determinada en el acto comunitario de que se trate.» (39)

56.      Además, se puede establecer una útil analogía en el contexto de la legislación sobre IVA, en particular los gastos que dan derecho a la deducción del IVA soportado, donde el Tribunal de Justicia ha declarado que «no sólo se deben tener en cuenta los actos legislativos propiamente dichos, sino también los actos administrativos, así como la práctica administrativa de las autoridades públicas del Estado miembro en cuestión.» (40)

57.      Dado que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a la hora de valorar si la cláusula de standstill preserva una restricción a la libre circulación de capitales es decisivo el análisis del «enfoque» y los «procedimientos», en mi opinión se deberá tener en cuenta la práctica de política fiscal de las Antillas Neerlandesas al realizar dicha valoración. A mi juicio, la referencia debe ser el tipo impositivo efectivo aplicado al reparto de dividendos a los accionistas de las Antillas Neerlandesas en 1993. (41) A este respecto, resulta útil recordar que la citada práctica se basaba en decisiones administrativas individuales por las que se eximía a los sujetos pasivos de parte del impuesto de sociedades, lo que daba lugar a una reducción del tipo impositivo efectivo. (42)

–       Observaciones subsidiarias

58.       Como he observado anteriormente el órgano jurisdiccional nacional desea una aclaración sobre los factores pertinentes para la aplicación del artículo 57 CE, y no una valoración acerca de si dicha disposición preserva o no el Derecho de los Estados miembros. Sin embargo, para el supuesto de que el Tribunal de Justicia considere que esta cuestión debe ser examinada para dar una respuesta útil al órgano jurisdiccional nacional, formularé las siguientes observaciones.

59.      El nuevo marco regulador aprobado en 2002 se basa en un enfoque conceptual distinto al anterior. El sistema anterior era una combinación de la retención en la fuente neerlandesa y el impuesto de sociedades de las Antillas Neerlandesas, mitigada por resoluciones individuales. A partir de 2002, la retención en la fuente neerlandesa iba acompañada por una exención operativa en las Antillas Neerlandesas. El órgano jurisdiccional nacional ha reconocido que este nuevo enfoque supone tipos impositivos efectivos más altos para rentas similares, si bien el objetivo del legislador neerlandés era mantener el mismo nivel efectivo de tributación.

60.      De ello parece desprenderse que la cláusula de standstill del artículo 57 CE no preserva el nuevo sistema.

61.      Por último, hay que reconocer que los ingresos por retenciones en la fuente neerlandesas son transferidos desde el Gobierno neerlandés al Gobierno de las Antillas Neerlandesas. En la vista, el Gobierno neerlandés observó que no aceptaría este tipo de sistema en relación con un país tercero cualquiera, en virtud del cual un Estado contratante recauda el impuesto y luego lo transfiere en su integridad al otro Estado contratante.

62.      Esta línea argumental parece sugerir que no se puede imputar restricción alguna a los Países Bajos, dado que, en términos económicos, el Estado miembro no grava los dividendos repartidos a accionistas de las Antillas Neerlandesas, sino que se limita a recaudar un impuesto en nombre de su PTU y a transferirlo al Tesoro de las Antillas Neerlandesas. En otras palabras, desde un punto de vista económico, la retención en la fuente neerlandesa debería ser considerada como un impuesto de las Antillas Neerlandesas. En consecuencia, no existe diferencia de trato entre los dividendos nacionales y los repartidos al exterior, dado que no se recauda ningún gravamen en beneficio del Tesoro neerlandés.

63.      En mi opinión no es necesario ni conveniente seguir con el análisis de esta cuestión, pues no ha sido planteada por el órgano jurisdiccional nacional.

V.      Conclusión

64.      Por las razones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el Hoge Raad:

«1)      A efectos del artículo 56 CE (actualmente artículo 63 TFUE), el país o territorio de ultramar propio de un Estado miembro ha de considerarse un tercer Estado con respecto a dicho Estado miembro.

2)      a)      A efectos del artículo 57 CE, apartado 1 (actualmente artículo 64 TFUE, apartado 1), cuando se aplica la retención en la fuente sobre los dividendos por participaciones repartidos por una sociedad domiciliada en un Estado miembro a su sociedad matriz domiciliada en el país o territorio de ultramar propio de dicho Estado miembro, que forma parte de un territorio fiscal autónomo, la cuestión de si ha existido un incremento en las restricciones aplicables a 31 de diciembre de 1993 deberá valorarse tomando en consideración las medidas fiscales pertinentes tanto en el Estado miembro como en el territorio de ultramar de que se trate, si la presión fiscal conjunta se determina mediante un instrumento jurídico que vincula recíprocamente a ambos.

      b)      A efectos del artículo 57 CE (actualmente artículo 61 TFUE), también deberá tenerse en cuenta la reducción de la tributación derivada de las normas en materia de aplicación del territorio de ultramar, que tuvieron como consecuencia que en 1993 el impuesto efectivamente adeudado por los dividendos percibidos por la filial domiciliada en un Estado miembro era sustancialmente inferior al tipo impositivo conjunto resultante de las medidas introducidas tras el 31 de diciembre de 1993.»

1 – Lengua original: inglés.

2 – Rec. p. I-3319.

3 – DO L 314, p. 1 (en lo sucesivo, «Decisión PTU»). Téngase en cuenta que la Decisión PTU fue derogada por el artículo 98 de la Decisión 2013/755/UE del Consejo, de 25 de noviembre de 2013, relativa a la asociación de los países y territorios de ultramar con la Unión Europea («Decisión de asociación ultramar») (DO L 344, p. 1). La Decisión 2013/755/UE del Consejo entró en vigor el 1 de enero de 2014. Por tanto, la Decisión 2001/822/CE del Consejo regula el presente asunto ratione temporis.

4 – Véase el punto 26 de las conclusiones del Abogado General Tizzano presentadas en los asuntos España/Reino Unido (sentencia de 12 de septiembre de 2006, C-145/04, Rec. p.-7917) y Eman y Sevinger (sentencia de 12 de septiembre de 2006, C-300/04, Rec. p.-8055), y el apartado titulado «La organización constitucional del Reino de los Países Bajos».

5 – Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 597; PB 1999, 22) (Boletín de Leyes y Decretos de 1954, nº 503, con las modificaciones introducidas por la Ley del Reino de 7 de septiembre de 1998) (Boletín de Leyes y Decretos de 1998, nº 579).

6 – Las Antillas Neerlandesas dejaron de existir el 10 de octubre de 2010, dando lugar a la creación de dos nuevos países, Curaçao y St Maarten, a la vez que las islas de Bonaire, Saba y Sint Eustasius pasaban a gobernarse directamente desde los Países Bajos.

7 – La aplicación de dichas prácticas posiblemente tuvo como consecuencia que antes del 1 de enero de 2002 –y ya en 1993– el impuesto efectivamente adeudado en relación con los dividendos percibidos por una entidad residente en las Antillas Neerlandesas de su filial domiciliada en los Países Bajos fuera sustancialmente inferior al 8,3 %.

8 – Conforme a la documentación obrante en autos, en 2009 TBG Holding NV se trasladó de Curaçao a Malta, y se convirtió en TBG Limited, sociedad de responsabilidad limitada de Derecho maltés. Más tarde, HAIC se fusionó con la misma y se extinguió como persona jurídica. Por consiguiente, TBG Limited ha adquirido los créditos de TBG BV y HAIC respecto a las retenciones abonadas.

9 – Actualmente derogado.

10 – Hecha en Viena el 23 de mayo de 1969. Entró en vigor el 27 de enero de 1980. United Nations Treaty Series, vol. 1155, p. 331.

11 – El Gobierno finlandés defendió la primera interpretación durante las negociaciones sobre su adhesión, mientras que, por ejemplo, Stapper, defiende la segunda alternativa (véase Stapper, V.: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden-Baden 1999, pp. 17-18).

12 – Sentencia de 28 de enero de 1999, van der Kooy (C-181/97, Rec. p. I-483), apartado 4.

13 – Sentencias de 12 de febrero de 1992, Leplat (C-260/90, Rec. p. I-643), apartado 10, y van der Kooy, antes citada, apartado 37.

14 – Sentencia Prunus y Polonium, antes citada, apartado 29. El subrayado es mío.

15 – Véanse, por ejemplo, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, DADI y Douane-Agenten (C-106/97, Rec. p. I-5983) y van der Kooy, antes citada.

16 – Sentencia van der Kooy, antes citada, apartado 42.

17 – DO L 268, p. 1.

18 – Sentencia DADI y Douane-Angenten, antes citada, apartado 46.

19 – Las Antillas Neerlandesas no aparecían en la lista original de países y territorios no europeos que los Estados miembros convinieron en asociar a la Comunidad. Fueron incorporadas a la misma mediante el Convenio de 13 de noviembre de 1962, por el que se revisa el Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea para hacer la relación expuesta en la cuarta parte del Tratado aplicable a las Antillas Neerlandesas (DO 1964, 150, p. 2414). Véase la sentencia DADI y Douane-Angenten, antes citada, apartado 13.

20 – Véanse los puntos 33 a 35 de las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón en el asunto Prunus y Polonium, antes citado.

21 – Sentencias, antes citadas, van der Kooy, apartado 37, y Leplat, apartado 10.

22 – Véanse los puntos 33 a 35 de las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto Prunus y Polonium, antes citado.

23 – Véanse los puntos 36 a 38 de sus conclusiones presentadas en el asunto Prunus y Polonium, antes citado. En el punto 37, el Abogado General señala que en las sentencias de 12 de diciembre de 1990, Kaefer y Procacci (C-100/89 y C-101/89, Rec. p. I-4647); Eman y Sevinger, antes citada, y de 7 de septiembre de 2006, N (C-470/04, Rec. p. I-7409), el Tribunal de Justicia adoptó un enfoque conforme al cual se trataba a las Antillas Neerlandesas como parte de la Unión Europea, mientras que en las sentencias, antes citadas, van der Kooy y DADI y Douane-Agenten, el Dictamen 1/78, de 4 de octubre de 1979 (Rec. p. 2871) y el Dictamen 1/94, de 15 de noviembre de 1994 (Rec. p. I-5267), el Tribunal de Justicia declaró que los PTU eran merecedores de un tratamiento equivalente al de un Estado tercero.

24 – Dictámenes antes citados, 1/78, apartado 61, y 1/94, apartado 17.

25 – Existen, no obstante, circunstancias en las que litigios relativos a situaciones meramente internas pueden ser admisibles ante el Tribunal de Justicia. Véase, por ejemplo, la sentencia de 8 de mayo de 2013, Libert y otros (C-197/11 y C-203/11), apartados 32 a 36.

26 – Véase también la sentencia DADI y Douane-Angenten, antes citada.

27 – En el punto 57 de sus conclusiones presentadas en el asunto antes citado Prunus y Polonium.

28 – El artículo 47, apartado 1, de la Decisión PTU, bajo el título «Pagos corrientes y movimientos de capital», establece lo siguiente:

      «1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2:

      a) los Estados miembros y las autoridades competentes de los PTU no impondrán ninguna restricción a los pagos en moneda convertible en la balanza de operaciones por cuenta corriente entre nacionales de la Comunidad y de los PTU;

      b) en cuanto a las transacciones de la cuenta de operaciones de capital de la balanza de pagos, los Estados miembros y las autoridades competentes de los PTU no impondrán ninguna restricción a la libertad de los movimientos de capitales en relación con las inversiones directas realizadas en sociedades constituidas de conformidad con la legislación del Estado miembro, país o territorio de acogida y las inversiones realizadas con arreglo a las disposiciones de la presente Decisión y a la liquidación o a la repatriación de dichas inversiones y de todos los beneficios resultantes de las mismas.»

      Bajo el título de «Cláusula de excepción fiscal», el artículo 55 de la Decisión PTU establece lo siguiente:

      «1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 54, el trato de nación más favorecida concedido en virtud de las disposiciones de la presente Decisión no se aplicará a los beneficios fiscales que los Estados miembros o las autoridades competentes de los PTU se concedan o puedan concederse en el futuro en aplicación de acuerdos destinados a evitar la doble imposición, de otros acuerdos fiscales o de la legislación fiscal vigente.

      2. Ninguna disposición de la presente Decisión se podrá interpretar con el fin de impedir la adopción o la ejecución de medidas destinadas a prevenir la evasión o el fraude fiscal de conformidad con las disposiciones fiscales de acuerdos destinados a evitar la doble imposición, de otros acuerdos fiscales y de la legislación fiscal nacional vigente.

      3. Ninguna disposición de la presente Decisión se deberá interpretar con el fin de impedir que las autoridades competentes respectivas, en la aplicación de las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal, hagan una distinción entre contribuyentes que no se encuentran en una situación idéntica, en particular por lo que se refiere a su lugar de residencia o al lugar en el que hayan invertido su capital.»

29 – Véase, en particular, el punto 50 de las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto Prunus y Polonium, antes citado.

30 – Sin perjuicio de la posibilidad de establecer excepciones al principio de trato de nación más favorecida en materia fiscal en el marco de acuerdos fiscales bilaterales, según establece el primer apartado de dicho artículo 55 de la Decisión PTU.

31 – Véase el punto 54 de las conclusiones del Abogado General Cruz Villalón presentadas en el asunto Prunus y Polonium, antes citado.

32 – Sentencia Prunus y Polonium, antes citada, apartado 28.

33 – Rec. p. I-5193.

34 – Véanse, por ejemplo, las cuestiones examinadas en mis conclusiones de 25 de junio de 2013, presentadas en el asunto Google Spain y Google (C-131/12).

35 – En su sentencia de 1 de abril de 2008, Gouvernement de la Communauté française y Gouvernement wallon (C-212/06, Rec. p. I-1683), apartados 37 y 38, el Tribunal de Justicia declaró que la exclusión de los nacionales belgas que ejercen una actividad profesional en la Región de lengua neerlandesa o en la Región bilingüe de Bruselas-Capital, pero residen en las regiones de lengua francesa o alemana y no han ejercido nunca su libertad de circulación dentro de la Comunidad Europea del régimen del seguro de asistencia era una situación puramente interna, excluida del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.

36 – Ziller, J.: «The European Union and the Territorial Scope of European Territories» (2007) 38Victoria University of Wellington Law Review, 51, pp. 56 a 57.

37 – Sentencia Eman y Sevinger, antes citada, apartado 29.

38 – Sentencia de 8 de noviembre de 2007, Amurta SGPS (C-379/05, Rec. p. I-9569), apartado 24. Véase también la sentencia de 19 de enero de 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923), apartados 49 a 51.

39 – Sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartado 192 y jurisprudencia citada.

40 – Sentencia de 11 de diciembre de 2008, Danfoss y AstraZeneca (C-371/07, Rec. p. I-9549), apartado 42.

41 – Sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11).

42 – Procede señalar aquí que los hechos del presente asunto son distintos de los examinados por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros (C-338/11 a C-347/11), y, en particular, la conclusión del apartado 38, en el sentido de que una práctica administrativa permisiva no puede eliminar el carácter discriminatorio de la legislación fiscal.