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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

NIILO JÄÄSKINEN

presentate il 16 gennaio 2014 (1)

Cause riunite C-24/12 e C-27/12

X BV e TBG Limited

[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi)]

«Articolo 63 TFUE – Ambito di applicazione territoriale della libera circolazione dei capitali – Circolazione dei capitali da uno Stato membro verso paesi e territori d’oltremare (PTOM) ad esso appartenenti – Nozione di paese terzo ai sensi dell’articolo 63 TFUE – Articolo 64, paragrafo 1, TFUE – Clausola di standstill – Restrizioni esistenti alla data del 31 dicembre 1993»





I –    Introduzione

1.        Ai sensi dell’articolo 56, paragrafo 1, CE, divenuto articolo 63, paragrafo 1, TFUE, la libera circolazione dei capitali è attuata nel diritto dell’Unione non solo tra gli Stati membri, ma altresì nei confronti dei paesi terzi. Tuttavia nessuna delle libertà fondamentali sancite nei trattati si applica a fattispecie puramente interne ad un singolo Stato membro. Si pone pertanto l’interessante questione se la tassazione asseritamente discriminatoria dei dividendi di una società stabilita in uno Stato membro ad un azionista stabilito nel territorio dello stesso Stato membro, ma che non appartiene all’Unione europea, costituisca una restrizione alla circolazione dei capitali verso un paese terzo ai sensi dell’articolo 56, paragrafo 1, CE o se una transazione di tal tipo sia puramente interna allo Stato membro interessato. In quest’ultimo caso, l’articolo 56, paragrafo 1, CE non si applicherebbe.

2.        Le cause riunite C-24/12, X BV e C-27/12, TBG Limited, riguardano norme asseritamente discriminatorie sulla ritenuta alla fonte applicabile al collocamento di dividendi di azioni nei Paesi Bassi, in base alle quali i dividendi versati a società stabilite nelle Antille olandesi sono assoggettati ad un diverso trattamento rispetto a quelli percepiti dalle società stabilite nei Paesi Bassi.

3.        Lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) ha sottoposto alla Corte di giustizia tre domande di pronuncia pregiudiziale relative allo status giuridico delle Antille olandesi nei confronti dei Paesi Bassi, ai fini della libera circolazione dei capitali tra l’Unione europea e i paesi terzi.

4.        Più specificamente, lo Hoge Raad intende stabilire se la circolazione dei capitali dai Paesi Bassi verso le Antille olandesi ricada nell’ambito di applicazione ratione materiae dell’articolo 56, paragrafo 1, CE, o se la situazione sia puramente interna. Se si applica l’articolo 56, paragrafo 1, lo Hoge Raad intende sapere quale approccio dev’essere adottato rispetto alla «clausola di standstill» di cui all’articolo 57 CE (divenuto articolo 64 TFUE).

5.        La questione risiede in questo caso nell’identificazione del contesto normativo rilevante. Nel decidere se una restrizione esistente al 31 dicembre 1993 abbia subìto un incremento, si deve tenere conto esclusivamente di un aumento della ritenuta alla fonte nei Paesi Bassi oppure il giudice nazionale deve prendere in considerazione anche un’esenzione da imposta contestuale concessa dalle Antille olandesi? Se ricorre quest’ultimo caso, precedenti regolamenti di esecuzione delle Antille olandesi (in prosieguo: la «prassi dei ruling delle Antille olandesi») che riducono l’effettiva aliquota su base individuale devono essere a loro volta presi in considerazione?

6.        La fattispecie all’esame concede pertanto alla Corte l’opportunità di basarsi sulla sentenza del 5 maggio 2011, Prunus e Polonium, C-384/09 (2), in merito all’applicabilità dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE alla circolazione dei capitali tra gli Stati membri e i paesi e territori d’oltremare (in prosieguo: i «PTOM») ai sensi della parte quarta del Trattato FUE. Essa comporta altresì l’esame della decisione 2001/822/CE del Consiglio, del 27 novembre 2001, relativa all’associazione dei paesi e territori d’oltremare alla Comunità europea(3) e della questione se sia o meno pertinente alla risoluzione di controversie di tal tipo. Le fattispecie in esame differiscono tuttavia da quella considerate nella causa Prunus, in quanto le Antille olandesi fanno parte dei Paesi Bassi (in prosieguo: il «proprio PTOM»), mentre Prunus riguardava la circolazione dei capitali tra la Francia e le Isole Vergini britanniche.

II – Contesto costituzionale e normativo nazionale, fatti, procedimento e questioni sollevate

A –    Contesto costituzionale

7.        Nel 2005 e nel 2006, periodo rilevante per i procedimenti principali, il Regno dei Paesi Bassi era composto da tre entità, ciascuna delle quali aveva una propria costituzione ed organizzava le proprie istituzioni. Si trattava dei Paesi Bassi (già Paesi Bassi e Nuova Guinea), delle Antille olandesi e di Aruba (4).

8.        La relazione costituzionale tra queste tre entità era descritta nello «Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden» (la Carta del Regno dei Paesi Bassi, come modificata) del 1954(5). Le decisioni relative al Regno erano adottate dal Consiglio dei ministri del Regno (De raad van ministers van het Koninkrijk) composto, fino al 10 ottobre 2010, da membri del Consiglio dei ministri dei Paesi Bassi e da ministri plenipotenziari rispettivamente delle Antille olandesi e di Aruba(6).

9.        Al di là delle tematiche individuate come riservate nella Carta del Regno quali materie del Regno, le leggi possono essere consensualmente adottate ai sensi dell’articolo 38 della Carta, in relazione ad altre questioni.

B –    Contesto normativo

10.      I rapporti fiscali tra queste tre entità erano disciplinati dalla Belastingregeling voor het Koninkrijk (disposizioni fiscali per il Regno dei Paesi Bassi; in prosieguo: la «BRK») che rappresenta una normativa frutto del consenso del Consiglio dei ministri del Regno e pertanto adottata ai sensi della procedura legislativa ordinaria del Regno dei Paesi Bassi. Ciascuna di queste tre entità statali del Regno dei Paesi Bassi esercitava la propria potestà impositiva entro i limiti delineati dalla BRK.

11.      Fino al 1° gennaio 2002, e già dal 1993, ai sensi dell’articolo 11, paragrafo 3, della BRK, un’aliquota di ritenuta alla fonte del 7,5% o del 5% si applicava ai dividendi che potevano essere versati ad una società stabilita nelle Antille olandesi da una società stabilita nei Paesi Bassi. Al contrario, nelle Antille olandesi, ai sensi degli articoli 8A, 8B, 14 e 14A del previgente Landsverordening op de winstbelasting (regolamento nazionale sull’imposta sulle società), si applicava un’imposta sugli utili secondo un’aliquota minima dal 2,4 al 3% o un’aliquota massima del 5,5%. Non tenendo conto della prassi dei ruling delle Antille olandesi per l’imposizione dell’imposta societaria delle Antille olandesi, la pressione fiscale combinata sui dividendi da partecipazione era pari a circa il 10%(7). Si deve aggiungere che i dividendi versati a società stabilite nei Paesi Bassi sono esenti da imposta ai sensi della Wet op de dividendbelasting 1965 (Legge sull’imposta sui dividendi del 1965).

12.      Tuttavia, l’articolo 11, paragrafo 3, della BRK è stato modificato a partire dal 1° gennaio 2002. Da allora, i dividendi da partecipazione versati dai Paesi Bassi a una società stabilita nelle Antille olandesi sono stati assoggettati a una nuova ritenuta d’acconto dell’8,3%. Sempre con decorrenza dal 2002, i pagamenti di dividendi da partecipazioni (pari al 25% delle azioni collocate) in società controllate stabilite nei Paesi Bassi sono stati integralmente esentati dall’imposta sulle società nelle Antille olandesi. Per l’effetto, la pressione fiscale effettiva su dividendi da partecipazione era, da allora, pari all’aliquota della ritenuta alla fonte dell’8,3%.

C –    Fatti e controversia all’origine dei procedimenti principali

13.      La X BV è una società di diritto olandese, avente la propria sede nei Paesi Bassi. Essa si occupa del trasporto internazionale di merci via mare. Tutte le azioni della X BV sono detenute dalla Stichting A. I certificati azionari emessi sono detenuti dalla B NV, con sede nelle Antille olandesi. Il 27 giugno 2005 la X BV distribuiva un dividendo, ma, ai sensi dell’articolo 11, paragrafo 3, della BRK, veniva trattenuta un’imposta sui dividendi pari all’8,3%.

14.      L’Hollandsch-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland-American Investment Corporation NV (in prosieguo: la «HAIC») (8) era una società per azioni di diritto olandese il cui unico azionista era la TBG Holding NV, società costituita secondo il diritto delle Antille olandesi. Il 1° settembre 2006, la HAIC distribuiva un dividendo alla TBG ma, ai sensi dell’articolo 11, paragrafo 3, della BRK, veniva trattenuta un’imposta sui dividendi pari all’8,3%.

15.      Sia la TBG Limited sia la X BV si opponevano al pagamento di tale imposta sui dividendi e ne chiedevano il rimborso. Tali richieste venivano respinte dalla competente autorità tributaria dei Paesi Bassi. Le impugnazioni proposte dinanzi al Rechtbank te Haarlem (Tribunale distrettuale di Haarlem) venivano respinte in quanto infondate.

16.      Venivano quindi proposte impugnazioni dinanzi al Gerechtshof te Amsterdam (Corte d’appello regionale di Amsterdam), che confermava le decisioni del Rechtbank. Il Gerechtshof riteneva che l’articolo 56 CE non fosse applicabile in modo generico ai PTOM. Inoltre, alla luce della decisione PTOM, da una prospettiva comunitaria, la relazione tra i Paesi Bassi e le Antille olandesi configurava una «situazione interna». Ciò posto, la controversia era disciplinata esclusivamente dal diritto olandese.

17.      Ulteriori impugnazioni venivano proposte dinanzi allo Hoge Raad che decideva di sospendere i procedimenti e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Se, ai fini dell’applicazione dell’articolo 56 CE (attualmente divenuto articolo 63 TFUE), il proprio PTOM possa essere considerato come un paese terzo, nel qual caso per la circolazione di capitali tra uno Stato membro e il proprio PTOM si può invocare l’articolo 56 CE.

2)      a)      Ove la prima questione venga risolta in senso affermativo, se, nella fattispecie in esame, in cui dal 1° gennaio 2002 la ritenuta alla fonte sui dividendi da partecipazione distribuiti da una società controllata residente nei Paesi Bassi alla sua controllante avente sede nelle Antille olandesi è aumentata rispetto al 1993 dal 7,5 o dal 5% all’8,3%, ai fini della soluzione della questione se per l’applicazione dell’articolo 57, paragrafo 1, CE (attualmente divenuto articolo 64, paragrafo 1, TFUE) si configuri un aumento, occorra considerare soltanto l’aumento della ritenuta alla fonte olandese, ovvero se si debba prendere in considerazione anche che – parallelamente all’aumento della ritenuta alla fonte olandese – dal 1° gennaio 2002 le autorità delle Antille olandesi concedono un’esenzione ai dividendi da partecipazione, percepiti da una controllata avente sede nei Paesi Bassi, mentre in precedenza siffatti dividendi rientravano negli utili tassati con un’aliquota dal 2,4 al 3% o del 5%.

b)      Ove si debba tenere conto anche della riduzione dell’imposta nelle Antille olandesi, realizzata mediante l’esenzione della partecipazione di cui alla precedente questione 2(a), se si debbano prendere in considerazione anche i regolamenti di esecuzione delle Antille olandesi – nella fattispecie: la prassi dei ruling delle Antille olandesi – che potevano avere l’effetto che prima del 1° gennaio 2002 – e anche già nel 1993 – l’imposta di fatto dovuta per dividendi percepiti dalla (da una) società controllata avente sede nei Paesi Bassi era sostanzialmente inferiore all’8,3%».

18.      Il 27 febbraio 2012, le cause C-24/12 e C-27/12 venivano riunite con ordinanza del Presidente della Corte. Presentavano osservazioni scritte la TBG Limited, i governi dei Paesi Bassi e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord, nonché la Commissione. Essi hanno tutti preso parte all’udienza tenutasi il 23 ottobre 2013.

III – Osservazioni preliminari

19.      Innanzitutto si deve osservare che i fatti controversi nei procedimenti principali si sono svolti prima dell’entrata in vigore del Trattato di Lisbona. Le date chiave in cui l’imposta sui dividendi è stata trattenuta sono il 27 giugno 2005 per la XBV ed il 1° settembre 2006 per la TBG Limited, mentre il Trattato di Lisbona è entrato in vigore il 1° dicembre 2009. Pertanto le disposizioni trattatizie applicabili sono quelle del Trattato CE e non quelle del Trattato FUE.

20.      Mentre tale circostanza sembra non avere alcuna rilevanza concreta per quanto riguarda le disposizioni sulla libera circolazione dei capitali, il Trattato di Lisbona ha modificato in una certa misura le disposizioni sull’ambito di applicazione dei Trattati.

21.      Gli Stati membri cui i «trattati si applicano» sono delineati ora nell’articolo 52, paragrafo 1, TUE mentre, in passato, essi erano individuati all’articolo 299, paragrafo 1, CE (9). Prima dell’articolo 52, paragrafo 1, il Trattato UE non includeva una disposizione sulla sua applicazione territoriale. Per questo motivo, vi era incertezza sulla questione se le disposizioni relative alla politica estera e di sicurezza comune e relative alla cooperazione di polizia e giudiziaria in materia penale fossero applicabili, ai sensi dell’articolo 29 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (10), all’intero territorio degli Stati membri o se il Trattato UE si estendesse soltanto ai territori cui il Trattato CE si applicava ai sensi dell’articolo 299 CE (11).

22.      L’articolo 52, paragrafo 1, TUE include, evidentemente, il «Regno dei Paesi Bassi». Le norme di dettaglio che disciplinano l’ambito di applicazione territoriale dei Trattati sono contenute all’articolo 355 TFUE, che corrisponde ai previgenti articoli 299, paragrafo 2, primo comma, CE, e 299, paragrafi da 3 a 6, CE. Le Antille olandesi, nonostante siano parte del Regno dei Paesi Bassi, sono escluse dall’ambito di applicazione territoriale dei Trattati.

23.      Ciò deriva dall’articolo 299, paragrafo 3, CE, attualmente divenuto articolo 355, paragrafo 2, TFUE e dall’allegato II di questi due Trattati. L’allegato II del Trattato CE, intitolato «Paesi e territori d’oltremare cui si applicano le disposizioni della Parte quarta del TFUE», include le Antille olandesi. Il governo del Regno dei Paesi Bassi, con il «Protocollo concernente l’applicazione del Trattato che istituisce la Comunità europea alle parti non europee del Regno dei Paesi Bassi», del 25 marzo 1957, ha ratificato il Trattato soltanto per quanto riguarda il Regno in Europa e la Nuova Guinea olandese (12).

24.      A norma dell’articolo 182 CE (attualmente divenuto articolo 198 TFUE), scopo dell’associazione è di promuovere lo sviluppo economico e sociale dei PTOM e l’instaurazione di strette relazioni economiche tra essi e la Comunità nel suo insieme. L’articolo 183, paragrafo 1, CE (attualmente divenuto articolo 199 TFUE) precisa che gli Stati membri applicano ai loro scambi commerciali con i PTOM il regime che si accordano tra di loro in virtù del Trattato.

25.      Ai sensi dell’articolo 187 CE (attualmente divenuto articolo 203 TFUE) il Consiglio ha adottato diverse decisioni relative alle modalità e alle procedure dell’associazione tra i PTOM e la Comunità. La decisione PTOM, di cui al paragrafo 6 delle presenti conclusioni, è, tra queste, la decisione applicabile ratione temporis alla presente controversia.

26.      Pertanto, indipendentemente dallo status delle Antille olandesi ai sensi del diritto costituzionale olandese o del diritto internazionale pubblico, per quanto riguarda il diritto dell’Unione, le Antille olandesi non erano in principio parte della Comunità economica europea e non sono attualmente parte dell’Unione.

27.      Senza riferimento espresso, le norme generali del Trattato UE e del Trattato FUE non si applicano ai PTOM (13), che manifestamente includono le Antille olandesi. La Corte ha dichiarato che, pertanto, i PTOM «si avvalgono delle disposizioni del diritto dell’Unione in modo analogo agli Stati membri solo qualora siffatta equiparazione dei PTOM agli Stati membri sia prevista espressamente dal diritto dell’Unione» (14). Questo è il punto di partenza per qualunque valutazione della questione se le Antille olandesi costituiscano un paese terzo ai sensi dell’articolo 56 CE.

28.      Inoltre, mentre la Corte è ora chiamata a pronunciarsi sulla questione se la circolazione dei capitali da uno Stato membro ad un proprio PTOM ricada nell’ambito di applicazione dell’articolo 56, paragrafo 1, CE, la Corte ha statuito sull’interpretazione della decisione PTOM in un diverso contesto di relazioni tra i Paesi Bassi e le Antille olandesi (15). A priori non vi è pertanto alcun motivo perché una controversia che riguarda il PTOM di uno Stato membro debba essere trattata diversamente da una controversia tra uno Stato membro ed un qualunque PTOM.

29.      Due esempi possono chiarire questo punto. In un caso, la Corte ha dichiarato che il trasferimento dalle Antille olandesi ai Paesi Bassi di una nave doveva essere qualificato come un ingresso nella Comunità ai fini dell’applicazione dell’articolo 7, paragrafo 1, della sesta direttiva in materia di imposta sul valore aggiunto (16). In un altro, è stato dichiarato che le disposizioni del capitolo III della direttiva del Consiglio 92/46/CEE, del 16 giugno 1992, che stabilisce le norme sanitarie per la produzione e la commercializzazione di latte crudo, di latte trattato termicamente e di prodotti a base di latte (17), e che stabilisce le norme sanitarie per le importazioni di prodotti a base di latte provenienti da paesi terzi, devono essere interpretate nel senso che si applicano al collocamento sul mercato comunitario di tali prodotti provenienti da PTOM quali le Antille olandesi (18).

30.      Pertanto, le relazioni tra i Paesi Bassi e le Antille olandesi sono innanzitutto disciplinate da accordi speciali di associazione menzionati nella parte quarta del Trattato FUE, come previsto dall’articolo 299, paragrafo 3, CE, dato che le Antille olandesi sono indicate nell’allegato II (19). Ciò significa che la decisione PTOM ed ogni disposizione dei Trattati rilevanti per la sua interpretazione disciplinano la relazione tra le Antille olandesi e l’Unione nel suo insieme (20), anche qualora sorga una controversia relativa alle relazioni tra esse e i Paesi Bassi.

31.      Tuttavia, come ho già menzionato, senza riferimento espresso, le disposizioni generali dei Trattati non si applicano ai PTOM (21), il che tuttavia non preclude l’applicazione delle disposizioni sulla libera circolazione dei capitali alle Antille olandesi. Ciò è la conseguenza del fatto che, ai sensi dell’articolo 56 CE, le restrizioni alla libera circolazione dei capitali sono vietate non solo tra Stati membri, ma anche «tra Stati membri e paesi terzi».

IV – Analisi

A –    La risposta alla prima questione

32.      La prima questione riguarda la circolazione dei capitali tra uno Stato membro e un proprio PTOM. La risposta dev’essere ricercata innanzitutto alla luce dell’interpretazione della decisione PTOM che attua il regime speciale dell’Unione richiesto sia dal Trattato CE sia dal Trattato FUE e che è applicabile a tutti i PTOM. La decisione PTOM è pertanto una lex specialis che dev’essere prioritariamente presa in considerazione rispetto ad altre disposizioni del diritto dell’Unione potenzialmente concorrenti. Tuttavia, come rilevato dall’avvocato generale Cruz Villalón nella causa Prunus, ciò non significa che essa sia l’esclusiva fonte del diritto cui la Corte deve riferirsi, come se la decisione PTOM e la parte quarta CE fossero relegate in una sorta di vuoto giuridico. Le disposizioni dei Trattati che sono rilevanti per entrambe e, più in generale, per la soluzione della controversia, devono a loro volta essere prese in considerazione (22).

33.      In secondo luogo, si deve sottolineare che, come rilevato dall’avvocato generale Cruz Villalón nella causa Prunus, la Corte, in alcuni casi, ha considerato i PTOM alla stregua di paesi terzi, mentre in altri casi, come territori ordinari di Stati membri ai sensi dell’articolo 299, paragrafo 1, CE (23). Di conseguenza, sebbene la Corte abbia statuito, in due pareri relativi ad accordi internazionali, che i PTOM non rientrano nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione e pertanto «si trovano nei confronti della Comunità nella stessa situazione dei paesi terzi» (24), è necessario riflettere su quale dei due orientamenti sia più appropriato ai fini dell’interpretazione della clausola relativa ai «paesi terzi» di cui all’articolo 56, paragrafo 1, CE.

34.      In questo caso si deve certamente tenere a mente che la qualificazione del PTOM di uno Stato membro come paese terzo comporterebbe l’applicabilità dell’articolo 56, paragrafo 1, CE e non, com’è il caso rispetto ad altre libertà fondamentali, la sua esclusione dall’ambito di applicazione della libertà. Tuttavia, se la Corte dovesse concludere che, per quanto riguarda il diritto dell’Unione, le relazioni tra i Paesi Bassi e le Antille olandesi configurano una situazione puramente interna, il caso in esame si collocherebbe al di fuori dell’ambito di applicazione del Trattato e pertanto di qualsiasi libertà fondamentale (25).

35.      Osservo altresì che l’ultima parte del considerando 6 della decisione PTOM afferma che i PTOM «devono adempiere gli obblighi commerciali stabiliti per i paesi terzi, specie per quanto riguarda le norme di origine, il rispetto delle norme sanitarie e fitosanitarie e le misure di salvaguardia» (26). Ciò corrisponde alle conclusioni dell’avvocato generale Cruz Villalón nella causa Prunus, secondo le quali «[i]n caso di silenzio», nel senso di assenza di disposizioni speciali nella decisione PTOM che disciplinino la situazione in esame, «una libertà generale prevista dal Trattato che si estende, in maniera molto specifica, a tutti i paesi terzi de[ve] riguardare anche i PTOM» (27).

36.      Pertanto, la risposta alla prima questione deve essere innanzitutto ricercata sulla base della decisione PTOM quale lex specialis. Tuttavia, a mio parere, il Regno Unito erra nell’affermare che il caso in esame è disciplinato dall’articolo 47, paragrafo 1, lettera b), della decisione PTOM e che la clausola di esclusione fiscale di cui all’articolo 55 della decisione PTOM trova quindi applicazione (28).

37.      A mio parere, l’articolo 47, paragrafo 1, lettera b), della decisione PTOM si occupa principalmente sebbene non esclusivamente della tutela e promozione degli investimenti in entrata nei PTOM e provenienti dagli Stati membri e non viceversa. Questa è l’unica interpretazione congruente rispetto agli obiettivi di politica di cui agli articoli 182 e 183 CE e, in particolare, rispetto alla promozione dello sviluppo sociale ed economico dei PTOM. Tale interpretazione è suffragata altresì dall’iter legislativo dell’articolo 47, paragrafo 1, lettera b), della medesima decisione PTOM (29). Pur promuovendo gli investimenti dall’Unione verso i PTOM, l’articolo 47 della decisione PTOM tutela al contempo gli utili che ne derivano.

38.      Dato che, ai sensi del suo articolo 1, paragrafo 1, la decisione PTOM intende instaurare strette relazioni economiche tra i PTOM e la Comunità nel suo insieme e che l’Unione europea ha unilateralmente liberalizzato la circolazione dei capitali in provenienza e verso i paesi terzi, sarebbe inconcepibile che l’Unione si sia riservata il diritto di applicare ai PTOM un trattamento meno favorevole a tal riguardo rispetto a quello riservato a paesi terzi privi di qualsiasi speciale legame con essa. Per questo motivo, e sebbene la formulazione dell’articolo 47 della decisione PTOM non distingua tra obblighi della Comunità, degli Stati membri e dei PTOM, l’unica ragionevole interpretazione dell’ambito di applicazione di tale disposizione è nel senso di definire lo standard di liberalizzazione che i PTOM devono applicare nei confronti dell’Unione e dei suoi Stati membri.

39.      Pertanto, le autorità delle Antille olandesi sono vincolate dall’articolo 47 della decisione PTOM rispetto agli investimenti in entrata provenienti dagli Stati membri. Esse devono applicare altresì l’articolo 47 della decisione PTOM ai movimenti dei capitali in uscita, quali pagamenti di dividendi verso gli Stati membri dell’Unione, il che rappresenta un altro aspetto, sebbene meno rilevante, dell’instaurazione di strette relazioni economiche.

40.      Un ragionamento simile dev’essere applicato alla clausola di esclusione fiscale di cui all’articolo 55 della decisione PTOM. Anche in questo caso l’interpretazione deve muovere dall’assunto secondo il quale l’Unione non intende applicare ai PTOM un trattamento meno favorevole rispetto a quello esteso ai paesi terzi in generale (30). I paragrafi 2 e 3 dell’articolo 55 della decisione PTOM, ove correttamente interpretati, intendono pertanto delineare lo standard di liberalizzazione che i PTOM sono vincolati ad offrire agli investitori in termini di tassazione dei pagamenti in entrata e in uscita e dei flussi di capitali in provenienza dagli Stati membri dell’Unione e verso i medesimi.

41.      Pertanto, una volta confermato che disposizioni specifiche della decisione PTOM non sono applicabili ad un caso particolare, è necessario accertare, alla luce degli obiettivi della parte quarta CE se sia appropriato riferirsi ad una disposizione del Trattato che riguarda i paesi terzi (31), anche qualora la fattispecie in esame riguardi un PTOM di uno Stato membro. A mio parere la risposta dev’essere affermativa. Alla luce della speciale relazione di associazione tra l’Unione e i PTOM, le disposizioni trattatizie che rilevano per tale relazione devono essere interpretate a favore dei PTOM e non viceversa.

42.      Inoltre, come evidenziato dalla Commissione in udienza, se fosse stata creata una norma eccezionale per le relazioni tra uno Stato membro ed un proprio PTOM, ne risulterebbe una distorsione nel mercato interno dell’Unione, poiché tale Stato membro non dovrebbe rispettare rispetto al proprio PTOM le medesime norme degli altri Stati membri.

43.      Aggiungo che tale argomento è suffragato dal giudizio della Corte nella causa Prunus, in cui la Corte ha affrontato la controversia osservando che andava «determinato, anzitutto, se, ai fini dell’applicazione delle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, i PTOM debbano essere assimilati a Stati membri o a Stati terzi» (32). In altre parole, non è stata considerata determinante la circostanza che la causa Prunus riguardasse la circolazione dei capitali tra la Francia e un PTOM del Regno Unito, ovvero le Isole vergini britanniche.

44.      A mio parere, inoltre, l’ambito di applicazione territoriale del diritto dell’Unione in generale rappresenta una questione giuridica diversa rispetto all’ambito di applicazione delle singole norme del diritto dell’Unione, in particolare qualora queste ultime contengano clausole specifiche in materia di attività di paesi terzi.

45.      Come ho già osservato, i territori in cui il diritto dell’Unione è la legge «applicabile» sono specificati all’articolo 299, paragrafi 1 e 2, CE. Ciò non significa, tuttavia, che ogni singola norma del diritto dell’Unione che, per sua natura, potrebbe avere taluni effetti extraterritoriali, sia inapplicabile ai PTOM. Un classico esempio di quanto precede si ritrova nell’esame di un comportamento anticoncorrenziale attuato al di fuori dell’Unione di cui alla sentenza del 27 settembre 1988, Ahlström Osakeyhtiö e a./Commissione (89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 e da 125/85 a 129/85) (33), ma si può rinvenire in qualunque materia disciplinata dal diritto dell’Unione che necessariamente incorpora comportamenti o rapporti giuridici attuati al di fuori dei confini dell’Unione (34).

46.      Pertanto, in relazione alle libertà fondamentali, situazioni puramente interne si verificano qualora non vi sia alcuna rilevante suddivisione geografica tra due parti di uno Stato membro ai sensi del diritto dell’Unione che disciplina la materia. È questo il caso, ad esempio, per la circolazione dei capitali tra l’Inghilterra e la Scozia (35). D’altro canto, e per citare un altro esempio, la circolazione delle merci tra uno Stato membro ed il suo territorio al di fuori del territorio doganale e/o del territorio fiscale dell’Unione in termini di libera circolazione delle merci non sono situazioni puramente interne dal momento che sussiste una divisione geografica determinata dal diritto dell’Unione.

47.      Infine, vorrei sottolineare che la situazione esaminata dalla Corte nella causa Eman e Sevinger (36) si differenzia dai casi in esame. La causa Eman e Sevinger riguardava l’ambito di applicazione dei diritti dei cittadini dell’Unione, parte dell’acquis communautaire, la cui applicazione territoriale non è tuttavia delimitata, né nei Trattati dell’Unione né da altre disposizioni (37). Ad esempio, non vi è alcuna norma espressa che obblighi gli Stati membri a precludere la cittadinanza dell’Unione, nonché i diritti e gli obblighi che essa comporta, ai loro cittadini residenti in un PTOM. La Corte ha dichiarato che «i cittadini di uno Stato membro che hanno la residenza o il domicilio in un territorio facente parte dei PTOM, di cui all’articolo 299, paragrafo 3, CE, possono far valere i diritti riconosciuti ai cittadini dell’Unione nella seconda parte del Trattato» (38).

48.      Pertanto la circolazione dei capitali tra i Paesi Bassi e le Antille olandesi, in altre parole, due territori con un diverso status rispetto all’applicabilità del diritto dell’Unione, non integra una situazione puramente interna. Di conseguenza, l’articolo 56, paragrafo 1, CE è applicabile e le Antille olandesi devono essere considerate, rispetto ai Paesi Bassi, nella stessa posizione dei paesi terzi.

B –    La risposta alla seconda questione

–       Osservazioni preliminari

49.      Le questioni 2(a) e 2(b) riguardano i fattori che il giudice nazionale remittente deve prendere in considerazione nel determinare se la cosiddetta clausola di «standstill» che figura all’articolo 57 CE si applichi per giustificare una restrizione asseritamente illegittima alla libera circolazione dei capitali. Nel determinare se esistesse una restrizione al 31 dicembre 1993, occorre accertare se il giudice nazionale remittente debba considerare soltanto il diritto dei Paesi Bassi che impone la ritenuta alla fonte in questione o altresì un’esenzione fiscale contestuale concessa dalle Antille olandesi [questione 2(a)]. Se la risposta a tale questione fosse affermativa, occorre determinare se i regolamenti di esecuzione delle Antille olandesi, come ripresi nella prassi dei ruling delle Antille olandesi debbano essere a loro volta presi in considerazione [questione 2(b)].

50.      Innanzitutto, sottolineo che, secondo il giudice nazionale remittente, si evince dall’iter legislativo della BRK che la modifica del 2002 intendeva liberare le Antille olandesi dall’immagine di «paradiso fiscale» e mantenere la pressione fiscale effettiva già esistente sui dividendi dai partecipazione versati dai Paesi Bassi verso le Antille olandesi.

51.      Osservo inoltre che non è stata sollevata alcuna questione in relazione alla questione se la clausola di standstill di cui all’articolo 57 CE giustifichi la ritenuta alla fonte oggetto dei procedimenti principali. Le questioni 2(a) e 2 (b) si limitano all’identificazione delle pertinenti fonti del diritto cui il giudice nazionale deve riferirsi nell’effettuare tale valutazione.

–       La rilevanza della legislazione delle Antille olandesi

52.      Com’è evidente dalle domande di pronuncia pregiudiziale, la BRK coordina l’utilizzo del potere impositivo tra due aree fiscalmente autonome, ovvero i Paesi Bassi e le Antille olandesi e delinea il livello effettivo delle aliquote d’imposta sui dividendi transfrontalieri distribuiti dai primi alle seconde. In tale contesto, la BRK svolge una funzione analoga a quella di una convenzione bilaterale in materia fiscale, benché si tratti di uno strumento consensuale adottato da uno Stato membro in collaborazione con il proprio PTOM.

53.      Per questo motivo, la giurisprudenza della Corte sui trattati bilaterali in materia fiscale appare rilevante per la soluzione della controversia. In tale contesto, la Corte ha statuito che «spetta effettivamente agli Stati membri determinare se, ed in quale misura, la doppia imposizione economica degli utili distribuiti debba essere evitata e introdurre, a tale effetto, in modo unilaterale o mediante convenzioni concluse con altri Stati membri, meccanismi che mirino a prevenire o ad attenuare tale doppia imposizione economica. Tuttavia, tale unico fatto non consente loro di applicare misure contrarie alle libertà di circolazione» (39).

54.      Da tale giurisprudenza sembrerebbe che il giudice nazionale remittente possa prendere in considerazione sia la BRK sia i provvedimenti pertinenti delle Antille olandesi nel determinare sia se esista o meno una restrizione sia se le condizioni per l’applicazione della clausola di standstill siano state soddisfatte. Ciò poiché la BRK e l’esenzione fiscale corrispondente delle Antille olandesi rappresentano un contesto mutualmente concordato e giuridicamente vincolante.

–       La rilevanza dei ruling delle Antille olandesi

55.      Rispetto alla questione 2(b), ed alla rilevanza della prassi dei ruling delle Antille olandesi per la valutazione dell’articolo 57 CE, ricordo che la Corte ha dichiarato che «una disposizione che sia sostanzialmente identica alla legislazione anteriore, o che si limiti a ridurre o ad eliminare ostacoli all’esercizio dei diritti e delle libertà comunitarie che esistevano nella legislazione precedente, beneficerà della deroga [contenuta all’articolo 57 CE]. Per contro, una legislazione che si basi su una logica diversa da quella del diritto precedente e istituisca nuove procedure non può essere equiparata alla legislazione vigente alla data indicata dall’atto comunitario in parola» (40).

56.      Inoltre, può essere tracciata un’utile analogia con il contesto del diritto in materia di IVA, e più in particolare con le spese che danno diritto alla detrazione dell’IVA, in relazione alle quali la Corte ha dichiarato che «devono essere presi in considerazione non soltanto gli atti legislativi veri e propri, ma anche gli atti amministrativi, nonché le prassi amministrative delle autorità pubbliche dello Stato membro considerato» (41).

57.      Poiché, ai sensi della giurisprudenza della Corte, l’analisi dell’«approccio» e delle «procedure» è cruciale per la valutazione della questione se una restrizione ai movimenti di capitali sia giustificata dalla clausola di standstill, a mio parere la prassi dei ruling delle Antille olandesi deve necessariamente essere presa in considerazione nell’effettuare tale analisi. A mio avviso, il punto di riferimento dev’essere l’effettiva aliquota d’imposta gravante sulle distribuzioni verso gli azionisti nelle Antille olandesi nel 1993 (42). È utile ricordare in tale contesto che la sua prassi si basava su singole decisioni amministrative che esentavano i contribuenti da una parte dell’imposta societaria e pertanto abbassavano l’effettiva aliquota fiscale (43).

–       Osservazioni sussidiarie

58.      Come poc’anzi osservato, il giudice a quo intende stabilire quali siano i fattori rilevanti per l’applicazione dell’articolo 57 CE, e non accertare se la normativa dello Stato membro sia o meno giustificata da tale disposizione. Tuttavia, per il caso in cui la Corte dovesse ritenere che, al fine di fornire una risposta utile al giudice nazionale, la discussione debba proseguire ulteriormente, formulerò le osservazioni che seguono.

59.      Il nuovo contesto normativo adottato nel 2002 si basa su un approccio concettuale diverso rispetto al precedente. Lo schema precedente comportava una combinazione della ritenuta alla fonte dei Paesi Bassi e dell’imposta societaria delle Antille olandesi, che veniva temperata da ruling individuali. Dopo il 2002, la ritenuta alla fonte dei Paesi Bassi venne accompagnata da un’esenzione operante nelle Antille olandesi. Il giudice nazionale ha riconosciuto che questo nuovo approccio comporta effettive aliquote d’imposta più elevate per utili assimilabili, sebbene l’obiettivo del legislatore dei Paesi Bassi fosse preservare in concreto la stessa pressione fiscale.

60.      Sembra derivarne che il nuovo sistema non è giustificato dalla clausola di standstill contenuta nell’articolo 57 CE.

61.      Infine, vorrei ricordare che gli utili riscossi attraverso la ritenuta alla fonte dei Paesi Bassi transitano dal governo dei Paesi Bassi al governo delle Antille olandesi. Il governo dei Paesi Bassi ha osservato in udienza che non accetterebbe questo tipo di accordo con un qualsivoglia paese terzo, ai sensi del quale uno Stato contraente riscuote l’imposta ma trasferisce gli utili di imposta interamente all’altro Stato contraente.

62.      Tale impostazione argomentativa sembra suggerire che non vi sia alcuna restrizione imputabile ai Paesi Bassi poiché, in termini economici, lo Stato membro non tassa i dividendi in uscita versati agli azionisti nelle Antille olandesi, ma semplicemente riscuote un’imposta per conto del proprio PTOM e successivamente la trasferisce al Tesoro delle Antille olandesi. In altre parole, la ritenuta alla fonte dei Paesi Bassi dovrebbe essere considerata, in termini economici, un’imposta delle Antille olandesi. Di conseguenza, non vi sarebbe alcuna disparità di trattamento tra i dividendi interni e quelli in uscita, poiché nessun onere sarebbe riscosso a vantaggio del Tesoro dei Paesi Bassi.

63.      A mio parere, non è necessario né consigliabile affrontare tale questione, dal momento che non è stata sollevata dal giudice nazionale.

V –    Conclusioni

64.      Per le ragioni sopra esposte, propongo alla Corte di rispondere come segue alle questioni sollevate dallo Hoge Raad:

1)      Ai fini dell’applicazione dell’articolo 56 CE (attualmente divenuto articolo 63 TFUE), il paese o territorio d’oltremare di uno Stato membro dev’essere considerato come un paese terzo in relazione a quello Stato membro.

2)      a)     Per l’applicazione dell’articolo 57, paragrafo 1, CE (attualmente divenuto articolo 64, paragrafo 1, TFUE), nel caso in cui sia riscossa la ritenuta alla fonte sui dividendi da partecipazione versati da una società controllata stabilita in uno Stato membro alla sua società controllante stabilita in un paese o territorio d’oltremare di quello Stato membro, ma che appartiene ad un territorio fiscalmente autonomo, la questione se vi sia stato un aumento delle restrizioni applicabili al 31 dicembre 1993 dev’essere valutata tenendo conto delle rilevanti misure impositive sia nello Stato membro sia nel territorio d’oltremare interessato, qualora la pressione fiscale combinata sia determinata da uno strumento mutualmente vincolante per entrambi.

b)      In forza dell’articolo 57 CE (attualmente divenuto articolo 61 TFUE), dev’essere presa in considerazione altresì la riduzione d’imposta risultante da regolamenti di esecuzione dei territori d’oltremare, qualora tali regolamenti abbiano avuto la conseguenza che, nel 1993, l’imposta di fatto dovuta per dividendi percepiti da una società controllata di uno Stato membro era sostanzialmente inferiore all’aliquota fiscale combinata risultante dalle misure introdotte dopo il 31 dicembre 1993.

1 –      Lingua originale: l’inglese.

2 –      Racc. pag. I-3319.

3 –      GU L 314, pag. 1 (in prosieguo: la «decisione PTOM»). Si noti che la decisione PTOM è stata abrogata dall’articolo 98 della decisione 2013/755/UE del Consiglio, del 25 novembre 2013, relativa all’associazione dei paesi e territori d’oltremare all’Unione europea («Decisione sull’associazione d’oltremare») (GU L 344, pag. 1). La decisione del Consiglio 2013/755/UE è entrata in vigore il 1° gennaio 2014. Pertanto, la decisione 2001/822/CE disciplina la fattispecie in esame ratione temporis.

4 –      V. paragrafo 26 delle conclusioni dell’avvocato generale Tizzano nelle cause definite con sentenze del 12 settembre 2006, Spagna/Regno Unito (C-145/04, Racc. pag. I-7917), e, Eman e Sevinger (C-300/04, Racc. pag. I-8055), nonché la sua discussione intitolata «L’organizzazione costituzionale del Regno dei Paesi Bassi».

5 –      Staatsblad 1954, n. 503 come modificata con legge del Regno del 7 settembre 1998 (Staatsblad 1998, n. 579) (Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 597; PB 1999, 22).

6 –      Le Antille olandesi sono state scisse il 10 ottobre 2010 in due nuovi Stati, Curaçao e Sint Maarten, mentre le isole di Bonaire, Saba e Sint Eustatius sono state direttamente assoggettate al controllo dei Paesi Bassi.

7 –      Tali regolamenti individuali avrebbero potuto comportare che prima del 1° gennaio 2002 – ed anche già nel 1993 – l’imposta di fatto dovuta per dividendi percepiti da una società delle Antille olandesi provenienti da una società controllata stabilita nei Paesi Bassi fosse sostanzialmente inferiore all’8,3%.

8 –      Come risulta dal fascicolo di procedura, nel 2009, la TBG Holding NV si trasferiva da Curaçao a Malta e veniva trasformata nella TBG Limited, una società a responsabilità limitata di diritto maltese. In seguito, la HAIC si è fusa con quest’ultima e cessava la sua esistenza giuridica. Di conseguenza, la TBG Limited subentrava nelle pretese sia della TBG BV sia della HAIC in relazione alla ritenuta alla fonte versata.

9 –      Ora abrogato.

10 –      Stipulata a Vienna il 23 maggio 1969. Entrata in vigore il 27 gennaio 1980. Raccolta dei Trattati delle Nazioni Unite, vol. 1155, pag. 331.

11 –      La prima interpretazione era sostenuta dal governo finlandese nel corso dei suoi negoziati di accesso mentre Stapper (v. Stapper V.: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden Baden 1999, pagg. 17-18), ad esempio, sostiene la seconda alternativa.

12 –      Sentenze del 12 febbraio 1992, van der Kooy (C-181/97, Racc. pag. I-483, punto 4).

13 –      Sentenze del 12 febbraio 1992, Leplat (C-260/90, Racc. pag. I-643, punto 10) e van der Kooy, cit. punto 37).

14 –      Prunus, punto 29. Il corsivo è mio.

15 –      V., ad esempio, sentenze del 21 settembre 1999, DADI e Douane Angenten (C-106/97, Racc. pag. I-5983) e van der Kooy, cit.

16 –      Van der Kooy, cit. punto 42.

17 –      GU L 268, pag. 1.

18 –      DADI e Douane-Angenten, punto 46.

19 –      Originariamente, le Antille olandesi non figuravano nell’elenco dei paesi e dei territori non europei che gli Stati membri ha deciso di associare alla comunità. Esse sono state inserite con la Convenzione 64/533/CEE del 13 novembre 1962 di revisione del Trattato che istituisce la Comunità Economica Europea per rendere applicabile alle Antille olandesi il regime speciale d’associazione definito nella IV parte del Trattato (GU 1964, 150, pag. 2414). V. DADI e Douane-Angenten, punto 13.

20 –      V. le conclusioni dell’avvocato generale Cruz Villalón nella causa Prunus, paragrafi da 33 a 35.

21 –      Van der Kooy, punto 37; Leplat, punto 10.

22 –      V. conclusioni dell’avvocato generale Cruz Villalón ai paragrafi da 33 a 35 delle sue conclusioni nella causa Prunus.

23 –      Ai paragrafi da 36 a 38 delle sue conclusioni nella causa Prunus. Ai paragrafi 37 e 38, l’avvocato generale rileva che nelle sentenze del 12 dicembre 1990, Kaefer e Procacci (C-100/89 e C-101/89, Racc. pag. I-4647), Eman e Sevinger, cit., e nella sentenza del 7 settembre 2006, N (C-470/04, Racc. pag. I-7409), la Corte ha adottato l’orientamento secondo il quale il PTOM coinvolto era considerato appartenente all’Unione, mentre nelle sentenze van der Kooy, DADI e Douane-Agenten, cit., nel parere 1/78, (del 4 ottobre 1979, Racc. pag. 2871) e nel parere 1/94 (del 15 novembre 1994, Racc. pag. I-5267), la Corte ha statuito che ai PTOM dev’essere riservato un trattamento equivalente a quello di un paese terzo.

24 –      Parere 1/78, cit., paragrafo 61, e parere 1/94, cit., paragrafo 17.

25 –      Vi sono tuttavia circostanze in cui controversie che configurano situazioni puramente interne sono ammissibili dinanzi alla Corte. V., ad esempio, sentenza dell’8 maggio 2013, Libert (cause riunite C-197/11 e C-203/11, punti da 32 a 36).

26 –      V. altresì DADI e Douane-Angenten, cit.

27 –      Paragrafo 57 delle sue conclusioni nella causa Prunus.

28 –      L’articolo 47, paragrafo 1, della decisione PTOM, intitolato «Pagamenti correnti e movimenti di capitali» così dispone:

«1. Fatto salvo il paragrafo 2:

a) Gli Stati membri e le autorità dei PTOM non impongono restrizioni ai pagamenti in moneta liberamente convertibile riguardanti la bilancia delle partite correnti tra cittadini della Comunità e dei PTOM.

b) Per quanto riguarda le operazioni in capitale della bilancia dei pagamenti, gli Stati membri e le autorità dei PTOM non impongono restrizioni alla libera circolazione dei capitali per quanto riguarda gli investimenti diretti in società costituite in conformità della legislazione dello Stato membro, del paese o del territorio di accoglienza e assicurano che le attività costituite da siffatti investimenti e tutti gli utili che ne derivano possano essere liquidati o rimpatriati».

L’articolo 55 della decisione PTOM, intitolato «Clausola di esclusione fiscale», così prevede:

«1. Fatto salvo il dispositivo dell’articolo 56, il trattamento della nazione più favorita concesso a norma della presente decisione non si applica alle agevolazioni fiscali che gli Stati membri o le autorità dei PTOM concedono o possono concedere in futuro in applicazione di accordi volti ad evitare la duplice imposizione, di altre intese fiscali o del diritto tributario interno in vigore.

2. Nessuna disposizione della presente decisione può essere interpretata come un impedimento all’adozione o all’applicazione di misure destinate a prevenire l’evasione o la frode fiscale ai sensi delle disposizioni fiscali di accordi volti ad evitare la duplice imposizione o di altre intese fiscali o del diritto tributario interno in vigore.

3. Nessuna disposizione della presente decisione è interpretata come un impedimento per le rispettive autorità competenti a fare una distinzione quando applicano le disposizioni pertinenti della loro legislazione fiscale tra contribuenti che non sono nella stessa situazione, in particolare per quanto riguarda il luogo di residenza o il luogo in cui sono investiti i loro capitali».

29 –      V., in particolare, paragrafo 50 delle conclusioni dell’avvocato generale Cruz Villalón nella causa Prunus.

30 –      Fatta salva la possibilità di derogare al principio del trattamento della nazione più favorita in materia fiscale nel contesto di accordi tributari bilaterali, come previsto dal primo paragrafo dell’articolo 55 della decisione PTOM.

31 –      V. paragrafo 54 delle conclusioni dell’avvocato generale Cruz Villalón nella causa Prunus.

32 –      Prunus, cit, punto 28.

33 –      Racc. pag. I-5193.

34 –      V., ad esempio, le questioni considerate nelle mie conclusioni del 25 giugno 2013, causa C-131/12, Google Spain e Google.

35 –      Nella sentenza del 1° aprile 2008, Governo della Comunità francese e Governo vallone (C-212/06, Racc. pag. I-1683, punti 37 e 38), la Corte ha dichiarato che l’esclusione dal regime di assicurazione contro la mancanza di autonomia dei cittadini belgi che esercitano un’attività lavorativa nel territorio della regione di lingua olandese o in quello della regione bilingue di Bruxelles-Capitale, ma che risiedono nelle regioni di lingua francese o tedesca e non hanno mai esercitato la propria libertà di circolazione all’interno della Comunità europea, costituiva una situazione meramente interna che non rientrava nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione.

36 –      Sentenza del 12 settembre 2006 (Racc. pag. I-8055).

37 –      Ziller, J., «The European Union and the Territorial Scope of European Territories», (2007) 38 Victoria University of Wellington Law Review, 51, pagg. 56 e 57.

38 –      Eman e Sevinger, punto 29.

39 –      Sentenza dell’8 novembre 2007, Amurta (C-379/05, Racc. pag. I-9569, punto 24). V. altresì sentenza del 19 gennaio 2006, Bouanich (C-265/04, Racc. pag. I-23, punti da 49 a 51).

40 –      Sentenza del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Racc. pag. I-11753, punto 192, e giurisprudenza ivi citata).

41 –      Sentenza dell’11 dicembre 2008, Danfoss e AstraZeneca, (C-371/07, Racc. pag. I-9549, punto 42).

42 – Sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11).

43 –      Vorrei qui osservare che le circostanze fattuali in questione sono diverse da quelle considerate dalla Corte nella sentenza del 10 maggio 2012, Santander Asset Management SGIIC e a.(da C-338/11 a C-347/11), e in particolare dalle sue affermazioni al punto 38 secondo le quali una prassi amministrativa indulgente non poteva giustificare una legislazione tributaria altrimenti discriminatoria.