Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

NIILO JÄÄSKINEN

föredraget den 16 januari 2014(1)

Förenade målen C-24/12 och C-27/12

X BV och TBG Limited

(begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna))

”Artikel 63 FEUF – Det territoriella tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital – Kapitalrörelse från en medlemsstat till ett utomeuropeiskt land och territorium (ULT) som hör till denna medlemsstat – Begreppet tredjeland enligt artikel 63 FEUF – Artikel 64.1 FEUF – Standstill-klausul – Restriktioner som var i kraft den 31 december 1993”





I –    Inledning

1.        Enligt artikel 56.1 EG, nu artikel 63.1 FEUF, gäller den fria rörligheten för kapital inom unionsrätten inte bara mellan medlemsstaterna utan även i förhållande till tredjeland. Ingen av fördragens grundläggande friheter är dock tillämplig på rent inhemska situationer i en enskild medlemsstat. Således uppkommer den intressanta frågan huruvida påstått diskriminerande beskattning av utdelningar som ett bolag med hemvist i en medlemsstat gjorde till en aktieägare med hemvist i ett territorium i samma medlemsstat, men som inte ingår i Europeiska unionen, utgör en restriktion för kapitalrörelser till ett tredjeland i den mening som avses i artikel 56.1 EG (artikel 63.1 FEUF) eller huruvida en transaktion av detta slag är rent inhemsk i den berörda medlemsstaten. Om det sistnämnda är fallet, kommer artikel 56.1 EG inte att vara tillämplig.

2.        De förenade målen C-24/12, X BV, och C-27/12, TBG Limited, avser påstått diskriminerande bestämmelser om källskatt som är tillämpliga på aktieutdelningar i Nederländerna, då utdelningar som betalas ut till bolag som har hemvist i Nederländska Antillerna behandlas annorlunda än utdelningar till bolag som har hemvist i Nederländerna.

3.        Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) har ställt tre tolkningsfrågor till domstolen avseende Nederländska Antillernas rättsliga ställning i förhållande till Nederländerna med avseende på den fria rörligheten för kapital mellan Europeiska unionen och tredjeland.

4.        Närmare bestämt vill Hoge Raad få klarhet i huruvida kapitalrörelser från Nederländerna till Nederländska Antillerna omfattas av det materiella tillämpningsområdet (ratione materiae) för artikel 56.1 EG, eller huruvida situationen är rent inhemsk. Om artikel 56.1 EG är tillämplig vill Hoge Raad få vägledning om hur den så kallade standstill-klausulen i artikel 57 EG (artikel 64 FEUF) ska bedömas.

5.        I förevarande fall består problemet i att identifiera det relevanta regelverket. Ska, vid bedömningen av huruvida det har skett en skärpning av en restriktion som var i kraft den 31 december 1993, enbart en höjning av den nederländska källskatten beaktas eller ska den nationella domstolen även ta hänsyn till att Nederländska Antillerna samtidigt har infört ett undantag från skatteplikt? Om det senare är fallet, ska då även tidigare genomförandeåtgärder i Nederländska Antillerna (Nederländska Antillernas praxis med förhandsbesked i skattefrågor), vilka sänker den effektiva skattesatsen i enskilda fall, beaktas?

6.        Förevarande mål ger därför domstolen möjlighet att vidareutveckla domen i mål C-384/09, Prunus och Polonium,(2) vad beträffar frågan huruvida artikel 63.1 FEUF är tillämplig på kapitalrörelser mellan medlemsstater och utomeuropeiska länder och territorier (ett ULT) enligt fjärde delen i EUF-fördraget. Det medför även en bedömning av rådets beslut 2001/822/EG av den 27 november 2001 om associering av de utomeuropeiska länderna och territorierna med Europeiska gemenskapen,(3) och av frågan huruvida beslutet har betydelse för att avgöra denna typ av tvister. Förevarande mål skiljer sig dock från det fall som prövades i målet Prunus och Polonium, genom att Nederländska Antillerna hör till Nederländerna (”dess eget ULT”) medan målet Prunus och Polonium avsåg en kapitalrörelse mellan Frankrike och Brittiska Jungfruöarna.

II – Den nationella konstitutionella och rättsliga ramen, bakgrunden, förfarandet och tolkningsfrågorna

–       Den konstitutionella bakgrunden

7.        Under åren 2005 och 2006, som är den i målen vid den nationella domstolen relevanta tidpunkten, bestod Konungariket Nederländerna av tre enheter som var och en hade en egen konstitution och egna institutioner. Det var fråga om Nederländerna (tidigare Nederländerna och Nya Guinea), Nederländska Antillerna och Aruba.(4)

8.        Det konstitutionella förhållandet mellan dessa tre enheter angavs i Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden (Konungariket Nederländernas stadga, i ändrad lydelse) från år 1954.(5) Beslut i frågor rörande Konungariket fattades av Konungarikets ministerråd (De raad van ministers van het Koninkrijk), vilket fram till den 10 oktober 2010 bestod av ledamöterna i Nederländernas ministerråd och av Nederländska Antillernas respektive Arubas befullmäktigade ministrar.(6)

9.        Utöver de frågor som i Konungarikets stadga har förbehållits som frågor rörande Konungariket, kan konsensuslagstiftning antas, i enlighet med artikel 38 i stadgan, beträffande andra frågor.

–       Tillämpliga bestämmelser

10.      Relationerna mellan de tre enheterna på skatteområdet reglerades av lagen om skattesystemet i Konungariket Nederländerna (Belastingregeling voor het Koninkrijk) (nedan kallad BRK), vilken är en konsensuslagstiftning som Konungarikets ministerråd enades om och som därefter antogs enligt det vanliga lagstiftningsförfarandet i Konungariket Nederländerna. Var och en av de tre statsenheterna i Konungariket Nederländerna utövade sin egen beskattningsrätt inom de ramar som uppställdes i BRK.

11.      Fram till den 1 januari 2002, inbegripet tidsperioden från och med år 1993, var enligt artikel 11.3 BRK en källskattesats på 7,5 procent eller 5 procent tillämplig på utdelning till ett bolag med hemvist i Nederländska Antillerna från ett bolag med hemvist i Nederländerna. I Nederländska Antillerna togs det däremot, enligt artiklarna 8A, 8B, 14 och 14A i Nederländska Antillernas (gamla) förordning om vinstbeskattning (Landsverordening op de winstbelasting), ut en vinstskatt med en skattesats på lägst 2,4–3 procent och högst 5,5 procent. Om Nederländska Antillernas praxis med förhandsbesked vad gäller uppbörd av Nederländska Antillernas vinstskatt inte beaktades, resulterade det i ett sammanlagt skattetryck på cirka 10 procent på utdelning på andelsinnehav.(7) Det ska tilläggas att utdelningar till bolag med hemvist i Nederländerna är undantagna från skatteplikt enligt 1965 års lag om skatt på utdelning (Wet op de dividendbelasting 1965).

12.      Emellertid ändrades artikel 11.3 BRK från och med den 1 januari 2002. Därefter har utdelningar på andelsinnehav som betalats från Nederländerna till ett bolag med säte i Nederländska Antillerna påförts en källskatt med den nya skattesatsen 8,3 procent. Från och med år 2002 har dessutom utdelningar på andelsinnehav (25 procent av aktierna) i dotterbolag med hemvist i Nederländerna helt undantagits från vinstskatt i Nederländska Antillerna. Detta har medfört att det effektiva skattetrycket på utdelningar på andelsinnehav allt sedan dess är lika med källskattesatsen på 8,3 procent.

–       Bakgrund och målen vid den nationella domstolen

13.      X BV är ett bolag bildat enligt nederländsk rätt med säte i Nederländerna. Bolaget bedriver internationell godstrafik till sjöss. Samtliga aktier i X BV innehas av Stichting A. De utgivna aktiebreven innehas av B NV, som har haft sitt säte i Nederländska Antillerna. Den 27 juni 2005 gav X BV en utdelning, men i enlighet med artikel 11.3 BRK innehölls 8,3 procent av detta belopp i skatt på utdelning.

14.      Hollandsch-Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland-American Investment Corporation NV (nedan kallat HAIC)(8) var ett aktiebolag bildat enligt nederländsk rätt, vars enda aktieägare var TBG Holding NV, ett bolag bildat enligt Nederländska Antillernas rätt. Den 1 september 2006 gav HAIC en utdelning till TBG, men i enlighet med artikel 11.3 BRK innehölls 8,3 procent av detta belopp i skatt på utdelning.

15.      Både TBG Limited och X BV begärde omprövning av besluten om innehållande av denna utdelningsskatt och att beloppen skulle återbetalas. Den behöriga nederländska skattemyndigheten omprövade besluten utan att ändra dem. Bolagen överklagade till Rechtbank te Haarlem, som dock ogillade överklagandena.

16.      Bolagen överklagade därför till Gerechtshof te Amsterdam (regional appellationsdomstol i Amsterdam), som dock fastställde Rechtbanks avgöranden. Gerechtshof ansåg att artikel 56 EG generellt inte var tillämplig på ULT. Vidare ansåg nämnda domstol, mot bakgrund av ULT-beslutet, att förhållandet mellan Nederländerna och Nederländska Antillerna ur ett gemenskapsperspektiv skulle betraktas som en ”inhemsk situation”. Eftersom så var fallet reglerades tvisten enbart av nederländsk rätt.

17.      Bolagen överklagade därefter till Hoge Raad, vilken beslutade att förklara målen vilande och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:

”1)      Kan en medlemsstat vid tillämpningen av artikel 56 EG (nu artikel 63 FEUF) betrakta ett av sina egna utomeuropeiska länder eller territorier som ett tredjeland, vilket i så fall gör det möjligt att åberopa artikel 56 EG vad gäller kapitalrörelser mellan en medlemsstat och dess egna utomeuropeiska länder eller territorier?

2 a)      Om svaret på fråga 1 är jakande, ska frågan huruvida det för tillämpningen av artikel 57.1 EG (nu artikel 64.1 FEUF) rör sig om en skattehöjning, i förevarande fall – där källskatten på utdelning på andelsinnehav som ett dotterbolag med hemvist i Nederländerna betalat till sitt moderbolag med hemvist i Nederländska Antillerna från och med den 1 januari 2002 höjdes från 7,5 procent respektive 5 procent till 8,3 procent jämfört med situationen år 1993 – besvaras enbart med hänsyn till höjningen av den nederländska källskatten eller ska även hänsyn tas till att myndigheterna i Nederländska Antillerna, i anslutning till höjningen av den nederländska källskatten, från och med den 1 januari 2002 har infört ett undantag från skatteplikt för utdelning på andelsinnehav från ett dotterbolag med hemvist i Nederländerna, medan sådan utdelning tidigare utgjorde en del av vinst som påfördes skatt med 2,4–3 procent respektive 5 procent?

2 b)      Om den faktiska skattesänkning i Nederländska Antillerna som har blivit följden av det ovan i fråga 2 a nämnda undantaget från skatteplikt för andelsinnehav också ska beaktas, ska då även genomförandeåtgärderna i Nederländska Antillerna beaktas – i förevarande mål Nederländska Antillernas praxis med förhandsbesked i skattefrågor – vilka eventuellt fick till följd att den faktiska skatt som skulle erläggas för utdelning från ett dotterbolag med hemvist i Nederländerna före den 1 januari 2002 – och redan år 1993 – var väsentligt lägre än 8,3 procent?”

18.      Den 27 februari 2012 beslutade domstolens ordförande att förena målen C-24/12 och C-27/12. TGB Limited, den nederländska regeringen och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands regering samt kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Samtliga parter närvarade vid förhandlingen den 23 oktober 2013.

III – Inledande anmärkningar

19.      Inledningsvis är det viktigt att notera att de relevanta faktiska omständigheterna i målen vid den nationella domstolen ägde rum före Lissabonfördragets ikraftträdande. De viktiga datum då skatten på utdelning innehölls var den 27 juni 2005 i XBV:s fall och den 1 september 2006 i TBG Limiteds fall, medan Lissabonfördraget trädde i kraft den 1 december 2009. De tillämpliga fördragsbestämmelserna är följaktligen bestämmelserna EG, och inte bestämmelserna i FEUF.

20.      Även om detta inte tycks ha någon avgörande betydelse vad beträffar bestämmelserna om fri rörlighet för kapital, har Lissabonfördraget i viss mån ändrat de bestämmelser som avser fördragens tillämpningsområde.

21.      De medlemsstater som ”fördragen ska gälla” för anges numera i artikel 52.1 FEU, medan det tidigare angavs i artikel 299.1 EG.(9) Innan artikel 52.1 antogs innehöll inte EU-fördraget någon bestämmelse om fördragets territoriella tillämplighet. Av det skälet förelåg det osäkerhet om huruvida bestämmelserna om den gemensamma utrikes- och säkerhetspolitiken samt om polissamarbete och straffrättsligt samarbete var, enligt artikel 29 i Wienkonventionen om traktaträtten,(10) tillämpliga inom medlemsstaternas hela territorium eller huruvida EU-fördraget enbart omfattade de territorier som EG-fördraget gällde för enligt artikel 299 EG.(11)

22.      Artikel 52.1 FEU omfattar naturligtvis ”Konungariket Nederländerna”. De detaljerade bestämmelserna om fördragens territoriella tillämpningsområde återfinns i artikel 355 FEUF, vilken motsvarar före detta artikel 299.2 första stycket EG och 299.3–299.6 EG. Trots att Nederländska Antillerna utgör en del av Konungariket Nederländerna, är det undantaget från fördragens territoriella tillämpningsområde.

23.      Detta framgår av artikel 299.3 EG, nu artikel 355.2 FEUF, och av bilaga II till dessa två fördrag. Bilaga II till EG-fördraget, som har rubriken ”Utomeuropeiska länder och territorier på vilka bestämmelserna i fjärde delen i detta fördrag skall tillämpas”, omfattar Nederländska Antillerna. Konungariket Nederländernas regering har, genom ”Protokoll om tillämpningen av fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen på de utomeuropeiska delarna av Konungariket Nederländerna” av den 25 mars 1957, ratificerat fördraget endast för Konungariket i Europa och för nederländska Nya Guinea.(12)

24.      Enligt artikel 182 EG (nu artikel 198 FEUF) är syftet med associeringen att främja den ekonomiska och sociala utvecklingen i ULT samt att upprätta nära ekonomiska förbindelser mellan dem och gemenskapen som helhet. I artikel 183.1 EG (nu artikel 199 FEUF) angavs att medlemsstaterna i handeln med ULT skulle tillämpa samma regler som de enligt fördraget tillämpar inbördes.

25.      I enlighet med artikel 187 EG (nu artikel 203 FEUF) antog rådet flera beslut om de närmare bestämmelserna för och förfarandena vid ULT:s associering med gemenskapen. ULT-beslutet, vilket omnämns i punkt 6 i förevarande förslag till avgörande, är den version av denna rad av beslut som tidsmässigt är tillämplig (ratione temporis) i förevarande tvist.

26.      Oavsett Nederländska Antillernas ställning enligt nederländsk konstitutionell rätt eller folkrätten, utgjorde följaktligen Nederländska Antillerna, såvitt avser unionsrätten, inte en del av Europeiska ekonomiska gemenskapen i början och utgör för närvarande inte en del av Europeiska unionen.

27.      De allmänna bestämmelserna i FEU och FEUF är inte tillämpliga på ULT om det saknas en uttrycklig hänvisning,(13) vilket självklart innefattar Nederländska Antillerna. Domstolen har slagit fast att ULT ”ska således endast omfattas av de unionsrättsliga bestämmelserna på samma sätt som medlemsstaterna när ett sådant jämställande mellan de utomeuropeiska länderna och territorierna och medlemsstaterna uttryckligen föreskrivs i unionsrätten”.(14) Detta är utgångspunkten för varje bedömning av huruvida Nederländska Antillerna utgör ett tredjeland enligt artikel 56 EG.

28.      Även om domstolen ännu inte har tagit ställning till frågan huruvida en kapitalrörelse från en medlemsstat till ett av dess egna ULT omfattas av artikel 56.1 EG, har domstolen uttalat sig om tolkningen av ULT-beslutet med avseende på andra relationer mellan Nederländerna och Nederländska Antillerna.(15) Det finns därför i princip inga skäl för att en tvist som rör en medlemsstats eget ULT skulle skilja sig från en tvist som uppstår mellan en medlemsstat och vilket ULT som helst.

29.      Detta kan illustreras med två exempel. I ett mål slog domstolen fast att ett fartyg som hade flyttats från Nederländska Antillerna till Nederländerna skulle kvalificeras som införsel till gemenskapen med avseende på tillämpningen av artikel 7.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.(16) I ett annat mål slogs det fast att bestämmelserna i kapitel III i direktiv 92/46/EEG av den 16 juni 1992 om fastställande av hygienregler för produktion och utsläppande på marknaden av rå mjölk, värmebehandlad mjölk och mjölkbaserade produkter,(17) enligt vilka det krävdes att hygienregler skulle iakttas vid import av mjölkbaserade produkter från tredjeland, skulle tolkas så, att de var tillämpliga på utsläppande på gemenskapsmarknaden av sådana produkter från ett ULT, som exempelvis Nederländska Antillerna.(18)

30.      Relationerna mellan Nederländerna och Nederländska Antillerna regleras således huvudsakligen av den särskilda associeringsordning som fastställts i fjärde delen i EG-fördraget, såsom föreskrivs i artikel 299.3 EG, med hänsyn till att Nederländska Antillerna anges i bilaga II.(19) Det betyder att ULT-beslutet och varje bestämmelse i fördragen som är relevanta för dess tolkning reglerar förhållandet mellan Nederländska Antillerna och Europeiska unionen som helhet,(20) även när en tvist uppstår rörande relationerna mellan Nederländska Antillerna och Nederländerna.

31.      Som jag redan har nämnt är dock fördragens allmänna bestämmelser inte tillämpliga på ULT om det saknas en uttrycklig hänvisning,(21) men det hindrar inte att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital tillämpas på Nederländska Antillerna. Skälet till detta är att restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 56 EG inte bara mellan medlemsstater utan även mellan ”medlemsstater och tredjeland”.

IV – Bedömning

A –    Svaret på den första frågan

32.      Den första frågan avser kapitalrörelser mellan en medlemsstat och dess eget ULT. Svaret på frågan ska i första hand sökas utifrån tolkningen av ULT-beslutet, genom vilket de särskilda unionsbestämmelser som krävs både enligt EG-fördraget och EUF-fördraget och som är tillämpliga på alla ULT genomförs. Följaktligen utgör ULT-beslutet lex specialis som ska ges företräde framför alla potentiellt sett konkurrerande bestämmelser i unionsrätten. Som generaladvokaten Cruz Villalón påpekade i målet Prunus och Polonium betyder det dock inte att detta är den enda rättskälla som domstolen får stödja sig på, som om ULT-beslutet och fjärde delen i EG-fördraget existerade i något slags rättsligt vakuum. Bestämmelser i fördragen som är relevanta för båda, och mer allmänt för lösningen av tvisten, måste också beaktas.(22)

33.      Vidare är det nödvändigt att tillstå att domstolen, såsom generaladvokaten Cruz Villalón påpekade i målet Prunus och Polonium, i vissa fall har behandlat ULT som tredjeland och i andra fall som normala medlemsstatsterritorier som föreskrivs i artikel 299.1 EG.(23) Även om domstolen, i två yttranden rörande internationella avtal, har uttalat att ULT inte omfattas av EU-rättens tillämpningsområde och att de därmed ”befinner sig ... i förhållande till gemenskapen i samma situation som tredje land”,(24) är det nödvändigt att fundera på vilket av de två synsätten som är lämpligast vid tolkningen av bestämmelsen om ”tredjeland” i artikel 56.1 EG.

34.      I det avseendet ska det naturligtvis hållas i minnet att klassificeringen av en medlemsstats eget ULT som tredjeland kommer att medföra att artikel 56.1 EG är tillämplig och inte, såsom är fallet med andra grundläggande friheter, att detta ULT utesluts från frihetens tillämpningsområde. Om domstolen emellertid skulle komma fram till att relationerna mellan Nederländerna och Nederländska Antillerna utgjorde, såvitt avser unionsrätten, en rent inhemsk situation, skulle förevarande mål falla utanför fördragets tillämpningsområde och därmed utanför de grundläggande friheterna.(25)

35.      Jag noterar även att det i den sista delen av skäl 6 i ULT-beslutet anges att de utomeuropeiska länderna och territorierna ”skall när det gäller handel uppfylla de krav som fastställts i fråga om tredje land, bland annat i fråga om ursprungsregler, sanitära och fytosanitära regler och skyddsåtgärder”.(26) Detta överensstämmer med generaladvokaten Cruz Villalóns slutsats i målet Prunus och Polonium att om ”ingenting annat föreskrivs”, i betydelsen att det inte finns någon särskild bestämmelse i ULT-beslutet som reglerar den aktuella situationen, ”måste det uppfattas så att en allmän frihet som föreskrivs i fördraget, och som på ett högst specifikt sätt är tillämplig på alla tredjeländer utan undantag, även bör omfatta ULT”.(27)

36.      Svaret på den första frågan ska därför i första hand sökas utifrån ULT-beslutet, i egenskap av lex specialis. Jag anser dock att Förenade kungariket har fel när det hävdar att det aktuella målet regleras av artikel 47.1 b i ULT-beslutet, och att undantagsbestämmelserna på skatteområdet i artikel 55 i ULT-beslutet därför är tillämpliga.(28)

37.      Enligt min mening avser artikel 47.1 b i ULT-beslutet huvudsakligen, men inte uteslutande, skyddet för och främjandet av inkommande investeringar i ULT från medlemsstaterna, och inte tvärtom. Det är den enda tolkning som är förenlig med de politiska mål som återspeglas i artiklarna 182 EG och 183 EG, och i synnerhet främjandet av den ekonomiska och sociala utvecklingen i ULT. Denna tolkning stöds även av lagstiftningshistoriken bakom artikel 47.1 b i själva ULT-beslutet.(29) Artikel 47 i ULT-beslutet främjar Europeiska unionens investeringar i ULT, samtidigt som den även skyddar avkastningen på dessa investeringar.

38.      Med hänsyn till att ULT-beslutet, enligt artikel 1.1 i nämnda beslut, syftar till att upprätta nära ekonomiska förbindelser mellan ULT och gemenskapen som helhet och att Europeiska unionen ensidigt har liberaliserat kapitalrörelser från och till tredjeland, skulle det vara otänkbart att Europeiska unionen har förbehållit sig rätten att ge ULT en mindre gynnsam behandling i detta avseende än vad den ger tredjeland som saknar särskilda band till Europeiska unionen. Av det skälet, och trots det faktum att ordalydelsen i artikel 47 i ULT-beslutet inte gör någon åtskillnad mellan de skyldigheter som åligger gemenskapen, medlemsstaterna och ULT, är den enda rimliga tolkningen av tillämpningsområdet för denna bestämmelse att den definierar den liberaliseringsnivå som ULT är skyldiga att tillämpa i förhållande till Europeiska unionen och dess medlemsstater.

39.      Nederländska Antillernas myndigheter är således skyldiga att iaktta artikel 47 i ULT-beslutet med avseende på inkommande investeringar från medlemsstaterna. De måste även tillämpa artikel 47 i ULT-beslutet på kapitalrörelser till utlandet, såsom utdelningar till medlemsstater i Europeiska unionen. Det sistnämnda utgör en annan, om än mindre viktig, aspekt av skapandet av starkare ekonomiska band.

40.      Ett liknande resonemang ska tillämpas på undantagsbestämmelserna på skatteområdet i artikel 55 i ULT-beslutet. Även i detta fall ska tolkningen grundas på antagandet att Europeiska unionen inte har för avsikt att ge ULT en mindre gynnsam behandling än vad den ger tredjeland i allmänhet.(30) Enligt en korrekt tolkning syftar således artikel 55.2 och 55.3 i ULT-beslutet till att ange den liberaliseringsnivå som ULT är skyldiga att tillhandahålla investerare vad beträffar beskattning av betalningar från och till utlandet och kapitalflöden från och till Europeiska unionens medlemsstater.

41.      Så snart det har konstaterats att de särskilda bestämmelserna i ULT-beslutet inte är tillämpliga i ett visst fall, ska det, med beaktande av målen med fjärde delen i EG-fördraget (nu fjärde delen i FEUF), undersökas huruvida det är lämpligt att tillämpa en bestämmelse i fördraget som rör tredjeland,(31) även när den aktuella frågeställningen avser en medlemsstats eget ULT. Jag anser att svaret bör vara jakande. På grund av de särskilda associeringsbanden mellan Europeiska unionen och ULT, ska de bestämmelser i fördraget som är av betydelse för dessa band tolkas till förmån för ULT och inte på något annat sätt.

42.      Som kommissionen påpekade vid förhandlingen skulle det vidare uppstå en snedvridning på EU:s inre marknad om en undantagsregel infördes för transaktioner mellan en medlemsstat och dess eget ULT. Detta beror på att medlemsstaterna inte skulle vara tvungna att iaktta samma regler med avseendet på sina egna ULT:n som de andra medlemsstaterna.

43.      Det ska tilläggas att detta argument stöds av domstolens dom i målet Prunus och Polonium, där domstolen grep sig an tvisten genom att påpeka att det ”först [skulle] avgöras huruvida utomeuropeiska länder och territorier ska likställas med medlemsstater [eller] tredjeländer med avseende på tillämpningen av fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital”.(32) Med andra ord var det faktum att den aktuella frågeställningen i målet Prunus och Polonium avsåg kapitalrörelser mellan Frankrike och ett av Förenade kungarikets ULT, nämligen Brittiska Jungfruöarna, inte på något sätt avgörande.

44.      Vidare anser jag att det territoriella tillämpningsområdet för unionsrätten i allmänhet är en rättslig fråga som skiljer sig från tillämpningsområdet för enskilda unionsbestämmelser, i synnerhet när de sistnämnda innehåller särskilda klausuler som innefattar tredjelandsåtgärder.

45.      Som jag redan har nämnt anges de territorier i vilka unionsrätten utgör ”gällande” rätt i artikel 299.1 EG och 299.2 EG. Det betyder dock inte att varje enskild unionsbestämmelse vilken till sin art kan ha vissa extraterritoriella verkningar inte är tillämplig på ULT. Det klassiska exemplet på detta uppkom vid bedömningen av konkurrensbegränsande beteende som förekom utanför Europeiska unionen i de förenade målen 89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 och 125/85–129/85, Ahlström Osakeyhtiö m.fl. mot kommissionen,(33) men det kan ske närhelst det område som regleras av unionsrätten med nödvändighet innefattar beteenden eller rättsförhållanden som förekommer utanför Europeiska unionens gränser.(34)

46.      Med avseende på de grundläggande friheterna uppstår således rent inhemska situationer när det inte finns någon relevant geografisk uppdelning mellan två delar av en medlemsstat enligt den unionsrätt som reglerar frågan. Så är exempelvis fallet med avseende på kapitalrörelser mellan England och Skottland.(35) Å andra sidan, för att nämna ett annat exempel, utgör varurörelser mellan en medlemsstat och dess territorium utanför Europeiska unionens tull- och/eller skatteområde vad gäller fri rörlighet för varor inte rent inhemska situationer, på grund av att det finns en geografisk uppdelning som definieras i unionsrätten.

47.      Slutligen vill jag påpeka att den situation som domstolen bedömde i mål C-300/04, Eman och Sevinger, skiljer sig från förevarande mål. Målet Eman och Sevinger rörde tillämpningsområdet för unionsmedborgarnas rättigheter, vilka utgör en del av gemenskapens regelverk, men vars territoriella tillämpning inte är avgränsad, vare sig i EU-fördragen eller någon annanstans.(36) Det finns till exempel inte någon uttrycklig bestämmelse som ålägger medlemsstaterna att utesluta sina medborgare som har hemvist i ULT från lagstiftningen om unionsmedborgarskap och de rättigheter och skyldigheter som den medför. Domstolen slog fast att ”personer som är medborgare i en medlemsstat och som har hemvist eller är bosatta inom något av de utomeuropeiska länder och territorier som avses i artikel 299.3 EG kan åberopa de rättigheter som tillerkänns unionsmedborgare enligt andra delen i fördraget”.(37)

48.      Kapitalrörelser mellan Nederländerna och Nederländska Antillerna, med andra ord två territorier som har olika ställning med avseende på unionsrättens tillämplighet, utgör således inte en rent inhemsk situation. Artikel 56.1 EG är därför tillämplig och Nederländska Antillerna ska anses ha samma ställning i förhållande till Nederländerna som tredjeländer.

B –    Svaret på den andra frågan

–       Inledande anmärkningar

49.      Frågorna 2 a och 2 b rör de omständigheter som den hänskjutande nationella domstolen ska beakta vid bedömningen av huruvida den så kallade standstill-klausulen i artikel 57 EG är tillämplig för att motivera en förmodat otillåten restriktion för den fria rörligheten för kapital. Ska den hänskjutande nationella domstolen, vid bedömningen av huruvida en restriktion var i kraft den 31 december 1993, endast beakta den nederländska lag varigenom den aktuella källskatten införts, eller ska den nationella domstolen även beakta ett samtida undantag från skatteplikt som införts av Nederländska Antillerna (fråga 2 a)? Om svaret på denna fråga är jakande, ska då även genomförandeåtgärderna i Nederländska Antillerna, vilka återspeglas i Nederländska Antillernas praxis med förhandsbesked i skattefrågor, beaktas (fråga 2 b)?

50.      Inledningsvis vill jag framhålla att det enligt den hänskjutande nationella domstolen framgår av förarbetena till BRK att syftet med 2002 års ändring var att tvätta bort Nederländska Antillernas rykte som ”skatteparadis” och att det befintliga effektiva skattetrycket på utdelning på andelsinnehav som betalas ut från Nederländerna till Nederländska Antillerna skulle bevaras.

51.      Vidare ska det noteras att det inte har hänskjutits någon fråga rörande huruvida standstill-bestämmelsen i artikel 57 EG faktiskt motiverar den nederländska källskatt som målen vid den nationella domstolen avser. Frågorna 2 a och 2 b avser endast identifieringen av de relevanta rättskällor som den nationella domstolen ska använda sig av vid denna prövning.

–       Huruvida Nederländska Antillernas lagstiftning är relevant

52.      Som klart framgår av beslutet om hänskjutande samordnar BRK utövandet av beskattningsrätt mellan två autonoma skatteområden, nämligen Nederländerna och Nederländska Antillerna, och fastställer nivån på de effektiva skattesatserna för gränsöverskridande utdelningar från Nederländerna till Nederländska Antillerna. I det avseendet fyller BRK en liknande funktion som ett bilateralt skatteavtal, fastän den utgör en konsensuell rättsakt som antagits av en medlemsstat i samarbete med dess eget ULT.

53.      Av det skälet förefaller domstolens praxis rörande bilaterala skatteavtal vara relevant för avgörandet av tvisten. I det sammanhanget har domstolen slagit fast att ”det [är] medlemsstaterna som har att avgöra om och i vilken mån den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelad vinst skall undvikas och för detta ändamål ensidigt eller med hjälp av dubbelbeskattningsavtal som ingås med andra medlemsstater införa mekanismer till förhindrande eller lindring av denna ekonomiska dubbelbeskattning. Denna omständighet innebär dock inte i sig att de därmed också får tillämpa bestämmelser som strider mot de fria rörligheter[na] ...” (38)

54.      Enligt denna rättspraxis tycks det vara så att den nationella hänskjutande domstolen kan beakta både BRK och de relevanta bestämmelserna i Nederländska Antillerna vid bedömningen både av frågan huruvida en restriktion är i kraft och huruvida kraven för att tillämpa standstill-bestämmelsen är uppfyllda. Skälet till detta är att BRK och den motsvarande skattelättnaden i Nederländska Antillerna utgör en ömsesidigt överenskommen och rättsligt bindande ram.

–       Huruvida Nederländska Antillernas praxis med förhandsbesked i skattefrågor är relevant

55.      Beträffande fråga 2 b, och huruvida Nederländska Antillernas praxis med förhandsbesked i skattefrågor är relevant för bedömningen av artikel 57 EG, vill jag erinra om att domstolen har slagit fast att ”[e]n bestämmelse omfattas ... av undantaget [i artikel 57 EG] om den i huvudsak är identisk med tidigare lagstiftning eller om den enbart inskränker eller avskaffar ett hinder för utövandet av gemenskapsrättsliga rättigheter och friheter som förekommer i tidigare lagstiftning. En lagstiftning som grundar sig på andra tankegångar än dem som låg till grund för de äldre bestämmelserna och som innebär att nya förfaranden införs kan däremot inte jämställas med den befintliga lagstiftningen vid den tidpunkt som stadgas i den ifrågavarande gemenskapsrättsakten ...”(39)

56.      Vidare kan det göras en lämplig jämförelse inom ramen för mervärdesskattelagstiftningen, närmare bestämt avseende utgifter som berättigar till avdrag av mervärdesskatt, där domstolen har slagit fast att ”inte bara lagbestämmelser i egentlig mening [ska] beaktas, utan även administrativa rättsakter såsom den förvaltningspraxis som utvecklats av den berörda medlemsstatens offentliga myndigheter”.(40)

57.      Med hänsyn till att det följer av domstolens praxis att en analys av ”tankegångar” och ”förfaranden” är av avgörande betydelse vid bedömningen av huruvida en restriktion för kapital är motiverad av standstill-klausulen, anser jag att det vid denna bedömning är nödvändigt att beakta Nederländska Antillernas praxis med förhandsbesked i skattefrågor. Enligt min mening ska riktmärket vara den effektiva skattesatsen på utdelningar till aktieägare i Nederländska Antillerna år 1993.(41) Det är i detta sammanhang lämpligt att erinra om att denna praxis grundade sig på individuella förvaltningsbeslut som befriade skattskyldiga från en del av bolagsskatten och därigenom sänkte den effektiva skattesatsen.(42)

–       Anmärkningar som anförs i andra hand

58.      Som jag har påpekat ovan vill den nationella domstolen få klarhet i vilka omständigheter som är relevanta för tillämpningen av artikel 57 EG, och inte att det ska göras en bedömning av huruvida medlemsstatens lagstiftning är motiverad av denna bestämmelse. Om domstolen trots det skulle anse att frågan måste undersökas närmare för att ge den nationella domstolen ett användbart svar, vill jag göra följande anmärkningar.

59.      Det nya regelverk som antogs år 2002 grundar sig på andra begreppsmässiga tankegångar än dem som låg till grund för det äldre regelverket. Den tidigare ordningen innebar en kombination av den nederländska källskatten och Nederländska Antillernas bolagsskatt, och mildrades genom individuella beslut. Efter år 2002 åtföljdes den nederländska källskatten av ett undantag som gällde i Nederländska Antillerna. Den nationella domstolen har medgett att dessa nya tankegångar leder till högre effektiva skattesatser för liknande inkomst, trots att den nederländska lagstiftarens mål var att behålla samma nivå på den effektiva beskattningen.

60.      Härav tycks följa att det nya systemet inte är motiverat av standstill-klausulen i artikel 57 EG.

61.      Slutligen ska det beaktas att intäkterna från den nederländska källskatten överförs från Nederländernas regering till Nederländska Antillernas regering. Den nederländska regeringen påpekade vid förhandlingen att den inte skulle godta denna typ av upplägg med ett vilket tredjeland som helst, enligt vilket den ena avtalsslutande staten uppbär skatten, men överför hela skatteintäkten till den andra avtalsslutande staten.

62.      Detta resonemang tycks tyda på att det inte föreligger någon restriktion som kan läggas Nederländerna till last. Medlemsstaten beskattar nämligen inte, i ekonomiskt hänseende, utdelningar till utlandet som betalas ut till aktieägare i Nederländska Antillerna, utan den uppbär endast en skatt på sitt ULT:s vägnar och överför därefter skatten till Nederländska Antillernas statskassa. Med andra ord ska den nederländska källskatten, ur ekonomisk synvinkel, betraktas som en skatt i Nederländska Antillerna. Detta får till följd att det inte föreligger någon skillnad i behandling mellan inhemska utdelningar och utdelningar till utlandet, med hänsyn till att det inte tas ut någon skatt till förmån för Nederländernas statskassa.

63.      Jag anser att det varken är nödvändigt eller lämpligt att gå vidare med denna fråga, med hänsyn till att den inte har ställts av den nationella domstolen.

V –    Förslag till avgörande

64.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar Hoge Raads frågor på följande sätt:

1.      Vid tillämpningen av artikel 56 EG (nu artikel 63 FEUF) ska en medlemsstats eget utomeuropeiska land eller territorium betraktas som ett tredjeland i förhållande till denna medlemsstat.

2 a)      Vid tillämpningen av artikel 57.1 EG (nu artikel 64.1 FEUF) ska – när det är fråga om källskatt på utdelning på andelsinnehav som ett dotterbolag med hemvist i en medlemsstat betalat till sitt moderbolag med hemvist i medlemsstatens eget utomeuropeiska land eller territorium, men som ingår i ett autonomt skatteområde – frågan huruvida det har skett en skärpning av de restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 bedömas med beaktande av relevanta skattebestämmelser både i medlemsstaten och det aktuella utomeuropeiska territoriet, om den sammanlagda nivån på beskattningen fastställs i en rättsakt som är ömsesidigt bindande för båda.

2 b)      Vid tillämpningen av artikel 57 EG (nu artikel 61 FEUF) ska även den skattesänkning som följer av genomförandeåtgärderna i det utomeuropeiska territoriet beaktas, när dessa åtgärder medförde att den faktiska skatt som år 1993 skulle erläggas för utdelning från ett dotterbolag med hemvist i medlemsstaten var väsentligt lägre än den sammanlagda skattesats som följde av de bestämmelser som infördes efter den 31 december 1993.

1 – Originalspråk: engelska.

2 – Dom av den 5 maj 2011 i mål C-384/09, Prunus och Polonium (REU 2011, s. I-3319).

3 – EGT L 314, s. 1 (nedan kallat ULT-beslutet). Observera att ULT-beslutet upphävdes genom artikel 98 i rådets beslut 2013/755/EU av den 25 november 2013 om associering av de utomeuropeiska länderna och territorierna med Europeiska unionen (ULT-beslutet). EUT L 344, s. 1. Rådets beslut 2013/755/EU trädde i kraft den 1 januari 2014. Således är det beslut nr 2001/822/EG som är tidsmässigt tillämpligt (ratione temporis).

4 – Se punkt 26 i generaladvokaten Tizzanos förslag till avgörande i mål C-145/04, Spanien mot Förenade kungariket (REG 2006, s. I-7917), och mål C-300/04, Eman och Sevinger (REG 2006, s. I-8055), och hans diskussion under rubriken ”Konungariket Nederländernas konstitutionella organisation”.

5 – Nederländsk författningssamling 1954, nr 503, i dess lydelse enligt Konungariket Nederländernas lag av den 7 september 1998 (nederländsk författningssamling 1998, nr 579) (Rijkswet van 28 oktober 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet van 7 september 1998 (Stb. 597; PB 1999, 22)).

6 – Nederländska Antillerna upplöstes den 10 oktober 2010 för att bilda två nya länder, Curaçao och Sint Maarten, medan öarna Bonaire, Saba och Sint Eustatius kom att lyda under Nederländernas direkta styre.

7 – Dessa individuella åtgärder fick före den 1 januari 2002 – inbegripet år 1993 – eventuellt till följd att den faktiska skatt som skulle erläggas för utdelning som ett bolag i Nederländska Antillerna erhöll från ett dotterbolag med hemvist i Nederländerna var väsentligt lägre än 8,3 procent.

8 – Enligt handlingarna i målet flyttade TBG Holding NV år 2009 från Curaçao till Malta och omvandlades till TBG Limited, ett bolag med begränsat ansvar som reglerades av maltesisk rätt. Därefter gick HAIC samman med sistnämnda bolag och upphörde att existera ur rättslig synvinkel. Följaktligen har TBG Limited övertagit både TBG BV:s och HAIC:s anspråk med avseende på den källskatt som betalats.

9 – Numera upphävd.

10 – Upprättad i Wien den 23 maj 1969, vilken trädde i kraft den 27 januari 1980. Förenta nationernas fördragssamling, volym 1155, s. 331.

11 – Den förstnämnda tolkningen förespråkades av den finska regeringen under dess anslutningsförhandlingar, medan exempelvis Stapper (se Stapper, V., ”Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG”, Nomos Verlag, Baden-Baden 1999, s. 17 och 18) förespråkar det andra alternativet.

12 – Dom av den 28 januari 1999 i mål C-181/97, van der Kooy (REG 1999, s. I-483), punkt 4.

13 – Dom av den 12 februari 1992 i mål C-260/90, Leplat (REG 1992, s. I-643), punkt 10, och domen i det ovannämnda målet van der Kooy, punkt 37.

14 – Domen i det ovannämnda målet Prunus och Polonium, punkt 29. Min kursivering.

15 – Se, exempelvis, dom av den 21 september 1999 i mål C-106/97, DADI och Douane-Agenten (REG 1999, s. I-5983), och domen i det ovannämnda målet van der Kooy.

16 – Domen i det ovannämnda målet van der Kooy, punkt 42.

17 – EGT L 268, s. 1; svensk specialutgåva, område 3, volym 45, s. 3.

18 – Domen i det ovannämnda målet DADI och Douane-Agenten, punkt 46.

19 – Ursprungligen fanns inte Nederländska Antillerna med i förteckningen över de utomeuropeiska länderna och territorierna för vilka medlemsstaterna godtog associering med gemenskapen. Nederländska Antillerna infördes genom avtal 64/533/EEG av den 13 november 1962 om ändring av fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen för att den ordning som har fastställts i den fjärde delen i det fördraget skall bli tillämplig på Nederländska Antillerna (EGT 150, 1964, s. 2414). Se domen i det ovannämnda målet DADI och Douane-Agenten, punkt 13.

20 – Se generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i det ovannämnda målet Prunus och Polonium, punkterna 33–35.

21 – Domarna i de ovannämnda målen van der Kooy, punkt 37, och Leplat, punkt 10.

22 – Se generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i det ovannämnda målet Prunus och Polonium, punkterna 33–35.

23 – I punkterna 36–38 i hans förslag till avgörande i målet Prunus och Polonium. I punkterna 37 och 38 har generaladvokaten påpekat att domstolen, i dom av den 12 december 1990 i de förenade målen C-100/89 och C-101/89, Kaefer och Procacci (REG 1990, s. I-4647), domen i mål C-300/04, Eman och Sevinger (REG 2006, s. I-8055) och dom av den 7 september 2006 i mål C-470/04, N (REG 2006, s. I-7409), intog ett synsätt enligt vilket det aktuella ULT:t behandlades som att det tillhörde EU, medan domstolen i domarna i de ovannämnda målen van der Kooy samt DADI och Douane-Agenten, och i yttrande 1/78 av den 4 oktober 1979 (REG 1979, s. 2871; svensk specialutgåva, volym 4, s. 527) och i yttrande 1/94 av den 15 november 1994 (REG 1994, s. I-5267; svensk specialutgåva, volym 16, s. I-233), slog fast att ULT ska behandlas på samma sätt som ett tredjeland.

24 – Yttrande 1/78 av den 4 oktober 1979 (REG 1979, s. 2871; svensk specialutgåva, volym 4, s. 527), punkterna 61, och yttrande 1/94 av den 15 november 1994 (REG 1994, s. I-5267; svensk specialutgåva, volym 16, s. I-233), punkt 17.

25 – Det finns dock omständigheter då tvister som rör rent inhemska situationer kan prövas av domstolen. Se, exempelvis, dom av den 8 maj 2013 i de förenade målen C-197/11 och C-203/11, Libert m.fl., punkterna 32–36.

26 – Se även domen i det ovannämnda målet DADI och Douane-Agenten.

27 – Punkt 57 i hans förslag till avgörande i det ovannämnda målet Prunus och Polonium.

28 – I artikel 47.1 i ULT-beslutet föreskrivs följande under rubriken ”Löpande betalningar och kapitalrörelser”:

”1. Utan att det påverkar tillämpningen av punkt 2

a) skall medlemsstaterna och myndigheterna i länderna och territorierna inte införa några restriktioner för betalningar i fritt konvertibel valuta som avser löpande transaktioner mellan medborgare i gemenskapen och ULT.

b) När det gäller transaktioner rörande betalningsbalansens kapitalräkning, skall medlemsstaterna och myndigheterna i länderna och territorierna inte införa några restriktioner för den fria rörligheten för kapital som rör direktinvesteringar i företag som är bildade i enlighet med lagstiftningen i den mottagande medlemsstaten eller det mottagande landet eller territoriet, och säkerställa att tillgångar som härrör från en sådan investering, liksom varje vinst därav, kan realiseras och återföras.”

I artikel 55 i ULT-beslutet anges följande under rubriken ”Undantagsbestämmelser på skatteområdet”:

”1. Utan att detta påverkar bestämmelserna i artikel 54, skall den mest gynnad nationsbehandling som ges enligt bestämmelserna i detta beslut inte tillämpas på skatteförmåner som medlemsstaterna eller myndigheterna i länderna och territorierna beviljat, eller i framtiden kan komma att bevilja på grundval av gällande avtal om undvikande av dubbelbeskattning, andra skatteöverenskommelser eller skattelagstiftning.

2. Ingen bestämmelse i detta beslut får tolkas så att den hindrar antagandet eller genomförandet av åtgärder som syftar till att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande i enlighet med skatteregler i gällande avtal om undvikande av dubbelbeskattning, andra skatteöverenskommelser eller inhemsk skattelagstiftning.

3. Ingen bestämmelse i detta beslut får tolkas så att den hindrar de behöriga myndigheterna från att vid tillämpning av relevanta bestämmelser i deras skattelagstiftning skilja mellan skattebetalare med skilda omständigheter, särskilt vad gäller bosättningsort eller den plats där kapitalet är investerat.”

29 – Se särskilt punkt 50 i generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i målet Prunus och Polonium.

30 – Trots möjligheten att avvika från principen om mest gynnad nation i skattefrågor inom ramen för bilaterala skatteavtal, vilken föreskrivs i artikel 55.1 i ULT-beslutet.

31 – Se punkt 54 i generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i det ovannämnda målet Prunus och Polonium.

32 – Domen i det ovannämnda målet Prunus och Polonium, punkt 28.

33 – Dom av den 27 september 1988 i de förenade målen 89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 och 125/85–129/85, Ahlström Osakeyhtiö m.fl. mot kommissionen (REG 1988, s. 5193; svensk specialutgåva, volym 9, s. 651).

34 – Se, exempelvis, de frågor som behandlas i mitt förslag till avgörande av den 25 juni 2013 i mål C-131/12, Google Spain och Google.

35 – I dom av den 1 april 2008 i mål C-212/06, Gouvernement de la Communauté française och Gouvernement wallon (REG 2008, s. I-1683), punkterna 37 och 38, slog domstolen fast att den omständigheten att belgiska medborgare som var yrkesverksamma inom den nederländskspråkiga regionens territorium eller inom territoriet för den tvåspråkiga huvudstadsregionen Bryssel, men som var bosatta i den franskspråkiga eller den tyskspråkiga regionen och aldrig hade utövat sin rätt att fritt röra sig inom Europeiska gemenskapen, uteslöts från ett vårdförsäkringssystem utgjorde en rent inhemsk situation som inte omfattades av unionsrättens tillämpningsområde (punkterna 37 och 38).

36 – Ziller, J. ”The European Union and the Territorial Scope of European Territories” (2007) 38 Victoria University of Wellington Law Review, 51, s. 56 och 57.

37 – Domen i det ovannämnda målet Eman och Sevinger, punkt 29.

38 – Dom av den 8 november 2007 i mål C-379/05, Amurta (REG 2007, s I-9569), punkt 24. Se även punkterna 49–51 i dom av den 19 januari 2006 i mål C-265/04, Bouanich (REG 2006, s. I-923).

39 – Dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753), punkt 192 och där angiven rättspraxis.

40 – Dom av den 11 december 2008 i mål C-371/07, Danfoss och AstraZeneca (REG 2008, s. I-9549), punkt 42.

41 – Dom av den 13 november 2012 i mål C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation.

42 – I detta avseende vill jag påpeka att de faktiska omständigheterna i förevarande mål skiljer sig från dem som domstolen bedömde i dom av den 10 maj 2012 i de förenade målen C-338/11–C-347/11, Santander Asset Management m.fl., och i synnerhet domstolens slutsats i punkt 38 att en mildare administrativ praxis inte kunde motivera en i övrigt diskriminerande skattelagstiftning.