Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)

της 18ης Ιουλίου 2013 (*)

«Φόρος προστιθέμενης αξίας – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρα 17 και 13, B, στοιχείο δʹ, σημείο 6 – Απαλλαγές – Έκπτωση του καταβληθέντος φόρου εισροών – Ταμείο συντάξεων – Έννοια του όρου “διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων”»

Στην υπόθεση C-26/12,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Gerechtshof te Leeuwarden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 3ης Ιανουαρίου 2012, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Ιανουαρίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης

Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand

κατά

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους L. Bay Larsen, πρόεδρο τμήματος, J. Malenovský, U. Lõhmus, M. Safjan (εισηγητή) και A. Prechal, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: E. Sharpston

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 6ης Φεβρουαρίου 2013,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, εκπροσωπούμενη από τους E. M. van Kasteren, O. L. Mobach και C. Evers, belastingadviseurs,

–        η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις B. Koopman και C. Wissels,

–        η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την H. Walker και τους O. Thomas και L. Christie, επικουρούμενους από τον R. Hill, barrister,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την L. Lozano Palacios και τον W. Roels,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 18ης Απριλίου 2013,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        H παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, και 17 της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand (στο εξής: PPG) και του Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen (στο εξής: Inspecteur) σχετικά με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για το χρονικό διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 2001 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2002.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«1.      Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.

2.      Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».

4        Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής:

«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παρεχόμενες υπηρεσίες, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»

5        Κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών συνιστά οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο.

6        Το άρθρο 13, B, της έκτης οδηγίας ορίζει τα κατωτέρω:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

α)      τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες,

[...]

δ)      τις ακόλουθες πράξεις:

[...]

6.       τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη·

[...]».

7        Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.      Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.

2.      Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

β)      [...]

[...]

5.      όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3 οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

[...]»

 Το ολλανδικό δίκαιο

8        Το άρθρο 2 του νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting 1968, στο εξής: νόμος για τον φόρο κύκλου εργασιών) ορίζει τα εξής:

«Εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο επί των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών ο φόρος που οφείλεται βάσει των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που προορίζονται για τον επιχειρηματία, των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών τις οποίες πραγματοποίησε ο ίδιος, καθώς επίσης και των εισαγωγών αγαθών που του εστάλησαν.»

9        Το άρθρο 11 του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών διευκρινίζει τα κατωτέρω:

«1.      Υπό προϋποθέσεις που καθορίζονται με κανονιστική πράξη της διοίκησης απαλλάσσονται από τον φόρο:

[...]

i)      οι ακόλουθες […] υπηρεσίες:

[...]

3.      η διαχείριση περιουσιακών στοιχείων που έχουν συγκεντρωθεί από επενδυτικά κεφάλαια ή εταιρίες επενδύσεων με σκοπό τις συλλογικές επενδύσεις,

[...]».

10      Το άρθρο 15 του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών προβλέπει τα εξής:

«1.      Ο προβλεπόμενος στο άρθρο 2 φόρος, στην έκπτωση του οποίου μπορεί να προβεί ο επιχειρηματίας, αντιστοιχεί:

α)      στον φόρο που υπολογίστηκε επί τιμολογίου εκδοθέντος βάσει των ισχυόντων κανόνων από άλλους επιχειρηματίες, κατά την περίοδο που αφορά η δήλωση, βάσει των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν υπέρ του επιχειρηματία·

[...]

γ)      στον οφειλόμενο φόρο για την περίοδο της δήλωσης:

[…]

βάσει των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν υπέρ του επιχειρηματία·

[…]».

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

11      Προκειμένου να συμμορφωθεί προς νομική υποχρέωση, η PPG κατάρτισε συνταξιοδοτικά προγράμματα υπέρ των εργαζομένων στις επιχειρήσεις της με το ταμείο συντάξεων Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland (στο εξής: ταμείο συντάξεων). Σύμφωνα με την ολλανδική νομοθεσία, το εν λόγω ταμείο αποτελεί, από νομικής και φορολογικής απόψεως, διακριτή οντότητα έναντι της PPG. Οι δε εισφορές για τα εν λόγω συνταξιοδοτικά προγράμματα καταβάλλονται εξ ολοκλήρου όχι από τους εργαζομένους αλλά από την PPG.

12      Όπως επιβεβαίωσαν τόσο η PPG όσο και η Ολλανδική Κυβέρνηση, δυνάμει του ολλανδικού δικαίου ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οι εργοδότες είχαν τη δυνατότητα να επιλέξουν είτε να συστήσουν οι ίδιοι τέτοιο ταμείο συντάξεων είτε να αναθέσουν την εκτέλεση του έργου αυτού σε ασφαλιστική εταιρία, στην οποία θα κατέβαλλαν τις εισφορές τους και η οποία θα αναλάμβανε την υποχρέωση να καταβάλει τις συντάξεις στο συνταξιοδοτούμενο προσωπικό. Εντούτοις, δεν προβλεπόταν επιλογή των υπαλλήλων να συνταξιοδοτηθούν απευθείας από τον εργοδότη.

13      Μια θυγατρική της PPG, η PPG Industries Fiber Glass BV, συνήψε με διαφόρους φορείς παροχής υπηρεσιών εγκατεστημένους στις Κάτω Χώρες συμβάσεις σε σχέση με τη διαχείριση των συνταξιοδοτικών κεφαλαίων και των περιουσιακών στοιχείων του ταμείου συντάξεων. Τα ποσά που καταβλήθηκαν προς εκτέλεση των συμβάσεων αυτών βάρυναν τη θυγατρική αυτή χωρίς να μετακυλίονται στο ταμείο συντάξεων. Η PPG εξέπεσε ως φόρο εισροών τον ΦΠΑ που κατέβαλε επί των εν λόγω ποσών για τα έτη 2001 και 2002 και ο οποίος ανερχόταν στο ποσό των 139 304,23 ευρώ.

14      Κατά της PPG εκδόθηκε διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ για το χρονικό διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 2001 μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2002. Η εν λόγω διορθωτική πράξη διατηρήθηκε από τον Inspecteur που απέρριψε τη σχετική ένσταση. Το Rechtbank Leeuwarden απέρριψε με τη σειρά του την προσφυγή που ασκήθηκε κατά της αποφάσεως του Inspecteur. Η PPG άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής έφεση ενώπιον του Gerechtshof te Leeuwarden.

15      Το ζήτημα που ανακύπτει ενώπιον του τελευταίου αυτού δικαστηρίου έγκειται στο κατά πόσον εξέδωσε ορθώς ο Inspecteur τη διορθωτική πράξη με την οποία υποχρέωσε την ενδιαφερόμενη να καταβάλει τον ΦΠΑ που αυτή είχε εκπέσει.

16      Η PPG απαντά αρνητικά στο ερώτημα αυτό υποστηρίζοντας ότι οι δαπάνες για το συνταξιοδοτικό πρόγραμμα στο οποίο μετέχουν οι υπάλληλοι των μελών της συνιστούν γενικό επιχειρηματικό κόστος, οπότε ο χρεωθείς σε αυτήν ΦΠΑ πρέπει να εκπέσει δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών. Επικουρικώς, η PPG υποστηρίζει ότι η απαλλαγή του άρθρου 11, παράγραφος 1, περίπτωση i, σημείο 3, του νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών έχει εφαρμογή στις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στην ενδιαφερόμενη σε σχέση με τις συντάξεις των υπαλλήλων της.

17      Ο Inspecteur υποστηρίζει ότι η PPG δεν μπορεί να θεωρηθεί η ίδια ως αποδέκτρια των υπηρεσιών που η ίδια μεταβίβασε στο ταμείο συντάξεων χωρίς να αξιώσει αντιπαροχή και, ως εκ τούτου, δεν δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ που της χρεώθηκε στο πλαίσιο αυτό. Όσον αφορά το επικουρικό ερώτημα σχετικά με την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, ο Inspecteur καταλήγει ότι τα ταμεία συντάξεων δεν μπορούν να χαρακτηριστούν «αμοιβαία κεφάλαια».

18      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Gerechtshof te Leeuwarden αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος βάσει της εθνικής νομοθεσίας περί συντάξεων έχει συστήσει χωριστό ταμείο συντάξεων προκειμένου να διασφαλίσει τα συνταξιοδοτικά δικαιώματα των υπαλλήλων του και πρώην υπαλλήλων του ως ασφαλισμένων στο εν λόγω ταμείο δικαιούται να εκπέσει τον φόρο τον οποίο [έχει] καταβάλει για υπηρεσίες που του παρέχονται στο πλαίσιο υλοποίησης του συνταξιοδοτικού συστήματος και λειτουργίας του εν λόγω ταμείου συντάξεων;

2)      Μπορεί ένα ταμείο συντάξεων, το οποίο έχει συσταθεί με σκοπό να εξασφαλίσει την καταβολή συνταξιοδοτικών παροχών στους ασφαλισμένους του αντί του χαμηλότερου δυνατού κόστους, και στο πλαίσιο του οποίου εισφέρονται και επενδύονται από τους ασφαλισμένους ή στο όνομά τους περιουσιακά στοιχεία με συμμετοχή στα πραγματοποιούμενα κέρδη, να χαρακτηριστεί ως “αμοιβαίο κεφάλαιο” κατά την έννοια του άρθρου 13[, Β], στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου ερωτήματος

19      Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, προκειμένου να διασφαλίσει τα συνταξιοδοτικά δικαιώματα των υπαλλήλων του και των πρώην υπαλλήλων του, έχει συστήσει ταμείο συντάξεων υπό τη μορφή φορέα που απολαύει νομικής και φορολογικής αυτοτέλειας δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ τον οποίο έχει καταβάλει για υπηρεσίες σχετικές με τη διαχείριση και λειτουργία του εν λόγω ταμείου συντάξεων.

20      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, επιβάλλεται καταρχάς η υπόμνηση ότι το καθεστώς εκπτώσεων που θεσπίζει η έκτη οδηγία αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Επομένως, το κοινό σύστημα ΦΠΑ επιδιώκει να εξασφαλίσει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται καταρχήν καθαυτές στον ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις της 22ας Μαρτίου 2012, C-153/11, Klub, σκέψη 35, και της 4ης Οκτωβρίου 2012, C-550/11, PIGI, σκέψη 21).

21      Προκειμένου να αναγνωρισθεί υπέρ του υποκειμένου στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών και να καθορισθεί η έκταση του δικαιώματος αυτού, είναι καταρχήν αναγκαία η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ συγκεκριμένης πράξεως εισροής και μιας ή περισσοτέρων πράξεων εκροής που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, C-98/98, Midland Bank, Συλλογή 2000, σ. I-4177, σκέψη 24, και της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C-408/98, Abbey National, Συλλογή 2001, σ. I-1361, σκέψη 26).

22      Πάντως, αναγνωρίζεται, επίσης, η ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροής και μιας ή περισσοτέρων πράξεων εκροής που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του και, ως εκ τούτου, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, C-104/12, Becker, σκέψη 20).

23      Τόσο στη μία όσο και στην άλλη περίπτωση, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως προϋποθέτει ότι το κόστος των παροχών εισροής ενσωματώνεται, αντιστοίχως, στην τιμή των συγκεκριμένων πράξεων εκροής ή στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει εντός του πλαισίου των οικονομικών του δραστηριοτήτων (βλ. αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-29/08, SKF, Συλλογή 2009, σ. I-10413, σκέψη 60, της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C-118/11, Eon aset Menidjmunt, σκέψη 48, και της 30ής Μαΐου 2013, C-651/11, X, σκέψη 55).

24      Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί αν, παρά το γεγονός ότι το ταμείο συντάξεων που σύστησε η PPG αποτελεί, από νομικής απόψεως, φορέα διακριτό έναντι της τελευταίας, από το σύνολο των περιστάσεων των επίμαχων οικονομικών πράξεων διαπιστώνεται εν προκειμένω ύπαρξη τέτοιας σχέσεως.

25      Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η PPG απέκτησε τις επίμαχες υπηρεσίες προκειμένου να διασφαλίσει τη διαχείριση των συντάξεων των υπαλλήλων της καθώς και των περιουσιακών στοιχείων του ταμείου που συστάθηκε για τη χορήγηση των εν λόγω συντάξεων. Με τη σύσταση του ταμείου αυτού, η PPG εκπλήρωσε νόμιμη υποχρέωση που υπείχε ως εργοδότης οπότε, στο μέτρο που το κόστος των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στην PPG στο πλαίσιο αυτό αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων της, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, συνιστά συστατικό στοιχείο της τιμής των προϊόντων της PPG (βλ., συναφώς, απόφαση της 26ης Μαΐου 2005, C-465/03, Kretztechnik, Συλλογή 2005, σ. I-4357, σκέψη 36).

26      Υπό τις περιστάσεις αυτές, μπορεί να γίνει δεκτό ότι η απόκτηση των υπηρεσιών εισροών έχει ως αποκλειστική αιτία τις φορολογητέες δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο με αποτέλεσμα να διαπιστώνεται η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως.

27      Σε περίπτωση που δεν αναγνωριζόταν δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου εισροών, όχι μόνο θα έχανε ο υποκείμενος στον φόρο το φορολογικό πλεονέκτημα που προκύπτει από την εφαρμογή του καθεστώτος εκπτώσεων λόγω της επιλογής του νομοθέτη να προστατεύσει τις συντάξεις μέσω του νομικού διαχωρισμού του εργοδότη και του ταμείου συντάξεων, αλλ’ επιπλέον θα έπαυε να διασφαλίζεται και η ουδετερότητα του ΦΠΑ.

28      Η εκτίμηση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι υπάρχει και η δυνατότητα, όπως επισημάνθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η νομική υποχρέωση περί πρόβλεψης συνταξιοδοτικού καθεστώτος για τους υπαλλήλους του εργοδότη να εκπληρωθεί και με άλλα μέσα πλην της σύστασης ταμείου υπό τη μορφή φορέα που απολαύει νομικής και φορολογικής αυτοτέλειας. Η αντίθετη άποψη θα είχε στην πράξη ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της ελευθερίας που αναγνωρίζεται στους υποκειμένους στον φόρο να επιλέγουν τις οργανωτικές δομές και τις μεθόδους συναλλαγής που κρίνουν πλέον κατάλληλες για τις οικονομικές τους δραστηριότητες και για τον περιορισμό των φορολογικών βαρών τους (βλ., συναφώς, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-277/09, RBS Deutschland Holdings, Συλλογή 2010, σ. I-13805, σκέψη 53).

29      Κατόπιν των προεκτεθέντων, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα είναι ότι το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, προκειμένου να διασφαλίσει τα συνταξιοδοτικά δικαιώματα των υπαλλήλων του και των πρώην υπαλλήλων του, έχει συστήσει ταμείο συντάξεων υπό τη μορφή φορέα που απολαύει νομικής και φορολογικής αυτοτέλειας, όπως είναι το επίμαχο στην κύρια δίκη ταμείο συντάξεων, δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ τον οποίο έχει καταβάλει για υπηρεσίες σχετικές με τη διαχείριση και λειτουργία του εν λόγω ταμείου συντάξεων, υπό τον όρο ότι από το σύνολο των περιστάσεων των οικείων οικονομικών πράξεων διαπιστώνεται η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως.

 Επί του δευτέρου ερωτήματος

30      Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ταμείο συντάξεων το οποίο έχει συσταθεί με σκοπό να εξασφαλίσει την καταβολή συνταξιοδοτικών παροχών στους ασφαλισμένους του αντί του χαμηλότερου δυνατού κόστους, και στο πλαίσιο του οποίου εισφέρονται και επενδύονται από τους ασφαλισμένους ή στο όνομά τους περιουσιακά στοιχεία με συμμετοχή στα πραγματοποιούμενα κέρδη, μπορεί να χαρακτηριστεί ως “αμοιβαίο κεφάλαιο” κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.

31      Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το δεύτερο ερώτημα τίθεται μόνο στην περίπτωση που στο πρώτο ερώτημα δοθεί αρνητική απάντηση. Εκτός αυτού, το εν λόγω δεύτερο ερώτημα είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο με εκείνο στο οποίο απάντησε το Δικαστήριο με την απόφαση που εξέδωσε στις 7 Μαρτίου 2013 στην υπόθεση C-424/11, Wheels Common Investment Fund Trustees κ.λπ..

32      Υπό τις συνθήκες αυτές, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

 Επί των δικαστικών εξόδων

33      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, προκειμένου να διασφαλίσει τα συνταξιοδοτικά δικαιώματα των υπαλλήλων του και των πρώην υπαλλήλων του, έχει συστήσει ταμείο συντάξεων υπό τη μορφή φορέα που απολαύει νομικής και φορολογικής αυτοτέλειας, όπως είναι το επίμαχο στην κύρια δίκη ταμείο συντάξεων, δικαιούται να εκπέσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας τον οποίο έχει καταβάλει για υπηρεσίες σχετικές με τη διαχείριση και λειτουργία του εν λόγω ταμείου συντάξεων, υπό τον όρο ότι από το σύνολο των περιστάσεων των οικείων οικονομικών πράξεων διαπιστώνεται η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.