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SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)

de 21 de marzo de 2013 (*)

«IVA – Directiva 2006/112/CE – Exenciones – Artículo 132, apartado 1, letras b) y c) – Prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas – Asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias – Servicios que consisten en la realización de operaciones de cirugía y tratamientos de naturaleza estética – Operaciones de naturaleza meramente cosmética debidas exclusivamente a la voluntad del paciente»

En el asunto C-91/12,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Högsta förvaltningsdomstolen (Suecia), mediante resolución de 8 de febrero de 2012, recibida en el Tribunal de Justicia el 17 de febrero de 2012, en el procedimiento entre

Skatteverket

y

PFC Clinic AB,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),

integrado por el Sr. M. Ilešič, Presidente de Sala, y los Sres. E. Jarašiūnas y A. Ó Caoimh (Ponente), la Sra. C. Toader y el Sr. C.G. Fernlund, Jueces;

Abogado General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre del Skatteverket, por la Sra. K. Korpinen, en calidad de agente;

–        en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. T. Henze y la Sra. K. Petersen, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno griego, por la Sra. K. Paraskevopoulou y el Sr. D. Kalogiros, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por el Sr. A. De Stefano, avvocato dello Stato;

–        en nombre del Gobierno húngaro, por el Sr. M. Fehér y la Sra. K. Szíjjártó, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. C. Wissels y C. Schillemans, en calidad de agentes;

–        en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. J. Enegren y la Sra. L. Lozano Palacios, en calidad de agentes;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva IVA»).

2        Esta petición fue presentada en el marco de un litigio entre el Skatteverket (Administración tributaria), competente en Suecia para la recaudación del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»), y PFC Clinic AB (en lo sucesivo, «PFC») en relación con el IVA devengado en el período contable correspondiente al mes de mayo de 2007.

 Marco jurídico

 Directiva IVA

3        La Directiva IVA derogó y sustituyó, desde el 1 de enero de 2007, la normativa comunitaria existente en materia de IVA, concretamente la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).

4        El título IX de la Directiva IVA tiene la rúbrica «Exenciones». El capítulo 1 de dicho título sólo incluye el artículo 131, que tiene el siguiente tenor:

«Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.»

5        El capítulo 2 del mencionado título IX tiene la rúbrica «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general» y comprende los artículos 132 a 134.

6        El artículo 132, apartado 1, de la Directiva IVA dispone:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[...]

b)      las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos;

c)      la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate;

[...]».

7        El artículo 133 de la Directiva IVA establece que los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a entidades que no sean de Derecho público la exención enunciada, en particular, en el artículo 132, apartado 1, letra b), de dicha Directiva al cumplimiento de una o varias de las condiciones que prevé.

8        Con arreglo al artículo 134 de la Directiva IVA:

«Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en [la letra b)] del apartado 1 del artículo 132, en los siguientes casos:

a)      cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;

b)      cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.»

9        Conforme al artículo 173 de la Directiva IVA, por lo que se refiere a los bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. La prorrata de deducción se aplicará, de conformidad con los artículos 174 y 175, para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.

 Normativa sueca

10      Conforme al artículo 4 del capítulo 3 de la mervärdeskattelagen (1994:200) [Ley 1994:200 del impuesto sobre el valor añadido; en lo sucesivo, «ML»)], las prestaciones de servicios de asistencia sanitaria, odontología y asistencia social están exentas del IVA.

11      Por asistencia sanitaria se entiende, con arreglo al artículo 5 del capítulo 3 de la ML, las intervenciones médicas destinadas a prevenir, detectar y tratar enfermedades, defectos físicos y lesiones, así como la asistencia al parto, cuando las intervenciones se realicen en un hospital u otro centro público o, dentro de una actividad privada, en centros de asistencia en régimen de ingreso, o cuando se realicen de algún otro modo por personas habilitadas para ejercer una profesión médica.

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

12      PFC presta servicios médicos consistentes en operaciones de cirugía y tratamientos estéticos. En el período controvertido en el asunto principal, dicha empresa realizaba operaciones de cirugía estética, tanto cosmética como reparadora, y prestaba servicios de cuidado de la piel.

13      PFC realiza operaciones de aumento y disminución de pecho, mastopexia, abdominoplastia, liposucción, lifting facial y frontal, operaciones de blefaroplastia, rinoplastia y otoplastia, así como otras operaciones de cirugía plástica. Esta empresa también ofrece tratamientos de depilación permanente y rejuvenecimiento de la piel con luz pulsada intensa, tratamientos contra la celulitis e inyecciones de botox y de restylane.

14      PFC solicitó la devolución del IVA soportado en el período de mayo de 2007. En su resolución, el Skatteverket denegó a PFC tanto el derecho a devolución como el derecho a deducción del impuesto soportado indicando que no era posible una devolución del IVA respecto a operaciones exentas y que tampoco se podía otorgar una deducción porque tanto la cirugía cosmética como la reparadora es una asistencia sanitaria exenta del IVA.

15      PFC recurrió la resolución del Skatteverket ante el Länsrätten i Stockholm län (Tribunal de lo contencioso-administrativo de la provincia de Estocolmo). Dicho tribunal estimó el recurso y declaró que los servicios prestados por la empresa en el ámbito de las operaciones de cirugía y los tratamientos estéticos no constituyen asistencia sanitaria.

16      El Skatteverket interpuso un recurso de apelación contra la sentencia del Länsrätten i Stockholms län ante el Kammarrätten i Stockholm [Tribunal de apelación de lo contencioso-administrativo de Estocolmo], que estimó parcialmente el recurso y declaró que los servicios consistentes en tratamientos y operaciones de naturaleza reparadora o que son realizados por motivos psicológicos constituyen operaciones exentas si dichos servicios son prestados por una persona habilitada para ejercer una profesión médica.

17      El Skatteverket recurrió la sentencia del Kammarrätten ante el Högsta förvaltningsdomstolen [Tribunal Supremo de lo contencioso-administrativo] alegando que los tratamientos y operaciones tanto de cirugía estética como reparadora realizados por PFC constituyen asistencia sanitaria en el sentido del artículo 4 del capítulo 3 de la ML y que, por tanto, PFC no tiene derecho a deducir el impuesto soportado en las adquisiciones realizadas en el marco de esas actividades.

18      Según la resolución de remisión, en ciertos casos las operaciones se realizan a pacientes que, por enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesitan una operación de cirugía estética. En otros casos, las operaciones realizadas se deben exclusivamente a que el paciente quiere modificar o mejorar su apariencia física. En opinión del tribunal remitente, independientemente de su finalidad, y desde un punto de vista médico, estas operaciones son prestaciones comparables y pueden ser llevadas a cabo por el mismo personal.

19      El Högsta förvaltningsdomstolen se pregunta cómo deben interpretarse los conceptos de «asistencia sanitaria» y «asistencia a personas físicas» en el contexto de prestaciones de naturaleza médica que consisten en operaciones de cirugía y tratamientos diversos del tipo de los controvertidos en el asunto principal. Dicho órgano jurisdiccional se pregunta, en particular, si en dichos conceptos debe entenderse comprendido cualquier tipo de operación quirúrgica o de tratamiento cosmético distinto, realizado por médicos y otros profesionales de la salud habilitados, o si la finalidad que subyace a las intervenciones de que se trate es determinante a estos efectos.

20      En estas circunstancias, el Högsta förvaltningsdomstolen decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Debe interpretarse el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA en el sentido de que las exenciones allí previstas incluyen los servicios de que se trata en el presente asunto y que consisten en:

–        operaciones de cirugía estética,

–        tratamientos estéticos?

2)      ¿Influye en esa apreciación el hecho de que la finalidad de dichos tratamientos y operaciones consista en prevenir o tratar enfermedades, defectos físicos o lesiones?

3)      Si la finalidad es relevante, ¿puede tomarse en consideración la opinión del paciente sobre el objetivo de las intervenciones?

4)      ¿Tiene alguna pertinencia en la apreciación el hecho de que las intervenciones se realicen por personal médico habilitado, o que sea tal personal el que se pronuncie sobre la finalidad de éstas?»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

21      Mediante sus cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el tribunal remitente desea que se dilucide, en esencia, si el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que prestaciones de servicios como las controvertidas en el asunto principal, que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, están exentas del IVA.

22      Mediante su segunda cuestión, dicho tribunal remitente pregunta más concretamente si una eventual finalidad preventiva o terapéutica de dichas prestaciones influye en la cuestión, objeto de la primera cuestión, de si deben estar exentas. En caso de respuesta afirmativa, el tribunal remitente solicita, mediante su tercera cuestión, que se aclare si, para apreciar la existencia de tal finalidad, debe tenerse en cuenta cómo valoran subjetivamente dichas prestaciones sus destinatarios. Mediante la cuarta cuestión, el tribunal remitente se plantea si tiene alguna pertinencia, para resolver el asunto principal, que prestaciones como las controvertidas sean realizadas por personal médico habilitado.

23      Sobre estas cuestiones, debe recordarse, en primer lugar, que los términos empleados para designar las exenciones enunciadas en el artículo 132 de la Directiva IVA son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio según el cual el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias de la neutralidad fiscal. Por tanto, esta obligación de interpretación estricta no implica que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el citado artículo 132 hayan de interpretarse de tal manera que éstas queden privadas de efectos (véase, en especial, la sentencia de 10 de junio de 2010, Future Health Technologies, C-86/09, Rec. p. I-5215, apartado 30 y jurisprudencia citada).

24      Respecto a las prestaciones de servicios médicos, resulta, por analogía, de la jurisprudencia relativa a la Directiva 77/388 que el objeto de las letras b) y c) del artículo 132, apartado 1, de la Directiva IVA, cuyos ámbitos de aplicación son distintos, consiste en regular la totalidad de las exenciones de los servicios médicos en sentido estricto (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 26, 27 y 36 y la jurisprudencia citada). En efecto, el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA abarca las prestaciones realizadas en el marco hospitalario, mientras que el artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva se refiere a la asistencia médica prestada fuera de dicho ámbito, tanto en las consultas privadas del prestador como en el domicilio del paciente o en otro lugar (véase, en ese sentido, la sentencia de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 36, y Future Health Technologies, antes citada, apartado 36).

25      Por consiguiente, tanto el concepto de «asistencia sanitaria», recogido en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA, como el de «asistencia a personas físicas», enunciado en el artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, abarcan las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 37 y 38).

26      Debe recordarse al respecto que, si bien la «asistencia sanitaria» y la «asistencia a personas físicas» deben tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba entenderse en una acepción particularmente restrictiva (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 40 y jurisprudencia citada).

27      Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deriva que los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 41 y 42 y jurisprudencia citada).

28      De lo anterior se deduce que, en el contexto de la exención enunciada en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, la finalidad de prestaciones como las controvertidas en el asunto principal es pertinente para apreciar si están exentas del IVA. En efecto, esta exención está destinada a aplicarse a las prestaciones que tengan por objetivo diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas (véase, igualmente, en ese sentido la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 43).

29      De este modo, prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de la misma Directiva. Por el contrario, cuando la intervención responda a fines meramente cosméticos, no podrá estar comprendida en dichos conceptos.

30      No obstante, el Skatteverket aduce en esencia que averiguar la finalidad de la operación o del tratamiento de que se trate sería extremadamente complicado tanto para los prestadores de los servicios como para las autoridades fiscales, y alega la posibilidad de «serios problemas de aplicación y delimitación».

31      Es cierto que, en situaciones como las contempladas en el asunto principal, es posible que un mismo sujeto pasivo realice tanto actividades exentas, con arreglo al artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, como actividades sujetas al IVA.

32      No obstante, la Directiva IVA contempla precisamente esa situación y la regula en los artículos 173 y siguientes. Con arreglo al citado artículo 173, cuando un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción del IVA soportado y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. La prorrata de deducción se aplicará, de conformidad con los artículos 174 y 175, para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.

33      Por lo que se refiere al extremo, objeto de la tercera cuestión, de en qué medida la valoración subjetiva de los destinatarios de prestaciones como las controvertidas en el asunto principal debe tomarse en consideración a la hora de apreciar la finalidad de una determinada intervención, se deriva de la jurisprudencia que los problemas de salud a los que se refieren las operaciones exentas con arreglo al artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA pueden ser de tipo psicológico (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C-45/01, Rec. p. I-12911, apartado 50, y de 27 de abril de 2006, Solleveld y van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 y C-444/04, Rec. p. I-3617, apartados 16 y 24).

34      No obstante, la mera valoración subjetiva sobre la intervención estética de la persona que se somete a ella no es, por sí misma, determinante a la hora de apreciar si dicha intervención tiene una finalidad terapéutica.

35      En efecto, dado que esta apreciación tiene carácter médico, debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto.

36      De esto se deriva que las circunstancias, a las que se refiere la cuarta cuestión, de que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas intervenciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir en la apreciación de si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva.

37      A fin de dar una respuesta completa a las cuestiones planteadas, debe recordarse que, para apreciar si prestaciones de servicios como las controvertidas en el asunto principal están exentas del IVA con arreglo al artículo 132, apartado 1, letras b) o c), de la Directiva IVA, deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho artículo 132, apartado 1, letras b) y c), así como otras disposiciones pertinentes del título IX, capítulos 1 y 2, de dicha Directiva (véase, por analogía, en particular, la sentencia de 10 de junio de 2010, CopyGene, C-262/08, Rec. p. I-5053, apartado 37), y no sólo el hecho de que estén comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de dicha Directiva.

38      De este modo, por lo que se refiere, en particular, a la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra b), del IVA, precederá en su caso, tomar en consideración, además del tenor íntegro de dicha disposición, los artículos 131, 133 y 134 de dicha Directiva.

39      Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que:

–        prestaciones de servicios como las controvertidas en el asunto principal, que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas», en el sentido del apartado 1, letras b) y c), cuando dichas prestaciones tienen por finalidad diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas;

–        las meras valoraciones subjetivas sobre la intervención estética de la persona que se somete a ella no son, por sí mismas, determinantes a la hora de apreciar si dicha intervención tiene una finalidad terapéutica;

–        circunstancias tales como que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas prestaciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir a la hora de apreciar si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva;

–        para apreciar si prestaciones de servicios como las controvertidas en el asunto principal están exentas del IVA con arreglo al artículo 132, apartado 1, letras b) o c), de la Directiva IVA, deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho apartado 1, letras b) o c), y otras disposiciones pertinentes del título IX, capítulos 1 y 2, de dicha Directiva como, por lo que se refiere al artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva, los artículos 131, 133 y 134 de ésta.

 Costas

40      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

El artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que:

–        prestaciones de servicios como las controvertidas en el asunto principal, que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas», en el sentido del apartado 1, letras b) y c), cuando dichas prestaciones tienen por finalidad diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas;

–        las meras valoraciones subjetivas sobre la intervención estética de la persona que se somete a ella no son, por sí mismas, determinantes a la hora de apreciar si dicha intervención tiene una finalidad terapéutica;

–        circunstancias tales como que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas prestaciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir a la hora de apreciar si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 y del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva;

–        para apreciar si prestaciones de servicios como las controvertidas en el asunto principal están exentas del impuesto sobre el valor añadido con arreglo al artículo 132, apartado 1, letras b) o c), de la Directiva 2006/112, deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho apartado 1, letras b) o c), y otras disposiciones pertinentes del título IX, capítulos 1 y 2, de dicha Directiva como, por lo que se refiere al artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva, los artículos 131, 133 y 134 de ésta.

Firmas

* Lengua de procedimiento: sueco.