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SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)

9 ottobre 2014 (*)

«Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei capitali – Articolo 63 TFUE – Tassazione dei redditi derivanti da fondi di investimento – Obblighi di comunicazione e di pubblicazione di talune informazioni da parte di un fondo di investimento – Tassazione forfettaria dei redditi provenienti da fondi di investimento non in regola con gli obblighi di comunicazione e di pubblicazione»

Nella causa C-326/12,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Finanzgericht Düsseldorf (Germania), con decisione del 3 maggio 2012, pervenuta in cancelleria il 10 luglio 2012, nel procedimento

Rita van Caster,

Patrick van Caster

contro

Finanzamt Essen-Süd,

LA CORTE (Prima Sezione),

composta da A. Tizzano, presidente di sezione, S. Rodin, A. Borg Barthet, E. Levits (relatore) e M. Berger, giudici,

avvocato generale: M. Wathelet

cancelliere: M. Aleksejev, amministratore

vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 9 ottobre 2013,

considerate le osservazioni presentate:

–        per Rita van Caster e Patrick van Caster, da V. Heidelbach, Rechtsanwalt;

–        per il Finanzamt Essen-Süd, da U. Weise, in qualità di agente;

–        per il governo tedesco, da T. Henze e A. Wiedmann, in qualità di agenti;

–        per il governo del Regno Unito, da C. Murrell, in qualità di agente, assistita da R. Hill, barrister;

–        per la Commissione europea, da W. Roels e W. Mölls, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 21 novembre 2013,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 63 TFUE e 65 TFUE.

2        Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia tra, da un lato, la sig.ra van Caster ed il figlio (in prosieguo: i «van Caster»), residenti in Germania, e, dall’altro, il Finanzamt Essen-Süd (in prosieguo: il «Finanzamt»), in merito alla determinazione individuale ed uniforme della base imponibile dei redditi dei medesimi derivanti da fondi di investimento non residenti relativamente agli esercizi fiscali intercorrenti dal 2004 al 2008.

 Contesto normativo tedesco

3        L’Investmentsteuergesetz (legge relativa alla tassazione degli investimenti; in prosieguo: l’«InvStG»), in vigore dal 2004, contiene una sezione 1, comprendente gli articoli da 1 a 10, riguardanti disposizioni comuni per le partecipazioni in investimenti nazionali ed internazionali.

4        L’articolo 2, paragrafo 1, dell’InvStG prevede che i redditi da partecipazioni distribuiti, i redditi equivalenti ad una distribuzione e gli utili intermedi sono ricompresi, salvo per quanto concerne talune eccezioni, nei redditi di capitali dell’investitore.

5        L’articolo 5 di detta legge, nel testo del 15 dicembre 2003 (BGBl. 2003 I, pag. 2676) così recita:

«(Basi imponibili)

(1) Gli articoli 2 e 4 trovano applicazione solo quando:

1. per ogni distribuzione di dividendi relativi alla quota di partecipazione nel fondo di investimento, la società di investimento comunica agli investitori in lingua tedesca

a)       l’ammontare della distribuzione (con almeno quattro cifre dopo la virgola),

b)      l’ammontare dei dividendi distribuiti (con almeno quattro cifre dopo la virgola),

c)       gli importi contenuti nella distribuzione, ossia

aa)       le rendite degli anni precedenti equivalenti a una distribuzione,

bb)       i profitti derivanti da cessioni esenti ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 3, punto 1, primo periodo,

cc)       le rendite ai sensi dell’articolo 3, punto 40, della legge sull’imposta del reddito [(Einkommensteuergesetz)],

dd)       le rendite ai sensi dell’articolo 8b, paragrafo 1, della legge sull’imposta sulle società [(Körperschaftsteuergesetz)],

ee)       i profitti derivanti da cessioni ai sensi dell’articolo 3, punto 40, della legge sull’imposta sul reddito,

ff)       i profitti derivanti da cessioni ai sensi dell’articolo 8b, paragrafo 2, della legge sull’imposta sulle società,

gg)       le rendite ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 3, punto 1, secondo periodo, a condizione che non si tratti di rendite da capitale ai sensi dell’articolo 20 della legge sull’imposta sul reddito,

hh)       i profitti derivanti da cessioni esenti ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 3, punto 2,

ii)       le rendite ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1,

jj)       le rendite ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, per le quali non vi è stata deduzione a norma del paragrafo 4,

kk)       le rendite ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, in relazione alle quali, in forza di una convenzione contro la doppia imposizione, è possibile imputare l’imposta che si considera assolta all’imposta sul reddito o sulle società,

d)      la parte di distribuzione che dà diritto a imputazione o a rimborso dell’imposta sui redditi da capitale ai sensi

aa)       dell’articolo 7, paragrafi 1 e 2,

bb)       dell’articolo 7, paragrafo 3,

e)      l’ammontare dell’imposta sui redditi da capitale da imputare o da rimborsare ai sensi

aa)       dell’articolo 7, paragrafi 1 e 2,

bb)       dell’articolo 7, paragrafo 3,

f)      l’ammontare delle imposte estere sui redditi ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, contenute nelle somme distribuite e

aa)       imponibili in forza dell’articolo 34c, paragrafo 1, della legge sull’imposta sul reddito o di una convenzione contro la doppia imposizione,

bb)       deducibili in forza dell’articolo 34c, paragrafo 3, della legge sull’imposta sul reddito se non vi è stata deduzione ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 4,

cc)       ritenute assolte in forza di una convenzione contro la doppia imposizione

g)      l’ammontare della deduzione per deprezzamento in forza dell’articolo 3, paragrafo 3, primo periodo,

h)      l’ammontare della riduzione dell’imposta sulle società richiesta dalla società distributrice in forza dell’articolo 37, paragrafo 3, della legge sull’imposta sulle società;

2.       in caso di rendite equiparabili a dividendi, la società di investimento comunica agli investitori, in lingua tedesca, al più tardi entro quattro mesi dalla conclusione dell’esercizio in cui essi si considerano liquidati, i dati di cui al punto 1 in relazione alla quota di investimento nel fondo;

3.      la società di investimento comunica i dati di cui ai punti 1 e 2, unitamente al rapporto annuale, ai sensi degli articoli 45, paragrafo 1, e 122, paragrafi 1 e 2, della legge sugli investimenti [(Investmentgesetz)], nel Bollettino federale degli annunci ufficiali in formato elettronico; le informazioni devono essere accompagnate da una dichiarazione, rilasciata da un professionista abilitato a fornire servizi di consulenza a titolo commerciale ai sensi dell’articolo 3 della legge sulla professione di consulente fiscale [(Steuerberatungsgesetz)], da un organo di revisione riconosciuto dall’amministrazione o da un organo equiparabile, attestante che le informazioni sono state definite conformemente alle regole del diritto tributario tedesco; l’articolo 323 del codice di commercio [(Handelsgesetzbuch)] si applica mutatis mutandis. Se l’estratto conto non è pubblicato nel bollettino federale degli annunci ufficiali in formato elettronico in conformità delle disposizioni della legge sugli investimenti, occorre altresì indicare il riferimento con il quale l’estratto conto è pubblicato in lingua tedesca;

4.      la società di investimento straniera calcola e comunica, unitamente al prezzo di riacquisto, l’importo delle rendite che si considerano liquidate dopo il 31 dicembre 1993 al titolare delle partecipazioni estere non ancora assoggettate a tassazione;

5.      su richiesta dell’Ufficio federale delle finanze, la società di investimento straniera fornisce a quest’ultimo, entro un termine di tre mesi e in modo esaustivo, prova della correttezza dei dati di cui ai punti 1, 2 e 4. Se i certificati sono redatti in una lingua straniera, può essere richiesta una traduzione autenticata in lingua tedesca. Se la società di investimento straniera ha fornito informazioni circa un importo inesatto, essa deve tenere conto, di sua iniziativa o su richiesta dell’Ufficio federale delle finanze, della differenza d’importo nella pubblicazione per l’esercizio in corso.

Se le informazioni citate al punto 1, lettera c) o f), non sono disponibili, le rendite sono tassate a norma dell’articolo 2, paragrafo 1, primo periodo, e l’articolo 4 non trova applicazione (…)».

6        L’articolo 6 dell’InvStG, rubricato «Tassazione in caso di mancata dichiarazione», prevede, nel testo vigente a decorrere dal 9 dicembre 2004 (BGBl. 2004 I, pag. 3310), quanto segue:

«Qualora le condizioni di cui all’articolo 5, paragrafo 1, non risultino soddisfatte, devono essere imputati in capo all’investitore i dividendi distribuiti sulle quote di partecipazione, il risultato provvisorio e il 70% della differenza tra il primo e l’ultimo pezzo di riacquisto fissati nell’anno di calendario; la tassazione deve ammontare ad almeno il 6% dell’ultimo prezzo di riacquisto stabilito nel corso dell’anno di calendario. In caso di mancata fissazione di un prezzo di riacquisto, si ricorre al prezzo di Borsa o di mercato (...)».

7        Secondo le indicazioni fornite dal governo tedesco, gli articoli 5 e 6 dell’InvStG sono stati successivamente più volte modificati, senza che tali modifiche rilevino ai fini della controversia principale.

 La controversia principale e la questione pregiudiziale

8        I van Caster possiedono partecipazioni in fondi di investimento di capitalizzazione non residenti, collocati in deposito presso una banca belga.

9        Dal 2003 in poi, i redditi derivanti da tali investimenti di capitali sono stati determinati, nei confronti dei van Caster, in modo individuale ed uniforme, con imputazione al 50% a ciascuno di essi.

10      Nel corso degli anni intercorrenti dal 2003 al 2006, tutte le partecipazioni detenute dai van Caster erano costituite o da partecipazione in fondi cosiddetti «neri», la cui tassazione era disciplinata, sino al 2003, all’articolo 18, paragrafo 3, della legge relativa alla cessione di investimenti stranieri e alla tassazione dei redditi di partecipazioni in investimenti stranieri (Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen – AuslInvestmG, BGBl. 1998 I, pag. 2820), o da partecipazioni in fondi cosiddetti «non trasparenti», la cui tassazione ricade nell’articolo 6 dell’InvStG.

11      Nel corso degli esercizi fiscali 2007 e 2008, i van Caster dichiaravano redditi provenienti da partecipazioni in sei fondi di investimento, di cui tre erano fondi non trasparenti.

12      I van Caster dichiaravano i redditi provenienti dalle loro partecipazioni in detti fondi di investimento in via di stima o di valutazione, sulla base di documenti di giustificazione acclusi alle rispettive dichiarazioni ovvero di informazioni tratte da un notiziario di Borsa. Per gli esercizi intercorrenti dal 2003 al 2008, essi dichiaravano redditi pari a, rispettivamente, EUR 8 435,43, EUR 10 500,94, EUR 12 318,18, EUR 13 263,04, EUR 12 672,46 ed EUR 14 272,88, per un totale pari a EUR 71 462,93.

13      Il Finanzamt determinava i redditi dei fondi non trasparenti in modo forfettario sulla base della regola di cui all’articolo 6 dell’InvStG. Secondo i calcoli effettuati dal Finanzamt, i redditi percepiti dai van Caster negli anni intercorrenti dal 2003 al 2008 ammontavano, rispettivamente, a EUR 38 503,53, EUR 32 691,41, EUR 63 603,62, EUR 49 463,21, EUR 37 045,03 ed EUR 25 139,27, pari ad una somma complessiva di EUR 246 446,07.

14      I van Caster contestavano tale decisione del Finanzamt dinanzi al Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale delle finanze di Düsseldorf). Nell’ambito di tale procedimento, le parti del procedimento principale venivano sentite in merito al fatto che i redditi relativi all’anno 2003 dovessero essere stimati al 4% del prezzo di riscatto al 31 dicembre 2003, vale a dire a concorrenza di EUR 19 848,07.

15      Per quanto attiene agli esercizi fiscali intercorrenti dal 2004 al 2008, i van Caster chiedevano la riforma degli avvisi di accertamento nonché la determinazione dei redditi da capitale relativi agli esercizi medesimi sulla base degli importi dichiarati, ove gli interessati sostenevano che l’articolo 6 dell’InvStG fosse contrario alle disposizioni del Trattato FUE sulla libera circolazione dei capitali.

16      Il giudice del rinvio fa presente che, sebbene il meccanismo di tassazione forfettaria previsto all’articolo 6 dell’InvStG sia indistintamente applicabile ai fondi di investimento residenti e non residenti non trasparenti, tale disposizione potrebbe condurre ad una discriminazione indiretta dei fondi non residenti e non trasparenti, considerato che i fondi residenti rispondono, generalmente, ai requisiti fissati dall’articolo 5, paragrafo 1, dell’InvStG, cosa che non avverrebbe, di regola, nel caso dei fondi non residenti.

17      Ciò premesso, il Finanzamt Düsseldorf decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se la tassazione forfettaria delle rendite da fondi di investimento (nazionali ed) esteri cosiddetti “non trasparenti” ai sensi dell’articolo 6 dell’InvStG violi [il diritto dell’Unione] (articolo [63 TFUE]) in quanto integra una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali (articolo [65, paragrafo 3, TFUE])».

 Sulla questione pregiudiziale

 Considerazioni introduttive

18      Dagli atti di causa sottoposti alla Corte emerge che, a seconda delle modalità con cui la società di investimento risponde agli obblighi previsti dall’articolo 5, paragrafo 1, dell’InvStG, gli investitori sono soggetti a tre distinti regimi di tassazione.

19      Se la società di investimento presenta tutte le informazioni previste dall’articolo 5, paragrafo 1, dell’InvStG nelle forme e nei termini prescritti, i redditi delle quote di investimento sono soggetti al regime impositivo generale cosiddetto «trasparente», ai sensi degli articoli 2, paragrafo 1, primo periodo, e 4 dell’InvStG.

20      Qualora la società di investimento non abbia né pubblicato né dichiarato le informazioni di cui all’articolo 5, paragrafo 1, punto 1, lettere c) e f), dell’InvStG, le partecipazioni nei fondi possono essere soggette, a termini dell’articolo 5, paragrafo 1, secondo periodo, di detta legge, al regime di tassazione cosiddetto «semitrasparente». Tale modalità di calcolo implica che i vantaggi in merito ai quali le informazioni non sono state fornite non vengono presi in considerazione nella base imponibile dei redditi del contribuente.

21      Qualora i requisiti dell’articolo 5, paragrafo 1, dell’InvStG non risultino soddisfatti, le partecipazioni nei fondi di investimento vengono tassate in modo forfettario, ai sensi dell’articolo 6 dell’InvStG, e il contribuente è tenuto ad assolvere l’imposta su un importo determinato conformemente alle modalità di calcolo fissate nell’articolo stesso.

22      L’articolo 5, paragrafo 1, dell’InvStG stabilisce, da un lato, ai punti da 1 a 3, gli obblighi relativi alla comunicazione agli azionisti, in lingua tedesca, delle informazioni previste dall’articolo medesimo e alla loro pubblicazione nel Bollettino federale elettronico degli annunci ufficiali, comunicazione che dev’essere accompagnata da un’attestazione, rilasciata da un professionista legalmente abilitato a fornire servizi di consulenza fiscale, che confermino che le indicazioni sono state elaborate secondo le regole del diritto tributario tedesco, applicabili a tutte le società di investimento, residenti e non residenti, nonché, dall’altro, ai punti 4 e 5, obblighi supplementari, applicabili alle sole società di investimento non residenti.

23      Il giudice del rinvio non precisa gli obblighi non osservati dai fondi di investimento non residenti di cui trattasi nel procedimento principale, ma dalla motivazione della domanda di pronuncia pregiudiziale emerge che egli si interroga, in particolare, sulla compatibilità con il principio di libera circolazione dei capitali delle disposizioni della normativa tedesca indistintamente applicabili ai fondi di investimento residenti e non residenti.

24      Ciò premesso, si deve ritenere che, con la questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chieda, sostanzialmente, se l’articolo 63 TFUE debba essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, ai sensi della quale il mancato rispetto, da parte di un fondo di investimento non residente, degli obblighi di comunicazione e di pubblicazione di talune informazioni previste dalla normativa medesima, indistintamente applicabili ai fondi residenti e non residenti, consenta di procedere alla tassazione forfettaria dei redditi derivanti al contribuente dai fondi di investimento medesimi.

 Sull’esistenza di una restrizione

25      Secondo costante giurisprudenza della Corte, le misure vietate dall’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, in quanto restrizioni dei movimenti di capitali, comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal compiere investimenti in uno Stato membro ovvero a dissuadere i residenti di detto Stato membro dal compierne in altri Stati (v. sentenze Santander Asset Management SGIIC e a., da C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, punto 15 e giurisprudenza ivi citata, nonché Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, punto 43).

26      Nella specie, si deve rilevare che la normativa nazionale oggetto del procedimento principale è caratterizzata dal fatto che le conseguenze derivanti dalla mancata osservanza, da parte dei fondi di investimento, degli obblighi di comunicazione e di pubblicazione di cui all’articolo 5, paragrafo 1, dell’InvStG ricadono sui contribuenti investitori nei fondi medesimi.

27      La tassazione forfettaria, applicata in caso di mancata osservanza di tali obblighi, consiste nel calcolare una base imponibile minima pari al 6% del prezzo di riscatto al termine dell’anno di calendario, indipendentemente dalla questione se il valore della quota di investimenti sia aumentato o diminuito nel corso dell’anno di cui trattasi.

28      Tale calcolo forfettario può dar luogo ad una supervalutazione dei reali redditi del contribuente, soprattutto, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 43 delle conclusioni, qualora i tassi di interesse si mantengano a livelli bassi su un lungo periodo. Il governo tedesco stesso riconosce, d’altronde, che la base imponibile minima corrispondente al 6% del prezzo di ricatto risulterà, in una congiuntura di tassi di interesse bassi, spesso superiore a quella fondata sui redditi effettivi derivanti dai fondi di cui trattasi.

29      Non si può certamente escludere che, nel corso degli anni in cui i fondi di investimento generino redditi particolarmente elevati, la tassazione forfettaria possa risultare più favorevole rispetto al regime di tassazione generale trasparente, né che redditi così calcolati possano essere mediamente realizzati durante un periodo di detenzione lungo, come sostenuto, rispettivamente, dal Finanzamt e dal governo tedesco.

30      Tuttavia, si deve necessariamente rilevare, da un lato, che l’applicazione della tassazione forfettaria non varia in funzione della durata della detenzione della partecipazione.

31      Dall’altro lato, da costante giurisprudenza della Corte emerge che un regime fiscale sfavorevole contrario ad una libertà fondamentale non può essere giustificato dall’esistenza di altri vantaggi fiscali, anche ammessa la loro esistenza (v. sentenza Lakebrink e Peters-Lakebrink, C-182/06, EU:C:2007:452, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).

32      Si deve quindi ritenere che una tassazione forfettaria, come quella risultante dall’applicazione dell’articolo 6 dell’InvStG, è tale da risultare svantaggiosa per il contribuente.

33      Orbene, ciò premesso, dalla normativa oggetto del procedimento principale emerge che un contribuente che abbia investito in un fondo non rispondente agli obblighi previsti all’articolo 5, paragrafo 1, dell’InvStG non può fornire elementi o informazioni che consentano di dimostrare i suoi redditi effettivi.

34      Una tassazione forfettaria di tal genere è, conseguentemente, idonea a dissuadere il contribuente dall’investimento in fondi non rispondenti agli obblighi previsti da detta disposizione nazionale.

35      Come rilevato dal governo tedesco all’udienza, la scelta di conformarsi o meno a tali obblighi spetta ai fondi di investimento e dipende, segnatamente, dal fatto se intendano acquisire clientela in Germania.

36      Conseguentemente, in considerazione della loro natura, detti obblighi non possono essere verosimilmente osservati da un fondo di investimento che non operi sul mercato tedesco e che non miri ad operare attivamente su detto mercato. Infatti, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 42 delle conclusioni, un fondo di tal genere non ha alcun interesse a piegarsi a tali esigenze.

37      Considerato che fondi di questo tipo sono, in genere, fondi non residenti, si deve rilevare che la normativa nazionale oggetto del procedimento principale è idonea a dissuadere un investitore tedesco dalla sottoscrizione di quote in un fondo di investimento non residente, considerato che detto fondo potrebbe esporre l’investitore tedesco ad una tassazione forfettaria favorevole, senza offrirgli la possibilità di fornire elementi o informazioni che possano dimostrare l’entità dei suoi redditi effettivi.

38      Una normativa di tal genere costituisce, pertanto, una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata, in linea di principio, dall’articolo 63 TFUE.

 Sulla giustificazione della restrizione alla libera circolazione dei capitali

39      Risulta, tuttavia, da consolidata giurisprudenza della Corte che i provvedimenti nazionali in grado di ostacolare o rendere meno attraente l’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato possono nondimeno essere giustificati qualora perseguano un obiettivo di interesse generale, siano adeguati a garantire la realizzazione dello stesso e non eccedano quanto è necessario per raggiungerlo (v., segnatamente, sentenza Commissione/Belgio, C-296/12, EU:C:2014:24, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).

40      A parere del Finanzamt e del governo tedesco, la normativa oggetto del procedimento principale è giustificata, in primo luogo, dalla necessità di garantire un’adeguata ripartizione dei poteri impositivi tra gli Stati membri.

41      A tal riguardo, si deve rammentare che garantire un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri costituisce un obiettivo legittimo riconosciuto dalla Corte (v. sentenza National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punto 45 e giurisprudenza ivi citata), ammissibile quale giustificazione di una restrizione qualora, in particolare, il regime di cui trattasi sia volto a prevenire comportamenti idonei a compromettere il diritto di uno Stato membro ad esercitare la propria giurisdizione fiscale in relazione ad attività realizzate sul proprio territorio (v., segnatamente, sentenze Santander Asset Management SGIIC e a., EU:C:2012:286, punto 47, nonché Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, punto 53 e giurisprudenza ivi citata).

42      La normativa nazionale oggetto del procedimento principale è volta, come fatto valere dal Finanzamt e dal governo tedesco, a garantire il trattamento uniforme, dal punto di vista impositivo, da un lato, tra i contribuenti tedeschi che abbiano effettuato investimenti direttamente in azioni o obbligazioni e quelli che abbiano sottoscritto quote in fondi di investimento nonché, dall’altro, tra i contribuenti tedeschi che abbiano investito in fondi residenti e quelli che abbiano investito in fondi non residenti, nel rispetto del principio di uguaglianza dinanzi al Fisco.

43      Tale normativa nazionale non è volta a prevenire comportamenti idonei a compromettere il potere impositivo della Repubblica federale di Germania sulle attività esercitate sul proprio territorio ovvero sui redditi dei propri residenti realizzati un altro Stato membro.

44      Pertanto, per quanto attiene ai requisiti di applicazione della normativa nazionale stessa, la questione di una qualsivoglia ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri non si pone.

45      In secondo luogo, il Finanzamt nonché i governi tedesco e del Regno Unito ritengono che la normativa nazionale oggetto del procedimento principale sia giustificata dalla necessità di assicurare l’efficacia dei controlli tributari. Il governo tedesco precisa che tale normativa trova parimenti giustificazione nella necessità di garantire un’efficace riscossione delle imposte.

46      Come la Corte ha già avuto modo di affermare, costituiscono motivi imperativi di interesse generale atti a giustificare una restrizione all’esercizio delle libertà di circolazione garantite dal Trattato sia la necessità di garantire l’efficacia dei controlli tributari (v. in tal senso, segnatamente, sentenze A, C-101/05, EU:C:2007:804, punto 55; X e Passenheim-van Schoot, C-155/08 e C-157/08, EU:C:2009:368, punto 55; Meilicke e a., C-262/09, EU:C:2011:438, punto 41, nonché SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, punto 36) sia quella di garantire un’efficace riscossione delle imposte (v., in tal senso, sentenze Commissione/Spagna, C-269/09, EU:C:2012:439, punto 64; X, C-498/10, EU:C:2012:635, punto 39, nonché Strojírny Protějov e ACO Industries Tábor, C-53/13 e C-80/13, EU:C:2014:2011, punto 46).

47      È inerente al principio dell’autonomia fiscale degli Stati membri che questi ultimi stabiliscano le informazioni che debbano essere fornite nonché i requisiti, sostanziali e formali, che debbano essere rispettati al fine di consentire all’amministrazione finanziaria di determinare correttamente l’imposta dovuta sui redditi derivanti dai fondi di investimento (v., per analogia, sentenza Meilicke e a., EU:C:2011:438, punto 37).

48      Per quanto attiene al procedimento principale, la normativa nazionale ivi in discussione si fonda sul principio secondo cui solamente i fondi di investimento stessi possono fornire le informazioni necessarie alla determinazione della base imponibile dei contribuenti che abbiano sottoscritto quote nei fondi stessi, ove tali informazioni possono unicamente assumere la forma di una pubblicazione nel Bollettino federale elettronico degli annunci ufficiali, accompagnata da un’attestazione, rilasciata da un professionista legalmente autorizzato a fornire servizi di consulenza fiscale, che confermi che le indicazioni sono state elaborate secondo le regole del diritto tributario tedesco.

49      Orbene, la normativa di uno Stato membro che impedisca, in modo assoluto, ai contribuenti che abbiano sottoscritto quote in fondi di investimento non residenti di fornire elementi di prova rispondenti ad altri criteri, segnatamente di presentazione, rispetto a quelli previsti per gli investimenti nazionali dalla normativa del primo Stato, va al di là di quanto necessario al fine di garantire l’efficacia dei controlli tributari (v., in tal senso, sentenza Meilicke e a., EU:C:2011:438, punto 43).

50      Non può infatti escludersi, a priori, che tali contribuenti siano in grado di fornire elementi giustificativi pertinenti che consentano all’amministrazione finanziaria dello Stato membro di imposizione di verificare, in modo chiaro e preciso, le informazioni richieste per poter correttamente determinare i redditi dei fondi di investimento (v., per analogia, sentenza Meilicke e a., EU:C:2011:438, punto 44).

51      Se è pur vero che i contribuenti tedeschi non possono, essi stessi, disporre di tutte le informazioni richieste dall’InvStG, non può escludersi che essi possano ottenerle presso i fondi di investimento non residenti interessati e comunicarle all’amministrazione finanziaria tedesca.

52      Il contenuto, la forma e il livello di precisione cui devono rispondere le informazioni fornite dal contribuente tedesco che abbia sottoscritto quote in un fondo di investimento non residente al fine di beneficiare dell’imposizione trasparente devono essere determinati dall’amministrazione finanziaria al fine di consentire al contribuente stesso la corretta applicazione dell’imposta (v., per analogia, sentenza Meilicke e a., EU:C:2011:438, punto 45).

53      Certamente, come sostenuto dal Finanzamt e dal governo tedesco, la pubblicazione delle informazioni relative alle basi imponibili nonché la loro verifica da parte di un professionista legalmente abilitato a fornire servizi di consulenza fiscale che confermi che dette indicazioni sono state elaborate secondo le regole del diritto tributario tedesco garantiscono l’imposizione uniforme dei contribuenti che abbiano sottoscritto quote in uno stesso fondo di investimento.

54      Tuttavia, come fatto valere dalla Commissione europea, tale uniformità potrebbe essere assicurata mediante uno scambio interno di informazioni in seno all’amministrazione finanziaria tedesca.

55      Inoltre, l’amministrazione finanziaria dello Stato membro di imposizione dispone della facoltà di rivolgersi, in virtù della direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette e di imposte sui premi assicurativi (GU L 336, pag. 15), come modificata dalla direttiva 2004/106/CE del Consiglio, del 16 novembre 2004 (GU L 359, pag. 30), in vigore all’epoca dei fatti oggetto del procedimento principale, nonché della direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799 (GU L 64, pag. 1), all’amministrazione di un altro Stato membro per ottenere tutte le informazioni che risultino necessarie alla corretta determinazione dell’imposta di un contribuente (v., in tal senso, sentenze Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, punto 101, nonché Meilicke e a., EU:C:2011:438, punto 51).

56      Quanto all’onere amministrativo eventualmente risultante, per l’amministrazione finanziaria dello Stato membro di imposizione, dalla possibilità concessa ai contribuenti di fornire informazioni al fine di dimostrare i loro redditi, si deve rilevare che gli inconvenienti amministrativi non sono, di per sé, sufficienti per giustificare un ostacolo alla libera circolazione dei capitali (v., in tal senso, sentenze Commissione/Francia, C-334/02, EU:C:2004:129, punto 29; Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, EU:C:2006:568, punto 48, e Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, punto 54).

57      Conseguentemente, una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, non può essere giustificata dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli tributari e di assicurare l’efficace riscossione delle imposte, laddove non consente al contribuente di fornire elementi o informazioni che possano dimostrare i propri redditi effettivi.

58      Da tutte le suesposte considerazioni emerge che occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 63 TFUE dev’essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, ai sensi della quale la mancata osservanza, da parte di un fondo di investimento non residente, degli obblighi di comunicazione e di pubblicazione di talune informazioni previsti dalla normativa medesima, obblighi indistintamente applicabili ai fondi residenti e non residenti, determina la tassazione forfettaria dei redditi derivanti al contribuente dai fondi di investimento medesimi, laddove tale normativa non consenta al contribuente stesso di fornire elementi o informazioni idonei a determinare l’effettiva entità di detti redditi.

 Sulle spese

59      Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:

L’articolo 63 TFUE dev’essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale, come quella oggetto del procedimento principale, ai sensi della quale la mancata osservanza, da parte di un fondo di investimento non residente, degli obblighi di comunicazione e di pubblicazione di talune informazioni previsti dalla normativa medesima, obblighi indistintamente applicabili ai fondi residenti e non residenti, determina la tassazione forfettaria dei redditi derivanti al contribuente dai fondi di investimento medesimi, laddove tale normativa non consenta al contribuente stesso di fornire elementi o informazioni idonei a determinare l’effettiva entità di detti redditi.

Firme

* Lingua processuale: il tedesco.