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ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

9 de outubro de 2014 (*)

«Reenvio prejudicial – Livre circulação de capitais – Artigo 63.° TFUE – Tributação dos rendimentos resultantes de fundos de investimento – Obrigações de comunicação e de publicação de certas informações por um fundo de investimento – Tributação forfetária dos rendimentos resultantes de fundos de investimento que não cumprem as obrigações de comunicação e de publicação»

No processo C-326/12,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Finanzgericht Düsseldorf (Alemanha), por decisão de 3 de maio de 2012, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 10 de julho de 2012, no processo

Rita van Caster,

Patrick van Caster

contra

Finanzamt Essen-Süd,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: A. Tizzano, presidente de secção, S. Rodin, A. Borg Barthet, E. Levits (relator) e M. Berger, juízes,

advogado-geral: M. Wathelet,

secretário: M. Aleksejev, administrador,

vistos os autos e após a audiência de 9 de outubro de 2013,

vistas as observações apresentadas:

–        em representação de R. van Caster e P. van Caster, por V. Heidelbach, Rechtsanwalt,

–        em representação do Finanzamt Essen-Süd, por U. Weise, na qualidade de agente,

–        em representação do Governo alemão, por T. Henze e A. Wiedmann, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo do Reino Unido, por C. Murrell, na qualidade de agente, assistida por R. Hill, barrister,

–        em representação da Comissão Europeia, por W. Roels e W. Mölls, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 21 de novembro de 2013,

profere o presente

Acórdão

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE.

2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe R. van Caster e o seu filho (a seguir «recorrentes»), residentes na Alemanha, ao Finanzamt Essen-Süd (a seguir «Finanzamt») a respeito da determinação separada e uniforme da base da tributação dos seus rendimentos resultantes de fundos de investimento estrangeiros nos exercícios de 2004 a 2008.

 Quadro jurídico alemão

3        A Lei relativa à tributação dos investimentos (Investmentsteuergesetz, a seguir «InvStG»), em vigor desde 2004, contém uma secção 1, que inclui os §§ 1 a 10, os quais estabelecem as disposições comuns para as participações em investimentos nacionais e internacionais.

4        O § 2, n.° 1, da InvStG prevê que os rendimentos de participações distribuídos, os rendimentos equivalentes a uma distribuição e o lucro intermédio constituem, salvo algumas exceções, rendimentos de capitais do investidor.

5        O § 5 desta lei, na sua versão de 15 de dezembro de 2003 (BGBl. 2003 I, p. 2676), tem a seguinte redação:

«(Bases da tributação)

(1)      Os §§ 2 e 4 aplicam-se apenas quando:

1.      a sociedade de investimento comunicar aos investidores, em língua alemã, para cada distribuição de rendimentos relativamente a uma participação num investimento

a)      o montante da distribuição (no mínimo, com quatro algarismos depois da vírgula),

b)      o montante dos rendimentos distribuídos (no mínimo, com quatro algarismos depois da vírgula),

c)      as quantias incluídas na distribuição, a saber

aa)      os rendimentos dos anos anteriores equivalentes a uma distribuição,

bb)      as mais-valias de transmissões isentas, na aceção do § 2, n.° 3, ponto 1, primeira frase,

cc)      os rendimentos na aceção do § 3, ponto 40, da Lei do imposto sobre o rendimento [(Einkommensteuergesetz)],

dd)      os rendimentos na aceção do § 8b, n.° 1, da Lei do imposto sobre as sociedades [(Körperschaftsteuergesetz)],

ee)      as mais-valias de transmissões na aceção do § 3, ponto 40, da Lei do imposto sobre o rendimento,

ff)      as mais-valias de transmissões na aceção do § 8b, n.° 2, da Lei do imposto sobre as sociedades,

gg)      os rendimentos na aceção do § 2, n.° 3, ponto 1, segunda frase, que não constituam rendimentos de capital na aceção do § 20 da Lei do imposto sobre o rendimento,

hh)      as mais-valias de transmissões isentas na aceção do § 2, n.° 3, ponto 2,

ii)      os rendimentos, na aceção do § 4, n.° 1,

jj)      os rendimentos, na aceção do § 4, n.° 2, relativamente aos quais não existiu dedução nos termos do n.° 4,

kk)      os rendimentos, na aceção do § 4, n.° 2, que, por força de uma convenção para evitar a dupla tributação, conferem o direito a uma dedução ao imposto sobre o rendimento ou sobre as sociedades, do imposto considerado pago,

d)      da parte da distribuição que confere o direito a uma dedução ou ao reembolso do imposto sobre os rendimentos do capital na aceção do

aa)      § 7, n.os 1 e 2,

bb)      § 7, n.° 3,

e)      o montante do imposto sobre os rendimentos do capital a deduzir ou a reembolsar na aceção do

aa)      § 7, n.os 1 e 2,

bb)      § 7, n.° 3,

f)      o montante dos impostos estrangeiros referentes aos rendimentos, na aceção do § 4, n.° 2, incluídos nas quantias distribuídas e

aa)      tributáveis nos termos do § 34c, n.° 1, da Lei do imposto sobre o rendimento ou de uma convenção para evitar a dupla tributação,

bb)      dedutíveis nos termos do § 34c, n.° 3, da Lei do imposto sobre o rendimento se não tiver existido a dedução prevista no § 4, n.° 4,

cc)      considerado pago nos termos de uma convenção para evitar a dupla tributação,

g)      o montante da dedução por depreciação ou diminuição de valor nos termos do § 3, n.° 3, primeira frase,

h)      o montante da redução do imposto sobre as sociedades invocado pela sociedade distribuidora, nos termos do § 37, n.° 3, da Lei do imposto sobre as sociedades;

2.      a sociedade de investimento comunica aos investidores, em língua alemã, para os rendimentos equivalentes a uma distribuição, o mais tardar até quatro meses depois de terminar o exercício contabilístico no decurso do qual estes se consideram distribuídos, os dados correspondentes ao ponto 1, relativamente a uma participação num investimento;

3.      a sociedade de investimento comunica os dados referidos nos pontos 1 e 2 conjugados com o relatório anual, na aceção do § 45, n.° 1, e do § 122, n.os 1 e 2, da Lei sobre os investimentos [(Investmentgesetz)] no Boletim Federal Eletrónico de Anúncios Oficiais; as indicações devem ser acompanhadas de um certificado emitido de um profissional habilitado a prestar serviços de consultoria a título comercial, nos termos do § 3 da Lei relativa à profissão de consultor fiscal [(Steuerberatungsgesetz)], por um organismo de auditoria reconhecido pela administração ou um organismo comparável que confirme que as indicações foram prestadas em conformidade com as regras do direito fiscal alemão; o § 323 do Código Comercial [(Handelsgesetzbuch)] deve ser aplicado mutatis mutandis. Se o extrato de conta não tiver sido publicado no Boletim Federal Eletrónico de Anúncios Oficiais em conformidade com as disposições da Lei sobre os investimentos, deve-se indicar também a referência sob a qual o extrato de conta foi publicado em língua alemã;

4.      a sociedade de investimento estrangeira calcula e comunica, juntamente com o preço de recompra, o montante dos rendimentos que se consideram distribuídos depois de 31 de dezembro de 1993 ao titular das participações nos investimentos estrangeiros e que ainda não tenham sido tributados;

5.      a sociedade de investimento estrangeira demonstra de forma completa ao Serviço Federal de Finanças, a pedido deste e no prazo de três meses, a veracidade dos dados indicados nos pontos 1, 2 e 4. Se os certificados estiverem redigidos em língua estrangeira, pode ser exigida uma tradução certificada em língua alemã. Se a sociedade de investimento estrangeira tiver fornecido indicações quanto a um montante inexato, esta deverá tomar em conta a diferença de montante, por sua própria iniciativa ou a pedido do Serviço Federal de Finanças, na publicação para o exercício em curso.

Se os dados referidos no ponto 1, alínea c) ou alínea f), não estiverem disponíveis, os rendimentos são tributados nos termos do § 2, n.° 1, primeira frase, não se aplicando o § 4 [...]»

6        O § 6 da InvStG, sob a epígrafe «Tributação na falta de declaração», na sua versão em vigor a partir de 9 de dezembro de 2004 (BGBl. 2004 I, p. 3310), prevê:

«Se não estiverem preenchidos os requisitos do § 5, n.° 1, devem ser tributados ao investidor os dividendos distribuídos relativamente a participações de investimento, o lucro intercalar, bem como 70% da mais-valia resultante da diferença entre o primeiro preço de recompra fixado no ano civil e o último preço de recompra de uma participação de investimento fixado no ano civil; a tributação deve incidir sobre pelo menos 6% do último preço de recompra no ano civil. Se não for fixado um preço de recompra, deve ser utilizado o preço na bolsa ou no mercado. [...]»

7        Segundo as indicações do Governo alemão, os §§ 5 e 6 da InvStG foram depois alterados diversas vezes, sem que, no entanto, essas alterações tenham tido incidência no litígio no processo principal.

 Litígio no processo principal e questão prejudicial

8        Os recorrentes são titulares de participações em fundos de investimento de capitalização estrangeiros, depositados num banco belga.

9        A partir de 2003, os rendimentos desses investimentos foram determinados de maneira separada e uniforme aos recorrentes e imputados em metade a cada um deles.

10      Durante os exercícios de 2003 a 2006, todas as participações detidas pelos recorrentes eram constituídas pelos denominados fundos «negros», cuja tributação até 2003 era regulada no § 18, n.° 3, da Lei relativa à venda de participações em investimentos estrangeiros e à tributação dos rendimentos das participações em investimentos estrangeiros (Gesetz über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen, BGBl. 1998 I, p. 2820), e pelos denominados fundos de investimento «não transparentes», cuja tributação é regulada pelo § 6 da InvStG.

11      Durante os exercícios de 2007 e 2008, os recorrentes declararam rendimentos resultantes de participações em seis fundos de investimento, três dos quais eram fundos não transparentes.

12      Os recorrentes declararam os rendimentos das suas participações nesses fundos de investimento por estimativa ou por avaliação, com base em justificações anexas às respetivas declarações ou em dados retirados de um jornal da bolsa. Deste modo, entre 2003 e 2008, declararam rendimentos nos montantes, respetivamente, de 8 435,43 euros, 10 500,94 euros, 12 318,18 euros, 13 263,04 euros, 12 672,46 euros e 14 272,88 euros, ou seja, uma quantia total de 71 462,93 euros.

13      O Finanzamt determinou forfetariamente os rendimentos dos fundos não transparentes, em conformidade com a regra do § 6 da InvStG. Segundo o cálculo do Finanzamt, os rendimentos obtidos pelos recorrentes entre 2003 e 2008 ascendiam, respetivamente, a 38 503,53 euros, 32 691,41 euros, 63 603,62 euros, 49 463,21 euros, 37 045,03 euros e 25 139,27 euros, ou seja, uma quantia total de 246 446,07 euros.

14      Os recorrentes contestaram esta decisão do Finanzamt perante o Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Fiscal de Düsseldorf). No âmbito desse processo, as partes no processo principal acordaram que os rendimentos relativos a 2003 deviam ser estimados em 4% do preço de recompra estabelecido em 31 de dezembro de 2003, ou seja, ascendiam a 19 848,07 euros.

15      Relativamente aos rendimentos de 2004 a 2008, os recorrentes pedem que os avisos de liquidação sejam alterados e que os rendimentos de capital respeitantes a esses anos sejam determinados com base nos montantes declarados, alegando que o § 6 da InvStG é contrário ao disposto no Tratado FUE sobre a livre circulação de capitais.

16      O órgão jurisdicional de reenvio indica que, apesar de o mecanismo de tributação forfetária previsto pelo § 6 da InvStG ser indistintamente aplicável aos fundos de investimento nacionais e estrangeiros não transparentes, essa disposição pode conduzir a uma discriminação indireta dos fundos estrangeiros não transparentes, na medida em que os fundos nacionais geralmente cumprem as exigências previstas no § 5, n.° 1, da InvStG, enquanto, em geral, isso não acontece com os fundos estrangeiros.

17      Nestas condições, o Finanzgericht Düsseldorf decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A tributação [forfetária] dos rendimentos dos fundos de investimento (nacionais e) estrangeiros [denominados] ‘não transparentes’, nos termos do § 6 da [InvStG] viola o direito da União [artigo 63.° TFUE] por constituir uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais [artigo 65.°, n.° 3, TFUE]?»

 Quanto à questão prejudicial

 Observações preliminares

18      Resulta dos elementos dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que, em função do modo como a sociedade de investimento cumpre as obrigações previstas no § 5, n.° 1, da InvStG, os investidores estão sujeitos a três regimes de tributação distintos.

19      Se a sociedade de investimento apresentar todas as informações previstas no § 5, n.° 1, da InvStG, nas formas e prazos estabelecidos, os rendimentos de participações nos fundos de investimento estão sujeitos ao regime geral da tributação denominada «transparente», em conformidade com o disposto nos §§ 2, n.° 1, primeira frase, e 4 da InvStG.

20      Se a sociedade de investimento não tiver publicado nem declarado as informações previstas no § 5, n.° 1, ponto 1, alíneas c) e f), da InvStG, as participações nos fundos podem, em conformidade com o § 5, n.° 1, segunda frase, desta lei, ser submetidas ao regime de tributação denominada «semitransparente». Este modo de cálculo implica que os rendimentos acerca dos quais não tenham sido prestadas certas informações não são tomados em consideração na base da tributação dos rendimentos do contribuinte.

21      Se as condições do § 5, n.° 1, da InvStG não estiverem preenchidas, as participações nos fundos de investimento são fixadas forfetariamente, nos termos do § 6 da InvStG, e o contribuinte está obrigado a liquidar o imposto sobre um montante determinado segundo as regras de cálculo fixadas por essa disposição.

22      O § 5, n.° 1, da InvStG estabelece, por um lado, nos pontos 1 a 3, obrigações relativas à comunicação aos acionistas, em língua alemã, das informações previstas na referida disposição e à sua publicação no Boletim Federal Eletrónico de Anúncios Oficiais, acompanhada de um certificado emitido por um profissional habilitado a prestar serviços de consultoria fiscal, que confirme que as indicações foram prestadas segundo as regras do direito fiscal alemão, aplicáveis a todas as sociedades de investimento nacionais e estrangeiras, bem como, por outro lado, nos pontos 4 e 5, obrigações suplementares, aplicáveis unicamente às sociedades de investimento estrangeiras.

23      O órgão jurisdicional de reenvio não especifica as obrigações que não foram cumpridas pelos fundos de investimento estrangeiros em causa no processo principal, mas decorre dos fundamentos do pedido de decisão prejudicial que o mesmo se interroga especialmente sobre a compatibilidade com a livre circulação de capitais das disposições da legislação alemã indistintamente aplicáveis aos fundos de investimento nacionais e estrangeiros.

24      Nestas condições, há que considerar que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê que a inobservância, por um fundo de investimento estrangeiro, das obrigações de comunicação e de publicação de certas informações previstas por essa legislação, indistintamente aplicáveis aos fundos nacionais e estrangeiros, dá lugar à tributação forfetária dos rendimentos que o contribuinte obtenha do referido fundo de investimento.

 Quanto à existência de uma restrição

25      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado-Membro de investirem noutros Estados (v. acórdãos Santander Asset Management SGIIC e o., C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, n.° 15 e jurisprudência referida, e Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, n.° 43).

26      No caso vertente, cumpre salientar que a legislação nacional em causa no processo principal se caracteriza pelo facto de as consequências da inobservância, pelos fundos de investimento, das obrigações de comunicação e de publicação previstas pelo § 5, n.° 1, da InvStG se repercutirem sobre os contribuintes que investem nesses fundos.

27      A tributação forfetária, aplicada em caso de inobservância dessas obrigações, consiste em calcular uma base tributária mínima de 6% do preço de recompra no termo do ano civil, independentemente do facto de saber se o valor da parte do investimento diminuiu ou aumentou durante o ano em causa.

28      Esse cálculo forfetário pode dar lugar a uma sobreavaliação dos rendimentos reais do contribuinte, sobretudo, como salientou o advogado-geral no n.° 43 das suas conclusões, quando as taxas de juros se mantêm em níveis reduzidos durante um longo período. O próprio Governo alemão admite, aliás, que a base tributária mínima de 6% do preço de recompra, numa conjuntura de baixas taxas de juro, será frequentemente superior à que se baseia nos rendimentos efetivos conferidos pelo fundo em causa.

29      É certo que não se pode excluir que, durante os anos em que os fundos de investimento geram rendimentos particularmente elevados, a tributação forfetária poderia ser mais favorável do que o regime geral da tributação transparente nem que rendimentos calculados deste modo poderiam, em média, ser obtidos durante um longo período de detenção dos fundos, como alegam, respetivamente, o Finanzamt e o Governo alemão.

30      No entanto, há que salientar, por um lado, que a aplicação da tributação forfetária não varia em função da duração da detenção da participação.

31      Por outro lado, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que um tratamento fiscal desfavorável contrário a uma liberdade fundamental não pode ser justificado pela existência de outros benefícios fiscais, supondo mesmo que esses benefícios existam (v. acórdão Lakebrink e Peters-Lakebrink, C-182/06, EU:C:2007:452, n.° 24 e jurisprudência referida).

32      Cumpre, pois, considerar que uma tributação forfetária, como a que resulta da aplicação do § 6 da InvStG, pode ser desvantajosa para o contribuinte.

33      Ora, em tais circunstâncias, resulta da legislação em causa no processo principal que um contribuinte que tenha investido num fundo que não cumpre as obrigações previstas no § 5, n.° 1, da InvStG não pode apresentar elementos ou informações que permitam demonstrar os seus rendimentos efetivos.

34      Por conseguinte, tal tributação forfetária é suscetível de dissuadir esse contribuinte de investir em fundos que não cumprem as obrigações previstas por essa disposição de direito nacional.

35      Como indicou o Governo alemão na audiência, a decisão de cumprir ou não essas obrigações incumbe aos fundos de investimentos e depende, designadamente, da sua vontade de obter clientes na Alemanha.

36      Portanto, pela sua natureza, estas obrigações provavelmente não serão respeitadas por um fundo de investimento que não opere no mercado alemão e que não vise de forma ativa este mercado. Com efeito, como salientou o advogado-geral no n.° 42 das suas conclusões, um tal fundo não tem qualquer interesse em conformar-se com estas exigências.

37      Dado que esses fundos geralmente são estrangeiros, importa observar que a legislação nacional em causa no processo principal é suscetível de dissuadir um investidor alemão de subscrever participações num fundo de investimento estrangeiro, na medida em que esse investimento pode expô-lo a uma tributação forfetária desvantajosa, sem lhe permitir apresentar elementos ou informações que possam demonstrar a dimensão dos seus rendimentos efetivos.

38      Uma legislação desta natureza constitui, portanto, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE.

 Quanto à justificação da restrição à livre circulação de capitais

39      Resulta, todavia, de jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que as medidas nacionais suscetíveis de perturbar ou de tornar menos atrativo o exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado podem, não obstante, ser admitidas se prosseguirem um objetivo de interesse geral, se forem adequadas a garantir a sua realização e se não ultrapassarem o necessário para atingir o objetivo prosseguido (v., designadamente, acórdão Comissão/Bélgica, C-296/12, EU:C:2014:24, n.° 32 e jurisprudência referida).

40      Segundo o Finanzamt e o Governo alemão, a legislação em causa no processo principal é justificada, em primeiro lugar, pela necessidade de salvaguardar uma repartição equilibrada dos poderes de tributação entre os Estados-Membros.

41      A este respeito, há que recordar que a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros é um objetivo legítimo reconhecido pelo Tribunal de Justiça (v. acórdão National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 45 e jurisprudência referida), que pode ser aceite enquanto justificação de uma restrição, nomeadamente, quando o regime em causa tenha por objetivo evitar comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado-Membro de exercer a sua competência fiscal em relação às atividades exercidas no seu território (v., designadamente, acórdãos Santander Asset Management SGIIC e o., EU:C:2012:286, n.° 47, e Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, n.° 53 e jurisprudência referida).

42      A legislação nacional em causa no processo principal tem por objetivo, como alegam o Finanzamt e o Governo alemão, garantir o tratamento uniforme, do ponto de vista tributário, por um lado, entre os contribuintes alemães que tenham efetuado investimentos diretamente em ações ou obrigações e os que subscrevem participações em fundos de investimento, bem como, por outro, entre os contribuintes alemães que tenham investido em fundos nacionais e os que tenham investido em fundos estrangeiros, respeitando o princípio da igualdade de tratamento fiscal.

43      Essa legislação nacional não tem por objeto evitar comportamentos suscetíveis de comprometer a competência da República Federal da Alemanha para tributar as atividades exercidas no seu território ou para tributar os rendimentos dos seus residentes adquiridos noutro Estado-Membro.

44      Assim, no que que respeita às condições de aplicação da referida legislação nacional, não se coloca a questão de uma qualquer repartição do poder tributário entre os Estados-Membros.

45      Em segundo lugar, o Finanzamt, bem como os Governos alemão e do Reino Unido, consideram que a legislação nacional em causa no processo principal é justificada pela necessidade de assegurar a eficácia do controlo fiscal. O Governo alemão especifica que esta legislação é igualmente justificada pela necessidade de assegurar a cobrança eficaz dos impostos.

46      Como o Tribunal de Justiça já declarou, constituem razões imperiosas de interesse geral que podem justificar uma restrição ao exercício das liberdades de circulação garantidas pelo Tratado tanto a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais (v., neste sentido, designadamente, acórdãos A, C-101/05, EU:C:2007:804, n.° 55; X e Passenheim-van Schoot, C-155/08 e C-157/08, EU:C:2009:368, n.° 55; Meilicke e o., C-262/09, EU:C:2011:438, n.° 41; e SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, n.° 36) como a de assegurar a eficácia da cobrança do imposto (v., neste sentido, acórdãos Comissão/Espanha, C-269/09, EU:C:2012:439, n.° 64; X, C-498/10, EU:C:2012:635, n.° 39; e Strojírny Protějov e ACO Industries Tábor, C-53/13 e C-80/13, EU:C:2014:2011, n.° 46).

47      É inerente ao princípio da autonomia fiscal dos Estados-Membros que estes determinem as informações que devem ser prestadas, bem como as condições materiais e formais que devem ser respeitadas, para permitir que a Administração Fiscal determine corretamente o imposto devido sobre os rendimentos de fundos de investimento (v., por analogia, acórdão Meilicke e o., EU:C:2011:438, n.° 37).

48      No que respeita ao processo principal, a legislação nacional em causa assenta no princípio de que só os próprios fundos de investimento podem prestar as informações necessárias para determinar a base de tributação dos contribuintes que tenham subscrito participações nesses fundos, informações essas que só podem assumir a forma de uma publicação no Boletim Federal Eletrónico de Anúncios Oficiais, acompanhada de um certificado emitido por um profissional habilitado a prestar serviços de consultoria fiscal, que confirme que as indicações foram prestadas segundo as regras do direito fiscal alemão.

49      Ora, a legislação de um Estado-Membro que impeça de forma absoluta os contribuintes que tenham subscrito participações em fundos de investimento estrangeiros de fornecerem elementos de prova que respondam a critérios, designadamente de apresentação, diferentes dos previstos para os investimentos nacionais pela legislação do primeiro Estado-Membro excede o necessário para garantir a eficácia dos controlos fiscais (v., neste sentido, acórdão Meilicke e o., EU:C:2011:438, n.° 43).

50      Com efeito, não se pode excluir, a priori, que os referidos contribuintes estejam em condições de fornecer documentos justificativos pertinentes que permitam às autoridades fiscais do Estado-Membro de tributação verificar, de forma clara e precisa, as informações exigidas para determinar corretamente a tributação dos rendimentos dos fundos de investimento (v., por analogia, acórdão Meilicke e o., EU:C:2011:438, n.° 44).

51      Ainda que seja verdade que os próprios contribuintes alemães podem não dispor de todas as informações exigidas pela InvStG, não está excluído que possam obtê-las dos fundos de investimento estrangeiros em questão e transmiti-las às autoridades fiscais alemãs.

52      O conteúdo, a forma e o grau de precisão que devem respeitar as informações apresentadas pelo contribuinte alemão que tenha subscrito participações em fundos de investimento estrangeiros para beneficiar da tributação transparente devem ser determinados pela Administração Fiscal a fim de lhe permitir a aplicação correta do imposto (v., por analogia, acórdão Meilicke e o., EU:C:2011:438, n.° 45).

53      É certo que, como alegam o Finanzamt e o Governo alemão, a publicação das informações relativas às bases da tributação, bem como a sua verificação por um profissional habilitado a prestar serviços de consultoria fiscal, que confirme que as indicações foram prestadas segundo as regras do direito fiscal alemão, garantem a tributação uniforme dos contribuintes que tenham subscrito participações num mesmo fundo de investimento.

54      No entanto, como alega a Comissão Europeia, essa uniformidade poderia ser assegurada através de uma troca interna das informações dentro da Administração Fiscal alemã.

55      Além disso, nos termos da Diretiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos diretos, de certos impostos especiais de consumo e dos impostos sobre os prémios de seguro (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), conforme alterada pela Diretiva 2004/106/CE do Conselho, de 16 de novembro de 2004 (JO L 359, p. 30), em vigor no momento dos factos do litígio no processo principal, e da Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799 (JO L 64, p. 1), as autoridades fiscais do Estado-Membro de tributação podem dirigir-se às autoridades de outro Estado-Membro a fim de obterem qualquer informação que seja considerada necessária para a liquidação correta do imposto de um contribuinte (v., neste sentido, acórdãos Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, EU:C:2011:61, n.° 101, e Meilicke e o., EU:C:2011:438, n.° 51).

56      Quanto à carga administrativa que implicaria, para a Administração Fiscal do Estado-Membro de tributação, a possibilidade conferida aos contribuintes de prestarem informações a fim de demonstrarem os seus rendimentos, cabe salientar que as dificuldades administrativas não podem justificar, por si sós, um obstáculo à livre circulação de capitais (v., neste sentido, acórdãos Comissão/França, C-334/02, EU:C:2004:129, n.° 29; Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, EU:C:2006:568, n.° 48; e Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, n.° 54).

57      Por conseguinte, uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal não pode ser justificada pela necessidade de assegurar a eficácia do controlo fiscal e de garantir a cobrança eficaz dos impostos, na medida em que não permite ao contribuinte apresentar elementos ou informações suscetíveis de demonstrar os seus rendimentos efetivos.

58      Resulta de todas as considerações precedentes que há que responder à questão submetida que o artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê que a inobservância, por um fundo de investimento estrangeiro, das obrigações de comunicação e de publicação de certas informações previstas por esta legislação, indistintamente aplicáveis aos fundos nacionais e estrangeiros, dá lugar à tributação forfetária dos rendimentos que o contribuinte obtenha desse fundo de investimento, na medida em que a referida legislação não permite ao contribuinte apresentar elementos ou informações suscetíveis de demonstrar a dimensão efetiva desses rendimentos.

 Quanto às despesas

59      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

O artigo 63.° TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê que a inobservância, por um fundo de investimento estrangeiro, das obrigações de comunicação e de publicação de certas informações previstas por esta legislação, indistintamente aplicáveis aos fundos nacionais e estrangeiros, dá lugar à tributação forfetária dos rendimentos que o contribuinte obtenha desse fundo de investimento, na medida em que a referida legislação não permite ao contribuinte apresentar elementos ou informações suscetíveis de demonstrar a dimensão efetiva desses rendimentos.

Assinaturas

* Língua do processo: alemão.