Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

MELCHIORA WatheletA

od 13. veljače 2014.(1)

Spojeni predmeti C-53/13 i C-80/13

Strojírny Prostějov a.s. (C-53/13)

protiv

Odvolací finanční ředitelství

(zahtjev za prethodnu odluku koji je sastavio Krajský soud v Ostravě (Češka Republika))

i

ACO Industries Tábor s.r.o. (C-80/13)

protiv

Odvolací finanční ředitelství

(zahtjev za prethodnu odluku koji je sastavio Nejvyšší správní soud (Češka Republika))

„Slobodno pružanje usluga – Upućivanje radnika na rad u inozemstvo – Ograničenja – Zadržavanje na izvoru poreza na dohodak i uplata u državni proračun za poduzeća koja se koriste uslugama tih radnika – Nepostojanje takve obveze u slučaju radnika upućenih od poduzeća koje je rezident“





I –    Uvod

1.        Ovi zahtjevi za prethodnu odluku postavljeni su u kontekstu međunarodnog iznajmljivanja radne snage i odnose se na obvezu češkog rezidenta (primatelja usluga) da plati odbitak na izvoru poreza na dohodak zaposlenika koje mu na raspolaganje stavlja agencija za privremeno zapošljavanje s poslovnim nastanom u drugoj državi članici (pružatelj usluga), dok ako je riječ o društvu koje je rezident u Češkoj Republici tu obvezu ima agencija za privremeno zapošljavanje.

2.        Osim toga, ako agencija nije rezident, češkim zakonom ustanovljena je pretpostavka prema kojoj, kad na računu koji ta nerezidentna agencija za privremeno zapošljavanje izdaje svojem češkom klijentu nisu posebno iskazani iznos na ime cijene usluge posredovanja i iznos namijenjen za isplatu plaća zaposlenika, smatra se da iznos namijenjen za isplatu plaće doseže 60 % ukupnog ispostavljenog iznosa.

3.        Glavni postupci odnose se na dva češka društva koja su se koristila uslugama slovačkih agencija za privremeno zapošljavanje i koja nisu provela odbitak na izvoru predviđen češkim zakonom. Nadležna češka porezna tijela uputila su im zahtjev za plaćanje iznosa koji su trebale odbiti na izvoru od plaća zaposlenika. Međutim, sa stajališta tih čeških društava, iznos odbitka na izvoru bio je uključen u iznos koji je isplaćen agencijama za zapošljavanje. Stoga bi za njih postupanje po zahtjevu poreznog tijela značilo plaćanje istog iznosa dva puta i osim toga, primjenom paušalne stope od 60 %, znatno većeg iznosa nego što su stvarne plaće zaposlenika.

4.        Ovi predmeti odnose se na usklađenost tih odredbi s pravom Unije.

II – Pravni okvir

A –    Pravo Unije

5.        Ovi zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članka 18. UFEU-a, članka 45. UFEU-a, članka 49. UFEU-a i članka 56. UFEU-a.

B –    Češko pravo

6.        Sljedeće odredbe Zakona br. 586/1992 o porezu na dohodak (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dohodak), koji je bio na snazi u vrijeme nastanka činjenica, relevantne su za pitanja istaknuta u glavnim postupcima:

„[…]

Članak 2.

Porezni obveznici poreza na dohodak fizičkih osoba

1.      Obveznici poreza na dohodak fizičkih osoba su fizičke osobe (u daljnjem tekstu: ,porezni obveznici’).

2.      Porezni obveznici koji imaju prebivalište ili uobičajeno boravište na području Češke Republike oporezuju se na temelju čeških i stranih dohodaka.

3.      Porezni obveznici na koje se ne odnosi stavak 2. ili oni za koje to propisuju međunarodni sporazumi oporezuju se samo na temelju čeških prihoda (članak 22.). Porezni obveznici koji borave na području Češke Republike jedino u svrhu studija ili radi liječenja oporezuju se samo na temelju čeških dohodaka, i to čak i ako na području Češke Republike imaju uobičajeno boravište.

4.      Porezni obveznici koji imaju uobičajeno boravište na području Češke Republike su oni koji ondje borave u kontinuitetu ili privremeno najmanje 183 dana u kalendarskoj godini; rok od 183 dana uključuje svaki dan započetog boravka. Prebivalištem na području Češke Republike u smislu ovog zakona smatra se mjesto u kojem porezni obveznik stalno boravi u okolnostima iz kojih je moguće zaključiti da ima namjeru u tom mjestu trajno boraviti.

[…]

Članak 6.

Dohodak ostvaren iz radnog odnosa i s njime povezane pogodnosti

[…]

2.      Porezni obveznik koji ostvaruje svoj dohodak iz radnog odnosa i s njime povezane pogodnosti u daljnjem tekstu navodi se kao ,zaposlenik’, a osoba koja plaća taj porez kao ,poslodavac’. Poslodavcem se isto tako smatraju svi porezni obveznici iz članka 2. stavka 2. ili iz članka 17. stavka 3. za koje zaposlenici rade prema njihovim uputama, bez obzira na to što se na temelju ugovornog odnosa dohoci za taj rad plaćaju preko posrednika koji je osoba s poslovnim nastanom ili boravištem u inozemstvu. Uzimajući u obzir druge zakonske odredbe, tako plaćen dohodak smatra se dohotkom koji je platio porezni obveznik iz članka 2. stavka 2. ili iz članka 17. stavka 3. U slučaju kada iznos koji poslodavac isplaćuje osobi s poslovnim nastanom ili boravištem u inozemstvu uključuje i naknadu za uslugu posredovanja, smatrat će se da zaposlenikov dohodak predstavlja najmanje 60 % ukupnog iznosa.

[…]

Članak 38.c

Inozemni obveznici

Osobom koja je dužna platiti porez u skladu s člancima 38.d, 38.e i 38.h smatraju se svi porezni obveznici iz članka 2. stavka 3. i članka 17. stavka 4. koji imaju stalni poslovni nastan na području Češke Republike (članak 22. stavak 2.) ili koji ondje zapošljavaju svoje zaposlenike dulje od 183 dana, s iznimkom slučaja isporuke usluga u smislu odredbi članka 22. stavka 1. točke (c) […]. U slučaju propisanom u članku 6. stavku 2., drugoj i trećoj rečenici porezni obveznik iz članka 2. stavka 3. i članka 17. stavka 4. nema status osobe koja je dužna platiti porez.“

7.        Člankom 69. stavkom 1. Zakona br. 337/1992 o upravljanju porezima (u daljnjem tekstu: Zakon o upravljanju porezima), naslovljenim „Porez na dohodak“, predviđeno je:

„Porez ili predujam poreza iznos kojega obračunava i obustavlja porezni obveznik poreza na dohodak isti uplaćuje poreznoj upravi u roku određenom ovim zakonom ili posebnim zakonom. Ako ti iznosi nisu obračunati ili plaćeni po utvrđenoj stopi ili ako nisu plaćeni u zadanom roku, porezna uprava nalaže dužniku da odmah plati dugovane iznose. U opravdanim slučajevima porezna uprava može dužniku odrediti naknadni rok za plaćanje odbitka poreza zadržanog na izvoru; protiv te odluke može se podnijeti žalba. Ako dužnik ni kasnije ne obračuna i obustavi porez ili ga ne plati po utvrđenoj stopi, osnovica za izračun poreza je iznos koji nakon odbitka dužnik plaća poreznom obvezniku.

8.        Člankom 14. stavkom 1. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i izbjegavanju plaćanja poreza na dohodak i na imovinu sklopljenog između Češke Republike i Slovačke Republike (u daljnjem tekstu: Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) predviđeno je:

„Plaće službenika, zaposlenika i druge slične naknade koje je primio rezident države ugovornice na temelju svoje profesionalne djelatnosti oporezuju se […] samo u toj državi, sve dok se takva profesionalna djelatnost ne obavlja u drugoj državi ugovornici. Ako se profesionalna djelatnost obavlja u drugoj državi ugovornici, naknade koje su primljene na temelju te djelatnosti mogu se oporezivati u toj drugoj državi.“

III – Glavni postupci i prethodna pitanja

9.        Tužitelji u glavnom postupku Strojírny Prostějov a.s. (u daljnjem tekstu: Strojírny Prostějov) i ACO Industries Tábor s. r. o. (u daljnjem tekstu: ACO Industries) društva su s poslovnim nastanom u Češkoj Republici koja su se koristila uslugama agencija za privremeno zapošljavanje s poslovnim nastanom u Slovačkoj Republici, ali koja gospodarsku djelatnost u Češkoj Republici obavljaju posredstvom podružnice upisane u češki sudski registar.

10.      Iz odluka kojima je upućen zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da su predmetne agencije za zapošljavanje stavljale svoje radnike na raspolaganje društvima Strojírny Prostějov i ACO Industries na određeno vrijeme tijekom kojega su ti zaposlenici svoj posao obavljali prema uputama društava Strojírny Prostějov i ACO Industries. Agencije za privremeno zapošljavanje ispostavile su im iznos koji je bio dogovoren za privremeno stavljanje radnika na raspolaganje. Taj se iznos izračunavao prema broju sati koje su odradili zaposlenici stavljeni na raspolaganje društvima Strojírny Prostějov i ACO Industries.

11.      Društvo ACO Industries uplatilo je jednoj agenciji za privremeno zapošljavanje iznos od 160 čeških kruna (CZK) ili 170 CZK (odnosno oko 5,85 eura ili 6,21 euro prema trenutačnom deviznom tečaju) za svaki sat rada, dok je prema njihovu dogovoru zajamčena satnica zaposlenicima bila 50 CZK (odnosno oko 1,82 eura prema trenutačnom deviznom tečaju). Razlika od 110 CZK ili 120 CZK (odnosno 4,02 eura ili 4,38 eura prema sadašnjem deviznom tečaju) predstavljala je bruto prihod agencije za zapošljavanje. Odluka kojom je upućen zahtjev za prethodnu odluku u predmetu C-53/13 ne sadrži te brojčane podatke.

12.      Prilikom jedne kontrole nadležna porezna tijela utvrdila su da društva Strojírny Prostějov i ACO Industries nisu uplatila nijedan predujam poreza na dohodak radnika. Zbog toga su nadležna porezna tijela naložila društvima Strojírny Prostějov i ACO Industries da odmah plate dugovani iznos.

13.      Odlukom kojom je upućen zahtjev za prethodnu odluku u predmetu C-80/13 utvrđeno je da su nadležna porezna tijela, u skladu s pretpostavkom ustanovljenom u članku 6. stavku 2. in fine Zakona o porezu na dohodak, kao poreznu osnovicu uzela 60 % od iznosa koje je ispostavila agencija za privremeno zapošljavanje. Takav podatak ne nalazi se u drugoj odluci kojom je upućen zahtjev za prethodnu odluku u predmetu C-53/13.

14.      Žalbe društava Strojírny Prostějovi i ACO Industries podnesene nadležnim poreznim tijelima su odbijene. Ta društva zatim su podnijela žalbe češkim sudovima, koji su ocijenili da se u tim predmetima javljaju pitanja tumačenja prava Unije i odlučili su uputiti Sudu prethodna pitanja.

15.      U predmetu C-53/13 Krajský soud v Ostravě uputio je Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Protive li se odredbe članaka 56. i 57. [UFEU-a] primjeni nacionalnog propisa koji u slučaju kad jedno poduzeće (pružatelj usluga), koje stavlja na raspolaganje zaposlenike drugom poduzeću, a ima poslovni nastan na teritoriju druge države članice, nameće poduzeću korisniku obvezu odbitka poreza na dohodak koji se prikuplja na temelju naknada isplaćenih tim radnicima i usmjeravanje istog u državni proračun, dok u slučaju kada pružatelj usluga ima poslovni nastan na području Češke Republike tu obvezu ima pružatelj usluga?“

16.      U predmetu C-80/13 Nejvyšší správní soud uputio je Sudu sljedeća tri prethodna pitanja:

„1.      Jesu li članci 18., 45., 49. i 56. UFEU-a protivni propisu koji predviđa da je poslodavac s poslovnim nastanom u prvoj državi članici dužan odbiti predujam poreza na dohodak zaposlenikâ (državljanâ druge države članice) koji su mu privremeno stavljeni na raspolaganje putem agencije za privremeno zapošljavanje s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, posredovanjem podružnice osnovane u prvoj državi članici?

2.      Jesu li članci 18., 45., 49. i 56. UFEU-a protivni propisu kojim se predviđa da se porezna osnovica poreza na dohodak zaposlenikâ izračunava primjenom paušalne stope od najmanje 60 % od iznosa računa koji je ispostavila agencija za privremeno zapošljavanje u slučaju kada taj iznos obuhvaća i naknadu za uslugu posredovanja?

3.      Je li moguće, u slučaju pozitivnog odgovora na prvo ili drugo pitanje, u situaciji poput one u ovom predmetu, ograničiti prethodno navedene temeljne slobode pozivajući se na razloge javnog poretka, javne sigurnosti ili javnog zdravlja, ili, ako je to primjenjivo, na učinkovitost poreznog nadzora?“

IV – Postupak pred Sudom

17.      Zahtjev za prethodnu odluku za predmet C-53/13 podnesen je 30. siječnja 2013., a za predmet C-80/13 15. veljače 2013. Odlukom od 20. ožujka 2013. Sud je odredio spajanje tih dvaju predmeta.

18.      Društvo ACO Industries, Odvolací finanční ředitelství, češka i danska vlada kao i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Dana 11. prosinca 2013. održana je rasprava na kojoj su češka vlada i Komisija iznijele svoja usmena očitovanja.

V –    Analiza

19.      Sudovi koji su uputili zahtjeve prethodnim pitanjima postavljaju Sudu isto pitanje, želeći znati sadrži li odredba pravnog propisa države članice poput članka 6. stavka 2. Zakona o porezu na dohodak, kojim je predviđeno da su rezidenti te države članice obvezni platiti predujam poreza na dohodak zaposlenika koje im je privremeno na raspolaganje stavila agencija za privremeno zapošljavanje s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, dok u slučaju da agencija za zapošljavanje ima poslovni nastan u prvoj državi članici ta obveza ide na njezin teret, ograničavanje temeljnih sloboda i, ako je odgovor potvrdan, može li se to opravdati.

A –    Temeljna sloboda primjenjiva u ovom slučaju

20.      Kao i Komisija, smatram da se primjena načela nediskriminacije ustanovljenog člankom 18. UFEU-a može odmah isključiti jer, prema sudskoj praksi Suda, taj članak nije namijenjen samostalnoj primjeni osim u situacijama koje UFEU nije regulirao posebnim propisima protiv diskriminacije(2).

21.      Dakle, treba odrediti na koju se slobodu zajamčenu UFEU-om odnosi predmetni nacionalni propis. Da bi se to postiglo, valja uzeti u obzir svrhu predmetnih propisa(3).

22.      U ovom konkretnom slučaju obveza plaćanja predujma poreza na dohodak zaposlenika je na primatelju usluga koji je češki rezident kada agencija za privremeno zapošljavanje ima poslovni nastan u inozemstvu, dok tu obvezu ima agencija za privremeno zapošljavanje kada je i sama rezident u Češkoj Republici.

23.      Komisija smatra da bi predmetni nacionalni propis trebalo ispitati sa stajališta slobodnog pružanja usluga u pogledu mjere kojom određuje porezne obveze agenciji za privremeno zapošljavanje kada ona pruža usluge društvima koja posluju u Češkoj Republici i sa stajališta poslovnog nastana u pogledu mjere kojom određuje porez koji mora platiti inozemna agencija za privremeno zapošljavanje koja je na području Češke Republike osnovala podružnicu čija je djelatnost povezana sa stavljanjem radnika na raspolaganje.

24.      Nalazim da bi razlika u postupanju koja proizlazi iz primjene članka 6. stavka 2. Zakona o porezu na dohodak mogla kao posljedicu imati to da će odvratiti češke rezidente od korištenja uslugama nerezidentnih agencija za privremeno zapošljavanje kako bi izbjegli obvezu plaćanja predujma poreza na dohodak zaposlenika. Ta razlika također bi mogla otežati obavljanje gospodarske djelatnosti u Češkoj Republici tim nerezidentnim pružateljima usluga. Zato se predmetni propis odnosi samo na slobodno pružanja usluga.

25.      Mogućnost da taj propis utječe na osnivanje poslovnih nastana nerezidentnih agencija u Češkoj Republici samo je posljedica mogućeg ograničavajućeg učinka predmetnog nacionalnog propisa na pružanje njihovih usluga.

B –    Postojanje ograničenja slobodnog pružanja usluga

1.      Argumenti stranaka

26.      Prema ACO Industriesu i Komisiji, članak 6. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak stvara ograničenje slobodnog pružanja usluga jer, prema društvu ACO Industries, obveza plaćanja predujma poreza na dohodak zaposlenika češkom rezidentu koji se koristi uslugama nerezidentne agencije za privremeno zapošljavanje nameće stroži porezni tretman nego što je onaj češkog rezidenta koji se koristi uslugama rezidentne agencije za privremeno zapošljavanje.

27.      Prema ACO Industriesu, isto vrijedi za predmetni nacionalni propis kojim je u slučaju korištenja uslugama nerezidentne agencije za privremeno zapošljavanje propisano određivanje porezne osnovice po paušalnoj stopi od 60 % na iznos koji ispostavlja agencija za privremeno zapošljavanje kad je računom obuhvaćena i naknada za uslugu posredovanja jer se smatra da taj paušal predstavlja iznos zaposlenikova dohotka.

28.      ACO Industries isto tako ističe da rezidentna agencija za privremeno zapošljavanje ne mora poduzimati posebne mjere, kao što je odvajanje na računu naknada radnicima od troškova njihova prijevoza i drugih administrativnih troškova u vezi s uslugama posredovanja. Komisija smatra da nametnuti porezni i administrativni trošak češkom primatelju usluga čini usluge koje pružaju nerezidentne agencije za privremeno zapošljavanje manje atraktivnima u odnosu na usluge koje nude agencije rezidenti u Češkoj Republici te kao takav predstavlja ograničenje slobodnog pružanja usluga. Što se tiče paušalne stope od 60 %, Komisija, kao i ACO Industries, smatra da je riječ o diskriminatornoj mjeri zbog toga što se ona ne primjenjuje u slučaju usluga koje pružaju rezidentne agencije za privremeno zapošljavanje.

29.      Suprotno tomu, prema Odvolací finanční ředitelství (češka porezna uprava) te češkoj i danskoj vladi, predmetni nacionalni propis ne predstavlja ograničenje slobode pružanja usluga.

30.       Odvolací finanční ředitelství i češka vlada ističu da se agencije za privremeno zapošljavanje s poslovnim nastanom izvan Češke Republike ne nalaze u usporedivoj situaciji niti su konkurentne agencijama sa sjedištem u toj državi članici. Osim toga, poslovi u vezi s obračunom, obustavom i plaćanjem poreza na dohodak upućenih radnika ne predstavljaju pretjeran trošak za poduzeće koje se koristi uslugama rada tih radnika. U svakom slučaju, prema češkoj vladi, taj namet dopušten je temeljem članka 14. stavka 1. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

31.      Danska vlada smatra da u ovom slučaju nema razlike u tretmanu između osoba koje se nalaze u sličnim situacijama. Prema toj vladi, relevantni je element usporedbe zaposlenik kojeg na raspolaganje stavlja rezidentna agencija za privremeno zapošljavanje. Pod uvjetom da zadržavanje na izvoru poreza na dohodak radnika koje na raspolaganje stavlja nerezidentna agencija za privremeno zapošljavanje nije više od poreza na dohodak koji tereti naknade radnika koje stavlja na raspolaganje rezidentna agencija za privremeno zapošljavanje, danska vlada smatra da članak 6. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak ne znači ograničenje slobodnog pružanja usluga.

32.      Stajalište sudova koji su uputili zahtjev jest da članak 6. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak predstavlja ograničenje slobodnog pružanja usluga jer njegova primjena dovodi do nepovoljnijeg poreznog tretmana za češke rezidente koji se koriste uslugama nerezidentnih agencija za privremeno zapošljavanje nego što ga imaju oni koji se koriste uslugama agencija za privremeno zapošljavanje koje su rezidenti u Češkoj Republici.

2.      Analiza

33.      Kao i ACO Industries, Komisija i sudovi koji su uputili zahtjev, i ja smatram da članak 6. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak predstavlja ograničenje slobodnog pružanja usluga.

34.      Sud je već ispitao više nacionalnih odredbi kojima se rezidentnom primatelju usluga koji se koristi uslugama nerezidentnog pružatelja usluga nameće provođenje odbitka na izvoru na iznose koje mu je dužan platiti. Stranke navode predmete FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center i X; ja tomu dodajem predmet Komisija/Belgija(4).

35.      U gore navedenom predmetu FKP Scorpio Konzertproduktionen sud koji je uputio zahtjev pitao je predstavlja li „nacionalni propis temeljem kojega se postupak odbitka na izvoru poreza primjenjuje na naknadu pružatelja usluga koji nisu rezidenti države članice u kojoj se pružaju usluge, dok naknada koja se isplaćuje pružateljima usluga koji su rezidenti te države članice ne podliježe takvom nametu“(5), ograničenje slobodnog pružanja usluga i može li to eventualno biti opravdano.

36.      Sud je utvrdio postojanje ograničenja te slobode na temelju činjenice da bi „obveza primatelja usluga da provede postupak odbitka na izvoru na naknadu isplaćenu pružatelju usluga koji je rezident druge države članice, kao i činjenica da je na navedenom primatelju usluga porezna odgovornost, mogla odvratiti društva kao što je Scorpio da se obraćaju pružateljima usluga koji su rezidenti drugih država članica“(6).

37.      Gore navedena presuda Suda u predmetu Komisija/Belgija također se odnosila na odbitak na izvoru. Komisija je tražila od Suda da utvrdi da se Kraljevina Belgija – obvezujući belgijske komitente i poduzetnike koji su se obraćali inozemnim suugovarateljima koji nisu registrirani u Belgiji da zadrže 15 % od iznosa koji trebaju platiti za izvršene radove i namećući istim komitentima i poduzetnicima solidarnu odgovornost za porezna dugovanja tih suugovaratelja – nije pridržavala obveza koje je imala temeljem članaka 49. i 50. UEZ-a (koji su postali članci 56. i 57. UFEU-a).

38.      Sud je utvrdio ograničenje slobode pružanja usluga na temelju činjenice da „primjenom [belgijskog zakonodavstva], komitent ili poduzetnik [trebali bi] zadržati i uplatiti u korist belgijske porezne uprave iznos od 15 % od cijene koju je ispostavio pružatelj usluga koji nema sjedište u Belgiji, [što znači] da je taj pružatelj usluga lišen mogućnosti da odmah raspolaže dijelom svojih prihoda koje [može] vratiti tek po završetku poreznog postupka. Nepogodnosti koje obveza zadržavanja dijela prihoda [predstavlja] za pružatelje usluga koji nisu registrirani i nemaju poslovni nastan u Belgiji [može] ih, prema tome, odvratiti od ulaska na belgijsko tržište i pružanja usluga u sektoru graditeljstva(7)“.

39.      Sud je bio suočen s istim pitanjem u gore navedenom predmetu Truck Center, u kojem je sud koji je uputio zahtjev želio znati „je li propis neke države članice kojim se predviđa odbitak na izvoru poreza za kamate koje društvo rezident te države članice plaća društvu korisniku rezidentu druge države članice, a oslobađajući od tog nameta kamate isplaćene društvu korisniku koji je rezident prve države članice“(8), usklađen sa slobodom poslovnog nastana.

40.      Sud je odlučio da, „kako bi se odredilo je li [ta] razlika u poreznom tretmanu diskriminacijska, [treba] istražiti jesu li predmetna društva po pitanju primjene predmetne nacionalne mjere u objektivno usporedivoj situaciji“(9). Utvrdio je da se predmetna razlika u tretmanu odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive iz triju sljedećih glavnih razloga:

–        kao prvo, „kad su društvo isplatitelj kamata i društvo korisnik tih kamata belgijski rezidenti, položaj État belge drukčiji je od položaja kad društvo rezident u toj državi isplaćuje kamate društvu koje nije rezident jer u prvom slučaju État belge djeluje u svojstvu države sjedišta predmetnih društava, a u drugom slučaju djeluje kao država iz koje se plaćaju kamate“(10);

–        kao drugo, „isplata kamata jednog društva rezidenta drugom društvu rezidentu i isplata kamata društva rezidenta društvu nerezidentu podliježu drukčijim porezima koji se temelje na drukčijim pravnim osnovama“, odnosno porezu na dobit od ulaganja u slučaju kamata koje društvo rezident isplaćuje društvu nerezidentu, a porezu na dohodak u slučaju isplate kamata jednog društva rezidenta drugom društvu rezidentu(11), i na kraju,

–        kao treće, te različite tehnike oporezivanja smatraju se odrazom „različitih situacija u kojima se nalaze ta društva kad je riječ o naplati poreza“, odnosno činjenice da „rezidentna društva korisnici izravno podliježu kontroli belgijske porezne uprave koja može izvršiti prisilnu naplatu poreza“, dok s nerezidentnim društvima korisnicima to nije slučaj, pa im je tako pri naplati poreza potrebna pomoć porezne uprave države u kojoj imaju sjedište(12).

41.      Prema Sudu, „razlika u tretmanu koja proizlazi iz predmetnog poreznog propisa u glavnom postupku ne pruža nužno prednost rezidentnim društvima korisnicima s obzirom na to da, s jedne strane, […] ta društva [imaju] obvezu izvršiti uplatu predujma poreza na dobit, a s druge strane, stopa poreza na dobit od ulaganja naplaćena na kamate isplaćene društvu nerezidentu znatno je niža od stope poreza na dobit koja se naplaćuje od društava rezidenata korisnika kamata“(13).

42.      Sud je završio svoju analizu pitanja o tome je li razlika u tretmanu diskriminatorna(14) zaključivši u točki 50. svoje presude da navedena razlika u postupanje ne predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana.

43.      Sud je nedavno u gore navedenom predmetu X ispitivao je li sloboda pružanja usluga usklađena s obvezom koju nizozemski propis nameće primatelju usluga da provede odbitak na izvoru poreza na naknade isplaćene pružateljima usluga sa sjedištem u drugoj državi članici, dok takva obveza ne postoji za naknade isplaćene pružateljima usluga sa sjedištem u Nizozemskoj.

44.      Sud je presudio da, „neovisno o posljedicama koje [bi] odbitak na izvoru [mogao] imati na poreznu situaciju nerezidentnih pružatelja usluga, obveza plaćanja takvog poreza, time što predstavlja dodatni administrativni trošak kao i s time povezane rizike po pitanju odgovornosti, mogla bi rezidentnim primateljima usluga prekogranične usluge učiniti manje privlačnima nego što su to usluge koje pružaju rezidentni pružatelji usluga i odvratiti navedene primatelje od obraćanja nerezidentnim pružateljima usluga“(15).

45.      „Taj zaključak“, nastavlja Sud, „ne pobijaju argumenti nizozemske vlade prema kojima je utjecaj dodatnog administrativnog troška nametnutog primatelju usluga, s jedne strane, zanemariv u mjeri u kojoj on već ima obvezu podmiriti druge poreze i doznačiti obustavljene iznose poreznoj upravi, a s druge strane, nadoknađuje se administrativnom poreznom olakšicom nerezidentnom pružatelju usluga koji ne mora podnositi poreznu prijavu u Nizozemskoj kad već ima takvu obvezu prema poreznoj upravi države članice u kojoj ima poslovni nastan“(16).

46.      Sud je zaključio da predmetni nizozemski propis predstavlja ograničenje slobode pružanja usluga „time što nameće dodatni administrativni trošak kao i s njime povezane rizike u vezi s odgovornosti“(17).

47.      Razlika u zaključcima između gore navedene presude Truck Center i, s druge strane, gore navedenih presuda FKP Scorpio Konzertproduktionen, Komisija/Belgija i X odražava se u položaju stranaka u ovom predmetu. Zapravo, ACO Industries ni u čemu se ne poziva na presudu Truck Center, a Komisija je samo spominje, dok se argumenti češke i danske vlade prije svega temelje na toj presudi kako bi dokazale usklađenost predmetnog propisa s pravom Unije.

48.      Uvjeren sam u postojanje ograničenja zbog dvaju elemenata. Prvi element odnosi se na gore navedenu presudu Truck Center. U tom predmetu Sud je presudio o nepostojanju ograničenja samo zato što je ocijenio da se razlika u tretmanu ogleda u odnosu na porezne obveznike koji se ne nalaze u objektivno usporedivim situacijama.

49.      Čak i ako me tri elementa neusporedivosti situacija koja je Sud iznio u toj presudi nisu uvjerila(18), u ovom spisu dovoljno je istaknuti da su češka poduzeća koja se koriste uslugama nerezidentnih agencija za privremeno zapošljavanje u situaciji koja se može usporediti sa situacijom čeških poduzeća koja se koriste istim uslugama agencija koje su rezidenti u Češkoj Republici. Isto vrijedi za agencije koje pružaju te usluge s obzirom na to da je člankom 14. stavkom 1. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su potpisale Češka Republika i Slovačka Republika predviđeno da se naknade radnika stavljenih na raspolaganje klijenta rezidenta u Češkoj Republici oporezuju u Češkoj Republici, bez obzira na to stavlja li radnika na raspolaganje rezidentna ili nerezidentna agencija.

50.      Činjenica da češki propisi smatraju da je poslodavac u jednom slučaju pružatelj usluga, a u drugom slučaju primatelj usluga ne mijenja ništa u usporedivosti poreznih situacija.

51.      Drugi element koji pridonosi mojem uvjerenju jest dug popis presuda u kojima je Sud o pitanju slobode poslovnog nastana ili slobodnog kretanja kapitala sustavno odlučivao da porez na dohodak koji tereti samo dividende isplaćene u inozemstvu predstavlja razliku u tretmanu usporedivih situacija (bez obzira na to je li riječ o dioničarima ili društvima isplatiteljima) i po toj osnovi ograničenje temeljne slobode(19).

C –    Opravdanost

52.      Sudovi koji su uputili zahtjev također žele znati može li ograničenje slobodnog pružanja usluga iz članka 6. stavka 2. Zakona o porezu na dohodak biti opravdano. Nejvyšší správní soud osobito se poziva na javni red, javnu sigurnost ili javno zdravlje, a prema potrebi i na učinkovitost poreznih nadzora. Odvolací finanční ředitelství i češka vlada pozivaju se i na sprečavanje utaje poreza.

53.      Što se tiče potrebe da se osigura učinkovitost poreznih nadzora, smatram da, kao u gore navedenom predmetu FKP Scorpio Konzertproduktionen, treba razmotriti je li riječ o potrebi da se osigura učinkovitost naplate poreza na dohodak. Zapravo, svrha obveze odbitka na izvoru poreza na dohodak više je usmjerena na osiguravanje naplate poreza nego na olakšavanje poreznih nadzora.

1.      Argumenti stranaka

54.      Čak i ako ACO Industries i Komisija ne osporavaju mogućnost da se neko ograničenje opravda potrebom osiguravanja učinkovitosti poreznih nadzora i naplate poreza, oni osporavaju da članak 6. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak poštuje načelo proporcionalnosti. Osobito se pozivaju na neoborivost presumpcije o 60 %, stope koja predstavlja iznos naknade radniku u ukupnom ispostavljenom iznosu, u mjeri u kojoj obveznik ne može dokazati da je stvarna osnovica, odnosno stvarna naknada radnika niža od tog postotka.

55.      ACO Industries ističe da ta paušalna stopa ne jamči ujednačeno oporezivanje jer se odnosi na elemente koji nisu plaća zaposlenikâ, primjerice njihove putne troškove od Slovačke do Češke Republike.

56.      Suprotno tome, Odvolací finanční ředitelství, kao i češka i danska vlada, smatra da je članak 6. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak potreban s obzirom na to da je Češka Republika država izvora dohotka i zbog toga ne može naplatiti porez od poreznog obveznika, već ovisi od suradnji nadležnih poreznih tijela države sjedišta poreznog obveznika.

57.      U tom pogledu češka vlada smatra da je odbitak na izvoru vrlo učinkovit način naplate poreza jer omogućuje poreznoj upravi da bude upoznata s oporezivim događajem za koji porez mora platiti pružatelj usluga nerezident. Uostalom, naplata poreza od pružatelja usluga nerezidenta za njega bi predstavljala znatan trošak jer bi morao podnijeti poreznu prijavu na stranom jeziku i upoznati se s poreznim sustavom druge države članice koja nije država u kojoj ima sjedište.

58.      Što se tiče paušalne stope od 60 %, Nejvyšší správní soud i češka vlada ističu da je njezina primjena ograničena na slučaj u kojem je u račun uključena i naknada za uslugu posredovanja bez jasnog navođenja iznosa koji se potražuje na temelju rada zaposlenikâ.

2.      Analiza

a)      Javni poredak, javna sigurnost i javno zdravlje

59.      Obrazloženja utemeljena na javnom poretku, javnoj sigurnosti i javnom zdravlju mogu se odmah odbaciti. Ni sudovi koji su uputili zahtjev ni stranke ne pružaju ni najmanji element kojim bi mogli poduprijeti takvo obrazloženje.

b)      Učinkovitost poreznih nadzora i naplate poreza

60.      Sud je u više navrata presudio da potreba za osiguravanjem učinkovitosti poreznih nadzora i naplate poreza na dohodak predstavlja važan razlog u općem interesu koji može opravdati mehanizam kakav je predviđen člankom 6. stavkom 2. Zakona o porezu na dohodak.

61.      To je osobito bio slučaj s presudama FKP Scorpio Konzertproduktionen, Komisija/Belgija, Santander Asset Management SGIIC i dr. i X(20).

62.      U gore navedenoj presudi FKP Scorpio Konzertproduktione Sud je presudio da „postupak odbitka na izvoru i sustav odgovornosti koji služi kao njegovo jamstvo predstavljaju legitimno i prikladno sredstvo za osiguravanje poreznog tretmana dohotka osobe koja ima poslovni nastan izvan države koja oporezuje te kako bi se izbjeglo da predmetni prihodi ne budu oporezovani ni u državi rezidenta ni u državi u kojoj su usluge pružene. Kad je o tome riječ, treba podsjetiti da na datum činjenica iz glavnog postupka, odnosno 1993., nijednom direktivom [Unije] niti ijednim drugim instrumentom na koji se pozivalo u spisu nije bila uređena međusobna administrativna pomoć u vezi s naplatom poreznih potraživanja između [država članica]“(21).

63.      S obzirom na važnost koju je Sud pridao nepostojanju direktive ili nekog drugog instrumenta kojim bi bila uređena međusobna administrativna pomoć u vezi s naplatom poreznih potraživanja, čini mi se posve logičnim pretpostaviti da ne bi prihvatio takvo opravdanje da su takva direktiva ili takav instrument bili dostupni.

64.      U gore navedenoj presudi Komisija/Belgija, prihvaćajući da učinkovitost poreznih nadzora može opravdati ograničenje temeljnih sloboda, Sud je presudio da „bi manje restriktivno sredstvo nego što je [lišavanje] pružatelja usluga mogućnosti da odmah raspolažu znatnim dijelom svojih prihoda bilo predvidjeti sustav, temeljen na razmjeni informacija između komitenata i poduzetnika, pružatelja usluga i belgijske porezne uprave, a koji bi, primjerice, omogućavao komitentima i poduzetnicima da se informiraju o eventualnim poreznim dugovanjima svojih suugovornika ili kojim bi se uvela obveza informiranja belgijske porezne uprave o svakom ugovoru sklopljenom sa suugovornicima koji nemaju registrirano sjedište u Belgiji ili o svakom plaćanju izvršenom u njihovu korist(22)“. Budući da se odbitak na izvoru primjenjivao automatski i bezuvjetno, nije omogućavao da se uzme u obzir individualna situacija pružatelja usluga koji nemaju sjedište i nisu registrirani u Belgiji.

65.      Sud je u gore navedenom predmetu Santander Asset Management SGIIC i dr. išao još dalje. U točki 49. presude presudio je da „predmetni nacionalni propis u glavnom postupku ne [može] se više opravdavati potrebom osiguravanja učinkovitosti poreznih nadzora. Naime, [...] učinkovitost poreznih nadzora ne može opravdati porez koji pogađa jedino i posebno nerezidente“, što je slučaj s člankom 6. stavkom 2. Zakona o porezu na dohodak.

66.      Stajalište Suda čini se drukčijim u gore navedenoj presudi X, gdje je, unatoč postojanju Direktive 76/308/EEZ(23) (sada zamijenjene Direktivom 2008/55/EZ(24)), presudio da odbitak na izvoru ne ide iznad onoga što je potrebno za osiguravanje učinkovitosti naplate poreza, čak i ako se u obzir uzmu mogućnosti međusobne pomoći pri naplati poreza koje pruža Direktiva 76/308. Sud je presudio da odustajanje od odbitka na izvoru ne bi nužno uklonilo sve formalnosti za koje se tereti primatelj usluga(25).

67.      Prema Sudu, kad ne bi postojao takav porez, porezna uprava predmetne države članice doista bi bila primorana nametnuti primatelju usluga s poslovnim nastanom na području te države obvezu da prijavi uslugu koju je pružio pružatelj usluge nerezident(26). Uostalom, odustajanje od odbitka na izvoru dovelo bi do potrebe da se porez naplaćuje od pružatelja usluga nerezidenta, što bi za njega moglo dovesti do znatnog troška jer bi morao podnijeti poreznu prijavu na stranom jeziku i upoznati se s poreznim sustavom druge države članice koja nije ona u kojoj ima sjedište(27).

68.      Taj se zaključak ipak objašnjava osobitim činjenicama iz gore navedenog predmeta X. Taj se predmet odnosio na obvezu koju je nizozemsko zakonodavstvo nametnulo X-u, rezidentu Nizozemske, da provede odbitak na izvoru na iznose koje je trebao platiti dvama poluprofesionalnim nogometnim klubovima sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini za dvije prijateljske utakmice koje su se održale u Nizozemskoj. U tom kontekstu, i unatoč postojanju Direktive 76/308, čini mi se logičnim ne obvezati državu izvora da naplati porez u državi boravišta pružatelja usluga kad njegov boravak u državi izvora nije dulji od nekoliko dana, a možda čak i nekoliko sati s obzirom na trajanje nogometnih utakmica.

69.      Ne može se napraviti nikakva usporedba s ovim predmetom u kojem, kako ističe Nejvyšší správní soud, agencija za privremeno zapošljavanje u Češkoj Republici ima podružnicu upisanu u češki sudski registar. Kao što to navodi Nejvyšší správní soud, zahvaljujući postojanju podružnice, češka porezna uprava može izravno potraživati porez od agencije za privremeno zapošljavanje. Postojanje podružnice u Češkoj Republici također upućuje na to da odbitak na izvoru ne podrazumijeva pretjerane administrativne troškove, jednako kao što ih ne predstavlja ni obveza poznavanja češkog zakonodavstva s obzirom na to da podružnica u svakom slučaju podliježe administrativnim pa možda i poreznim obvezama i troškovima (kao što je to, primjerice, porez na dodanu vrijednost) u toj zemlji.

70.      Osim toga, protivno gore navedenom predmetu X, predmetne djelatnosti, odnosno stavljanje na raspolaganje zaposlenika, čine se kao dovoljno trajnog karaktera da bi češkim poreznicima omogućile naplatu poreza od podružnice.

71.      Dodajem da bi mogućnost pribjegavanja Direktivi 76/308, sad zamijenjenoj Direktivom 2008/55, ili nekom međunarodnom sporazumu o naplaćivanju poreza koji veže predmetne države članice trebala biti dovoljna za isključivanje proporcionalnosti odredbe kao što je članak 6. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak.

72.      Kad je riječ o naplati poreza u drugoj državi članici, upućujem na nedavnu presudu u predmetu Sunico i dr.(28) koja se odnosi na „kružnu“ prijevaru s porezom na dodanu vrijednost, koja je omogućila utaju poreznog jamstva na štetu engleske Državne blagajne. Sud je presudio da postupak kojim nadležno tijelo jedne države članice od fizičkih i pravnih osoba u drugoj državi članici potražuje isplatu odštete zbog štete koju je počinila skupina prijestupnika, a čiji je cilj bio prijevara s porezom na dodanu vrijednost koji treba platiti u prvoj državi članici, ulazi u područje Uredbe (EZ) br. 44/2001(29), takozvane Uredbe Bruxelles I, što omogućuje pristup pojednostavnjenim postupcima za priznavanje i provedbu presuda u građanskom i trgovačkom području.

73.      Što se tiče paušalne stope od 60 %, dijelim mišljenje Komisije prema kojem njezina primjena, bez mogućnosti za primatelja usluga da dokaže da su plaće radnika koji su mu stavljeni na raspolaganje niže od izračunatog paušalnog iznosa, prekoračuje ono što je nužno za postizanje željenog cilja, u ovom slučaju učinkovite naplate poreza na dohodak.

74.      Iz zahtjeva za prethodnu odluku koji je podnio Nejvyšší správní soud proizlazi da su ACO Industries i slovačka agencija za privremeno zapošljavanje dogovorili da će ispostaviti usluge za 160 CZK odnosno 170 CZK po satu. Dakle, prema njihovu dogovoru, zajamčena plaća zaposlenicima bila je 50 CZK po satu. U takvom slučaju primjena paušalne stope znači obračun odbitka na izvoru po poreznoj osnovici koja iznosi gotovo dvostruko više od stvarne porezne osnovice.

75.      Kao što sam napisao u točki 65. mišljenja u predmetu Caster(30), iz sudske prakse Suda(31) jasno proizlazi da apsolutna zabrana kojom se poreznog obveznika sprečava da nadležnim poreznim tijelima pruži potrebne informacije ne može u situaciji unutar Unije biti opravdana u odnosu na temeljne slobode.

76.      I to, kao što navodi Nejvyšší správní soud, čak i ako su supotpisnici ugovora mogli izbjeći primjenu paušala od 60 % tako da na računu odvoje iznos koji se odnosi na plaće zaposlenika od iznosa koji se odnosi na cijenu usluge posredovanja.

77.      Dakle, smatram da se ograničenja slobode pružanja usluga koja proizlaze iz obveza nametnutih člankom 6. stavkom 2. Zakona o porezu na dohodak rezidentima koji se koriste uslugama nerezidentnih pružatelja usluga ne mogu opravdati potrebom da se osigura učinkovitost naplate poreza.

c)      Borba protiv utaje poreza

78.      Kako bi opravdali odbitak na izvoru na teret primatelja usluga, Odvolací finanční ředitelství i češka vlada pozivaju se i na sprečavanje utaje poreza.

79.      Odvolací finanční ředitelství smatra da članak 6. stavak 2. Zakona o porezu na dohodak omogućuje borbu protiv zlouporabne prakse čeških poduzeća da unajmljuju inozemne radnike mijenjajući ih svaka 183 dana kako bi zaobišla odredbe zakona o porezu na dohodak prema kojima su obveze plaćanja poreza u Češkoj Republici oslobođene isplate koje inozemno društvo bez stalnog poslovnog nastana u Češkoj Republici isplaćuje zaposlenicima koji ne borave više od 183 dana na češkom području.

80.      U istom smislu češka vlada tvrdi da praksa nadležnih poreznih tijela pokazuje da postoje mnogobrojne prijevare i utaje poreza prilikom međunarodnog iznajmljivanja radne snage tako da se, primjerice, razmjenjuju radnici između nacionalnog poduzeća i inozemne agencije za privremeno zapošljavanje. Češka vlada tvrdi da te utaje poreza praktično izmiču nadzoru nadležnih poreznih tijela.

81.      Smatram da to obrazloženje treba odbaciti. Naime, ako je Sud doista i presudio da se može pozivati na borbu protiv utaje poreza kako bi se opravdala ograničenja temeljnih prava zajamčenih Ugovorom, također je naveo da opća pretpostavka utaje ili porezne prijevare ne može opravdati mjeru koja šteti ciljevima Ugovora(32).

82.      U ovom slučaju tvrdnje koje su iznijeli Odvolací finanční ředitelství i češka vlada prilično su nejasne. Osim toga, iz spisa podnesenog Sudu ne proizlazi da se iznesena zlouporaba dogodila u ovim predmetima u kojima predmetne agencije za privremeno zapošljavanje imaju stalni poslovni nastan u Češkoj Republici.

VI – Zaključak

83.      S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja su uputili Krajský soud v Ostravě i Nejvyšší správní soud odgovori na sljedeći način:

Članak 56. UFEU-a protivi se propisu nacionalnog zakonodavstva kao što je članak 6. stavak 2. češkog Zakona br. 586/1992 o porezu na dohodak, prema kojem rezidenti Češke Republike koji se koriste uslugama radnika koje im je na raspolaganje stavila agencija za privremeno zapošljavanje koja je rezident druge države članice moraju odbiti na izvoru porez na plaće radnika (na pretpostavljenu poreznu osnovicu od 60 % od ukupnog iznosa koji ispostavlja agencija za privremeno zapošljavanje), dok tu obvezu inače, ako je rezident, ima agencija za privremeno zapošljavanje.

1 – Izvorni jezik: francuski

2 – Vidjeti presudu od 15. rujna 2011., Schulz-Delzers i Schulz, C-240/10, Zb., str. I-8531., t. 29.

3 – Vidjeti presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, (C-196/04, Zb., str. I-7995., t. 31. do 33.); od 3. listopada 2006., Fidium Finanz (C-452/04, Zb., str. I-9521., t. 34. i 44. do 49.); od 12. prosinca 2006., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Zb., str. I-11673., t. 37. i 38.); od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Zb., str. I-11753., t. 36.) i od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Zb., str. I-2107., t. 26. do 34.) kao i rješenje od 10. svibnja 2007., Lasertec (C-492/04, Zb., str. I-3775., t. 19.).

4 – Vidjeti presude od 3. listopada 2006., FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Zb., str. I-9461.; od 9. studenoga 2006., Komisija/Belgija, C-433/04, Zb., str. I-10653.; od 22. prosinca 2008., Truck Center, C-282/07, Zb., str. I-10767. i od 18. listopada 2012., X, C-498/10.

5 – Točka 28.

6 – Ibidem (t. 33.)

7 – Gore navedena presuda Komisija/Belgija (t. 30.)

8 – Točka 21.

9 – Ibidem (t. 36.)

10 – Ibidem (t. 42.)

11 – Ibidem (t. 43. i 44)

12 – Ibidem (t. 47. i 48)

13 – Ibidem (t. 49.)

14 – Ibidem (t. 36.)

15 – Gore navedena presuda X (t. 28.)

16 – Ibidem (t. 29.)

17 – Ibidem (t. 32.)

18 – Vidjeti točku 39. ovog mišljenja.

19 – Vidjeti presude od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France, C-170/05, Zb., str. I-11949., t. 29. i 30.; od 8. studenoga 2007., Amurta, C-379/05, Zb., str. I-9569., t. 28.; od 11. lipnja 2009., Komisija/Nizozemska, C-521/07, Zb., str. I-4873., t. 39.; od 18. lipnja 2009., Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Zb., str. I-5145., t. 41.; od 20. listopada 2011., Komisija/Njemačka, C-284/09, Zb., str. I-9879., t. 51., 72. i 73. i od 10. svibnja 2012., Santander Asset Management SGIIC i dr., C-338/11 do C-347/11, t. 18. Vidjeti rješenja od 18. lipnja 2012., Amorim Energia, C-38/11, t. 53. i 76. do 79. kao i od 12. srpnja 2012., Tate & Lyle Investments, C-384/11, t. 21. do 25.

20 – Gore navedene presude FKP Scorpio Konzertproduktionen, t. 35.; Santander Asset Management SGIIC i dr., t. 46. i X, t. 35.

21 – Točka 36.

22 – Točka 39.

23 – Direktiva Vijeća od 15. ožujka 1976. o međusobnoj pomoći kod naplate potraživanja koja proizlaze iz poslova koji čine dio sustava financiranja Europskoga fonda za smjernice i jamstva u poljoprivredi, poljoprivrednih pristojbi i carina (SL L 73. str. 18.)

24 – Direktiva Vijeća od 26. svibnja 2008. o međusobnoj pomoći kod naplate potraživanja vezanih uz određene pristojbe, carine, poreze i druge mjere (SL L 150, str. 28.)

25 – Gore navedena presuda X (t. 49.)

26 – Idem.

27 – Ibidem (t. 50.)

28 – Presuda od 12. rujna 2013., C-49/12

29 – Uredba Vijeća od 22. prosinca 2000. o nadležnosti, priznavanju i izvršenju sudskih odluka u građanskim i trgovačkim stvarima (SL L 2001, L 12, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 19., svezak 3., str. 30.)

30 – C-326/12, predmet koji se vodi pred Sudom

31 – Vidjeti presude od 8. srpnja 1999., Baxter i dr., C-254/97, Zb., str. I-4809, t. 19. i 20.; od 10. ožujka 2005., Laboratoires Fournier, C-39/04, Zb., str. I-2057., t. 25.; od 11. listopada 2007., ELISA, C-451/05, Zb., str. I-8251., t. 96.; od 27. siječnja 2009., Persche, C-318/07, Zb., str. I-359., t. 53.; od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C-262/09, Zb., str. I-5669., t. 43. i 44. i od 6. listopada 2011., Komisija/Portugal, C-493/09, Zb., str. I-9247., t. 46.

32 – Vidjeti presude od 26. rujna 2000., Komisija/Belgija, C-478/98, Zb., str. I-7587., t. 45.; od 4. ožujka 2004., Komisija/Francuska, C-334/02, Zb., str. I-2229., t. 27. i gore navedenu presudu od 9. studenoga 2006., Komisija/Belgija, t. 35.