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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

MELCHIOR WATHELET

presentate il 13 febbraio 2014 (1)

Cause riunite C-53/13 e C-80/13

Strojírny Prostějov a.s. (C-53/13)

contro

Odvolací finanční ředitelství

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Krajský soud v Ostravě (Repubblica ceca)]

e

ACO Industries Tábor s.r.o. (C-80/13)

contro

Odvolací finanční ředitelství

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Nejvyšší správní soud (Repubblica ceca)]

«Libera prestazione di servizi – Distacco di lavoratori – Restrizioni – Ritenuta alla fonte dell’imposta sul reddito e versamento al bilancio nazionale da parte dell’impresa che si avvale dei servizi di tali lavoratori – Assenza di un siffatto obbligo nel caso di lavoratori distaccati da un’impresa nazionale»






I –    Introduzione

1.        Le presenti domande di pronuncia pregiudiziale vengono sollevate nell’ambito di una locazione internazionale di manodopera e vertono sull’obbligo incombente ad un residente ceco (il destinatario di servizi) di pagare una ritenuta alla fonte sulle retribuzioni dei lavoratori messi a sua disposizione da un’agenzia di lavoro interinale stabilita in un altro Stato membro (il prestatore di servizi), mentre tale obbligo grava sull’agenzia di lavoro interinale se quest’ultima è una società residente nella Repubblica ceca.

2.        Inoltre, se l’agenzia è non residente, la legge ceca introduce una presunzione secondo la quale, qualora la fattura emessa da tale agenzia di lavoro interinale non residente nei confronti del proprio cliente ceco non distingua fra il prezzo del servizio di intermediazione e la somma destinata a pagare le retribuzioni dei dipendenti, si presume che quest’ultimo importo sia pari al 60% della somma totale fatturata.

3.        I procedimenti principali coinvolgono due società ceche che si sono avvalse dei servizi di agenzie di lavoro interinale slovacche e che non hanno effettuato la ritenuta alla fonte prevista dalla legge ceca. Le autorità fiscali ceche hanno emesso nei loro confronti un accertamento fiscale, esigendo l’importo che esse avrebbero dovuto trattenere alla fonte sulle retribuzioni dei dipendenti. Orbene, dal punto di vista di tali società ceche, l’importo della ritenuta alla fonte era incluso nella somma versata alle agenzie di lavoro. Di conseguenza, l’accertamento fiscale comporta, per queste, l’obbligo di pagare tale somma una seconda volta, e, inoltre, a causa del tasso forfettario del 60%, su una base imponibile significativamente più elevata rispetto alle retribuzioni reali dei dipendenti.

4.        Le presenti cause vertono sulla compatibilità con il diritto dell’Unione di tali disposizioni.

II – Contesto normativo

A –    Il diritto dell’Unione

5.        Le presenti domande di pronuncia pregiudiziale vertono sull’interpretazione degli articoli 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE e 56 TFUE.

B –    Il diritto ceco

6.        Le seguenti disposizioni della legge n. 586/1992 relativa all’imposta sul reddito (in prosieguo: la «legge sull’imposta sul reddito»), nella versione in vigore al momento dei fatti, sono pertinenti per le questioni sollevate nei procedimenti principali:

«(…)

Articolo 2

Soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle persone fisiche

1.      Soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle persone fisiche sono le persone fisiche (in prosieguo: i “soggetti passivi”).

2.      I soggetti passivi che hanno il domicilio o la residenza abituale nel territorio della Repubblica ceca sono assoggettati ad imposta sui redditi derivanti sia da fonti ceche sia estere.

3.      I soggetti passivi non menzionati nel paragrafo 2 o quelli per i quali gli accordi internazionali lo prevedono sono assoggettati ad imposta soltanto sui redditi derivanti da fonti ceche (articolo 22). I soggetti passivi che soggiornano nel territorio della Repubblica ceca solo a fini di studio o di cure mediche sono assoggettati ad imposta solo sui redditi derivanti da fonti ceche, anche qualora risiedano abitualmente nel territorio della Repubblica ceca.

4.      Sono considerati soggetti passivi aventi la propria residenza abituale nel territorio della Repubblica ceca coloro che vi risiedono perlomeno 183 giorni per anno civile, in maniera continua o periodica; il periodo di 183 giorni comprende ciascun giorno di soggiorno iniziato. Ai fini della presente legge si intende per domicilio nel territorio della Repubblica ceca il luogo in cui il soggetto passivo ha un’abitazione stabile, in circostanze dalle quali può desumersi il suo intento di occupare tale abitazione in maniera permanente.

(…)

Articolo 6

Redditi da attività lavorativa subordinata e vantaggi connessi a una funzione

(…)

2.      Nel prosieguo, il soggetto passivo con redditi da attività lavorativa subordinata e da altri vantaggi connessi alla sua funzione è designato come “lavoratore”, l’erogatore del reddito come “datore di lavoro”. È datore di lavoro anche il soggetto passivo di cui all’articolo 2, paragrafo 2, o all’articolo 17, paragrafo 3, presso il quale i lavoratori effettuano un’attività lavorativa secondo le sue istruzioni, anche nel caso in cui i redditi per tale attività lavorativa siano pagati, in base ad un rapporto contrattuale, tramite una persona stabilita o residente all’estero. Ai fini delle altre disposizioni della legge, il reddito così versato è considerato versato da un soggetto passivo di cui all’articolo 2, paragrafo 2, o all’articolo 17, paragrafo 3. Qualora il pagamento effettuato dal datore di lavoro ad una persona stabilita o residente all’estero comprenda anche il compenso per il servizio di intermediazione, si considera che il reddito del lavoratore rappresenti almeno il 60% dell’importo totale.

(…)

Articolo 38c

Soggetti esteri debitori dell’imposta

Ai sensi degli articoli 38d, 38e e 38h, è debitore dell’imposta anche il soggetto passivo di cui all’articolo 2, paragrafo 3, e all’articolo 17, paragrafo 4, che ha uno stabilimento fisso nel territorio della Repubblica ceca (articolo 22, paragrafo 2) oppure vi occupa i propri dipendenti per più di 183 giorni, salvo i casi di prestazione di servizi ai sensi delle disposizioni di cui all’articolo 22, paragrafo 1, lettera c) (…). Nel caso previsto all’articolo 6, paragrafo 2, seconda e terza frase, il soggetto passivo di cui all’articolo 2, paragrafo 3, e all’articolo 17, paragrafo 4, non è considerato soggetto debitore dell’imposta».

7.        L’articolo 69 della legge n. 337/1992 sull’amministrazione dei tributi (in prosieguo: la «legge sull’amministrazione dei tributi»), intitolato «Ritenuta alla fonte», al suo paragrafo 1 prevede:

«L’imposta o la somma a garanzia del pagamento dell’imposta il cui importo doveva fare oggetto di ritenuta o riscossione secondo la base imponibile da parte del soggetto debitore dell’imposta, è riversata da quest’ultimo all’amministrazione fiscale nel termine stabilito nella presente legge o in una legge speciale. Laddove tali importi non siano stati trattenuti o riscossi al tasso stabilito oppure versati nel termine impartito, l’amministrazione fiscale ordina al soggetto debitore dell’imposta il pagamento diretto delle somme dovute. In casi giustificati, l’amministrazione fiscale può fissare al soggetto debitore dell’imposta un altro termine per il pagamento dell’imposta trattenuta alla fonte; contro tale decisione è possibile proporre ricorso. Qualora il soggetto debitore dell’imposta non effettui la ritenuta dell’imposta o non riscuota l’imposta al tasso fissato, neppure successivamente, la base per il calcolo dell’imposta è l’importo che, dopo la ritenuta alla fonte, sarà corrisposto al soggetto passivo da parte del soggetto debitore dell’imposta».

8.        La convenzione intesa a evitare la doppia imposizione e l’evasione fiscale nel settore dell’imposta sul reddito e sul patrimonio, conclusa fra la Repubblica ceca e la Repubblica slovacca (in prosieguo: la «convenzione intesa a evitare la doppia imposizione») prevede al suo articolo 14, paragrafo 1:

«Gli emolumenti, le retribuzioni e altre analoghe remunerazioni percepite dal residente di uno Stato contraente per la sua attività lavorativa sono assoggettate ad imposta (…) solo in detto Stato, salvo che l’attività lavorativa non sia esercitata nell’altro Stato contraente. Se essa è esercitata nell’altro Stato contraente, le remunerazioni percepite a titolo di tale attività possono essere tassate in quest’altro Stato».

III – Procedimenti principali e questioni pregiudiziali

9.        Le ricorrenti nel procedimento principale, la Strojírny Prostějov a.s. (in prosieguo: la «Strojírny Prostějov») e l’ACO Industries Tábor s. r. o. (in prosieguo: l’«ACO Industries»), sono società stabilite nella Repubblica ceca che si sono avvalse dei servizi di agenzie di lavoro interinale stabilite in Slovacchia e che esercitano un’attività economica nella Repubblica ceca tramite una succursale iscritta nel registro delle imprese ceco.

10.      Si evince dalle decisioni di rinvio che le agenzie di lavoro in questione mettevano i propri dipendenti a disposizione della Strojírny Prostějov e dell’ACO Industries per un periodo di tempo determinato, durante il quale tali dipendenti svolgevano il proprio lavoro sulla base delle istruzioni della Strojírny Prostějov e dell’ACO Industries. Le agenzie di lavoro interinale fatturavano loro l’importo pattuito quale corrispettivo dell’assegnazione temporanea di personale. Tale importo era calcolato in funzione del numero di ore prestate dai dipendenti assegnati alla Strojírny Prostějov e alla ACO Industries.

11.      L’ACO Industries ha versato a un’agenzia di lavoro interinale la somma di 160 corone ceche (CZK) o CZK 170 (ossia circa EUR 5,85 o EUR 6,21 al tasso di cambio attuale) per ora di lavoro, mentre, secondo il loro accordo, la paga oraria garantita ai dipendenti era pari a CZK 50 (ossia circa EUR 1,82 secondo il tasso di cambio attuale). La differenza di CZK 110 o di CZK 120 (ossia EUR 4,02 o EUR 4,38 al tasso di cambio attuale) rappresentava i ricavi lordi dell’agenzia di lavoro. La decisione di rinvio nella causa C-53/13 non fornisce tali cifre dettagliate.

12.      In occasione di un controllo, le autorità fiscali hanno constatato che la Strojírny Prostějov e l’ACO Industries non avevano versato alcun acconto a titolo di imposta sul reddito dei lavoratori. Per questo motivo, le autorità fiscali hanno ordinato alla Strojírny Prostějov e all’ACO Industries di versare direttamente l’importo dovuto.

13.      La decisione di rinvio nella causa C-80/13 precisa che le autorità fiscali, in conformità della presunzione prevista dall’articolo 6, paragrafo 2 in fine, della legge sull’imposta sul reddito, hanno utilizzato come base imponibile un importo pari al 60% delle somme fatturate dall’agenzia di lavoro interinale. Una precisazione analoga non è ravvisabile nell’altra decisione di rinvio nella causa C-53/13.

14.      I ricorsi della Strojírny Prostějov e dell’ACO Industries dinanzi alle autorità fiscali competenti sono stati respinti. Esse hanno quindi proposto i presenti ricorsi davanti ai giudici cechi, i quali hanno ritenuto che tali cause sollevassero questioni di interpretazione del diritto dell’Unione, e hanno deciso di sottoporre alla Corte alcune questioni pregiudiziali.

15.      Nella causa C-53/13, il Krajský soud v Ostravě ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se gli articoli 56 [TFUE] e 57 [TFUE] ostino all’applicazione di una normativa nazionale che, nel caso in cui un’impresa (il prestatore) che mette lavoratori a disposizione di un’altra impresa sia stabilita nel territorio di un altro Stato membro, impone all’impresa utilizzatrice l’obbligo di trattenere l’imposta sul reddito prelevata sulle retribuzioni versate a tali lavoratori e di riversarla al bilancio statale, mentre, se il prestatore è stabilito nel territorio della Repubblica ceca, tale obbligo grava sul prestatore».

16.      Nella causa C-80/13, il Nejvyšší správní soud ha sottoposto alla Corte le tre questioni pregiudiziali seguenti:

«1)      Se gli articoli 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] e 56 [TFUE] ostino ad una normativa in base alla quale un datore di lavoro stabilito in uno Stato membro sia obbligato a versare un acconto a titolo di imposta sui redditi di lavoratori dipendenti (cittadini di un secondo Stato membro), che gli sono temporaneamente assegnati da un’agenzia interinale, con sede nel secondo Stato membro, attraverso una succursale costituita nel primo Stato membro.

2)      Se gli articoli 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] e 56 [TFUE] ostino ad una normativa secondo la quale la base imponibile dell’imposta sui redditi di detti lavoratori è fissata ad un importo forfettario pari ad almeno il 60% delle somme fatturate dall’agenzia di lavoro interinale qualora nell’importo fatturato sia inclusa anche la commissione d’intermediazione.

3)      In caso di risposta affermativa alla prima o alla seconda questione, se in una situazione come quella della fattispecie sia possibile limitare le menzionate libertà fondamentali per motivi di ordine pubblico, pubblica sicurezza o sanità pubblica, o eventualmente per motivi di efficacia dei controlli fiscali».

IV – Procedimento dinanzi alla Corte

17.      Le domande di pronuncia pregiudiziale sono state depositate presso la Corte il 30 gennaio 2013 per la causa C-53/13 e il 15 febbraio 2013 per la causa C-80/13. Con decisione del 20 marzo 2013, il presidente della Corte ha disposto la riunione delle due cause.

18.      L’ACO Industries, l’Odvolací finanční ředitelství, i governi ceco e danese nonché la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. All’udienza dell’11 dicembre 2013 il governo ceco e la Commissione hanno presentato osservazioni orali.

V –    Valutazione

19.      Con le loro questioni pregiudiziali i giudici del rinvio pongono alla Corte il medesimo quesito, ossia se una disposizione di una normativa di uno Stato membro quale l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito, che prevede l’obbligo dei residenti di tale Stato membro di prelevare un acconto a titolo di imposta sul reddito dei lavoratori dipendenti temporaneamente messi a loro disposizione da un’agenzia di lavoro interinale stabilita in un altro Stato membro, obbligo che incomberebbe invece a tale agenzia se la stessa fosse stabilita nel primo Stato membro, comporti una restrizione delle libertà fondamentali, e, in caso di risposta affermativa, se essa possa essere giustificata.

A –    Sulla libertà fondamentale applicabile nella specie

20.      Al pari della Commissione, ritengo che l’applicazione del principio di non discriminazione sancito dall’articolo 18 TFUE possa essere esclusa a priori, in quanto, secondo la giurisprudenza della Corte, tale articolo è destinato ad applicarsi autonomamente solo nelle situazioni per le quali il Trattato FUE non stabilisce regole specifiche di non discriminazione (2).

21.      Occorre pertanto stabilire a quale libertà garantita dal Trattato FUE sia riconducibile la normativa nazionale in oggetto. A tal fine, si deve prendere in considerazione lo scopo della normativa nazionale di cui trattasi (3).

22.      Nella specie, l’obbligo di prelevare un acconto a titolo di imposta sul reddito dei dipendenti incombe al destinatario dei servizi residente ceco qualora l’agenzia di lavoro interinale sia stabilita all’estero, mentre l’obbligo incombe a quest’ultima qualora essa risieda nella Repubblica ceca.

23.      La Commissione ritiene che la normativa nazionale di cui trattasi debba essere esaminata alla luce della libera prestazione dei servizi, nei limiti in cui essa determina gli obblighi fiscali di un’agenzia di lavoro interinale allorché essa fornisce servizi a società operanti nella Repubblica ceca, e alla luce della libertà di stabilimento, nei limiti in cui essa fissa l’imposta che è tenuta a pagare un’agenzia di lavoro interinale straniera che, nel territorio della Repubblica ceca, ha creato una succursale la cui attività è legata alla messa a disposizione di lavoratori.

24.      A mio avviso, la differenza di trattamento risultante dall’applicazione dell’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito può avere l’effetto di dissuadere i residenti cechi dal ricorrere ai servizi delle agenzie di lavoro interinale non residenti, al fine di evitare l’onere del prelievo di un acconto a titolo di imposta sul reddito dei dipendenti. Essa può altresì rendere più gravosa l’attività economica nella Repubblica ceca di questi prestatori di servizi non residenti. Per tali ragioni, essa rientra unicamente nella libera prestazione dei servizi.

25.      L’eventualità che tale normativa incida sullo stabilimento nella Repubblica ceca delle agenzie non residenti è soltanto una conseguenza del potenziale effetto restrittivo della normativa nazionale in questione sulla prestazione dei loro servizi.

B –    Sull’esistenza di una restrizione alla libera prestazione dei servizi

1.      Argomenti delle parti

26.      Secondo l’ACO Industries e la Commissione, l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito crea una restrizione alla libera prestazione dei servizi, in quanto, secondo l’ACO Industries, l’obbligo di prelevare un acconto a titolo di imposta sul reddito dei dipendenti imporrebbe al residente ceco che ricorre ai servizi di un’agenzia di lavoro interinale straniera un trattamento fiscale più rigoroso rispetto a quello di cui beneficia il residente ceco che si avvale dei servizi di un’agenzia di lavoro interinale residente.

27.      Secondo la ACO Industries, lo stesso vale per la disposizione nazionale in questione, la quale, in caso di ricorso ad un’agenzia di lavoro interinale non residente, fissa una base imponibile forfettaria pari al 60% della somma fatturata dall’agenzia di lavoro interinale qualora la fattura includa anche il compenso per il servizio d’intermediazione, presumendosi che tale importo rappresenti il reddito del dipendente.

28.      L’ACO Industries suggerisce, pertanto, che un’agenzia di lavoro interinale residente non debba adottare misure particolari, quali, ad esempio, la separazione, sulla fattura, della retribuzione dei dipendenti dal costo del loro trasporto e da altre spese amministrative legate al servizio di intermediazione. La Commissione ritiene che l’onere fiscale e amministrativo imposto al destinatario di servizi ceco renda i servizi offerti dalle agenzie di lavoro interinale non residenti meno allettanti rispetto a quelli offerti da agenzie residenti nella Repubblica ceca, e che costituisca, a tal titolo, una restrizione alla libera prestazione dei servizi. Quanto al tasso forfettario del 60%, essa ritiene, al pari dell’ACO Industries, che si sia in presenza di una misura discriminatoria, in quanto la stessa è inapplicabile nel caso dei servizi prestati da agenzie di lavoro interinale residenti.

29.      Per contro, secondo l’Odvolací finanční ředitelství e i governi ceco e danese, la normativa nazionale in questione non integra una restrizione alla libera prestazione dei servizi.

30.      In particolare, l’Odvolací finanční e il governo ceco sostengono che le agenzie di lavoro interinale stabilite al di fuori della Repubblica ceca non si trovano né in una situazione paragonabile né in una situazione di concorrenza con le agenzie stabilite in tale Stato membro. Inoltre, la gestione legata al calcolo, alla riscossione e alla ritenuta dell’imposta sul reddito dei lavoratori distaccati non costituirebbe un onere eccessivo per l’impresa che utilizza la manodopera di tali lavoratori. In ogni caso, secondo il governo ceco, tale prelievo è autorizzato dall’articolo 14, paragrafo 1, della convenzione intesa ad evitare la doppia imposizione.

31.      Il governo danese ritiene che, nella specie, non sussista una disparità di trattamento tra soggetti che si trovano in situazioni comparabili. Secondo tale governo, l’elemento di paragone pertinente è costituito dal dipendente messo a disposizione da un’agenzia di lavoro interinale residente. Sempreché la ritenuta alla fonte applicata sulla retribuzione dei lavoratori messi a disposizione da un’agenzia di lavoro interinale non residente non sia superiore all’imposta sul reddito gravante sulle retribuzioni dei lavoratori messi a disposizione da un’agenzia di lavoro interinale residente, il governo danese sostiene che l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito non implica una restrizione della libera prestazione dei servizi.

32.      Secondo i giudici del rinvio, l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito integra una restrizione alla libera prestazione dei servizi, in quanto la sua applicazione comporta un trattamento fiscale più oneroso per i residenti cechi che ricorrono ai servizi di agenzie di lavoro interinale non residenti invece che ai servizi di agenzie di lavoro interinale residenti nella Repubblica ceca.

2.      Valutazione

33.      Al pari dell’ACO Industries e della Commissione, nonché dei giudici del rinvio, ritengo che l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito integri una restrizione alla libera prestazione dei servizi.

34.      La Corte ha già esaminato diverse disposizioni nazionali che impongono al destinatario residente di una prestazione di servizi, il quale ricorre ai servizi di un prestatore non residente, di operare una ritenuta alla fonte sulle somme dovute a quest’ultimo. Le parti citano le cause che hanno dato origine alle sentenze FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center e X; vi aggiungo Commissione/Belgio (4).

35.      Nella citata sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, il giudice del rinvio chiedeva se «una normativa nazionale che fissa una procedura di ritenuta dell’imposta alla fonte per i compensi di prestatori di servizi non residenti nello Stato membro in cui i servizi sono stati forniti, mentre il compenso versato ai prestatori residenti all’interno di tale Stato membro non è sottoposto a tale ritenuta» (5) costituisse una restrizione alla libera prestazione dei servizi e, eventualmente, se tale restrizione potesse essere giustificata.

36.      La Corte ha accertato l’esistenza di una restrizione a tale libertà sulla base del fatto che «l’obbligo del destinatario di servizi di effettuare la ritenuta alla fonte dell’imposta sul compenso versato a un prestatore di servizi residente in un altro Stato membro e il fatto che in capo a tale destinatario possa eventualmente insorgere una responsabilità possono dissuadere società come la Scorpio dal rivolgersi a prestatori di servizi residenti in altri Stati membri» (6).

37.      La citata sentenza della Corte nella causa Commissione/Belgio riguardava parimenti una ritenuta alla fonte. La Commissione chiedeva alla Corte di accertare che il Regno del Belgio, obbligando i committenti e gli imprenditori belgi – che si avvalgono di controparti contrattuali straniere non registrate in Belgio – a trattenere il 15% dell’importo dovuto per i lavori effettuati e imponendo agli stessi committenti e imprenditori una responsabilità solidale per i debiti tributari di tali controparti, era venuto meno agli obblighi ad esso incombenti ai sensi degli articoli 49 CE e 50 CE (divenuti articoli 56 TFUE e 57 TFUE).

38.      La Corte ha accertato una restrizione alla libera prestazione dei servizi sulla base del fatto che «ai sensi [della legislazione belga], il committente o l’imprenditore [dovessero] trattenere a favore dell’amministrazione belga una somma corrispondente al 15% del prezzo fatturato da un prestatore di servizi non registrato [equivaleva] a privare tale prestatore della possibilità di disporre immediatamente di una parte dei suoi redditi, che [poteva] recuperare soltanto al termine di un’apposita procedura amministrativa. Gli inconvenienti che l’obbligo di trattenuta [rappresentava] per i prestatori non registrati e non stabiliti in Belgio [erano], pertanto, idonei a dissuaderli dall’accedere al mercato belga al fine di fornirvi servizi nel settore edilizio» (7).

39.      La Corte veniva nuovamente investita della medesima questione nella causa che ha dato origine alla citata sentenza Truck Center, nella quale il giudice del rinvio chiedeva se una «normativa di uno Stato membro che prevede una ritenuta alla fonte dell’imposta sugli interessi versati da una società residente in tale Stato ad una società beneficiaria residente in un altro Stato membro, ma esonera da tale ritenuta gli interessi versati ad una società beneficiaria residente nel primo Stato membro» (8) fosse compatibile con la libertà di stabilimento.

40.      La Corte ha deciso che, «per determinare se [tale] disparità di trattamento fiscale [fosse] discriminatoria, [occorreva] tuttavia verificare se, in considerazione della misura nazionale di cui trattasi, le società interessate si trovino in una situazione obiettivamente comparabile» (9). Essa ha rilevato che la disparità di trattamento in questione riguardava situazioni non obiettivamente comparabile per i tre seguenti motivi principali:

–        in primo luogo, «allorché la società distributrice di interessi e la società beneficiaria di tali interessi risiedono in Belgio, la posizione dello Stato belga è diversa da quella in cui si trova nel caso in cui una società residente in tale Stato membro versi interessi ad una società non residente poiché, nel primo caso, lo Stato belga agisce in qualità di Stato di residenza delle società interessate e, nel secondo caso, agisce quale Stato della fonte degli interessi» (10);

–        in secondo luogo, «il versamento di interessi da parte di una società residente ad un’altra società residente e il versamento di interessi da parte di una società residente a una società non residente danno luogo a imposizioni diverse, basate su fondamenti giuridici diversi», ossia la ritenuta di imposta mobiliare nel caso degli interessi versati da una società residente ad una società non residente e l’imposta sulle società nel caso del versamento degli interessi da una società residente ad un’altra società residente (11), e, infine,

–        in terzo luogo, si considerava che tali diverse tecniche impositive rispecchiavano «la differenza delle situazioni nelle quali si trovano dette società per quanto riguarda la riscossione dell’imposta», ossia il fatto che «le società beneficiarie residenti sono direttamente soggette al controllo dell’amministrazione tributaria belga, che può garantire il recupero dell’imposta per vie esecutive», mentre le società beneficiarie non residenti non lo sono, in quanto esse necessitano dell’assistenza dell’amministrazione tributaria del loro Stato di residenza per procedere al recupero dell’imposta (12).

41.      Secondo la Corte, «la differenza di trattamento risultante dalla normativa tributaria controversa nella causa principale non procura[va] necessariamente un vantaggio alle società beneficiarie residenti in quanto, da un lato, (…) tali società [erano] tenute a versare acconti sull’imposta sulle società e, dall’altro, l’aliquota della ritenuta di imposta mobiliare riscossa sugli interessi versati ad una società non residente [era] nettamente inferiore a quella dell’imposta sulle società, percetta sui redditi delle società residenti beneficiarie di interessi» (13).

42.      La Corte ha concluso la sua analisi della questione dell’eventuale carattere discriminatorio della differenza di trattamento (14) dichiarando, al punto 50 della sua sentenza, che suddetta differenza non costituiva una restrizione alla libertà di stabilimento.

43.      Più di recente, nella causa che ha dato origine alla citata sentenza X, la Corte ha esaminato la questione della compatibilità con la libera prestazione dei servizi dell’obbligo incombente al destinatario di servizi, in forza di una normativa olandese, di procedere alla ritenuta alla fonte dell’imposta sulle retribuzioni versate ai prestatori di servizi stabiliti in un altro Stato membro, mentre un siffatto obbligo non esisteva con riferimento alle retribuzioni versate ai prestatori di servizi stabiliti nei Paesi Bassi.

44.      La Corte ha considerato che, «indipendentemente dagli effetti che la ritenuta alla fonte [potrebbe] avere sulla situazione fiscale dei prestatori di servizi non residenti, l’obbligo di procedere ad una ritenuta siffatta, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità, [poteva] rendere i servizi transfrontalieri meno attraenti per destinatari di servizi residenti rispetto ai servizi forniti da prestatori di servizi residenti e dissuadere i suddetti destinatari dal rivolgersi a prestatori di servizi non residenti» (15).

45.      «Tale conclusione», prosegue la Corte, «non è inficiata dagli argomenti del governo dei Paesi Bassi, secondo i quali l’incidenza dell’onere amministrativo supplementare imposto al destinatario di servizi, da un lato, sarebbe trascurabile, in quanto quest’ultimo sarebbe già tenuto ad operare altre ritenute alla fonte ed a trasferire all’amministrazione fiscale gli importi trattenuti, e, dall’altro, sarebbe compensato da un alleggerimento dell’onere amministrativo del prestatore di servizi non residente, il quale non deve effettuare dichiarazioni d’imposta nei Paesi Bassi oltre agli obblighi amministrativi nei confronti dell’amministrazione fiscale dello Stato membro in cui è stabilito» (16).

46.      La Corte ha concluso che la normativa olandese in questione costituiva una restrizione alla libera prestazione dei servizi «in quanto comporta[va] un onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità» (17).

47.      La differenza, sotto il profilo delle conclusioni, fra la citata sentenza Truck Center, da un lato, e le summenzionate sentenze FKP Scorpio Konzertproduktionen, Commissione/Belgio e X, dall’altro, si riflette sulla posizione delle parti nella presente causa. Infatti, l’ACO Industries non fa alcun riferimento alla suddetta sentenza Truck Center e la Commissione si limita a citarla, mentre i governi ceco e danese si fondano essenzialmente su tale sentenza al fine di accertare la compatibilità con il diritto dell’Unione della normativa in questione.

48.      Due elementi mi convincono dell’esistenza di una restrizione. Il primo elemento riguarda la citata sentenza Truck Center. In tale sentenza, la Corte ha concluso nel senso dell’assenza di una restrizione solo in quanto ha ritenuto che la disparità di trattamento si applicasse a contribuenti che non si trovavano in situazioni obiettivamente comparabili.

49.      Pur non essendo persuaso dai tre elementi di non comparabilità delle situazioni accertati dalla Corte in tale sentenza (18), è sufficiente rilevare, nella presente fattispecie, che le imprese ceche che ricorrono ai servizi di agenzie di lavoro interinale non residenti sono in una situazione comparabile a quella delle imprese ceche che ricorrono ai medesimi servizi di agenzie residenti nella Repubblica ceca. Lo stesso vale per le agenzie che prestano tali servizi, in quanto la convenzione intesa a evitare la doppia imposizione, stipulata fra la Repubblica ceca e la Repubblica slovacca, prevede, al suo articolo 14, paragrafo 1, che le retribuzioni percepite dai lavoratori messi a disposizione di un cliente residente nella Repubblica ceca saranno tassate in tale Stato, a prescindere dal fatto che la messa a disposizione sia effettuata da un’agenzia residente o non residente.

50.      Il fatto che la normativa ceca ritenga che il datore di lavoro sia, in un caso, il prestatore e, nell’altro caso, il destinatario dei servizi, non incide affatto sulla comparabilità delle situazioni fiscali.

51.      Il secondo elemento che forgia la mia convinzione è il lungo elenco di sentenze della Corte che, in materia di libertà di stabilimento o di libera circolazione dei capitali, hanno sistematicamente considerato che una ritenuta alla fonte che gravava unicamente sui dividendi in uscita integrasse una disparità di trattamento di situazioni comparabili (che si trattasse di azionisti o di società distributrici) e, a tale titolo, una restrizione di una libertà fondamentale (19).

C –    Sulla giustificazione

52.      Il Nejvyšší správní soud solleva parimenti la questione se la restrizione alla libera prestazione dei servizi risultante dall’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito possa essere giustificata. In particolare, tale giudice richiama l’ordine pubblico, la sicurezza pubblica o la sanità pubblica e, eventualmente, l’efficacia dei controlli fiscali. L’Odvolací finanční ředitelství e il governo ceco richiamano inoltre la prevenzione dell’evasione fiscale.

53.      Quanto alla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali, ritengo che, come nella citata sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, occorra considerare che si tratta della necessità di garantire l’efficacia del recupero dell’imposta sul reddito. Infatti, l’obbligo di ritenuta dell’imposta sul reddito alla fonte è inteso a garantire la riscossione dell’imposta piuttosto che ad agevolare i controlli fiscali.

1.      Argomenti delle parti

54.      Anche se l’ACO Industries e la Commissione non contestano la possibilità di giustificare una restrizione con la necessità di assicurare l’efficacia dei controlli fiscali e della riscossione dell’imposta, esse contestano che l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito rispetti il principio di proporzionalità. Esse prendono in considerazione, in particolare, il carattere assoluto della presunzione del 60% rappresentato dalle retribuzioni dei lavoratori nel totale fatturato, in quanto il soggetto debitore dell’imposta non può dimostrare che la base imponibile reale, ossia la retribuzione effettiva di tali lavoratori, è inferiore a tale percentuale.

55.      L’ACO Industries rileva che tale tasso forfettario non garantisce un’imposizione uniforme, in quanto essa riguarda elementi diversi dalla retribuzione dei lavoratori, come, ad esempio, le spese da questi sostenute per spostarsi dalla Slovacchia alla Repubblica ceca.

56.      Per contro, l’Odvolací finanční ředitelství, nonché i governi ceco e danese, ritengono che l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito sia necessario, in quanto la Repubblica ceca è lo Stato della fonte del reddito e non può, per questo, riscuotere l’imposta presso il contribuente, ma deve dipendere dalla cooperazione delle autorità fiscali dello Stato di residenza di quest’ultimo.

57.      Al riguardo, il governo ceco reputa che la ritenuta alla fonte rappresenti un modo estremamente efficace di riscossione dell’imposta, in quanto essa consente all’amministrazione fiscale di venire a conoscenza del fatto generatore dell’imposta dovuta dal prestatore di servizi non residente. Peraltro, la riscossione dell’imposta presso il prestatore di servizi non residente comporterebbe per quest’ultimo un onere considerevole, in quanto sarebbe tenuto a presentare una dichiarazione dei redditi in una lingua diversa dalla propria e a familiarizzare con un sistema tributario di uno Stato membro diverso da quello nel quale è stabilito.

58.      Quanto al tasso forfettario del 60%, il Nejvyšší správní soud e il governo ceco sottolineano che la sua applicazione si limita al caso in cui la fattura includa anche il compenso per il servizio di intermediazione, senza indicare chiaramente l’importo richiesto a titolo dell’attività di lavoro subordinato dei dipendenti.

2.      Valutazione

a)      Ordine pubblico, pubblica sicurezza e sanità pubblica

59.      Le giustificazioni fondate sull’ordine pubblico, sulla pubblica sicurezza e sulla sanità pubblica possono essere respinte a priori. Né i giudici del rinvio né le parti interessate presentano peraltro il benché minimo elemento idoneo a corroborare una giustificazione del genere.

b)      Efficacia dei controlli fiscali e del recupero dell’imposta

60.      La Corte ha dichiarato a più riprese che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e del recupero dell’imposta sul reddito costituisce una ragione imperativa di interesse generale atta a giustificare un meccanismo come quello previsto dall’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito.

61.      Ciò si è verificato, segnatamente, nelle sentenze FKP Scorpio Konzertproduktionen, Commissione/Belgio, Santander Asset Management SGIIC e a. e X (20).

62.      Nella citata sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, la Corte ha dichiarato che «[l]a procedura della ritenuta alla fonte e il sistema della responsabilità che opera come garanzia di essa rappresenta[vano] un mezzo legittimo ed appropriato per garantire la tassazione dei redditi di un soggetto stabilito al di fuori dello Stato dell’imposizione e per evitare che i redditi in questione sfugg[issero] alla tassazione sia nello Stato di residenza che in quello in cui i servizi [erano] forniti. Si deve in proposito ricordare che, alla data dei fatti di cui alla causa principale, vale a dire nel 1993, nessuna direttiva [dell’Unione] né alcun’altra disciplina richiamata negli atti di causa regolava l’assistenza amministrativa reciproca in materia di riscossione dei crediti fiscali tra [gli Stati membri di cui trattasi]» (21).

63.      Alla luce dell’importanza attribuita dalla Corte all’assenza di una direttiva o di un altro strumento che disciplini l’assistenza amministrativa reciproca in materia di riscossione dei crediti fiscali, mi sembra perfettamente logico presupporre che essa non avrebbe accettato tale giustificazione se una direttiva o uno strumento di questo tipo fossero stati disponibili.

64.      Nella citata sentenza Commissione/Belgio, riconoscendo che l’efficacia dei controlli fiscali poteva giustificare una restrizione all’esercizio delle libertà fondamentali, la Corte ha dichiarato che «un mezzo meno restrittivo rispetto [alla privazione dei] prestatori di servizi della possibilità di disporre immediatamente di una parte non trascurabile dei loro redditi sarebbe stato quello di prevedere un sistema, basato sullo scambio di informazioni tra i committenti e gli imprenditori, i prestatori di servizi e l’amministrazione fiscale belga, che permettesse, per esempio, ai committenti e agli imprenditori di informarsi sugli eventuali debiti tributari delle loro controparti contrattuali o che stabilisse un obbligo di informare l’amministrazione fiscale belga di qualsiasi contratto concluso con operatori non registrati o di ogni pagamento effettuato a loro favore» (22). Applicandosi in modo automatico e incondizionato, la ritenuta alla fonte non consentiva pertanto di prendere in considerazione la situazione individuale dei prestatori di servizi non stabiliti e non registrati in Belgio.

65.      La Corte si è spinta ancora oltre nella citata sentenza Santander Asset Management SGIIC e a. Al punto 49 di quest’ultima, essa ha stabilito che «[l]a normativa nazionale di cui trattasi nei procedimenti principali non [poteva] essere giustificata neppure dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali. (…) [L]’efficacia dei controlli fiscali non può, infatti, giustificare un assoggettamento ad imposta che colpisca unicamente e specificamente i non residenti», come avviene nel caso dell’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito.

66.      La posizione della Corte sembra diversa nella citata sentenza X, ove, malgrado l’esistenza della direttiva 76/308/CEE (23) (attualmente sostituita dalla direttiva 2008/55/CEE (24)), la stessa Corte ha dichiarato che la ritenuta alla fonte non eccedeva quanto necessario per garantire l’efficacia della riscossione dell’imposta, anche tenuto conto delle possibilità di reciproca assistenza in materia di riscossione delle imposte offerte dalla direttiva 76/308. La Corte ha ritenuto che la rinuncia alla ritenuta alla fonte non eliminerebbe necessariamente tutte le formalità a carico del destinatario di servizi (25).

67.      Secondo la Corte, in assenza di tale ritenuta, l’amministrazione fiscale dello Stato membro interessato sarebbe verosimilmente portata a imporre al destinatario di servizi stabilito nel suo territorio l’obbligo di dichiarare la prestazione effettuata dal prestatore di servizi non residente (26). Peraltro, la rinuncia alla ritenuta alla fonte potrebbe essere compensata solo da un prelievo diretto presso il prestatore di servizi non residente, il che potrebbe comportare un considerevole onere per tale prestatore, il quale dovrebbe eventualmente presentare una dichiarazione dei redditi in una lingua straniera e adeguarsi ad un sistema tributario di uno Stato membro diverso da quello in cui è stabilito (27).

68.      Tale conclusione si spiega tuttavia con i fatti particolari della causa che ha dato origine alla citata sentenza X. Quest’ultima aveva ad oggetto l’obbligo imposto dalla legislazione olandese a X, residente nei Paesi Bassi, di operare una ritenuta sulle somme da questo dovute a due società di calcio semiprofessioniste stabilite nel Regno Unito per due partite amichevoli giocate nei Paesi Bassi. In tale contesto, e malgrado l’esistenza della direttiva 76/308, mi sembra logico non obbligare lo Stato della fonte a riscuotere l’imposta nello Stato di residenza del prestatore di servizi, allorché la presenza di quest’ultimo nello Stato della fonte non superava pochi giorni, o forse, vista la durata delle partite di calcio, neppure qualche ora.

69.      Non si può procedere ad alcun raffronto con la presente causa, nella quale, come rilevato dal Nejvyšší správní soud, l’agenzia di lavoro interinale dispone, nella Repubblica ceca, di una succursale iscritta nel registro delle imprese ceco. Come indicato dal Nejvyšší správní soud, grazie all’esistenza di una succursale, l’amministrazione fiscale ceca può chiedere il pagamento dell’imposta direttamente all’agenzia di lavoro interinale. La presenza della succursale nella Repubblica ceca implica inoltre che l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte non comporterebbe oneri amministrativi eccessivi, alla stregua dell’obbligo di conoscere la legislazione ceca, in quanto, in ogni caso, la succursale è soggetta a obblighi e oneri amministrativi ed eventualmente anche fiscali (come ad esempio l’imposta sul valore aggiunto) in tale paese.

70.      Osservo inoltre che, contrariamente alla causa che ha dato origine alla citata sentenza X, le attività in questione, ossia la messa a disposizione di lavoratori, sembrano rivestire un carattere sufficientemente stabile e frequente da consentire al fisco ceco di riscuotere l’imposta dovuta presso la succursale.

71.      Aggiungo che la possibilità di ricorrere alla direttiva 76/308, attualmente sostituita dalla direttiva 2008/55, oppure a una convenzione internazionale sulla riscossione delle imposte conclusa fra gli Stati membri interessati, dovrebbe essere sufficiente ad escludere la proporzionalità di una disposizione come l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito.

72.      In materia di riscossione dell’imposta in un altro Stato membro, aggiungo un riferimento alla recente citata sentenza nella causa Sunico e a. (28), concernente una frode dell’imposta sul valore aggiunto di tipo «carosello», che aveva consentito un’evasione di tale imposta dovuta a valle, a danno dell’Erario inglese. La Corte ha dichiarato che un’azione con cui un’autorità pubblica di uno Stato membro chiede un risarcimento danni a persone fisiche e giuridiche residenti in un altro Stato membro in riparazione di un danno causato da un patto illecito costituito a fini di frode dell’imposta sul valore aggiunto dovuta nel primo Stato membro, rientra nel campo di applicazione del regolamento (CE) n. 44/2001 (29), detto «regolamento Bruxelles I», il che consente l’accesso alle procedure semplificate per il riconoscimento e l’esecuzione delle sentenze in materia civile e commerciale.

73.      Quanto al tasso forfettario del 60%, condivido la posizione della Commissione, secondo la quale la sua applicazione, senza possibilità, per il destinatario di servizi, di dimostrare che le retribuzioni percepite dai lavoratori messi a sua disposizione sono inferiori all’importo forfettario calcolato, eccede quanto necessario al conseguimento dell’obiettivo perseguito, nella specie l’efficacia della riscossione dell’imposta sul reddito.

74.      Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale depositata dal Nejvyšší správní soud emerge che l’ACO Industries e l’agenzia di lavoro interinale slovacca si erano accordate per fatturare la prestazione dei servizi a CZK 160 o a CZK 170 l’ora. Orbene, stando al loro accordo, la paga garantita ai dipendenti era pari a CZK 50 l’ora. In un caso del genere, l’applicazione del tasso forfettario implica l’applicazione di una ritenuta alla fonte su una base imponibile forfettaria che è quasi il doppio della base imponibile reale.

75.      Come affermato al paragrafo 65 delle mie conclusioni nella causa van Caster (30), risulta chiaramente dalla giurisprudenza della Corte (31) che un divieto assoluto che impedisca al contribuente di fornire alle autorità fiscali le informazioni necessarie non può, in una situazione interna all’Unione, essere giustificato con riferimento alle libertà fondamentali.

76.      E ciò, come indicato dal Nejvyšší správní soud, anche se le controparti contrattuali avevano potuto evitare il forfait del 60% tenendo distinti, nella fattura, l’importo corrispondente alle retribuzioni dei dipendenti e quello corrispondente al compenso per il servizio di intermediazione.

77.      Ritengo pertanto che le restrizioni alla libera prestazione dei servizi risultanti dagli obblighi imposti dall’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito ai residenti che si avvalgono dei servizi di prestatori non residenti non possano essere giustificati dalla necessità di assicurare l’efficacia della riscossione dell’imposta.

c)      Lotta contro l’evasione fiscale

78.      Al fine di giustificare la ritenuta alla fonte a carico del destinatario di servizi, l’Odvolací finanční ředitelství e il governo ceco fanno altresì valere la prevenzione dell’evasione fiscale.

79.      L’Odvolací finanční ředitelství ritiene che l’articolo 6, paragrafo 2, della legge sull’imposta sul reddito consenta di combattere la pratica abusiva delle imprese ceche di prendere in locazione lavoratori stranieri sostituendoli ogni 183 giorni, al fine di eludere le disposizioni della legge sull’imposta sul reddito, che esentano dall’imposta nella Repubblica ceca le retribuzioni versate da una società straniera che non possiede un’organizzazione stabile nella Repubblica ceca a dipendenti che non risiedono per più di 183 giorni nel territorio ceco.

80.      Analogamente, il governo ceco sostiene che la prassi delle autorità fiscali dimostra l’esistenza di numerose frodi ed evasioni fiscali commesse in occasione della locazione internazionale di manodopera, ad esempio tramite lo scambio dei lavoratori fra un’impresa nazionale e un’agenzia di lavoro interinale straniera. Il governo ceco sottolinea che tali evasioni fiscali sfuggono, in pratica, al controllo delle autorità fiscali.

81.      Ritengo che tale giustificazione debba essere respinta. Infatti, anche se la Corte ha effettivamente dichiarato che la lotta contro l’evasione fiscale può essere invocata per giustificare restrizioni all’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato, essa ha parimenti affermato che una presunzione generale di evasione o di frode fiscale non può bastare a giustificare una misura che pregiudichi gli obiettivi del Trattato (32).

82.      Nella specie, le allegazioni dell’Odvolací finanční ředitelství e del governo ceco restano assai generiche. Inoltre, dal fascicolo presentato alla Corte non emerge affatto la sussistenza di un abuso nelle presenti cause, nelle quali le agenzie di lavoro interinale possiedono un’organizzazione stabile nella Repubblica ceca.

VI – Conclusione

83.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali poste dal Krajský soud v Ostravě e dal Nejvyšší správní soud nel modo seguente:

L’articolo 56 TFUE osta a una disposizione nazionale come l’articolo 6, paragrafo 2, della legge ceca n. 586/1992 relativa all’imposta sul reddito, in forza della quale i residenti della Repubblica ceca che utilizzano lavoratori messi a loro disposizione da un’agenzia di lavoro interinale residente in un altro Stato membro devono trattenere alla fonte l’imposta sulle retribuzioni dei lavoratori (su una base imponibile presunta pari al 60% della somma totale fatturata dall’agenzia di lavoro interinale), mentre tale obbligo graverebbe sull’agenzia di lavoro interinale residente.

1 – Lingua originale: il francese.

2 – V. sentenza del 15 settembre 2011, Schulz-Delzers e Schulz (C-240/10, Racc. pag. I-8531, punto 29).

3 – V. sentenze del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Racc. pag. I-7995, punti da 31 a 33); del 3 ottobre 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Racc. pag. I-9521, punti 34 e da 44 a 49); del 12 dicembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Racc. pag. I-11673, punti 37 e 38); del 12 dicembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Racc. pag. I-11753, punto 36), e del 13 marzo 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Racc. pag. I-2107, punti da 26 a 34), nonché ordinanza del 10 maggio 2007, Lasertec (C-492/04, Racc. pag. I-3775, punto 19).

4 – V, sentenze del 3 ottobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Racc. pag. I-9461); del 9 novembre 2006, Commissione/Belgio (C-433/04, Racc. pag. I-10653); del 22 dicembre 2008, Truck Center (C-282/07, Racc. pag. I-10767), e del 18 ottobre 2012, X (C-498/10).

5 – Punto 28.

6 – Ibidem (punto 33).

7 – Sentenza Commissione/Belgio, cit., punto 30.

8 – Punto 21.

9 – Ibidem (punto 36).

10 – Ibidem (punto 42).

11 – Ibidem (punti 43 e 44).

12 – Ibidem (punti 47 e 48).

13 – Ibidem (punto 49).

14 – Ibidem (punto 36).

15 – Sentenza X, cit., punto 28.

16 – Ibidem (punto 29).

17 – Ibidem (punto 32).

18 – V. paragrafo 39 delle presenti conclusioni.

19 – V. sentenze del 14 dicembre 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C-170/05, Racc. pag. I-11949, punti 29 e 30); dell’8 novembre 2007, Amurta (C-379/05, Racc. pag. I-9569, punto 28); dell’11 giugno 2009, Commissione/Paesi Bassi (C-521/07, Racc. pag. I-4873, punto 39); del 18 giugno 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Racc. pag. I-5145, punto 41); del 20 ottobre 2011, Commissione/Germania (C-284/09, Racc. pag. I-9879, punti 51, 72 e 73), nonché del 10 maggio 2012, Santander Asset Management SGIIC e a. (da C-338/11 a C-347/11, punto 18). V. ordinanze del 18 giugno 2012, Amorim Energia (C-38/11, punti 53 e da 76 a 79), e del 12 luglio 2012, Tate & Lyle Investments (C-384/11, punti da 21 a 25).

20 – Citate sentenze FKP Scorpio Konzertproduktionen (punto 35); Commissione/Belgio (punto 35); Santander Asset Management SGIIC e a. (punto 46), e X (punto 35).

21 – Punto 36.

22 – Punto 39.

23 – Direttiva del Consiglio, del 15 marzo 1976, relativa all’assistenza reciproca in materia di ricupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte del sistema di finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e di garanzia, nonché dei prelievi agricoli e dei dazi doganali (GU L 73, pag. 18).

24 – Direttiva del Consiglio, del 26 maggio 2008, sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure (GU L 150, pag. 28).

25 – Sentenza X, cit., punto 49.

26 – Idem.

27 – Ibidem (punto 50).

28 – Sentenza del 12 settembre 2013 (C-49/12).

29 – Regolamento del Consiglio, del 22 dicembre 2000, concernente la competenza giurisdizionale, il riconoscimento e l’esecuzione delle decisioni in materia civile e commerciale (GU 2001, L 12, pag. 1).

30 – C-326/12, causa pendente dinanzi alla Corte.

31 – V, sentenze dell’8 luglio 1999, Baxter e a. (C-254/97, Racc. pag. I-4809, punti 19 e 20); del 10 marzo 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Racc. pag. I-2057, punto 25); dell’11 ottobre 2007, ELISA (C-451/05, Racc. pag. I-8251, punto 96); del 27 gennaio 2009, Persche (C-318/07, Racc. pag. I-359, punto 53); del 30 giugno 2011, Meilicke e a. (C-262/09, Racc. pag. I-5669, punti 43 e 44), e del 6 ottobre 2011, Commissione/Portogallo (C-493/09, Racc. pag. I-9247, punto 46).

32 – V. sentenze del 26 settembre 2000, Commissione/Belgio (C-478/98, Racc. pag. I-7587, punto 45); del 4 marzo 2004, Commissione/Francia (C-334/02, Racc. pag. I-2229, punto 27), e del 9 novembre 2006, Commissione/Belgio, cit., punto 35.