Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

E. SHARPSTON

fremsat den 5. marts 2015 (1)

Sag C-9/14

Staatssecretaris van Financiën

mod

D.G. Kieback

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene))

»Arbejdskraftens frie bevægelighed – ligebehandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende – indkomstskat – arbejdstager, som i det samme år ikke oppebar hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst i den medlemsstat, hvori han var beskæftiget, men ikke havde bopæl – den berørte arbejdstagers personlige og familiemæssige forhold – fradrag af renter af realkreditlån i en personlig bolig i en del af et skatteår, hvori arbejdstageren oppebar hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst i beskæftigelsesmedlemsstaten – arbejdstager, der flyttede til et tredjeland i løbet af dette år«





1.        Den foreliggende anmodning om en præjudiciel afgørelse drejer sig om, i hvilken udstrækning reglen om forbud mod forskelsbehandling, som er en væsentlig bestanddel af arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 39 EF, nu artikel 45 TEUF) (2), kræver med hensyn til indkomstskat, at medlemsstaterne indrømmer ikke-hjemmehørende skattepligtige de samme skattefordele, der er knyttet til deres personlige og familiemæssige forhold, som dem, der indrømmes hjemmehørende skattepligtige.

2.        Domstolen har i dommen i Schumacker-sagen (3) og sin senere praksis (4) i det væsentlige fastslået, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i almindelighed ikke befinder sig i sammenlignelige situationer for så vidt angår indkomstskat, da det normalt er bopælsstaten, som har de bedste forudsætninger for at bedømme den skattepligtiges samlede skatteevne. Arbejdskraftens frie bevægelighed kræver derfor ikke principielt, at beskæftigelsesstaten tager ikke-hjemmehørende skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold i betragtning, når de ansætter deres skat. Imidlertid gælder det modsatte, hvis den ikke-hjemmehørende skattepligtige ikke oppebærer en indkomst i sin bopælsstat, der er tilstrækkelig stor til, at den pågældendes personlige og familiemæssige forhold kan tages i betragtning i denne stat.

3.        Ved den aktuelle anmodning om en præjudiciel afgørelse ønsker Hoge Raad der Nederlanden (den nederlandske højesteret, herefter »den forelæggende ret«) oplysning om anvendelsen af differentierede skatteregler på henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende. Når en skattepligtig, som er beskæftiget i medlemsstat A (Nederlandene), men som er hjemmehørende i medlemsstat B (Tyskland), oppebærer hele (eller næsten hele) sin skattepligtige indkomst fra medlemsstat A i en del af et skatteår, men derpå afslutter sin beskæftigelse i medlemsstat A og flytter til et tredjeland (Amerikas Forenede Stater), hvori han opnår størstedelen af sin indkomst i det pågældende år, skal medlemsstat A da tillade ham at fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig i medlemsstat B i sin skattepligtige indkomst, på samme måde som den ville gøre, hvis der var tale om en hjemmehørende skattepligtig? Den forelæggende ret spørger ligeledes, om den omstændighed, at det er et tredjeland, og ikke en medlemsstat, den ikke-hjemmehørende skattepligtige flytter til og optager beskæftigelse i, har nogen betydning for besvarelsen af dette spørgsmål.

 Relevante retsforskrifter

 EU-ret

4.        Det bestemtes i artikel 39, stk. 1, EF, at arbejdskraftens frie bevægelighed skulle sikres inden for Fællesskabet. Videre anførtes det i artikel 39, stk. 2, EF, at denne frie bevægelighed forudsatte afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår.

 Nederlandsk ret (5)

5.        Den skattemæssige behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende er i Nederlandene fastlagt i Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (lov om indkomstskat 2001, herefter »WIB 2001«).

6.        Ifølge artikel 2.3 i WIB 2001 opkræves der indkomstskat af bl.a. arbejdsindkomst og indkomst fra en bolig. I henhold til artikel 3 112 beregnes de fordele, den skattepligtige opnår ved at bo i sin egen bolig, på grundlag af en procentdel af boligens værdi. Artikel 3 120 gør det muligt at fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig i beskatningsgrundlaget.

7.        En person, som har bopæl i Nederlandene i hele et skatteår, har ikke nogen valgmuligheder for så vidt angår sin skattemæssige status. Den pågældende beskattes i Nederlandene som en hjemmehørende skattepligtig, hvilket indebærer, at han i Nederlandene beskattes af sin indkomst i hele verden og kan fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig.

8.        En person, som ikke er hjemmehørende i Nederlandene, men som oppebærer skattepligtig indkomst der (således inklusive ikke-hjemmehørende, der oppebærer hele eller næsten hele deres indkomst i de første tre måneder af et skatteår i denne medlemsstat) har to muligheder (artikel 2.5, stk. 1, i WIB 2001). Den pågældende kan vælge enten at have status som hjemmehørende skattepligtig for så vidt angår hele skatteåret med de samme konsekvenser som angivet i punkt 7 ovenfor (mulighed 1). Alternativt kan han vælge at blive behandlet som ikke-hjemmehørende skattepligtig for så vidt angår hele skatteåret (mulighed 2). I dette tilfælde skal der i Nederlandene udelukkende svares indkomstskat af indkomst oppebåret i denne medlemsstat, og den skattepligtige kan ikke fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig i beskatningsgrundlaget.

9.        På samme måde som en ikke-hjemmehørende skattepligtig kan en person, som har bopæl i Nederlandene i den første del af et skatteår og derpå flytter til en anden stat (således inklusive en person, der har bopæl i Nederlandene i de første tre måneder af et skatteår, tjener hele eller næsten hele sin indkomst i den medlemsstat i denne periode og derpå flytter til og optager ny beskæftigelse i en anden stat), vælge status som hjemmehørende skattepligtig for så vidt angår hele skatteåret på grundlag af artikel 2.5, stk. 1, i WIB 2001 (6).

10.      Det fremgår af den forelæggende rets og Kommissionens oplysninger, at en sådan person ligeledes kan beslutte sig til successivt at være omfattet af ordningerne for henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige i løbet af det skatteår, der er tale sig om (mulighed 3). Det indebærer, at skatteåret opdeles i to dele. For så vidt angår den del af året, hvori personen har bopæl i Nederlandene, er han omfattet af ordningen for hjemmehørende skattepligtige, hvilket indebærer, at han beskattes af sin indkomst i hele verden og kan fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig i dette beskatningsgrundlag. For så vidt angår den resterende del af året (hvori han har bopæl i en anden stat) beskattes han i Nederlandene kun af indkomst, han oppebærer her (hvis han har indkomst), og kan ikke fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig.

 Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og de præjudicielle spørgsmål

11.      I skatteåret 2005 (fra den 1.1. til den 31.12.2005) havde D.G. Kieback, en tysk statsborger, bopæl i Aachen (Tyskland) fra den 1. januar til den 31. marts, men oppebar hele eller næsten hele sin indkomst i disse tre måneder (nærmere bestemt 261 642 EUR) ved sin beskæftigelse ved et hospital i Maastricht (Nederlandene). Han boede i sin personlige bolig, i relation til hvilken han betalte renter af realkreditlån.

12.      Den 1. april 2005 flyttede D.G. Kieback til USA, hvor han påbegyndte arbejde ved Baylor College of Medicine. I de resterende ni måneder af 2005 oppebar han en indkomst på 375 793 EUR ved den beskæftigelse. Han solgte sit hus i Aachen (og indfriede derfor formentlig realkreditlånet) den 20. juni 2005.

13.      Skønt D.G. Kieback i tidligere skatteår på grundlag af artikel 2.5, stk. 1, i WIB 2001 havde valgt at være omfattet af ordningen for skattepligtige, der er hjemmehørende i Nederlandene, valgte han i skatteåret 2005 at være omfattet af ordningen for ikke-hjemmehørende. De nederlandske skattemyndigheder beskattede derfor kun D.G. Kieback af den indkomst, han havde oppebåret i denne medlemsstat. Desuden nægtede de ham tilladelse til i beskatningsgrundlaget at fradrage renter af realkreditlån i hans bolig i Tyskland, der vedrørte perioden fra den 1. januar til den 31. marts 2005 (7).

14.      D.G. Kieback anfægtede denne afgørelse for Rechtbank Breda (distriktsdomstolen i Breda) og fik medhold. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (appeldomstolen i ’s-Hertogenbosch) stadfæstede dommen efter appel.

15.      I sin kassationsanke for den forelæggende ret har Staatssecretaris van Financiën gjort gældende, at det kun påhviler beskæftigelsesstaten at indrømme ikke-hjemmehørende skattepligtige de samme skattefordele, der er knyttet til deres personlige og familiemæssige forhold, som hjemmehørende skattepligtige – herunder retten til at fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig – når de oppebærer hele eller næsten hele deres samlede indkomst i hele skatteåret i denne stat. Dette er klart ikke tilfældet i hovedsagen.

16.      På den baggrund har den forelæggende ret anmodet om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:

»1)      Skal artikel 39 EF fortolkes således, at den medlemsstat, hvori en skattepligtig har lønnet beskæftigelse, ved opkrævningen af indkomstskat skal tage hensyn til den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold i tilfælde, hvor (i) den pågældende kun har arbejdet en del af skatteåret i denne medlemsstat, mens han boede i en anden medlemsstat, (ii) hvor den pågældende i denne periode har oppebåret hele eller så godt som hele sin indkomst i beskæftigelsesstaten, (iii) hvor den pågældende i løbet af det relevante år er flyttet til en anden stat med henblik på at bo og optage beskæftigelse dér, og (iv) hvor den pågældende, når skatteåret betragtes som helhed, ikke har oppebåret hele, eller næsten hele, sin indkomst i førstnævnte beskæftigelsesstat?

2)      Har det nogen betydning for besvarelsen af det første spørgsmål, at den stat, hvortil arbejdstageren er flyttet i løbet af skatteåret, og hvori han har optaget beskæftigelse, ikke er en medlemsstat i Den Europæiske Union?«

17.      Der er indgivet skriftlige indlæg af D.G. Kieback, den tyske, nederlandske, den portugisiske og den svenske regering samt Europa-Kommissionen. D.G. Kieback har anmodet om en mundtlig forhandling, men Domstolen har fundet, at de indlæg, som er indgivet under den skriftlige del af retsforhandlingerne, har givet den tilstrækkelige oplysninger til at kunne træffe en afgørelse, og har derfor i henhold til procesreglementets artikel 76, stk. 2, besluttet ikke at afholde nogen mundtlig forhandling.

 Bedømmelse

 Indledende bemærkninger

18.      Ifølge fast retspraksis er enhver statsborger i en medlemsstat, som, uanset sin bopæl og sit statsborgerskab, arbejder i en anden medlemsstat end sin bopælsmedlemsstat, omfattet af anvendelsesområdet for artikel 39 EF (8). Dette var klart D.G. Kiebacks situation, eftersom han havde bopæl i Tyskland og var beskæftiget i Nederlandene i de første tre måneder af 2005.

19.      Behandlingen af den foreliggende anmodning om en præjudiciel afgørelse kræver indledningsvis en afklaring af, om D.G. Kieback blev (eller ikke blev) behandlet anderledes end andre kategorier af skattepligtige i Nederlandene med hensyn til, om hans personlige og familiemæssige forhold blev taget i betragtning.

20.      Det fremgår af det for Domstolen fremlagte materiale, at det i henhold til den nederlandske lovgivning, som var gældende på tidspunktet for omstændighederne i hovedsagen, kun var skattepligtige, som havde bopæl i Nederlandene i en del af skatteåret, der havde ret til successivt at være omfattet af ordningerne for henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige i denne medlemsstat i løbet af et enkelt skatteår (9). Denne mulighed – som jeg betegnede som mulighed 3 ovenfor – udgjorde klart en skattefordel. Den betød, at en skattepligtig kunne blive behandlet som skattemæssigt hjemmehørende i Nederlandene (og følgelig fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig) i en del af året og kun blive beskattet af sin i Nederlandene oppebårne indkomst i den resterende del af året. I 2005 kunne en ikke-hjemmehørende skattepligtig som D.G. Kieback ikke nyde godt af denne fordel, selv om han oppebar hele eller næsten hele sin indkomst i Nederlandene i en del af dette skatteår (10).

21.      Det overordnede spørgsmål om forskelsbehandling, der rejses i den foreliggende anmodning om en præjudiciel afgørelse, drejer sig derfor om den forskellige behandling af på den ene side en person i D.G. Kiebacks situation og på den anden side en skattepligtig, som har haft bopæl og arbejdet i Nederlandene i første del af skatteåret og derpå, som D.G. Kieback, er flyttet til en anden stat med henblik på at optage ny beskæftigelse i den resterende del af skatteåret.

22.      Forelæggelseskendelsen og en række af de skriftlige indlæg beskæftiger sig ligeledes med spørgsmålet om, hvorvidt D.G. Kiebacks situation og den situation, som en person, der havde bopæl i Nederlandene i hele 2005, befandt sig i, var sammenlignelige. Dette spørgsmål opstår, fordi en sådan hjemmehørende skattepligtig i modsætning til D.G. Kieback havde ret til at fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig i hele skatteåret. Når disse skattepligtige sammenlignes på baggrund af dommen i Schumacker-sagen (11), er det da skatteåret i det hele, der skal lægges til grund, eller kun den del af skatteåret, hvori den ikke-hjemmehørende skattepligtige har oppebåret hele eller næsten hele sin indkomst i Nederlandene?

23.      Endelig skal det bemærkes, at D.G. Kieback som ikke-hjemmehørende skattepligtig i Nederlandene kunne have valgt at være omfattet af ordningen for hjemmehørende i hele 2005 (mulighed 1). Han ville i så fald have haft ret til at fradrage renterne af realkreditlån i sin bolig i hele skatteåret (12), men ville også have haft pligt til at svare skat i Nederlandene af sin indkomst i hele verden (13). Således som Domstolen understregede i Gielen-dommen, kan den blotte omstændighed, at en ikke-hjemmehørende skattepligtig person i medfør af en medlemsstats skattelovgivning kan vælge behandling som hjemmehørende skattepligtig, imidlertid ikke opveje de diskriminerende virkninger af en skatteregel, der finder anvendelse specifikt på ikke-hjemmehørende, som ikke træffer dette valg (14). At D.G. Kieback havde den nævnte valgmulighed, men valgte at være omfattet af ordningen for ikke-hjemmehørende skattepligtige i 2005, betyder derfor ikke, at spørgsmålet om, hvorvidt det forhold, at han blev nægtet det omhandlede fradrag, indebar forskelsbehandling som omhandlet i artikel 39, stk. 2, EF, er hypotetisk.

 Er artikel 39 EF til hinder for lovgivning som den i hovedsagen omhandlede (spørgsmål 1)?

24.      Det er fast retspraksis, at medlemsstaterne skal overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence til direkte beskatning og derfor ikke kun undgå åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt fører til dette samme resultat (15).

25.      Der er en fare for, at nationale bestemmelser, hvorefter der sondres på grundlag af bopæl, således at der ikke indrømmes ikke-hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som til gengæld indrømmes personer, der er hjemmehørende på statens område, navnlig rammer borgere fra andre medlemsstater, eftersom ikke-hjemmehørende som oftest er statsborgere i andre stater (16). Skattemæssige fordele, som kun indrømmes personer, der er hjemmehørende i en medlemsstat, kan derfor indebære en indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet og derfor være omfattet af det forbud, som er fastsat i artikel 39, stk. 2, EF (17).

26.      En sådan forskelsbehandling kan imidlertid kun opstå, hvis forskellige regler anvendes på sammenlignelige situationer, eller den samme regel anvendes på forskellige situationer. Besvarelsen af spørgsmål 1 kræver derfor en undersøgelse af, om D.G. Kieback befandt sig i en situation, der var sammenlignelig enten med den, som en skattepligtig befandt sig i, der havde bopæl og arbejdede i Nederlandene i de første tre måneder af 2005, og derpå, som D.G. Kieback, flyttede til en anden stat med henblik på at optage ny beskæftigelse, eller med den, som en skattepligtig befandt sig i, der havde bopæl (og arbejdede) i Nederlandene i hele 2005 (18).

27.      Domstolen har i relation til direkte skatter konsekvent fastslået, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende principielt ikke er sammenlignelige, eftersom i) indkomst oppebåret af en ikke-hjemmehørende i dennes beskæftigelsesstat i de fleste tilfælde kun udgør en del af hans globalindkomst, som samles på det sted, hvor han har bopæl, og ii) en ikke-hjemmehørendes personlige skatteevne, som afhænger af hans samlede indkomst og hans personlige og familiemæssige forhold, lettest kan bedømmes på det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig, hvilket i almindelighed svarer til den sædvanlige bopæl (19). Dette standpunkt støttes af international skatteret, navnlig den modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning af indkomst og formue, som er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), og hvoraf det fremgår, at det som udgangspunkt er bopælsstaten, som skal beskatte skatteyderens samlede indkomst, således at der tages hensyn til omstændigheder, som er knyttet til dennes personlige og familiemæssige forhold (20).

28.      Da en ikke-hjemmehørendes situation ikke er sammenlignelig med en hjemmehørendes med hensyn til indkomstskatter, er det uden betydning, at den ikke-hjemmehørende beskattes højere i den medlemsstat, hvori han ikke har bopæl, end hvis han havde haft bopæl i den, eftersom denne stat ikke er forpligtet til at tage hans personlige og familiemæssige forhold i betragtning (21). Den omstændighed, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse skattefordele, som den tilstår en hjemmehørende, er som udgangspunkt ikke diskriminerende (22).

29.      Det forholder det sig imidlertid anderledes i tilfælde, hvor den ikke-hjemmehørende skattepligtige ikke oppebærer indkomst af betydning i bopælsstaten og opnår størstedelen af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i beskæftigelsesstaten, således at bopælsstaten ikke kan indrømme ham de fordele, han ville opnå, såfremt der blev taget hensyn til hans personlige og familiemæssige forhold. Da der ikke er nogen objektiv forskel i beskæftigelsesstaten mellem en sådan ikke-hjemmehørende skattepligtigs situation og den situation, hvori en hjemmehørende skattepligtig med sammenligneligt arbejde befinder sig, skal de to kategorier af skattepligtige behandles lige for så vidt angår inddragelsen af deres personlige og familiemæssige forhold (23). I Renneberg-dommen anvendte Domstolen specifikt dette ræsonnement på fradrag i Nederlandene af renter af en gæld optaget til finansiering af en personlig bolig og bekræftede derved, at en sådan gæld skal betragtes som en del af de personlige og familiemæssige forhold, som er relevante ved bedømmelsen af en skattepligtigs samlede skatteevne (24).

30.      Forskelsbehandling vedrørende indkomstskat som mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige er dog ikke begrænset til situationer, hvor en ikke-hjemmehørende skattepligtig ikke oppebærer nogen indkomst af betydning i sin bopælsstat og opnår hele eller næsten hele sin skattepligtige indkomst ved virksomhed udøvet i sin(e) beskæftigelsesstat(er) (25). Mere generelt udgør det skjult forskelsbehandling begrundet i nationalitet ikke at indrømme ikke-hjemmehørende en skattefordel, som indrømmes hjemmehørende, når der ikke er nogen objektiv forskel mellem de to kategorier af skattepligtige, som kan begrunde, at de behandles forskelligt (26). I denne henseende er jeg enig med generaladvokat Léger i, at »en ikke-hjemmehørende person skattemæssigt [bør] kunne sidestilles med en hjemmehørende person, såfremt han oppebærer sine indtægter under nøjagtig de samme omstændigheder som den sidstnævnte« (27).

31.      Således som Kommissionen korrekt har anført, befandt D.G. Kieback sig objektivt i en situation, der var sammenlignelig med den, som en hjemmehørende skattepligtig, der samlede hele eller næste hele sin indkomst i Nederlandene i de første tre måneder af 2005 og derpå flyttede til en anden stat, hvori han optog ny beskæftigelse, befandt sig i. D.G. Kieback oppebar således sin indkomst i Nederlandene i 2005 under nøjagtig de samme omstændigheder som en sådan hjemmehørende skattepligtig.

32.      Heraf følger, at artikel 39 EF, herunder mere specifikt den regel om forbud mod forskelsbehandling, som er indeholdt i stk. 2 i denne bestemmelse, var til hinder for, at Nederlandene ikke gav D.G. Kieback den samme mulighed, som de gav skattepligtige, der havde bopæl og arbejdede i denne medlemsstat i de første tre måneder af 2005 og derpå flyttede et andet sted hen, nemlig muligheden for at vælge successivt at være omfattet af ordningerne for henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige i et enkelt skatteår (mulighed 3). Dette afslag begrænsede D.G. Kiebacks frie bevægelighed, eftersom det kunne afskrække ham fra at have bopæl i en anden medlemsstat end Nederlandene i den periode, hvori han oppebar næsten eller næsten hele sin indkomst i sidstnævnte medlemsstat (28).

33.      Det må derfor prøves, om denne forskellige behandling kan begrundes. Ifølge Domstolens praksis kan en foranstaltning, der indskrænker en af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder, kun tillades, såfremt den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn. Foranstaltningen skal kunne sikre, at det forfulgte mål nås, og må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt med henblik på at nå det pågældende mål (29).

34.      Den nederlandske regering har i det væsentlige gjort gældende, at det ville give anledning til væsentlige praktiske vanskeligheder, hvis det skulle gøres muligt for en skattepligtig i D.G. Kiebacks situation i sit beskatningsgrundlag at fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig i en anden medlemsstat, der vedrørte den del af skatteåret, hvori den pågældende havde oppebåret hele eller næsten hele sin indkomst i Nederlandene. Det ville kræve mange oplysninger at fastslå, om, og i hvilken udstrækning, det påhvilede beskæftigelsesmedlemsstaten at tage den skattepligtiges personlige og familiemæssige forhold i betragtning. Skattemyndighederne i denne medlemsstat vil normalt ikke være i besiddelse af de nævnte oplysninger.

35.      Efter min opfattelse kan dette argument ikke udgøre en gyldig begrundelse for den ovenfor beskrevne forskellige behandling.

36.      For det første kan en medlemsstat påberåbe sig Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (30) med henblik på fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse, eller alle de oplysninger, den anser for nødvendige for at ansætte det nøjagtige indkomstskattebeløb, en skattepligtig skal betale i henhold til den lovgivning, medlemsstaten anvender (31). For det andet kan den skattepligtige selv være i stand til at fremlægge relevant dokumentation, på grundlag af hvilken skattemyndighederne i beskatningsmedlemsstaten klart og præcist kan kontrollere, at den skattepligtige opfylder betingelserne for at opnå den pågældende skattefordel (32).

37.      Jeg finder ikke den tyske regerings argumenter om territorialitetsprincippet på skatteområdet og fordelingen af beskatningsretten mere overbevisende.

38.      Hvad for det første angår argumentet om, at ingen medlemsstat bør være forpligtet til at tillade fradrag, der vedrører virksomhed, som ikke beskattes på dens område, er det tilstrækkeligt at bemærke, at det ikke ville have en sådan konsekvens at gøre det muligt for D.G. Kieback successivt at være omfattet af ordningerne for henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige. Dette ville kun have til følge, at D.G. Kieback kunne foretage de sædvanlige fradrag i sin skattepligtige indkomst i Nederlandene i de første tre måneder af 2005, således inklusive fradrag for renter af realkreditlån i sin bolig i Tyskland, der vedrørte denne periode. Fradraget ville således udelukkende vedrøre indkomst, der var skattepligtig i Nederlandene.

39.      Jeg deler heller ikke den tyske regerings opfattelse, hvorefter den ovenfor beskrevne forskellige behandling er nødvendig for at undgå muligheden for, at personlige og familiemæssige forhold tages i betragtning i mere end én stat. Selv hvis det blev påvist, at der foreligger en sådan risiko, ville den givet også foreligge i relation til personer, som havde bopæl og arbejdede i Nederlandene fra den 1. januar 2005 til den 31. marts 2005, og som derpå flyttede til en anden stat, hvori de optog ny beskæftigelse. Sådanne personer kan imidlertid benytte sig af mulighed nr. 3.

40.      Jeg finder derfor, at den ovenfor beskrevne forskellige behandling er diskriminerende som omhandlet i artikel 39, stk. 2, EF.

41.      Derimod er det klart, at D.G. Kiebacks situation og den, som en person befandt sig i, der havde bopæl (og arbejdede) i Nederlandene i hele 2005, ikke var sammenlignelige. Skønt D.G. Kieback oppebar hele eller næsten hele sin indkomst i denne medlemsstat fra den 1. januar til den 31. marts 2005, opnåede han størstedelen af sin skattepligtige indkomst i dette år i USA, hvori han havde bopæl fra den 1. april 2005. Der var således et tilstrækkeligt beskatningsgrundlag i sidstnævnte stat til, at D.G. Kiebacks personlige og familiemæssige forhold kunne tages i betragtning her. På baggrund af den retspraksis, jeg har redegjort for ovenfor (33), var Nederlandene derfor ikke på dette grundlag forpligtet til at indrømme D.G. Kieback de samme skattefordele knyttet til hans personlige og familiemæssige forhold som dem, der blev indrømmet en skattepligtig, som havde bopæl i denne medlemsstat i hele 2005 (34).

42.      D.G. Kieback har i den forbindelse gjort gældende, at de renter af realkreditlån i hans personlige bolig, som han betalte fra den 1. januar til den 31. marts 2005, ikke kunne fradrages i Tyskland (hvor der ikke var et tilstrækkeligt beskatningsgrundlag) eller USA (fordi han ikke havde bopæl dér i de nævnte tre måneder). Forudsat at dette er rigtigt, er de nævnte konsekvenser kun en følge af forskellige staters parallelle udøvelse af deres skatteret. De kan derfor ikke være relevante for det ræsonnement, der anlægges i det foregående punkt (35). Af samme grund ville resultatet ikke være anderledes, hvis USA ikke gav mulighed for at fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig, eller hvis et sådant fradrag repræsenterede en mindre skattefordel i dette land end i Nederlandene.

 Har det nogen betydning for besvarelsen af spørgsmål 1, at den ikke-hjemmehørende skattepligtige flytter til og optager beskæftigelse i et tredjeland og ikke i en anden medlemsstat (spørgsmål 2)?

43.      Jeg er enig med alle de parter, som har indgivet indlæg, i, at svaret på spørgsmål 2 er »nej«.

44.      EU’s principper om fri bevægelighed finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, eftersom D.G. Kieback fra den 1. januar til den 31. marts 2005 havde bopæl i en medlemsstat og var beskæftiget i en anden medlemsstat (36). I den forbindelse var artikel 39 EF til hinder for, at Nederlandene anvendte bestemmelser på D.G. Kieback, som indebar forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, da de ansatte hans indkomstskat. At D.G. Kieback i løbet af det pågældende år flyttede til et tredjeland og ikke til en medlemsstat, havde ikke nogen betydning for denne hindring.

 Forslag til afgørelse

45.      På baggrund af det ovenstående i det hele foreslår jeg, at Domstolen træffer følgende afgørelse som svar på de spørgsmål, som Hoge Raad der Nederlanden har forelagt:

»1)      Artikel 39 EF (nu artikel 45 TEUF) er til hinder for national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, i medfør af hvilken en ikke-hjemmehørende skattepligtig, som oppebærer hele eller næsten hele sin indkomst i en medlemsstat i de første tre måneder af skatteåret og derpå flytter til en anden stat, hvori han optager ny beskæftigelse, ikke kan vælge successivt at være omfattet af ordningerne for henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige i løbet af det pågældende år og følgelig fradrage renter af realkreditlån i en personlig bolig, der vedrører de nævnte første tre måneder, hvis denne mulighed kan vælges af en skattepligtig, som har bopæl og arbejder i den pågældende medlemsstat i de første tre måneder af skatteåret og derpå flytter til en anden stat med henblik på at optage ny beskæftigelse i den resterende del af året.

2)      Den omstændighed, at den ikke-hjemmehørende skattepligtige i løbet af skatteåret er flyttet til og har optaget beskæftigelse i et tredjeland og ikke en medlemsstat, har ikke nogen betydning for besvarelsen af det første spørgsmål.«

1 – Originalsprog: engelsk.

2 –      Jeg henviser i det følgende til artikel 39 EF, da det var den traktatartikel, som fandt anvendelse, da de faktiske omstændigheder i hovedsagen udspillede sig.

3 –      Dom Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 31-37).

4 –      Jf. bl.a. domme Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, præmis 22) og Kommissionen mod Estland (C-39/10, EU:C:2012:282, præmis 49).

5 –      Forelæggelseskendelsen giver ikke detaljerede oplysninger om de bestemmelser i den nederlandske lovgivning, som er relevante for hovedsagen. Nærværende afsnit, der afspejler den lovgivning, der var gældende på sagstidspunktet, bygger derfor overvejende på oplysninger, som Kommissionen har givet i sit skriftlige indlæg.

6 –      Det fremgår ikke klart af det for Domstolen foreliggende materiale, om en sådan person kan vælge at have status som ikke-hjemmehørende for så vidt angår hele skatteåret.

7 –      Hvis der var blevet taget hensyn til renterne i Nederlandene, ville fradraget ifølge forelæggelseskendelsen have udgjort 10 779 EUR (dvs. den fordel, D.G. Kieback opnåede ved at bo i sin egen bolig, minus de renter af realkreditlån, han betalte i relation til denne bolig).

8 –      Jf. bl.a. dom Ritter-Coulais (C-152/03, EU:C:2006:123, præmis 31).

9 –      Jf. punkt 8-10 ovenfor.

10 –      D.G. Kieback har anført, at ikke-hjemmehørende skattepligtige, som opfylder visse betingelser, har kunnet gøre brug af mulighed 3 siden den 1.1.2015.

11 –      Dom Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31).

12 –      Indtil det tidspunkt (den 20.6.2005), hvor han solgte sit hus i Tyskland (og derfor formentlig indfriede realkreditlånet); jf. punkt 12 ovenfor.

13 –      Således inklusive indkomst oppebåret i USA, der var omfattet af overenskomsten mellem USA og Nederlandene til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskat, undertegnet den 18.12.1992.

14 –      C-440/08 (EU:C:2010:148, præmis 54).

15 –      Jf. bl.a. domme Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 21 og 26, og Meindl, C-329/05, EU:C:2007:57, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis.

16 –      Dom Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 28).

17 –      Dom Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 29).

18 –      Jf. punkt 19-22 ovenfor.

19 –      Jf. bl.a. domme Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 32) og Meindl (C-329/05, EU:C:2007:57, præmis 23).

20 –      OECD’s udvalg for beskatning, 1977 (den version af konventionen, som blev udarbejdet den 22.7.2010). Jf. domme Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 32) og Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, præmis 24). Hvad mere specifikt angår beskatning af arbejdsindkomst jf. artikel 15 i OECD’s modelkonvention vedrørende dobbeltbeskatning.

21 –      Dom D. (C-376/03, EU:C:2005:424, præmis 41).

22 –      Domme Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 31 og 34), Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, præmis 22) og Kommissionen mod Estland (C-39/10, EU:C:2012:282, præmis 49).

23 –      Jf. bl.a. domme Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 36 og 37) samt Lakebrink og Peters-Lakebrink (C-182/06, EU:C:2007:452, præmis 30).

24 –      C-527/06 (EU:C:2008:566, præmis 65-68 og 71).

25 –      Jf. hvad dette angår dom Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, præmis 61), hvori Domstolen præciserede, at forskelsbehandling »bl.a.« (men således ikke udelukkende) kan opstå i sådanne situationer.

26 –      Jf. bl.a. domme Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, præmis 45-49), Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis) og Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, præmis 44). I Asscher-dommen, som vedrørte etableringsfriheden (artikel 49 TEUF), fastslog Domstolen, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige i Nederlandene befandt sig i sammenlignelige situationer i relation til princippet om progressive skattesatser, og at det derfor udgjorde forskelsbehandling begrundet i nationalitet at anvende en højere skattesats for indkomst oppebåret af ikke-hjemmehørende, som havde opnået mindre end 90% af deres globalindkomst i Nederlandene (og som således i princippet ikke var omfattet af den i Schumacker-dommen fastslåede undtagelse).

27 –      Generaladvokat Légers forslag til afgørelse Schumacker (C-279/93, EU:C:1994:391, punkt 83).

28 –      Ud fra de faktiske omstændigheder i det foreliggende tilfælde flyttede D.G. Kieback naturligvis ikke til en anden medlemsstat, men til et tredjeland (USA). Dette aspekt behandler jeg senere (jf. punkt 43 og 44 nedenfor)

29 –      Jf. bl.a. domme Turpeinen (C-520/04, EU:C:2006:703, præmis 32), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, præmis 81) samt Imfeld og Garcet (C-303/12, EU:C:2013:822, præmis 64).

30 –      EFT 1977 L 336 s. 15.

31 –      Jf. domme Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, præmis 26) og Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, præmis 78 og den deri nævnte retspraksis).

32 –      Jf. senest dom Petersen og Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis).

33 –      Jf. punkt 27-29 ovenfor.

34 –      Dette berører naturligvis ikke den konklusion, jeg drog i punkt 40 ovenfor.

35 –      Jf. i denne henseende dom D. (C-376/03, EU:C:2005:424, præmis 41).

36 –      Jf. punkt 18 ovenfor.