Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

ELEANOR SHARPSTON

esitatud 5. märtsil 2015(1)

Kohtuasi C-9/14

Staatssecretaris van Financiën

versus

D. G. Kieback

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaad))

Töötajate vaba liikumine – Residentide ja mitteresidentide võrdne kohtlemine – Tulumaks – Töötaja, kes ei saanud aasta arvestuses kogu või peaaegu kogu oma maksustatavat tulu liikmesriigis, kus ta töötas, ent ei elanud – Töötaja isiklik ja perekondlik olukord – Isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi mahaarvamine selle maksustamisaasta osa pealt, mil töötaja sai kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu töökohaliikmesriigis – Töötaja, kes asub maksustamisaastal elama mitteliikmesriiki





1.        Käesolev eelotsusetaotlus käsitleb seda, millises ulatuses peavad liikmesriigid töötajate liikumisvabaduse (EÜ artikkel 39, nüüd ELTL artikkel 45)(2) keskseks elemendiks oleva diskrimineerimiskeelu kohaselt võimaldama tulumaksu osas mitteresidendist maksumaksjatele samu, nende isiklikust ja perekondlikust olukorrast tulenevaid maksusoodustusi, mida antakse residendist maksumaksjatele.

2.        Euroopa Kohus on asunud kohtuotsuses Schumacker(3) ja sellele järgnevas kohtupraktikas(4) seisukohale, et residendid ja mitteresidendid ei ole üldiselt tulumaksu osas sarnases olukorras, kuna elukohariigil on tavaliselt paremad võimalused hinnata isiku üldist võimet makse maksta. Töötajate liikumisvabadusest seega põhimõtteliselt ei tulene nõuet, et töökohariik võtaks mitteresidendist maksumaksjate maksukohustust hinnates arvesse nende isiklikku ja perekondlikku olukorda. Ent asi on vastupidine, kui mitteresidendist maksumaksja ei saa oma elukohariigis piisavalt maksustatavat tulu, et seal oleks võimalik tema isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtta.

3.        Käesolevas eelotsusetaotluses küsib Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade ülemkohus, edaspidi „eelotsusetaotluse esitanud kohus”) juhiseid residentidele ja mitteresidentidele erinevate maksureeglite kohaldamise kohta. Kui maksumaksja, kes töötab liikmesriigis A (Madalmaad), ent on liikmesriigi B (Saksamaa) resident, saab maksustamisaasta osal kogu (või peaaegu kogu) oma maksustatava tulu liikmesriigis A, kuid siis lõpetab töötamise liikmesriigis A ja kolib mitteliikmesriiki (Ameerika Ühendriigid), kus ta saab suurema osa oma maksustatavast tulust sellel aastal, siis kas liikmesriik A peab võimaldama tal tema maksustatavast tulust maha arvata eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi, mis on seotud liikmesriigis B asuva eluruumiga, samamoodi nagu see on lubatud residendist maksumaksjal? Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib samuti, kas sellele küsimusele vastamisel on tähtsust asjaolul, et see mitteresidendist maksumaksja asub elama ja töötama mitteliikmesriiki ja mitte liikmesriiki.

 Õiguslik raamistik

 Euroopa Liidu õigus

4.        EÜ artikli 39 lõike 1 kohaselt tagatakse töötajate liikumisvabadus ühenduse piires. Lisaks on EÜ artikli 39 lõikes 2 sätestatud, et selline liikumisvabadus nõuab igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist nii töölevõtmisel, töö tasustamisel kui ka muude töötingimuste puhul.

 Madalmaade õigus(5)

5.        Residentide ja mitteresidentide maksustamist reguleerib Madalmaades Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (2001. aasta tulumaksuseadus, edaspidi „WIB 2001”).

6.        WIB 2001 artikli 2.3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga muu hulgas töötamise tulu ning tulu eluruumilt. Artikli 3.112 kohaselt arvutatakse maksumaksjale seoses temale endale kuuluvas eluasemes elamisega antavad soodustused protsentuaalselt eluruumi väärtuse alusel. Artikkel 3.120 lubab maksustatavast tulust maha arvata isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi.

7.        Madalmaades kogu maksustamisaasta elaval isikul puudub oma maksualase staatuse suhtes valikuvõimalus. Sellist isikut maksustatakse Madalmaades kui residendist maksumaksjat, mis tähendab, et Madalmaades maksustatakse tema tulu kogu maailmast ning ta saab maha arvata isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi.

8.        Isikul, kes ei ela Madalmaades, ent saab seal maksustatavat tulu (seega sealhulgas mitteresident, kes saab maksustamisaasta esimese kolme kuu jooksul selles liikmesriigis kogu või peaaegu kogu oma tulu), on kaks võimalust (WIB 2001 artikli 2.5 lõige 1). Esiteks võib ta valida kogu maksustamisaastaks residendist maksumaksja staatuse, millel oleks eespool punktis 7 nimetatud tagajärjed (esimene võimalus). Alternatiivselt võib ta valida kogu maksustamisaastaks kohtlemise mitteresidendist maksumaksjana (teine võimalus). Sellisel juhul tuleb Madalmaades tulumaksu maksta ainult selles liikmesriigis saadud tulult ning maksumaksja ei või oma maksustatavast tulust maha arvata isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi.

9.        Nagu mitteresidendist maksumaksja, võib ka isik, kes elab Madalmaades esimese osa maksustamisaastast ning seejärel kolib teise riiki (seega ka isik, kes elab Madalmaades maksustamisaasta esimesed kolm kuud, teenib kogu või peaaegu kogu oma tulu nimetatud perioodil selles liikmesriigis ning seejärel alustab uut töösuhet teises riigis), valida WIB 2001 artikli 2.5 lõike 1 alusel residendist maksumaksja staatuse kogu maksustamisaastaks.(6)

10.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ja komisjoni selgituste kohaselt näib sellisel isikul olevat võimalik valida maksustamisaastal järjestikku kohaldatavaks nii residendist kui ka mitteresidendist maksumaksjale kohaldatavad režiimid (kolmas võimalus). See tähendab maksustamisaasta jagamist kahte ossa. Sellel osal aastast, mil ta on Madalmaade resident, kohaldatakse talle residendist maksumaksja režiimi, mis tähendab, et maksustatakse tema tulu kogu maailmast ning ta võib sellest maksustatavast tulust maha arvata isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi. Ülejäänud osal aastast (mil ta elab teises riigis) maksustatakse Madalmaades ainult tema seal teenitud tulu (kui seda on) ning ta ei või maha arvata isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi.

 Faktilised asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused

11.      Maksustamisaastal 2005 (1. jaanuar 2005 – 31. detsember 2005) elas Saksamaa kodanik D. G. Kieback 1. jaanuarist kuni 31. märtsini Saksamaal Aachenis, ent sai neil kolmel kuul peaaegu kogu oma tulu (kokku 261 642 eurot) töötamisest Maastrichti (Madalmaad) haiglas. Ta elas oma isiklikus eluasemes, millega seoses ta maksis hüpoteeklaenu intressi.

12.      1. aprillil 2005 asus D. G. Kieback elama Ameerika Ühendriikidesse, kus ta läks tööle Baylor College of Medicine’i. Sellest tööst sai ta ülejäänud 2005. aasta jooksul tulu 375 793 eurot. Ta müüs oma Aacheni maja maha (ning eelduslikult seega maksis ka hüpoteeklaenu tagasi) 20. juunil 2005.

13.      Ehkki D. G. Kieback oli eelmistel maksustamisaastatel valinud WIB 2001 artikli 2.5 lõike 1 alusel Madalmaades residendist maksumaksjatele kohaldatava režiimi, valis ta maksustamisaastal 2005 mitteresidentidele kohaldatava režiimi. Madalmaade maksuhaldur maksustas sellest tulenevalt ainult selle D. G. Kiebacki tulu, mis ta oli saanud nimetatud liikmesriigis. Samuti keeldus maksuhaldur lubamast tal maksustatavast tulust maha arvata tema Saksamaal asuva eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi perioodilt 1. jaanuarist 31. märtsini 2005.(7)

14.      D. G. Kieback vaidlustas selle otsuse edukalt Rechtbank Bredas (Breda piirkonnakohus). Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (’s-Hertogenboschi apellatsioonikohus) kinnitas selle otsuse apellatsioonimenetluses.

15.      Kassatsioonkaebuses eelotsusetaotluse esitanud kohtule väidab Staatssecretaris van Financiën (rahandusminister), et töökohaliikmesriik peab võimaldama mitteresidendist maksumaksjale tema isikliku ja perekondliku olukorraga seoses samad maksusoodustused, nagu on võimaldatud residendist maksumaksjatele – sealhulgas õiguse arvata maha isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intress – vaid juhul, kui see isik saab kogu või peaaegu kogu oma tulu tervel maksustamisaastal selles riigis. Põhikohtuasjas ei ole ilmselt tegemist sellise olukorraga.

16.      Eelkirjeldatud asjaoludel taotleb eelotsusetaotluse esitanud kohus eelotsust järgmistes küsimustes:

„1.      Kas EÜ artiklit 39 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriik, kus maksukohustuslane teeb palgatööd, peab tulumaksu sissenõudmisel arvesse võtma maksukohustuslase isiklikku ja perekondlikku olukorda, kui kõnealune maksukohustuslane (i) töötas maksustamisperioodil selles liikmesriigis vaid teatava aja ja elas samal ajal teises liikmesriigis, (ii) sai sellel perioodil kogu või peaaegu kogu oma tulu töökohariigis, (iii) töötas ja elas sama aasta jooksul mõnes muus riigis ja (iv) maksustamisperioodi tervikuna silmas pidades ei saanud kogu või peaaegu kogu oma tulu esimesena nimetatud töökohariigis?

2.      Kas esimesele küsimusele tuleb vastata teistmoodi, kui riik, kus töötaja maksustamisperioodi jooksul elas ja töötas, ei ole Euroopa Liidu liikmesriik?”

17.      Kirjalikud märkused esitasid D. G. Kieback, Saksamaa, Madalmaade, Portugali ja Rootsi valitsus ning Euroopa Komisjon. D. G. Kieback soovis küll kohtuistungit, ent Euroopa Kohus leidis, et tal on olemas piisav teave, et teha otsus menetluse kirjalikus osas esitatud seisukohtade alusel, ning otsustas Euroopa Kohtu kodukorra artikli 76 lõike 2 alusel kohtuistungit mitte pidada.

 Analüüs

 Sissejuhatavad märkused

18.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuulub iga ühenduse kodanik, kes töötab mõnes muus liikmesriigis kui elukohariik, sõltumata tema elukohast ja rahvusest EÜ artikli 39 kohaldamisalasse.(8) D. G. Kiebacki puhul oli selgelt tegemist sellise olukorraga, kuna 2005. aasta esimesed kolm kuud elas ta Saksamaal ning töötas Madalmaades.

19.      Käesoleva eelotsusetaotluse lahendamiseks on vaja kõigepealt määratleda see, millises ulatuses D. G. Kiebacki koheldi (või ei koheldud) erinevalt teistest Madalmaade maksumaksjate kategooriatest seoses tema isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisega.

20.      Euroopa Kohtule esitatud materjalidest nähtub, et põhikohtuasjas asjakohasel ajal kehtinud Madalmaade õiguse kohaselt oli vaid sellistel maksumaksjatel, kes elasid osa maksustamisaastast Madalmaades, õigus kasutada ühe maksustamisaasta jooksul järjestikku selles liikmesriigis residendist ja mitteresidendist maksumaksjatele kohaldatavaid režiime.(9) See võimalus – mida olen eespool kirjeldanud kui kolmandat võimalust – kujutas endast selgelt maksusoodustust. See võimaldas lasta maksumaksjal kohelda ennast Madalmaade maksuresidendina (ja seega arvata maha isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi) ühel osal aastast ning olla ülejäänud osal aastast maksustatud ainult Madalmaades saadud tulu osas. Aastal 2005 ei oleks selline mitteresidendist maksumaksja nagu D. G. Kieback saanud seda soodustust kasutada, isegi kui ta sai osal sellest maksustamisaastast kogu või peaaegu kogu oma tulu Madalmaades.(10)

21.      Peamine käesolevas asjas tõstatatud diskrimineerimise küsimus puudutab seega erinevat kohtlemist, mis saab osaks ühelt poolt sellises olukorras olevale isikule nagu D. G. Kieback ja teiselt poolt maksumaksjale, kes elas ja töötas maksustamisaasta esimese osa Madalmaades ning asus seejärel nagu D. G. Kieback elama teise riiki, et töötada seal ülejäänud maksustamisaastal uuel töökohal.

22.      Eelotsusetaotluses ning mitmes kirjalikus seisukohas puudutatakse ka küsimust, kas D. G. Kiebacki olukord on sarnane sellise isiku omaga, kes elas kogu 2005. aasta Madalmaades. See küsimus tekib, kuna erinevalt D. G. Kiebackist oli sellisel residendist maksumaksjal õigus isikliku eluaseme hüpoteeklaenu intress maha arvata kogu maksustamisaasta pealt. Kui võrrelda neid maksumaksjaid kohtuotsuse Schumacker(11) valguses, siis kas tuleks võrdlusaluseks võtta maksustamisaasta tervikuna või vaid see osa maksustamisaastast, mille ajal asjaomane mitteresidendist maksumaksja sai kogu või peaaegu kogu oma tulu Madalmaades?

23.      Lõpuks märgiksin, et D. G. Kieback oleks võinud Madalmaade mitteresidendist maksumaksjana valida, et tema suhtes kohaldatakse residentide režiimi tervel 2005. aastal (esimene võimalus). Siis oleks tal olnud õigus oma eluasemega seotud hüpoteeklaenu intress kogu maksustamisaasta pealt maha arvata,(12) kuid siis oleks ta pidanud samuti maksma Madalmaades maksu oma tulult kogu maailmast.(13) Ent nagu Euroopa Kohus selgitas kohtuotsuses Gielen, ei neutraliseeri pelk asjaolu, et liikmesriigi maksuõiguse kohaselt võib mitteresidendist maksumaksja valida enda kohtlemise residendist maksumaksjana, konkreetselt mitteresidentidele kohaldava maksueeskirja diskrimineerivat toimet selliste isikute suhtes, kes ei tee sellist valikut.(14) Asjaolu, et D. G. Kieback kasutas seda võimalust, ent valis 2005. aastal endale mitteresidendist maksumaksjatele kohaldatava režiimi, ei muuda seega kohatuks küsimust, kas talle kõnealuse mahaarvamise keelamine kujutas endast diskrimineerimist EÜ artikli 39 lõike 2 tähenduses.

 Kas EÜ artikliga 39 on vastuolus põhikohtuasjas käsitletavate taolised õigusnormid (esimene küsimus)?

24.      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad liikmesriigid teostama oma pädevust otseste maksude valdkonnas kooskõlas ühenduse õigusega ja järelikult hoiduma mitte ainult diskrimineerimisest kodakondsuse tõttu, vaid ka igasugusest varjatud diskrimineerimisest, mis mõne muu tunnuse järgi vahet tehes toob faktiliselt kaasa samasuguse tagajärje.(15)

25.      Siseriiklikud eeskirjad, mis teevad vahet elukoha tunnuse alusel selliselt, et mitteresidentidele ei võimaldata teatavaid soodustusi, mida seevastu antakse riigi territooriumil elavatele isikutele, seavad halvemasse olukorda peamiselt teiste liikmesriikide kodanikud, sest mitteresidendid on enamasti välismaalased.(16) Ainult liikmesriigi residentidele antavad maksusoodustused võivad seega kujutada endast kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel ning seega kuuluda EÜ artikli 39 lõike 2 sätestatud keelu kohaldamisalasse.(17)

26.      Selline diskrimineerimine võib siiski tekkida vaid erinevate reeglite kohaldamisel sarnastele olukordadele või siis sama reegli kohaldamisel erinevatele olukordadele. Esimesele küsimusele vastamiseks on seega vaja kaaluda, kas D. G. Kieback oli olukorras, mis sarnaneb kas siis sellise maksumaksja olukorraga, kes elas ja töötas Madalmaades 2005. aasta esimesed kolm kuud ning kolis seejärel nagu D. G. Kieback teise riiki uuele tööle, või siis sellise maksumaksja olukorraga, kes elas (ja töötas) Madalmaades kogu 2005. aasta.(18)

27.      Euroopa Kohus on olnud järjekindlalt seisukohal, et seoses otseste maksudega ei ole üldiselt riigi residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras, kuna 1) mitteresidendi poolt tema töökohariigis saadud tulu on enamikul juhtudel ainult üks osa tema kogutulust, mis koondub tema elukohas, ning 2) kuna mitteresidendi maksu tasumise võimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, on lihtsam hinnata kohas, millega tal on kõige tihedamad isiklikud ja varalised sidemed, st tavaliselt tema peamises elukohas.(19) Seda seisukohta toetab rahvusvaheline maksuõigus, eelkõige Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) tulu- ja kapitalimaksu näidiskonventsioon, milles tunnustatakse, et põhimõtteliselt on maksumaksjate terviklik maksustamine, mille puhul võetakse arvesse nende isiklikku ja perekondlikku olukorda, elukohariigi pädevuses.(20)

28.      Sedavõrd kui mitteresident ei ole tulumaksu kontekstis residendiga sarnases olukorras, ei ole tähtsust sellel, et mitteresidenti maksustatakse suuremal määral liikmesriigis, kus ta ei ela, võrreldes sellega, kui ta seal elaks, kuna see riik ei pea arvesse võtma tema isiklikku ja perekondlikku olukorda.(21) Asjaolu, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid maksusoodustusi, mida ta annab residentidele, ei ole üldjuhul diskrimineeriv.(22)

29.      Ent olukord on erinev juhul, kui mitteresident ei saa märkimisväärset tulu riigis, kus asub tema elukoht, ning saab põhilise osa oma maksustatavast tulust oma töökohariigis, nii et elukohariigil ei ole võimalik anda talle maksusoodustusi tema isiklikust või perekondlikust olukorrast lähtudes. Kuna töökohariigis puudub objektiivne erinevus olukordade vahel, milles on selline mitteresidendist maksumaksja ja residendist maksumaksja, kelle töötamise asjaolud on sarnased, tuleb neid kahte maksumaksjate kategooriat kohelda võrdselt nende isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisel.(23) Kohtuotsuses Renneberg kohaldas Euroopa Kohus konkreetselt seda põhjenduskäiku Madalmaades eluaseme hankimisega seotud võlaintressi mahaarvamisele, kinnitades sellega, et selline võlg on isiku ja perekonnaga seotud asjaolu, mis on asjakohane hinnates maksumaksja üldist maksu tasumise võimet.(24)

30.      Tulumaksuga seotud diskrimineerimine residentidest ja mitteresidentidest maksumaksjate vahel ei piirdu samas olukordadega, kus mitteresidendist maksumaksja ei saa märkimisväärset tulu oma elukohariigis ning saab põhiosa maksustatavast tulust oma tegevusest töökohariigis/riikides.(25) Üldisemalt kujutab see, kui mitteresidentidele ei anta residentidele võimaldatavat maksusoodustust, endast varjatud diskrimineerimist kodakondsuse alusel, kui nende kahe kategooria maksumaksjate olukord ei ole objektiivselt sedavõrd erinev, et erinev kohtlemine oleks põhjendatud.(26) Nõustun siin kohtujurist Légerʼga, et „mitteresidendi maksunduslikust staatusest peab tulenema sama kohtlemine kui residendi puhul, kui ta saab oma tulu täpselt samadel tingimustel nagu resident”.(27)

31.      Nagu komisjon õigesti märgib, oli D. G. Kieback objektiivselt sarnases olukorras residendist maksumaksjaga, kelle kogu või peaaegu kogu tulu oli 2005. aasta esimese kolme kuu jooksul koondunud Madalmaadesse ning kes seejärel kolis teise riiki, kus ta alustas uut töösuhet. D. G. Kieback sai seega 2005. aastal oma tulu Madalmaades täpselt samadel tingimustel nagu residendist maksumaksja.

32.      Sellest järeldub, et EÜ artikliga 39 ning konkreetsemalt selle sätte teises lõikes sisalduva diskrimineerimiskeeluga on vastuolus, kui Madalmaad ei võimalda D. G. Kiebackile võimalust, mida nad võimaldasid maksumaksjatele, kes elasid ja töötasid selles liikmesriigis 2005. aasta esimesed kolm kuud ja seejärel kolisid mujale, st võimalust valida enda suhtes ühe maksustamisaasta jooksul järjestikku kohaldatavaks residendist ja mitteresidendist maksumaksjatele kohaldatavad režiimid (kolmas võimalus). Selle võimaluse andmisest keeldumine piiras D. G. Kiebacki liikumisvabadust, kuna see võis vähendada tema soovi elada muus liikmesriigis peale Madalmaade perioodil, mil ta sai kogu või peaaegu kogu oma tulu selles liikmesriigis.(28)

33.      Seega on vaja kaaluda, kas selline erinev kohtlemine võib olla põhjendatud. Euroopa Kohtu praktika kohaselt võib aluslepinguga tagatud põhivabadusi piirava meetmega nõustuda vaid juhul, kui sellega taotletakse aluslepinguga kooskõlas olevat legitiimset eesmärki ja kui see on ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud. Meede peab olema taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(29)

34.      Madalmaade valitsus väidab sisuliselt, et kui lubada D. G. Kiebacki olukorras oleval maksumaksjal arvata oma maksustatavast tulust maha teises liikmesriigis asuva eluasemega seotud hüpoteeklaenu intress, mida on arvestatud sellelt maksustamisaasta osalt, mil ta sai kogu või peaaegu kogu oma tulu Madalmaades, tekitaks see olulisi praktilisi raskusi. Vaja oleks palju teavet otsustamaks, kas ja mil määral töökohaliikmesriik peab selle maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse võtma. Asjaomase liikmesriigi maksuhalduri valduses ei oleks tavaliselt seda teavet.

35.      Minu arvates ei saa see argument olla eespool tuvastatud erineva kohtlemise asjakohane põhjendus.

36.      Esiteks võib liikmesriik tugineda nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivile 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas(30), et saada teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mis võimaldab tal õigesti määrata tulumaksu, ning igasugust teavet, mida ta peab vajalikuks, et hinnata selle tulumaksusumma täpset suurust, mis kuulub maksukohustuslase poolt tasumisele selle liikmesriigi kohaldatavate õigusaktide alusel.(31) Teiseks võib maksumaksja ise esitada asjaomased dokumentaalsed tõendid, mille alusel maksusummat sissenõudev liikmesriigi maksuhaldur saab selgelt ja täpselt tuvastada, kas maksumaksja vastab asjaomase maksusoodustuse saamise tingimustele.(32)

37.      Ma ei leia, et Saksamaa valitsuse argumendid, mis puudutavad maksustamise territoriaalsuse põhimõtet ja maksustamispädevuse jaotust, oleksid veenvamad.

38.      Seoses esimese väitega, et üheltki liikmesriigilt ei tohiks nõuda mahaarvamise võimaldamist seoses tegevusega, mida ei ole tema territooriumil maksustatud, piisab märkimisest, et D. G. Kiebackile Madalmaades järjestikku residendist ja mitteresidendist maksumaksja režiimide kohaldamise võimaldamine ei tähendaks sellist tagajärge. Ainus tagajärg oleks, et D. G. Kiebackil lubatakse teha 2005. aasta esimesel kolmel kuul Madalmaades saadud maksustatavast tulust tavaline mahaarvamine, mis hõlmaks seega ka tema Saksamaal asuva eluasemega seotud hüpoteeklaenu sellelt perioodilt arvestatud intressi mahaarvamist. Mahaarvamine puudutaks seega ainuüksi Madalmaades maksustatavat tulu.

39.      Samuti ei jaga ma Saksamaa valitsuse seisukohta, et eespool tuvastatud erinev kohtlemine on vajalik, et vältida isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmist rohkem kui ühes riigis. Isegi kui eeldada, et selline risk oleks tõendatud, oleks see olemas ka seoses isikutega, kes elasid ja töötasid Madalmaades 1. jaanuarist 2005 kuni 31. märtsini 2005 ning seejärel kolisid teise riiki ja asusid seal uuele töökohale. Ent sellised isikud saavad valida kolmanda võimaluse.

40.      Seetõttu asun seisukohale, et eespool tuvastatud erinev kohtlemine on diskrimineeriv EÜ artikli 39 lõike 2 tähenduses.

41.      Teisalt on selge, et D. G. Kiebacki olukord ning sellise isiku olukord, kes elas (ja töötas) Madalmaades kogu 2005. aasta, ei ole sarnased. Ehkki D. G. Kieback sai kogu või peaaegu kogu oma tulu selles liikmesriigis 1. jaanuarist 2005 kuni 31. märtsini 2005, sai ta suurema osa oma selle aasta maksustatavast tulust Ühendriikides, kus ta elas alates 1. aprillist 2005. Seega oli D. G. Kiebackil Ühendriikides piisavalt maksustatavat tulu, et võimaldada selles riigis tema isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmist. Seega ei pidanud Madalmaad eespool kirjeldatud kohtupraktika kohaselt(33) võimaldama D. G. Kiebackile tema isikliku ja perekondliku olukorra alusel samu maksusoodustusi, mida anti maksumaksjale, kes elas selles liikmesriigis kogu 2005. aasta.(34)

42.      D. G. Kieback väidab selles kontekstis, et tema isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intress, mis tasuti 1. jaanuari ja 31. märtsi vaheliselt ajalt, ei kuulu maha arvamisele Saksamaal (kus puudus piisav maksustatav tulu) ega Ühendriikides (kuna ta ei elanud seal nimetatud kolmel kuul). Eeldades, et see on tõsi, tuleneksid need tagajärjed pelgalt maksustamispädevuste paralleelsest kasutamisest eri riikide poolt. Seetõttu ei saa neil olla mõju eelmises punktis esitatud järeldustele.(35) Samal põhjusel ei oleks tulemus teistsugune, kui Ühendriigid ei oleks võimaldanud isikliku eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi mahaarvamist või kui sellisest mahaarvamisest oleks tulenenud seal väiksem maksusoodustus kui Madalmaades.

 Kas esimesele küsimusele vastamisel on tähtsust, et mitteresidendist maksumaksja asub elama ja töötama mitteliikmesriiki ning mitte teise liikmesriiki (teine küsimus)?

43.      Nõustun kõigi oma seisukohad esitanud menetlusosalistega, et vastus teisele küsimusele on ei.

44.      Liidu liikumisvabaduse põhimõtted on põhikohtuasja faktilistele asjaoludele kohaldatavad, kuna D. G. Kieback elas 1. jaanuarist kuni 31. märtsini 2005 ühes liikmesriigis ning töötas teises liikmesriigis.(36) Selles kontekstis keelas EÜ artikkel 39 Madalmaadel kohaldamast D. G. Kiebacki tulumaksukohustuse hindamisel reegleid, mis põhjustavad diskrimineerimist kodakondsuse alusel. Selle keelu puhul ei ole tähtsust asjaolul, et D. G. Kieback kolis nimetatud aastal mitteliikmesriiki ning mitte teise liikmesriiki.

 Ettepanek

45.      Kõikidest eeltoodud põhjendustest tulenevalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni küsimustele järgmiselt:

1.      EÜ artikliga 39 (nüüd ELTL artikliga 45) on vastuolus niisugused siseriiklikud õigusaktid, nagu on vaidluse all põhikohtuasjas, mille kohaselt mitteresidendist maksumaksja, kes saab maksustamisaasta esimesel kolmel kuul kogu või peaaegu kogu oma tulu liikmesriigis ning kes seejärel asub elama teise riiki, kus asub tööle uuel töökohal, ei või valida enda suhtes selle maksustamisaasta jooksul järjestikku kohalduvaks residentidest ja mitteresidentidest maksumaksjatele kohaldatavaid režiime ning sellest tulenevalt maha arvata tema eluasemega seotud hüpoteeklaenu intressi nimetatud kolme kuu eest, kui selline võimalus on olemas maksumaksjal, kes elab ja töötab maksustamisaasta esimesed kolm kuud selles liikmesriigis ning seejärel asub elama teise riiki, et töötada seal ülejäänud maksustamisaastal uuel töökohal.

2.      Esimesele küsimusele vastamisel ei ole tähtsust asjaolul, et mitteresidendist maksumaksja on asunud maksustamisaastal elama ja töötama mitteliikmesriiki ning mitte teise liikmesriiki.

1 – Algkeel: inglise.

2 – Viitan alljärgnevalt EÜ artiklile 39 kui põhikohtuasja faktiliste asjaolude toimumise ajal kohaldatavale aluslepingu artiklile.

3 – Kohtuotsus Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punktid 31–37).

4 – Vt muu hulgas kohtuotsused Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, punkt 22) ning komisjon vs. Eesti (C-39/10, EU:C:2012:282, punkt 49).

5 – Eelotsusetaotluses ei ole esitatud üksikasjalikku teavet põhikohtuasjas asjakohaste Madalmaade õiguse sätete kohta. Käesolev osa, milles kajastatakse põhikohtuasjas asjakohasel ajal kehtinud õigusnorme, põhineb seetõttu suuresti komisjoni kirjalikus seisukohas esitatud teabel.

6 – Euroopa Kohtule esitatud materjalist ei nähtu, kas selline isik saaks valida kogu maksustamisaastaks mitteresidendi staatuse.

7 – Eelotsusetaotluses märgitakse, et kui seda oleks arvesse võetud Madalmaades, siis oleks mahaarvatav summa olnud 10 779 eurot (st D. G. Kiebacki poolt tema enda eluasemes elamisest saadud eelis miinus selle eluasemega seoses makstud hüpoteeklaenu intress).

8 – Vt muu hulgas kohtuotsused Ritter-Coulais (C-152/03, EU:C:2006:123, punkt 31).

9 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 8–10.

10 – D. G. Kieback väidab, et alates 1. jaanuarist 2015 võimaldatakse kolmandat võimalust mitteresidentidest maksumaksjatele, kes vastavad teatavatele tingimustele.

11 – Kohtuotsus Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31).

12 – Kuni päevani (20. juuni 2005), mil ta müüs maha oma maja Saksamaal (ning seega eelduslikult maksis ära hüpoteeklaenu): vt käesoleva ettepaneku punkt 12.

13 – Sealhulgas ka Ühendriikides saadud tulult vastavalt Ühendriikide ja Madalmaade 18. detsembri 1992. aasta konventsioonile tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise kohta.

14 – C-440/08, EU:C:2010:148, punkt 54.

15 – Vt muu hulgas kohtuotsused Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punktid 21 ja 26) ning Meindl (C-329/05, EU:C:2007:57, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).

16 – Kohtuotsus Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 28).

17 – Kohtuotsus Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 29).

18 – Vt käesoleva ettepaneku punktid 19–22.

19 – Vt muu hulgas kohtuotsused Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 32) ja Meindl (C-329/05, EU:C:2007:57, punkt 23).

20 – OECD rahanduskomisjon, 1977 (konventsiooni 22. juuli 2010. aasta redaktsioon). Vt kohtuotsused Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 32) ja Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, punkt 24). Vt konkreetsemalt seoses töötasumaksudega OECD tulu- ja kapitalimaksu näidiskonventsiooni artikkel 15.

21 – Kohtuotsus D. ( C-376/03, EU:C:2005:424, punkt 41).

22 – Kohtuotsused Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punktid 31 ja 34), Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409, punkt 22) ning komisjon vs. Eesti (C-39/10, EU:C:2012:282, punkt 49).

23 – Vt muu hulgas kohtuotsused Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punktid 36 ja 37) ning Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C-182/06, EU:C:2007:452, punkt 30).

24 – Kohtuotsus Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punktid 65–68 ja 71).

25 – Vt selle kohta kohtuotsus Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 61), milles Euroopa Kohus märkis selgelt, et diskrimineerimine võib tekkida „eelkõige” (ent seega mitte ainult) sellistel juhtudel.

26 – Vt muu hulgas kohtuotsused Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, punktid 45–49), Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika) ning Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punkt 44). Kohtuotsuses Asscher, mis käsitles asutamisvabadust (ELTL artikkel 49), asus Euroopa Kohus seisukohale, et residentidest ja mitteresidentidest maksumaksjad olid Madalmaades sarnases olukorras progresseeruvate tulumaksumäärade osas ning seega kujutas selliste mitteresidentide, kes said alla 90% oma ülemaailmsest tulust Madalmaades (jäädes sellega põhimõtteliselt kohtuotsuses Schumacker tuvastatud erandist väljapoole) tulu maksustamine kõrgema maksumääraga kaudset diskrimineerimist kodakondsuse alusel.

27 – Kohtujuristi ettepanek, Léger, kohtuasi Schumacker (C-279/93, EU:C:1994:391, punkt 83).

28 – Käesolevas asjas ei kolinud D. G. Kieback muidugi mitte teise liikmesriiki, vaid kolmandasse riiki (Ühendriikidesse). Kaalun seda aspekti hiljem (vt allpool punktid 43 ja 44).

29 – Vt muu hulgas kohtuotsused Turpeinen (C-520/04, EU:C:2006:703, punkt 32), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 81) ning Imfeld ja Garcet (C-303/12, EU:C:2013:822, punkt 64).

30 – EÜT 1977, L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 06/03, lk 71.

31 – Vt kohtuotsused Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, punkt 26) ja Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 78 ja seal viidatud kohtupraktika).

32 – Vt kõige viimasest ajast kohtuotsus Petersen ja Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).

33 – Vt eespool punktid 27–29.

34 – See ei mõjuta muidugi minu järeldust, mille olen sõnastanud eespool punktis 40.

35 – Vt selle kohta kohtuotsus D. (C-376/03, EU:C:2005:424, punkt 41).

36 – Vt eespool punkt 18.