Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

Sharpston

ippreżentati fil-5 ta’ Marzu 2015 (1)

Kawża C-9/14

Staatssecretaris van Financiën

vs

D.G. Kieback

[Talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Pajjiżi l-Baxxi)]

“Libertà tal-moviment għall-ħaddiema — Trattament indaqs ta’ persuni residenti u mhux residenti — Taxxa fuq id-dħul — Ħaddiem li ma jkunx irċieva, fuq bażi annwali, id-dħul taxxabbli tiegħu kollu jew kważi kollu fl-Istat Membru fejn kien impjegat iżda ma kienx jirrisjedi — Ċirkustanzi personali u tal-familja tal-ħaddiem ikkonċernat — Tnaqqis ta’ imgħax ta’ self ipotekarju relatat ma’ abitazzjoni personali matul parti minn sena fiskali li matulha l-ħaddiem ikun irċieva d-dħul taxxabbli tiegħu kollu jew kważi kollu fl-Istat Membru tal-impjieg — Ħaddiem li jisposta ruħu fi Stat mhux Membru matul dik is-sena”





1.        Dan ir-rinviju jikkonċerna l-portata sa fejn, b’rabta mat-taxxa fuq id-dħul, ir-regola tan-nondiskriminazzjoni li hija l-qofol tal-libertà tal-moviment għall-ħaddiema (Artikolu 39 KE, illum l-Artikolu 45 TFUE (2)) teżiġi li l-Istati Membri jagħtu lil persuni taxxabbli mhux residenti l-istess vantaġġi fiskali relatati maċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tagħhom bħal dawk mogħtija lil persuni taxxabbli residenti.

2.        Il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet essenzjalment f’Schumacker (3) u f’ġurisprudenza sussegwenti (4) li persuni residenti u mhux residenti ma humiex ġeneralment f’sitwazzjonijiet paragunabbli fir-rigward tat-taxxa fuq id-dħul, minħabba li l-Istat tar-residenza s-soltu jkun f’pożizzjoni aħjar sabiex jevalwa l-kapaċità globali ta’ persuna li tħallas it-taxxa. Il-libertà tal-moviment għall-ħaddiema, għalhekk, fil-prinċipju ma teżiġix li l-Istat tal-impjieg jieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi personali u tal-familja ta’ persuni taxxabbli mhux residenti meta jevalwa l-kapaċità tagħhom għall-ħlas tat-taxxa. L-oppost huma minnu, madankollu, jekk il-persuna taxxabbli mhux residenti ma tirċevix dħul taxxabbli suffiċjenti fl-Istat tar-residenza tagħha sabiex iċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tagħha jkunu jistgħu jittieħdu inkunsiderazzjoni hemmhekk.

3.        F’dan ir-rinviju, il-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi, iktar ’il quddiem “il-qorti tar-rinviju”) titlob gwida dwar l-applikazzjoni ta’ regoli fiskali differenzjali għal persuni residenti u mhux residenti. Meta persuna taxxabbli li tkun impjegata fl-Istat Membru A (il-Pajjiżi l-Baxxi) iżda tkun residenti fl-Istat Membru B (il-Ġermanja) tirċievi d-dħul taxxabbli kollu (jew kważi kollu) tagħha mill-Istat Membru A matul parti minn sena fiskali, iżda mbagħad tittermina l-impjieg tagħha fl-Istat Membru A u tisposta ruħha lejn Stat mhux Membru (l-Istati Uniti tal-Amerika) minn fejn tieħu l-parti l-kbira tad-dħul taxxabbli tagħha għal dik is-sena, l-Istat Membru A jkun jeħtieġlu jippermettilha tnaqqas mid-dħul taxxabbli tagħha l-imgħax relatat ma’ abitazzjoni personali fl-Istat Membru B bl-istess mod bħalma huwa jagħmel fir-rigward ta’ persuna taxxabbli residenti? Il-qorti tar-rinviju tistaqsi wkoll jekk il-fatt li l-persuna taxxabbli mhux residenti tisposta ruħha, u tibda impjieg, fi Stat mhux Membru minflok fi Stat Membru għandux rilevanza għar-risposta li għandha tingħata għal dik id-domanda.

 Il-kuntest leġiżlattiv

 Il-liġi tal-Unjoni Ewropea

4.        L-Artikolu 39(1) KE kien jipprovdi li l-moviment liberu tal-ħaddiema għandu jkun żgurat fi ħdan il-Komunità. L-Artikolu 39(2) KE kien jipprovdi ulterjorment li din il-libertà tal-moviment timplika l-abolizzjoni ta’ kull diskriminazzjoni minħabba ċittadinanza bejn il-ħaddiema tal-Istati Membri dwar l-impjieg, il-paga u l-kundizzjonijiet l-oħra tax-xogħol.

 Il-liġi tal-Pajjiżi l-Baxxi (5)

5.        It-trattament fiskali ta’ persuni residenti u mhux residenti huwa rregolat fil-Pajjiżi l-Baxxi mill-Wet op de Inkomstenbelastingen tal-2001 (il-Liġi tal-2001 dwar it-taxxa fuq id-dħul, iktar ’il quddiem “il-WIB 2001”).

6.        Skont l-Artikolu 2.3 tal-WIB 2001, it-taxxa fuq id-dħul hija imposta fuq, inter alia, dħul minn impjieg u dħul minn abitazzjoni. Skont l-Artikolu 3.112, il-vantaġġi li l-persuna taxxabbli tgawdi meta tkun tokkupa l-abitazzjoni tagħha stess huma kkalkolati b’riferiment għal perċentwali tal-valur tal-abitazzjoni. L-Artikolu 3.120 jippermetti li l-imgħax ta’ self ipotekarju minn abitazzjoni personali jitnaqqas mill-bażi taxxabbli.

7.        Persuna residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi matul sena fiskali kollha ma għandhiex għażla fir-rigward tal-istat fiskali tagħha. Dik il-persuna tiġi ntaxxata fil-Pajjiżi l-Baxxi bħala persuna taxxabbli residenti, li jfisser li tiġi ntaxxata fuq id-dħul globali tagħha hemmhekk u hija tkun tista’ tnaqqas l-imgħax ta’ self ipotekarju minn abitazzjoni personali.

8.        Persuna li ma tkunx residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi iżda li tirċievi d-dħul taxxabbli tagħha hemmhekk (inkluża, għalhekk, persuna mhux residenti li tirċievi d-dħul kollu jew kważi kollu tagħha matul l-ewwel tliet xhur ta’ sena fiskali f’dak l-Istat Membru) għandha żewġ għażliet (Artikolu 2.5(1) tal-WIB 2001). L-ewwel nett, tista’ tagħżel l-istat ta’ persuna taxxabbli residenti għas-sena fiskali sħiħa, bl-istess konsegwenzi bħal dawk stabbiliti fil-punt 7 iktar ’il fuq (Għażla 1). Alternattivament, hija tista’ tagħżel li tiġi ttrattata bħala persuna taxxabbli mhux residenti għas-sena fiskali sħiħa (Għażla 2). F’dak il-każ, it-taxxa fuq id-dħul tkun dovuta fil-Pajjiżi l-Baxxi fuq id-dħul riċevut f’dak l-Istat Membru biss u l-persuna taxxabbli ma tkunx tista’ tnaqqas mill-bażi taxxabbli l-imgħax ta’ self ipotekarju relatat ma’ abitazzjoni personali.

9.        Bħal persuna taxxabbli mhux residenti, persuna li tkun residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-ewwel parti minn sena fiskali u mbagħad tisposta ruħha lejn Stat ieħor (inkluża, għalhekk, persuna li tkun residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-ewwel tliet xhur ta’ sena fiskali, li taqla’ d-dħul kollu jew kważi kollu tagħha f’dak l-Istat Membru matul dak il-perijodu u mbagħad tisposta ruħha u tibda impjieg ġdid fi Stat ieħor) tista’ tagħżel l-istat ta’ persuna taxxabbli residenti għas-sena fiskali sħiħa, abbażi tal-Artikolu 2.5(1) tal-WIB 2001 (6).

10.      Abbażi tal-ispjegazzjonijiet mogħtija mill-qorti tar-rinviju u mill-Kummissjoni, jidher li tali persuna tista’ wkoll tiddeċiedi li tkun suġġetta konsekuttivament għas-sistemi applikabbli għal persuni taxxabbli residenti u mhux residenti matul is-sena fiskali inkwistjoni (Għażla 3). Dan ifisser li dik is-sena fiskali tinqasam f’żewġ partijiet. Għal dik il-parti tas-sena li matulha dik il-persuna tkun residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, hija tkun suġġetta għas-sistema applikabbli għal persuni taxxabbli residenti, li jfisser li l-persuna tkun intaxxata fuq id-dħul globali tagħha u tkun tista’ tnaqqas minn dik il-bażi taxxabbli l-imgħax ta’ self ipotekarju minn abitazzjoni personali. Għall-parti tas-sena li jkun fadal (li matulha l-persuna tkun residenti fi Stat ieħor), hija tkun intaxxata biss fil-Pajjiżi l-Baxxi fuq dħul li tkun irċeviet hemmhekk (jekk tirċievi dħul) u ma tkunx tista’ tnaqqas l-imgħax ta’ self ipotekarju relatat ma’ abitazzjoni personali.

 Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari

11.      Matul is-sena fiskali 2005 (mill-1 ta’ Jannar 2005 sal-31 ta’ Diċembru 2005), D. G. Kieback, ċittadin Ġermaniż, kien jirrisjedi f’Aachen (il-Ġermanja) bejn l-1 ta’ Jannar u l-31 ta’ Marzu, iżda kien irċieva d-dħul kollu jew kważi kollu tiegħu għal dawk it-tliet xhur (jiġifieri EUR 261 642) mill-impjieg tiegħu fi sptar f’Maastricht (il-Pajjiżi l-Baxxi). Kien jgħix fl-abitazzjoni personali tiegħu, li għaliha kien iħallas l-imgħax ta’ self ipotekarju.

12.      Fl-1 ta’ April 2005, D. G. Kieback sposta ruħu lejn l-Istati Uniti, fejn beda jaħdem ma’ Baylor College of Medicine. Irċieva dħul ta’ EUR 375 793 minn dak l-impjieg għad-disa’ xhur li kien fadal mill-2005. Biegħ id-dar tiegħu f’Aachen (u presumibbilment, għalhekk, kien ħallas is-self ipotekarju) fl-20 ta’ Ġunju 2005.

13.      Għalkemm D. G. Kieback kien għażel fis-snin fiskali preċedenti s-sistema applikabbli għal persuni taxxabbli residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, abbażi tal-Artikolu 2.5(1) tal-WIB 2001, huwa għażel li jkun suġġett għas-sistema applikabbli għal persuni mhux residenti għas-sena fiskali 2005. L-awtoritajiet tat-taxxa tal-Pajjiżi l-Baxxi, għalhekk, intaxxaw lil D. G. Kieback biss fuq id-dħul li huwa kien irċieva f’dak l-Istat Membru. Huma rrifjutaw ukoll li jippermettulu jnaqqas mill-bażi taxxabbli l-imgħax ta’ self ipotekarju relatat mal-abitazzjoni tiegħu fil-Ġermanja attribwibbli għall-perijodu bejn l-1 ta’ Jannar u l-31 ta’ Marzu 2005 (7).

14.      D. G. Kieback irnexxielu jikkontesta dik id-deċiżjoni quddiem il-Rechtbank Breda (Qorti Distrettwali, Breda). Il-Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Qorti tal-Appell, ’s-Hertogenbosch) ikkonfermat dik is-sentenza fl-appell.

15.      Fl-appell tiegħu fuq punt ta’ liġi quddiem il-qorti tar-rinviju, is-Staatssecretaris van Financiën (is-Segretarju tal-Istat għall-Finanzi) jissottometti li l-Istat tal-impjieg jeħtieġlu jagħti lil persuna taxxabbli mhux residenti l-istess vantaġġi fiskali relatati maċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tagħha bħal dawk mogħtija lil persuni taxxabbli residenti — inkluż tnaqqis tal-imgħax ta’ self ipotekarju relatat mal-abitazzjoni personali — biss meta dik il-persuna tirċievi d-dħul kollu jew kważi kollu tagħha matul is-sena fiskali sħiħa f’dak l-Istat. Dan b’mod ċar ma huwiex il-każ fil-proċeduri prinċipali.

16.      F’dan l-isfond, il-qorti tar-rinviju talbet li tingħata deċiżjoni preliminari dwar id-domandi li ġejjin:

“(1)      L-Artikolu 39 KE għandu jiġi interpretat fis-sens li l-Istat Membru li fih persuna taxxabbli teżerċita attività bħala persuna impjegata għandu jieħu inkunsiderazzjoni, għall-finijiet tat-tassassjoni tad-dħul, is-sitwazzjoni personali u tal-familja tal-persuna kkonċernata f’każ fejn (i) l-imsemmija persuna taxxabbli ħadmet f’dan l-Istat Membru għal parti biss mis-sena finanzjarja li matulha kienet tirresjedi fi Stat Membru ieħor, (ii) kisbet id-dħul kollu jew kważi d-dħul kollu tagħha f’dan l-Istat ta’ impjieg, (iii) telqet tirresjedi u taħdem f’pajjiż ieħor tul is-sena ta’ referenza, u (iv) tqis li ma kisbitx id-dħul kollu jew kważi d-dħul kollu tagħha f’dan l-Istat ta’ impjieg fis-sena finanzjarja kollha?

(2)      Ir-risposta għall-ewwel domanda tkun differenti jekk l-Istat li fih il-ħaddiem telaq jirresjedi u jaħdem tul is-sena finanzjarja ma jkunx Stat Membru tal-Unjoni Ewropea?”

17.      Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub minn D. G. Kieback, mill-Gvern tal-Ġermanja, tal-Pajjiżi l-Baxxi, tal-Portugall u tal-Isvezja u mill-Kummissjoni Ewropea. Għalkemm D. G. Kieback talab li jkun hemm seduta, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li kellha informazzjoni biżżejjed sabiex tadotta deċiżjoni bbażata fuq is-sottomissjonijiet ippreżentati matul il-parti bil-miktub tal-proċedura u, għalhekk, iddeċidiet, skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura, li ma żżommx seduta.

 Analiżi

 Osservazzjonijiet preliminari

18.      Skont ġurisprudenza stabbilita, kull ċittadin tal-Komunità li, irrispettivament mill-post tar-residenza u taċ-ċittadinanza tiegħu, jaħdem fi Stat Membru ieħor barra minn dak tar-residenza tiegħu jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 39 KE (8). Dik b’mod ċar kienet is-sitwazzjoni ta’ D. G. Kieback minħabba li kien jirrisjedi fil-Ġermanja u kien impjegat fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-ewwel tliet xhur tal-2005.

19.      It-trattament ta’ dan ir-rinviju jitlob li mill-bidu nett jiġi identifikat kemm D. G. Kieback kien (jew ma kienx) ittrattat b’mod differenti minn kategoriji oħra ta’ persuni taxxabbli fil-Pajjiżi l-Baxxi f’termini ta’ jekk iċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tiegħu ttiħdux inkunsiderazzjoni.

20.      Jidher mill-materjal ippreżentat quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja li, skont il-leġiżlazzjoni applikabbli tal-Pajjiżi l-Baxxi fiż-żmien tal-fatti fil-proċeduri prinċipali, kienu biss persuni taxxabbli li kienu jirrisjedu matul parti minn sena fiskali fil-Pajjiżi l-Baxxi li kienu intitolati li jkunu suġġetti konsekuttivament għas-sistemi applikabbli għal persuni taxxabbli residenti u mhux residenti f’dak l-Istat Membru matul sena fiskali waħda (9). Dik il-possibbiltà — li jiena ddeskrivejt iktar ’il fuq bħala Għażla 3 — b’mod ċar kienet tikkostitwixxi vantaġġ fiskali. Biha persuna taxxabbli kien jiġi ttrattat bħala residenti taxxabbli fil-Pajjiżi l-Baxxi (u, għalhekk, kien jitnaqqaslu l-imgħax ta’ self ipotekarju relatat ma’ abitazzjoni personali) matul parti mis-sena, u jiġi ntaxxat biss fuq id-dħul li kien jirċievi fil-Pajjiżi l-Baxxi matul il-parti li jkun fadal minn dik is-sena. Fl-2005, persuna taxxabbli mhux residenti bħal D. G. Kieback ma setgħetx tibbenefika minn dak il-vantaġġ, anki jekk kienet tirċievi d-dħul kollu jew kważi kollu tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi matul parti minn dik is-sena fiskali (10).

21.      Għalhekk, il-kwistjoni prinċipali ta’ diskriminazzjoni mqajma minn dan ir-rinviju tikkonċerna, minn naħa, id-differenza fit-trattament bejn persuna fis-sitwazzjoni ta’ D. G. Kieback u, minn naħa l-oħra, dik ta’ persuna taxxabbli li kienet tirrisjedi u taħdem fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-ewwel parti tas-sena fiskali u mbagħad, bħal D. G. Kieback, spostat ruħha lejn Stat ieħor sabiex tibda impjieg ġdid għall-bqija ta’ dik is-sena fiskali.

22.      Id-digriet tar-rinviju u għadd ta’ sottomissjonijiet bil-miktub isemmu wkoll il-kwistjoni dwar jekk is-sitwazzjonijiet ta’ D. G. Kieback u ta’ persuna li kienet residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-2005 fl-intier tagħha kinux paragunabbli. Dik il-kwistjoni tqum minħabba li, diversament minn D. G. Kieback, tali persuna taxxabbli residenti kienet intitolata tnaqqas l-imgħax ta’ self ipotekarju għal abitazzjoni personali matul is-sena fiskali kollha. Meta dawk iż-żewġ persuni taxxabbli jiġu pparagunati fid-dawl tas-sentenza Schumacker (11), hija s-sena fiskali fl-intier tagħha li għandha sservi bħala l-punt ta’ riferiment, jew pjuttost dik il-parti tas-sena fiskali biss li matulha l-persuna taxxabbli mhux residenti kienet irċeviet id-dħul kollu jew kważi kollu tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi?

23.      Fl-aħħar nett, ninnota li D. G. Kieback, bħala persuna taxxabbli mhux residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, seta’ għażel li s-sistema applikabbli għal persuni residenti tiġi applikata għalih għas-sena 2005 fl-intier tagħha (Għażla 1). Huwa mbagħad kien ikun intitolat għas-sena fiskali kollha għat-tnaqqis tal-imgħax ta’ self ipotekarju fuq l-abitazzjoni tiegħu (12) iżda kien ikun ukoll responsabbli għat-taxxa fil-Pajjiżi l-Baxxi fuq id-dħul globali tiegħu (13). Madankollu, kif il-Qorti tal-Ġustizzja għamlitha ċara f’Gielen, il-fatt biss li skont il-liġi fiskali ta’ Stat Membru persuna taxxabbli mhux residenti tista’ tagħżel trattament bħala persuna taxxabbli residenti ma jistax ikun ta’ rimedju għall-effetti diskriminatorji ta’ regola fiskali applikata b’mod speċifiku għal persuni taxxabbli mhux residenti li ma jagħmlux dik l-għażla (14). Għalhekk, il-fatt li D. G. Kieback seta’ għamel dik l-għażla iżda għażel li jkun suġġett għas-sistema applikabbli għal persuni taxxabbli mhux residenti fl-2005, ma jirrendix irrilevanti l-kwistjoni dwar jekk il-fatt li huwa ġie mċaħħad mit-tnaqqis inkwistjoni kienx jimplika diskriminazzjoni skont it-tifsira tal-Artikolu 39(2) KE.

 L-Artikolu 39 KE jipprekludi leġiżlazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-proċeduri prinċipali (Domanda 1)?

24.      Hija ġurisprudenza stabbilita li l-Istati Membri għandhom jeżerċitaw il-kompetenza ta’ tassazzjoni diretta tagħhom konformement mal-liġi Komunitarja u, għalhekk, jevitaw mhux biss diskriminazzjoni manifesta abbażi ta’ ċittadinanza, iżda wkoll forom moħbija ta’ diskriminazzjoni li, bl-applikazzjoni ta’ kriterji oħra ta’ divrenzjar, iwasslu fil-fatt għall-istess riżultat (15).

25.      Regoli nazzjonali li bihom issir distinzjoni abbażi ta’ residenza fis-sens li persuni mhux residenti jiġu miċħuda ċerti benefiċċji li, għall-kuntrarju, jingħataw lil persuni residenti fit-territorju nazzjonali għandhom tendenza li joperaw l-iktar għad-detriment ta’ ċittadini tal-Istati Membri l-oħra, peress li persuni mhux residenti jkunu fil-maġġoranza tal-każi barranin (16). Għalhekk, benefiċċji fiskali mogħtija biss lil residenti ta’ Stat Membru jistgħu jikkostitwixxu diskriminazzjoni indiretta abbażi taċ-ċittadinanza u, għalhekk, jinqabdu mill-projbizzjoni stabbilita fl-Artikolu 39(2) KE (17).

26.      Diskriminazzjoni bħal din tista’, madankollu, isseħħ biss permezz tal-applikazzjoni ta’ regoli differenti għal sitwazzjonijiet paragunabbli jew permezz tal-applikazzjoni tal-istess regola għal sitwazzjonijiet differenti. Għalhekk, ir-risposta għad-Domanda 1 teħtieġ li jsir eżami dwar jekk D. G. Kieback kienx f’sitwazzjoni paragunabbli għal dik jew ta’ persuna taxxabbli li kienet tirresjedi u taħdem fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-ewwel tliet xhur tal-2005 u, bħal D. G. Kieback, imbagħad marret fi Stat ieħor sabiex tibda impjieg ġdid, jew ta’ persuna taxxabbli li kienet tirrisjedi (u taħdem) fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-2005 fl-intier tagħha (18).

27.      Il-Qorti tal-Ġustizzja b’mod konsistenti sostniet, b’rabta ma’ taxxi diretti, li persuni residenti u mhux residenti ma humiex fil-prinċipju paragunabbli, peress li (i) dħul li persuna mhux residenti tirċievi fl-Istat tal-impjieg tagħha jkun kważi fil-każijiet kollha parti biss mid-dħul kollu tagħha, li jkun ikkonċentrat fil-post tar-residenza tagħha, u li (ii) il-kapaċità personali ta’ persuna mhux residenti li tħallas it-taxxa, iddeterminata b’riferiment għad-dħul aggregat tagħha u għaċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tagħha, hija iktar faċli li tiġi evalwata fil-post fejn l-interessi personali u finanzjarji tagħha jkunu ċċentrati, li ġeneralment ikun il-post fejn is-soltu jkollha l-abitazzjoni tagħha (19). Dik il-konstatazzjoni hija sostnuta mid-dritt fiskali internazzjonali, b’mod partikolari mill-Konvenzjoni Fiskali Mudell dwar id-Dħul u l-Kapital tal-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiċi (OECD), li tirrikonoxxi li fil-prinċipju t-tassazzjoni globali ta’ persuni taxxabbli, meħuda inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tagħhom, hija materja tal-Istat tar-residenza (20).

28.      Sakemm is-sitwazzjoni ta’ persuna mhux residenti ma tkunx paragunabbli ma’ dik ta’ persuna residenti għall-finijiet ta’ taxxi fuq id-dħul, ma huwa ta’ ebda rilevanza li l-persuna mhux residenti tiġi ntaxxata iktar fl-Istat Membru fejn hija ma tkunx tirrisjedi milli kieku kienet tirrisjedi hemm, għaliex dak l-Istat ma huwiex meħtieġ jieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tagħha (21). Il-fatt li Stat Membru jiċħad ċerti benefiċċji fiskali lil persuna mhux residenti li huwa jagħti lil persuna residenti ma huwiex, bħala regola, diskriminatorju (22).

29.      Madankollu, il-pożizzjoni tkun differenti meta l-persuna taxxabbli mhux residenti ma tirċievi ebda dħul sinjifikattiv fl-Istat tar-residenza tagħha u tikseb il-parti l-kbira tad-dħul taxxabbli tagħha minn attività mwettqa fl-Istat tal-impjieg, bir-riżultat li l-Istat tar-residenza ma jkunx f’pożizzjoni li jagħtiha l-benefiċċji li jirriżultaw meta jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tagħha. Peress li ma hemmx differenza oġġettiva fl-Istat tal-impjieg bejn is-sitwazzjonijiet ta’ persuna taxxabbli mhux residenti bħal dik u ta’ persuna taxxabbli residenti li tkun f’impjieg paragunabbli, iż-żewġ kategoriji ta’ persuni taxxabbli għandhom jiġu ttrattati ndaqs meta jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tagħhom (23). F’Renneberg, il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikament applikat dak ir-raġunament għat-tnaqqis fil-Pajjiżi l-Baxxi tal-imgħax fuq dejn magħmul sabiex tiġi ffinanzjata abitazzjoni personali, u b’hekk ikkonfermat li dejn bħal dan għandu jitqies li huwa parti miċ-ċirkustanzi personali u tal-familja rilevanti sabiex tiġi evalwata l-kapaċità sħiħa ta’ persuna taxxabbli sabiex tħallas it-taxxa (24).

30.      Diskriminazzjoni b’rabta mat-taxxa fuq id-dħul bejn persuni taxxabbli residenti u mhux residenti ma hijiex, madankollu, limitata għal sitwazzjonijiet meta persuna taxxabbli mhux residenti ma tirċevix dħul sinjifikattiv fl-Istat tar-residenza tagħha u tirċievi d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħha minn attività li teżerċita fl-Istat(i) tal-impjieg tagħha (25). B’mod iktar ġenerali, iċ-ċaħda lil persuni mhux residenti ta’ vantaġġ fiskali li jingħata lil persuni residenti tikkostitwixxi diskriminazzjoni moħbija bbażata fuq iċ-ċittadinanza fejn ma jkunx hemm differenza oġġettiva bejn dawk il-kategoriji ta’ persuni taxxabbli tali li tiġġustifika d-differenza fit-trattament (26). Hawnhekk naqbel mal-Avukat Ġenerali Léger li “l-istat fiskali ta’ persuna mhux residenti għandu jkun eliġibbli għall-istess trattament bħal dak ta’ persuna residenti fejn hija tirċievi d-dħul tagħha eżattament skont l-istess kundizzjonijiet bħal ta’ persuna residenti” (27).

31.      Bħalma l-Kummissjoni korrettement tissottometti, D. G. Kieback kien oġġettivament f’sitwazzjoni paragunabbli ma’ dik ta’ persuna taxxabbli residenti li kkonċentrat id-dħul kollu jew kważi kollu tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-ewwel tliet xhur tal-2005, u mbagħad spostat ruħha fi Stat ieħor fejn bdiet impjieg ġdid. D. G. Kieback, għalhekk, kien irċieva d-dħul tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi fl-2005 eżattament skont l-istess kundizzjonijiet bħal dawk ta’ persuna taxxabbli residenti.

32.      Isegwi li, fil-prinċipju, l-Artikolu 39 KE u b’mod iktar partikolari r-regola tan-nondiskriminazzjoni li hemm fit-tieni paragrafu ta’ dik id-dispożizzjoni jipprekludi lill-Pajjiżi l-Baxxi milli jċaħħdu lil D. G. Kieback mill-għażla mogħtija lil persuni taxxabbli li kienu jirrisjedu u jaħdmu f’dak l-Istat Membru matul l-ewwel tliet xhur tal-2005 u wara spostaw ruħhom, jiġifieri li jagħżel li jkun suġġett konsekuttivament għas-sistemi applikabbli għal persuni taxxabbli residenti u mhux residenti matul sena fiskali waħda (Għażla 3). Dik iċ-ċaħda rrestrinġiet il-libertà tal-moviment ta’ D. G. Kieback minħabba li kellha l-possibbiltà li tiskoraġġieh milli jirrisjedi fi Stat Membru barra l-Pajjiżi l-Baxxi għall-perijodu li matulu huwa rċieva d-dħul kollu jew kważi kollu tiegħu f’dak l-aħħar Stat Membru (28).

33.      Wara jkun meħtieġ li jiġi eżaminat jekk dik id-differenza fit-trattament tkunx tista’ tiġi ġġustifikata. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, miżura li tirrestrinġi waħda mil-libertajiet fundamentali ggarantiti mit-Trattati tista’ tiġi aċċettata biss jekk issegwi għan leġittimu li jkun kompatibbli mat-Trattati u tkun iġġustifikata minħabba raġunijiet prevalenti fl-interess pubbliku. Dik il-miżura għandha tkun tali li tiżgura l-kisba tal-għan segwit u ma tmurx lil hinn minn dak li jkun meħtieġ għal dak l-għan (29).

34.      Il-Gvern tal-Pajjiżi l-Baxxi essenzjalment jissottometti li l-għoti lil persuna taxxabbli fis-sitwazzjoni ta’ D. G. Kieback tal-possibbiltà li tnaqqas mill-bażi taxxabbli tagħha l-imgħax ta’ self ipotekarju relatat ma’ abitazzjoni fi Stat Membru ieħor, attribwibbli għall-parti minn sena fiskali meta hija tkun irċeviet id-dħul kollu jew kważi kollu tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi, iqanqal diffikultajiet prattiċi importanti. Tkun meħtieġa ħafna informazzjoni sabiex jiġi ddeterminat jekk u sa fejn l-Istat Membru tal-impjieg ikollu jieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi personali u tal-familja ta’ dik il-persuna taxxabbli. L-awtoritajiet tat-taxxa f’dak l-Istat Membru normalment ma jkollhomx fil-pussess tagħhom dik l-informazzjoni.

35.      Fl-opinjoni tiegħi, dak l-argument ma jistax ikun ġustifikazzjoni valida għad-differenza fit-trattament identifikat iktar ’il fuq.

36.      L-ewwel nett, Stat Membru jista’ jibbaża ruħhu fuq id-Direttiva tal-Kunsill 77/799/KEE, tad-19 ta’ Diċembru 1977, dwar għajnuna reċiproka mill-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri fil-qasam tat-tassazzjoni diretta u tassazzjoni ta’ primjums ta’ assigurazzjoni (30) sabiex jikseb mill-awtoritajiet kompetenti ta’ Stat Membru ieħor l-informazzjoni kollha sabiex biha jkun jista’ jistabbilixxi taxxi fuq id-dħul b’mod korrett, jew l-informazzjoni li huwa jqis meħtieġa sabiex jiżgura li l-ammont ta’ taxxa fuq id-dħul pagabbli mill-persuna taxxabbli skont il-leġiżlazzjoni li huwa japplika jkun korrett (31). It-tieni nett, il-persuna taxxabbli nfisha tista’ tkun f’pożizzjoni li tipprovdi provi dokumentarji rilevanti li jippermettu lill-awtoritajiet tat-taxxa tal-Istat Membru li jimponi t-taxxa sabiex jivverifikaw, b’mod ċar u preċiż, jekk hija tissodisfax ir-rekwiżiti sabiex tibbenefika mill-vantaġġ fiskali inkwistjoni (32).

37.      Ma nsibx l-argumenti tal-Gvern Ġermaniż dwar il-prinċipju tat-territorjalità f’materji ta’ taxxa u tqassim ta’ setgħat ta’ tassazzjoni iktar konvinċenti.

38.      L-ewwel nett, dwar is-sottomissjoni li ebda Stat Membru ma għandu jkun meħtieġ li jagħti tnaqqis relatat ma’ attività li ma tkunx intaxxata fit-territorju tiegħu, biżżejjed jiġi osservat li jekk D. G. Kieback jiġi suġġett konsekuttivament għas-sistemi applikabbli għal persuni taxxabbli residenti u mhux residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, ma jkunx hemm tali konsegwenza. L-uniku riżultat ikun li D. G. Kieback jitħalla jagħmel it-tnaqqis tas-soltu mid-dħul taxxabbli tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi matul l-ewwel tliet xhur tal-2005, inkluż, għalhekk, it-tnaqqis tal-imgħax ta’ self ipotekarju relatat mal-abitazzjoni tiegħu fil-Ġermanja attribwibbli għal dak il-perijodu. It-tnaqqis ikun, għalhekk, jikkonċerna esklużivament dħul li kien taxxabbli fil-Pajjiżi l-Baxxi.

39.      Lanqas ma naqsam il-fehma tal-Gvern Ġermaniż li d-differenza fit-trattament identifikat iktar ’il fuq hija meħtieġa sabiex tiġi evitata l-possibbiltà li ċirkustanzi personali u tal-familja jittieħdu inkunsiderazzjoni f’iktar minn Stat wieħed. Anki jekk wieħed jassumi li ġie stabbilit riskju bħal dan, ċertament dan ikun jeżisti wkoll b’rabta ma’ persuni li jkunu jirrisjedu u jaħdmu fil-Pajjiżi l-Baxxi mill-1 ta’ Jannar 2005 sal-31 ta’ Marzu 2005 u mbagħad ikunu spostaw ruħhom lejn Stat ieħor fejn qabdu impjieg ġdid. Madankollu, dawn il-persuni jistgħu jiddisponu mill-Għażla 3.

40.      Għalhekk, jiena tal-fehma li d-differenza fit-trattament identifikat iktar ’il fuq huwa diskriminatorju skont it-tifsira tal-Artikolu 39(2) KE.

41.      Għall-kuntrarju, huwa ċar li s-sitwazzjonijiet ta’ D. G. Kieback u ta’ persuna li kienet tirrisjedi (u taħdem) fil-Pajjiżi l-Baxxi tul l-2005 fl-intier tagħha ma kinux paragunabbli. Għalkemm D. G. Kieback irċieva d-dħul kollu jew kważi kollu tiegħu f’dak l-Istat Membru bejn l-1 ta’ Jannar u l-31 ta’ Marzu 2005, huwa kien jirċievi l-parti l-kbira tad-dħul taxxabbli tiegħu għal dik is-sena fl-Istati Uniti, fejn kien jirrisjedi mill-1 ta’ April 2005. Kien hemm, għalhekk, bażi taxxabbli suffiċjenti f’dak l-aħħar Stat sabiex biha ċ-ċirkustanzi personali u tal-familja ta’ D. G. Kieback setgħu jittieħdu inkunsiderazzjoni hemmhekk. Fid-dawl tal-ġurisprudenza li indikajt iktar ’il fuq (33), il-Pajjiżi l-Baxxi ma kienx jeħtiġilhom fuq dik il-bażi li jagħtu lil D. G. Kieback l-istess vantaġġi fiskali relatati maċ-ċirkustanzi personali u tal-familja tiegħu bħal dawk mogħtija lil persuna taxxabbli li kienet tirrisjedi f’dak l-Istat Membru matul l-2005 fl-intier tagħha (34).

42.      D. G. Kieback jargumenta f’dak il-kuntest li l-imgħax ta’ self ipotekarju relatat mal-abitazzjoni personali tiegħu li rriżulta bejn l-1 ta’ Jannar u l-31 ta’ Marzu 2005 ma seta’ jagħti lok għal ebda tnaqqis fil-Ġermanja (fejn ma kienx hemm bażi taxxabbli suffiċjenti) jew fl-Istati Uniti (minħabba li ma kienx jirrisjedi hemmhekk matul dawk it-tliet xhur). Jekk wieħed jassumi li dak huwa minnu, dawk il-konsegwenzi għandhom jirriżultaw biss mill-eżerċizzju parallel tas-setgħat ta’ tassazzjoni tagħhom minn diversi Stati. Għalhekk, ma jistgħux ikollhom rilevanza fuq ir-raġunament imsemmi fil-punt preċedenti (35). Għall-istess raġuni, ir-riżultat ma għandux ikun differenti jekk fl-Istati Uniti ma kien permess ebda tnaqqis tal-imgħax ta’ self ipotekarju relatat ma’ abitazzjoni personali jew jekk tnaqqis bħal dak kien jagħti lok għal vantaġġ fiskali iżgħar hemmhekk milli fil-Pajjiżi l-Baxxi.

 Huwa ta’ importanza, meta tingħata risposta għad-Domanda 1, li l-persuna taxxabbli mhux residenti tkun spostat ruħha u bdiet impjieg fi Stat mhux Membru milli fi Stat Membru ieħor (Domanda 2)?

43.      Naqbel mal-partijiet kollha li ppreżentaw osservazzjonijiet li r-risposta għad-Domanda 2 hija “Le”.

44.      Il-prinċipji tal-Unjoni dwar il-moviment liberu japplikaw għall-fatti fil-proċeduri prinċipali minħabba li, mill-1 ta’ Jannar sal-31 ta’ Marzu 2005, D. G. Kieback kien jirrisjedi fi Stat Membru wieħed u kien impjegat fi Stat Membru ieħor (36). F’dan il-kuntest, l-Artikolu 39 KE pprekluda lill-Pajjiżi l-Baxxi milli japplikaw regoli li kienu jimplikaw diskriminazzjoni abbażi ta’ ċittadinanza fir-rigward ta’ D. G. Kieback meta evalwaw ir-responsabbiltà tiegħu għat-taxxa fuq id-dħul. Il-fatt li D. G. Kieback sposta ruħu matul dik is-sena lejn Stat mhux Membru milli lejn Stat Membru ma kellux rilevanza għal dik il-projbizzjoni.

 Konklużjoni

45.      Għar-raġunijiet kollha msemmija iktar ’il fuq, nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tiddeċiedi kif ġej b’risposta għad-domandi magħmula mill-Hoge Raad der Nederlanden:

(1)      L-Artikolu 39 KE (illum l-Artikolu 45 TFUE) jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik inkwistjoni fil-proċeduri prinċipali, li skontha persuna taxxabbli mhux residenti li tirċievi d-dħul kollu jew kważi kollu tagħha fi Stat Membru matul l-ewwel tliet xhur tas-sena fiskali u mbagħad tisposta ruħha lejn Stat ieħor, fejn tibda impjieg ġdid, ma tistax tagħżel li tiġi suġġetta konsekuttivament għas-sistemi applikabbli għal persuni taxxabbli residenti u mhux residenti matul dik is-sena, u, għalhekk, tnaqqas l-imgħax ta’ self ipotekarju relatat ma’ abitazzjoni personali attribwibbli għal dawk l-ewwel tliet xhur, jekk dik l-għażla tkun disponibbli għal persuna taxxabbli li tirrisjedi u taħdem f’dak l-Istat Membru matul l-ewwel tliet xhur tas-sena fiskali u mbagħad tisposta ruħha lejn Stat ieħor sabiex tibda impjieg ġdid għall-bqija tas-sena fiskali.

(2)      Iċ-ċirkustanza li l-persuna taxxabbli mhux residenti tkun marret tgħix u taħdem fi Stat mhux Membru milli fi Stat Membru matul is-sena fiskali hija irrilevanti għar-risposta għad-Domanda 1.

1 – Lingwa oriġinali: l-Ingliż.

2 – Nirreferi għall-Artikolu 39 KE iktar ’il quddiem, peress li dak kien l-artikolu applikabbli tat-Trattat fiż-żmien tal-fatti fil-proċeduri prinċipali.

3 – Sentenza Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punti 31 sa 37.

4 – Ara, inter alia, is-sentenzi Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, punt 22, u Il-Kummissjoni vs L-Estonja, C-39/10, EU:C:2012:282, punt 49.

5 – Id-digriet tar-rinviju ma pprovdiex informazzjoni dettaljata dwar id-dispożizzjonijiet tal-liġi tal-Pajjiżi l-Baxxi rilevanti għall-proċeduri prinċipali. Din it-taqsima, li tirrifletti l-liġi nazzjonali applikabbli fiż-żmien rilevanti, hija, għalhekk, ibbażata l-iktar fuq informazzjoni mogħtija mill-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet tagħha bil-miktub.

6 – Abbażi tal-materjal quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ma huwiex ċar jekk din il-persuna titħalliex tagħżel stat bħala persuna mhux residenti għas-sena fiskali sħiħa.

7 – Skont id-digriet tar-rinviju, kieku ttieħed inkunsiderazzjoni fil-Pajjiżi l-Baxxi, dak it-tnaqqis kien ikun jammonta għal EUR 10 779 (jiġifieri l-vantaġġ meħud minn D. G. Kieback mill-okkupazzjoni tal-abitazzjoni tiegħu stess mingħajr l-imgħax ta’ self ipotekarju li huwa kien ħallas għal dik l-abitazzjoni).

8 – Ara, inter alia, is-sentenza Ritter-Coulais, C-152/03, EU:C:2006:123, punt 31.

9 – Ara l-punti 8 sa 10 iktar ’il fuq.

10 – D. G. Kieback jissottometti li, mill-1 ta’ Jannar 2015, l-Għażla 3 saret disponibbli għal persuni taxxabbli mhux residenti li jissodisfaw ċerti kundizzjonijiet.

11 – Sentenza Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31.

12 – Sad-data (20 ta’ Ġunju 2005) li fiha biegħ daru fil-Ġermanja (u presumibbilment, għalhekk, ħallas l-imgħax ta’ self ipotekarju), ara l-punt 12 iktar ’il fuq.

13 – Inkluż, għalhekk, fuq dħul li huwa rċieva fl-Istati Uniti, bla ħsara għall-Konvenzjoni bejn l-Istati Uniti u l-Pajjiżi l-Baxxi, iffirmata fit-18 ta’ Diċembru 1992, sabiex tiġi evitata tassazzjoni doppja u għall-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali fir-rigward ta’ taxxi fuq dħul.

14 – C-440/08, EU:C:2010:148, punt 54.

15 – Ara, inter alia, is-sentenzi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punti 21 u 26, u Meindl, C-329/05, EU:C:2007:57, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata.

16 – Sentenza Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punt 28.

17 – Sentenza Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punt 29.

18 – Ara l-punti 19 sa 22 iktar ’il fuq.

19 – Ara, inter alia, is-sentenzi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punt 32, u Meindl, C-329/05, EU:C:2007:57, punt 23.

20 – Il-Kumitat tal-OECD dwar Affarijiet Fiskali, 1977 (verżjoni tal-Konvenzjoni tat-22 ta’ Lulju 2010). Ara s-sentenzi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punt 32, u Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, punt 24. Ara, b’mod iktar partikolari, dwar taxxi fuq dħul minn impjieg, l-Artikolu 15 tal-Konvenzjoni Fiskali Mudell tal-OECD.

21 – Sentenza D., C-376/03, EU:C:2005:424, punt 41.

22 – Sentenzi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punti 31 u 34, Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, punt 22, u Il-Kummissjoni vs L-Estonja, C-39/10, EU:C:2012:282, punt 49.

23 – Ara, inter alia, is-sentenzi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punti 36 u 37, u Lakebrink u Peters-Lakebrink, C-182/06, EU:C:2007:452, punt 30.

24 – C-527/06, EU:C:2008:566, punti 65 sa 68 u 71.

25 – Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punt 61, fejn il-Qorti tal-Ġustizzja għamlitha ċara li jista’ jkun hemm diskriminazzjoni “partikolarment” (iżda, għalhekk, mhux esklużivament) f’sitwazzjonijiet bħal dawn.

26 – Ara, inter alia, is-sentenzi Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, punti 45 sa 49, Talotta, C-383/05, EU:C:2007:181, punt 19 u l-ġurisprudenza ċċitata, u Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, punt 44. F’Asscher, kawża dwar il-libertà tal-istabbiliment (Artikolu 49 TFUE), il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li persuni taxxabbli residenti u mhux residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi kienu f’sitwazzjonijiet paragunabbli fir-rigward tar-regola tal-progressività tar-rati tat-taxxa u li, għalhekk, l-applikazzjoni ta’ rata ogħla ta’ taxxa għad-dħul ta’ persuni mhux residenti li jkunu rċevew inqas minn 90 % tad-dħul globali tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi (b’hekk mhux koperti fil-prinċipju bl-eċċezzjoni identifikata f’Schumacker) kienet tikkostitwixxi diskriminazzjoni indiretta bbażata fuq iċ-ċittadinanza.

27 – Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Léger f’Schumacker, C-279/93, EU:C:1994:391, punt 83.

28 – Ċertament, dwar il-fatti hawnhekk, D. G. Kieback ma kienx sposta ruħu fi Stat Membru ieħor imma f’pajjiż terz (l-Istati Uniti). Nieħu inkunsiderazzjoni dak l-aspett iktar tard (ara l-punti 43 u 44 iktar ’il quddiem).

29 – Ara, inter alia, is-sentenzi Turpeinen, C-520/04, EU:C:2006:703, punt 32, Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punt 81, u Imfeld u Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, punt 64.

30 – ĠU 1977 L 336, p. 15.

31 – Ara s-sentenzi Wielockx, C-80/94, EU:C:1995:271, punt 26, u Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punt 78 u l-ġurisprudenza ċċitata.

32 – Ara, l-iktar reċenti, is-sentenza Petersen u Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, punt 52 u l-ġurisprudenza ċċitata.

33 – Ara l-punti 27 sa 29 iktar ’il fuq.

34 – Dak ċertament huwa bla preġudizzju għall-konklużjoni li wasalt għaliha fil-punt 40 iktar ’il fuq.

35 – Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenza D., C-376/03, EU:C:2005:424, punt 41.

36 – Ara l-punt 18 iktar ’il fuq.